7-Reconocimiento de Ingresos y Gastos en Las Ventas y Prestaciones de Servicios

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UNA PUBLICACIÓN DEL GRUPO

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ISBN: 978-612-311-050-5

GUÍA OPERATIVA DEL CONTADOR

¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso en la venta de bienes? ¿Qué es un gasto? ¿Qué es un ingreso?

Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

Martha Abanto Bromley




¿Qué es un ingreso? ¿Qué es un gasto? ¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso en la venta de bienes? ¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso en la prestación de servicios? ¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses, regalías y dividendos? ¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto?

Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios Martha Abanto Bromley

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¿Qué es un ingreso?

¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso en la prestación de servicios?


¿Qué es un gasto?

Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios Reconocimiento de ingresos y gastos en las ventas y prestaciones de servicios

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¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso en la venta de bienes?


¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto?


¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto? ¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses, regalías y dividendos?

¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses, regalías y dividendos?


¿Cuáles son las reglas para reconocer un gasto?


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¿Cuáles son las reglas para reconocer el ingreso en la venta de bienes?

¿Cuándo se reconoce el ingreso por intereses, regalías y dividendos?

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RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS EN LAS VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS PRIMERA EDICIÓN ABRIL 2013 7,530 EJEMPLARES

PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822

ÍNDICE PRESENTACIÓN ....................................................................................... 3 I.

DEFINICIONES .................................................................................. 4

II.

RECONOCIMIENTO O DEVENGO .................................................... 11

III. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS................................................. 22 IV. RECONOCIMIENTO DE GASTOS..................................................... 49 V.

© Martha Abanto Bromley © Gaceta Jurídica S.A.

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2013-06137 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-311-050-5 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221300351

DISEÑO DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

GACETA JURÍDICA S.A. ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES LIMA 18 - PERÚ CENTRAL TELEFÓNICA: (01)710-8900 FAX: 241-2323 E-mail: [email protected] www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

JURISPRUDENCIA ............................................................................ 64

PRESENTACIÓN

Con el fin de determinar adecuadamente el resultado del periodo, uno de los temas más importantes es el reconocimiento de los ingresos y gastos, respecto de los cuales la norma contable prevé condiciones mínimas necesarias para establecer cuándo es que estos se han generado. Específicamente la norma referida al reconocimiento de los gastos se encuentra regulada en el Marco Conceptual de las NIIF y lo referido al reconocimiento del ingreso en la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias. Por lo general, los gastos e ingresos son aquellos provenientes de la compraventa de bienes, prestación de servicios y otros relacionados con generarlos. En esta oportunidad, pretendemos centrarnos en relación con los criterios aplicables para el reconocimiento de los ingresos y gastos en la compraventa de bienes y prestación de servicios. Asimismo, consideramos que uno de los aspectos fundamentales para determinar el resultado de una empresa, es que los gastos e ingresos incurridos sean reconocidos en el periodo al que correspondan, de acuerdo con el principio de lo devengado o reconocimiento. Estamos seguros que la presente guía se convertirá en una fuente de constante referencia, en la que el profesional contable encuentre pautas sobre la contabilidad de los ingresos y gastos, de modo que pueda satisfacer de manera inmediata su necesidad.

La autora


RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS EN LAS VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

I. DEFINICIONES Antes de proceder al análisis de los ingresos y gastos, resulta pertinente definir los elementos del estado de resultado que son objeto de la presente guía, acorde con la normativa contable. Así tenemos: a) Ingresos De acuerdo con el literal a) del párrafo 70 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de la Información Financiera en función de sus características esenciales, se define al elemento Ingreso como: “Los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones(1), que dan como resultado aumentos del patrimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio”. Ahora bien, siendo que esta guía se refiere a los ingresos provenientes de la venta de bienes y prestación de servicios, resultan aplicable específicamente las disposiciones contenidas en la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias, la cual al referirse a los citados ingresos los define con base en el Marco Conceptual antes citado, de la siguiente manera:

(1)

4

“Ingreso de actividades ordinarias es la entrada bruta de beneficios económicos, durante el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio, que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio”. Sin embargo, agrega a la definición antes indicada en el párrafo 8 de la citada NIC, lo siguiente: “Los ingresos de actividades ordinarias comprenden solamente las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen entradas de beneficios económicos para la entidad y no producen aumentos en su patrimonio. Por tanto, tales entradas se excluirán de los ingresos de actividades ordinarias”. Fluye de lo anterior, que en el caso de que una persona realice una operación afecta al Impuesto General a las Ventas, por la que deba trasladar al cliente (adquirente o usuario) el citado impuesto, no debe reconocer este como ingreso, dado que se trata de una entrada recibida por cuenta de un tercero (el Estado) que no produce un aumento en el patrimonio de la persona que lo percibe.

Por ejemplo, una entidad puede suministrar bienes y servicios a un prestamista, en pago por la obligación de reembolsar el capital vivo de un préstamo.


De la misma forma, en una relación de comisión, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de beneficios económicos del comisionista no deben incluir los importes recibidos por cuenta del principal, dado que no suponen aumentos en el patrimonio de la entidad. Por consiguiente, los importes recibidos por cuenta del principal no son ingresos de actividades ordinarias. En vez de ello, el ingreso de actividades ordinarias se limita al importe de la comisión.

Ahora bien, acorde con el párrafo 74 del Marco Conceptual, la definición de ingresos incluye tanto a los ingresos ordinarios como las ganancias (ver cuadro Nº 1). De acuerdo con el Plan Contable General Empresarial (PCGE), los ingresos se registran en las siguientes cuentas, subdividiéndose entre los del giro o actividad normal (a registrarse en la cuenta 70) y los demás ingresos a anotarse en las otras cuentas de la Clase 7, como se muestra a continuación: ver cuadro Nº 2.

CUADRO Nº 1 Componentes del Ingreso

Descripción

Ingresos ordinarios

Surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.

Ganancias

Otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Inclusive las ganancias no realizadas. Las ganancias suponen incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de los ingresos ordinarios. Por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos no corrientes. CUADRO Nº 2

Cuenta

Denominación

Contenido

701

Mercaderías

Comprende las ventas de productos adquiridos para su venta, distinguiendo entre mercadería manufacturada; de extracción; agropecuaria y piscícola, y otras.

702

Productos terminados

Comprende las ventas de productos manufacturados; productos de extracción terminados; productos agropecuarios y piscícolas; productos inmuebles, y otros productos.

703

Subproductos, desechos y desperdicios

Incluye las ventas de productos originados en el proceso de producción o en el almacenamiento de existencias, con valor de recuperación reducido.

704

Prestación de servicios

Incluye los ingresos por la prestación de servicios.

731

Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos

Corresponden a los incrementos de beneficios económicos originados en compras, que no pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y consecuentemente, no pueden ser deducidos del costo de adquisición de aquellos.

751

Servicios en beneficio del personal

Ingresos provenientes de la prestación de servicios al personal.

752

Comisiones y corretajes

Servicios prestados por la empresa como intermediario comercial a favor de terceros, tales como comisiones por ventas a consignación, comisiones por venta de inmuebles, entre otros.

5


Cuenta

Denominación

Contenido

753

Regalías

Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa por parte de terceros, como es el caso de las marcas, patentes, modelos.

754

Alquileres

Arrendamientos de activos inmovilizados, o de bienes muebles.

755

Recuperación de cuentas de valuación

756

Enajenación de activos inmovilizados

Ingreso generado por la venta de activos inmovilizados.

757

Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados

Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron deteriorados, y cuyo deterioro acumulado se encuentra registrado en la cuenta 36 Desvalorización de activo inmovilizado, cuando los activos son medidos al costo.

759

Otros ingresos de gestión

Los de similar naturaleza, diferentes a los señalados en las subcuentas precedentes, incluye los subsidios gubernamentales.

761

Activo realizable

Incluye el incremento de valor de las mercaderías y los productos terminados llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes mantenidos para la venta.

762

Activo inmovilizado

Comprende el incremento de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo biológico.

771

Ganancia por instrumento financiero derivado

772

Rendimientos ganados

Intereses que devengan los depósitos en cuentas en instituciones financieras; las cuentas por cobrar comerciales; los préstamos otorgados; y los bonos y otros títulos.

773

Dividendos

Ganancias obtenidas por la tenencia de inversiones en valores representativos del patrimonio de otras empresas.

774

Ingresos en operaciones de factoraje (factoring)

Incluye los rendimientos financieros y otros obtenidos en operaciones de compra de cuentas por cobrar.

775

Descuentos obtenidos por pronto pago

Importe de los descuentos que la empresa obtiene de sus proveedores por el pago anticipado de sus cuentas.

776

Diferencia en cambio

Ganancias por diferencia en cambio originadas por las operaciones efectuadas en moneda extranjera.

777

Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable

Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros primarios en comparación con su valor en libros a la fecha de los estados financieros.

778

Participación en resultados de entidades relacionadas

Registra la ganancia en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con motivo del incremento del patrimonio neto de dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, respectivamente. Asimismo, incluye la ganancia por el incremento de valor de las participaciones en negocios conjuntos.

779

6

Comprende la recuperación de valor del activo, cuyo valor fue previamente disminuido por intermedio de cuentas de valuación.

Ganancias en operaciones de cobertura realizadas por la empresa.

Otros ingresos financieros Ingresos de naturaleza financiera no incluidos en las subcuentas precedentes.


b) Gastos Estos, conforme con sus características esenciales, se definen en el literal b) del párrafo 70 del Marco Conceptual de la siguiente forma: “Los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio”. De otro lado, la definición de gastos acorde con el párrafo 78 del Marco Conceptual incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa, definiendo cada uno de estos conceptos como se muestra a continuación: ver cuadro Nº 3.

De otro lado, cabe tener en cuenta que a efectos de la presentación de la información financiera, el párrafo 101 de la NIC 1 Presentación de los Estados Financieros señala que los gastos se subclasifican para destacar los componentes del rendimiento financiero, por su naturaleza o función, tal como a continuación se describen: 1. Según el método de la “naturaleza de los gastos”, los gastos dentro del resultado se clasifican de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo, depreciación, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y costos de publicidad) y no los redistribuirá atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en la entidad. De acuerdo con el Plan Contable General Empresarial, estos gastos se encuentran contenidos en las cuentas 60 Compras a 68 Valuación y deterioro de activos y provisiones (ver cuadro Nº 4).

CUADRO Nº 3 Componentes del gasto Gastos ordinarios

Pérdidas

Descripción Surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como costo de las ventas, los salarios y la depreciación. Otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias de la empresa. Las pérdidas representan decrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Inclusive las pérdidas no realizadas. Por ejemplo, se encuentran las que resultan de siniestros, tales como el fuego o las inundaciones, así como las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La definición de gastos también incluye a las pérdidas no realizadas, esto es, aquellas que surgen por el efecto que los incrementos en la tasa de cambio de una determinada divisa tienen sobre los préstamos tomados por la entidad en esa moneda. CUADRO Nº 4

Cuenta

Denominación

621

Remuneraciones

622 623 624

Otras remuneraciones Indemnizaciones al personal Capacitación

Contenido Gastos incurridos por concepto de remuneraciones del personal, que incluye los sueldos, salarios, comisiones, remuneraciones en especie, vacaciones, y gratificaciones, entre otros, de carácter fijo. Gastos por concepto de bonos extraordinarios, movilidad, pasajes, asignación para vivienda, seguros particulares de salud, escolaridad, entre otros. Comprende los gastos por concepto de pagos adicionales a las remuneraciones, por ejemplo en el caso de ceses de personal. Importe utilizado en la capacitación del personal, ya sea dentro de la empresa o fuera de ella, en otras instituciones especializadas.

7


Cuenta 625 626 627 628

629

631

632 633

634

635 636 637 638 639

641

642 643

8

Denominación

Contenido Gastos de atención al personal, tales como almuerzos, celebración de festiviAtención al personal dades, entre otros. Gerentes Gastos diferentes a las remuneraciones incurridos en el personal de gerencia. Seguridad, previsión Contribuciones de la empresa establecidas por ley, tales como seguro social, social y otras seguro complementario de trabajos de riesgo, Sencico, Senati, entre otras sicontribuciones milares. Retribuciones al directorio

Importe de las retribuciones asignadas a los miembros del directorio de la empresa. Gastos por concepto de compensación por tiempo de servicios de acuerdo a Beneficios sociales ley, y por concepto de pensiones de jubilación y otros beneficios, después de de los trabajadores terminado el vínculo laboral (posempleo), como los seguros de salud y otros pagados a pensionistas. Incluye los fletes relacionados con la venta de mercaderías, transporte entre esTransporte, correos y tablecimientos, transporte colectivo de personal, pasajes en el ámbito nacional e gastos de viaje internacional u otros medios de transporte, y otros fletes y gastos de correo. Asimismo, incluye los gastos de viaje, como alojamiento, alimentación, entre otros. Servicios recibidos por asesoría y consultoría, en materia: administrativa; conAsesoría y table; legal; notarial; planeamiento y producción; mercadotecnia; medioambienconsultoría te, entre otros. Producción Comprende el servicio relacionado con la producción que se encarga a terceencargada a terceros ros, a los cuales la empresa le proporciona los insumos. Gastos relacionados con la conservación y mantenimiento de los bienes (tanMantenimiento y gibles e intangibles). reparaciones Incluye tanto el gasto por los servicios como el costo de los materiales y repuestos utilizados. Gastos relacionados con el arrendamiento operativo de bienes muebles e inmuebles. Alquileres Si corresponden al alquiler de un inmueble o similar para uso de trabajadores, que constituya remuneración en especie, deberá ser reconocido en la cuenta 62. Servicios básicos Gastos en servicios básicos, tales como energía, agua y comunicaciones. Publicidad, Incluye los gastos relacionados con anuncios, catálogos impresos y otras publicapublicaciones, ciones, atenciones en ferias, exposiciones, gastos de atención a clientes. relaciones públicas Servicios de Gastos por servicios prestados por contratistas. contratistas Otros servicios Gastos por otros servicios prestados por terceros no incluidos en las subcuenprestados por tas precedentes, tales como gastos de laboratorio y gastos bancarios. terceros Comprende, a nivel de divisionarias, el importe del Impuesto General a las Ventas, del Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal por compra de bienes y servicios que no pueden ser materia de crédito fiscal ni identificado con una categoría de activo o gasto. Asimismo, incluye el Impuesto Gobierno central a las Transacciones Financieras y el Impuesto Temporal a los Activos Netos cuando no puede ser acreditado contra el Impuesto a la Renta, así como las regalías mineras, los cánones sectoriales y el Impuesto a los Juegos de Casino y Tragamonedas. Gobierno regional Los tributos que se establezcan donde el perceptor sea el Gobierno regional. Incluye los tributos municipales, tales como el Impuesto Predial e Impuesto Gobierno local Vehicular, arbitrios, licencias y otras tasas.


Cuenta 644 651 652 653 654

655

656

658

659 661 662 671

672

673

674

675

Denominación Otros gastos por tributos

Contenido Cualquier otro gasto por tributos no contemplados en las subcuentas precedentes, tales como las contribuciones al Sencico o al Senati. Incluye el importe de las pólizas de seguros devengados en el ejercicio econóSeguros mico que se toma para la cobertura de diversos riesgos. Gastos referidos al usufructo de los derechos de autor, patentes, marcas, Regalías diseños, entre otros. Comprende los gastos por la suscripción de revistas, diarios y otras publicaSuscripciones ciones. Incluye las membresías sin derecho a devolución (cuotas periódicas). Licencias y derechos Comprende los permisos de operación para ciertas actividades, como la pesca de vigencia o la minería, por ejemplo. Costo neto de Corresponde al valor neto en libros que mantenían los activos inmovilizados al enajenación de momento de enajenarlos, o cuando han sido siniestrados. Asimismo, incluye activos inmovilizados los gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o actiy operaciones vidad geográfica. discontinuadas Incluye los suministros consumidos previamente activados o no, distintos de los que se integran en productos elaborados, incluyendo aquellos que se conSuministros sumen en labores de oficina, las herramientas y equipos desechables, vestimenta, suministros de campo, medicinas, y equipos no reconocidos como activos. Incluye los gastos por naturaleza relacionados con las contribuciones y otros gastos voluntarios que una entidad efectúa a favor de la comunidad ubicada en su ámbito de influencia, tales como el apoyo tecnológico, recreativo, de salud, Gestión entre otros. Estos gastos de gestión medioambiental son distintos de aquellos medioambiental que son acumulados en otras cuentas por naturaleza, como las remuneraciones y beneficios sociales del personal asignado a estas labores. Todos los gastos por naturaleza relacionados con la gestión medioambiental pueden ser acumulados en cuenta de destino. Otros gastos de Cualquier otro gasto relacionado no incluido en las subcuentas precedentes, gestión entre ellos, las donaciones y las sanciones administrativas. Incluye la disminución de valor de las mercaderías y los productos terminados Activo realizable llevados al valor razonable, así como la de los activos no corrientes mantenidos para la venta. Comprende la disminución de valor de las inversiones inmobiliarias y del activo Activo inmovilizado biológico. Gastos en operaciones Corresponde a los gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las de endeudamiento y instituciones financieras que prestan dinero a la empresa. otros Pérdida por instrumentos financieros derivados Intereses por préstamos y otras obligaciones Gastos en operaciones de factoraje (factoring) Descuentos concedidos por pronto pago

Pérdidas obtenidas en operaciones de cobertura realizadas. Registra los gastos por concepto de intereses que devengan los préstamos en un ejercicio económico. Incluye los gastos financieros y otros originados en la venta de cuentas por cobrar. Descuentos que la empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas.

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Cuenta 676

677

678

679

681 682 683 684 685 686

Denominación

Contenido Pérdidas por diferencia en cambio originadas por las operaciones efectuadas Diferencia de cambio en moneda extranjera. Pérdida por medición de activos y pasivos Comprende el menor valor de los instrumentos financieros en comparación con financieros al valor su valor en libros a la fecha de los estados financieros. razonable Registra la pérdida en el valor de las inversiones en subsidiarias y afiliadas que Participación reconoce la empresa, con motivo de la disminución del patrimonio neto de en resultados dichas subsidiarias y afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa, de entidades respectivamente. Asimismo, incluye la pérdida en la participación en negocios relacionadas conjuntos. Gastos similares no incluidos en las subcuentas precedentes. En esta subcuenOtros gastos ta se incluye el costo financiero de endeudamiento que se paga en bonos o financieros acciones. Comprende la estimación del consumo de beneficio económico de las inversioDepreciación nes inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los inmuebles, maquinaria y equipo. Amortización de Incluye la estimación de disminución de valor de los intangibles de vida definiintangibles da, sea que se hayan adquirido o se hayan generado internamente. Comprende la estimación del consumo de beneficios económicos incorporados Agotamiento en los recursos naturales adquiridos. Estimación de la disminución de valor de las cuentas por cobrar, existencias, e Valuación de activos inversiones mobiliarias. Deterioro del valor de Comprende la pérdida de valor de las inversiones inmobiliarias, inmuebles, malos activos quinaria y equipo, intangibles, y activos biológicos cuando se miden al costo. Provisiones

Comprende los gastos asociados a pasivos respecto de los cuales existe incertidumbre sobre su cuantía o vencimiento.

2. Acorde con método de la “función de los gastos” o del “costo de las ventas”, segunda forma de desglose, donde se clasifican los gastos de acuerdo con su función como parte del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribución o administración. Como mínimo una entidad revelará, según este método, su costo de ventas de forma separada de otros gastos. Este método puede proporcionar a los usuarios una información más relevante que la clasificación de gastos por naturaleza, pero la distribución de los costos por función puede requerir asignaciones arbitrarias, e implicar la realización de juicios de importancia.

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Ahora bien, en relación con las cuentas en donde se incorporan los gastos según su función dentro de la empresa, estas son básicamente, Costo de ventas (cuenta 69), Gastos financieros (cuenta 67) y los que deben incorporarse en la Clase 9, tales como los gastos de administración y ventas. No obstante, el Elemento 9 también puede emplearse para registrar los gastos de investigación y desarrollo, así como los relacionados con la gestión medioambiental, los cuales pueden acumularse en el Elemento 9 que no se encuentra regulado específicamente, pues deja a criterio de las empresas el uso de las cuentas de este elemento con el objetivo que cubran las necesidades de información de sus costos de producción y gastos por función.


Cuenta Denominación 691

692

693

694

695

Contenido Costo de las mercaderías vendidas o transferidas, preMercaderías viamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderías. Costo de los productos terminados vendidos o transferiProductos dos previamente reconocidos terminados en la cuenta 21 Productos terminados, excepto la subcuenta 215. Costo de los subproductos, Subproductos, desechos y desperdicios vendidos o transferidos, previadesechos y desperdicios mente reconocidos en la cuenta 22.

Costo de las existencias de servicios prestados previamente reconocidos en la Servicios subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o acumulado directamente en esta cuenta. Incluye la pérdida de valor de Gastos por las existencias por medición desvalorización a valor de realización, por dede existencias terioro, y por diferencias de inventario.

En general, los gastos de ventas son los relacionados directamente con la venta y la entrega de los bienes enajenados, tales como los gastos de propaganda y publicidad, sueldos de personal de ventas, gastos varios por la entrega de los productos como los fletes pagados para su entrega o los costos incurridos para realizar estos por la propia empresa (por ejemplo, gasolina, peaje, aceite, lubricante, depreciación de los vehículos de reparto, etc.), gastos de viaje de los vendedores, alquiler de tiendas, etc. Dentro de los gastos de administración, se incluirán a los gastos generales de la empresa, tales como los sueldos del personal

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administrativo, del personal contable y auditoría, gastos de cobranza y crédito, depreciación de los activos fijos de administración, gastos de abogados y judiciales, etc.

II. RECONOCIMIENTO O DEVENGO Uno de los aspectos más importantes para determinar el resultado de una entidad, es que los gastos incurridos en el periodo sean reconocidos en el periodo al que corresponden, eso es lo que se denomina devengo o reconocimiento(2). Tal es su importancia, que el párrafo 22 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros señala que con la finalidad de cumplir con los objetivos de los estados financieros, los estados financieros deben prepararse sobre la base de la acumulación o del devengo contable, la cual constituye una de las hipótesis fundamentales sobre la que se elaboran los estados financieros(3). Ello, porque los estados financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable informan a los usuarios no solo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro; suministrando el tipo de información, acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que resulta más útil a los usuarios al tomar decisiones económicas. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo),

Criterio que es base para la elaboración de los estados financieros. Con excepción del Estado de Flujos de Efectivo elaborado sobre la base del percibido.

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asimismo, se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. De lo anterior, puede entenderse que este principio de devengo nos permite asegurar que en cada año la empresa determine el resultado exclusivamente con los ingresos y gastos que correspondan a ese periodo, constituyendo el elemento principal para determinar cuándo deben reconocerse los ingresos y los gastos, por lo que cuando en esta guía hagamos referencia al reconocimiento de ingresos y gastos estaremos hablando de la aplicación del principio del devengo para reconocer los efectos de una transacción o hecho económico realizado por un ente empresarial. 1. CONTABLE Conforme con el párrafo 82 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 83 del citado Marco. A estos efectos, el párrafo 83 señala que debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que: a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa; y b) la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad. Cabe señalar que el principio de asociación es de suma importancia tanto en la parte contable financiera como en la tributaria (Impuesto a la Renta).

1.1 . Regla general para ingreso De acuerdo con el párrafo 92 del Marco Conceptual, se reconoce un ingreso en

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el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor). Agrega, el párrafo 93 del citado Marco que los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos ordinarios, por ejemplo el requisito de que estos deban estar acumulados (o devengados), son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos solo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.

1.2. Regla general para gastos Ahora bien, en el caso específico de los gastos se aplica un subprincipio, al que se denomina principio de asociación o matching contable, por el cual se establece una relación entre los gastos y los ingresos generados por estos. En efecto, teniendo en cuenta que desde el punto de vista económico, no puede existir un ingreso sin costo o gasto y que necesariamente se debe invertir o gastar algo para poder obtener un ingreso, se parte del criterio que siempre habrá un costo o gasto relacionado con cualquier ingreso. En consecuencia, la aplicación del principio de asociación o matching contable permitirá a la empresa determinar con exactitud la utilidad del ejercicio, puesto que se podrá tener certeza que se ha considerado cada erogación incurrida en la obtención de


los ingresos, lo cual hará que la información financiera sea más confiable y útil. Acorde con el párrafo 94 del Marco Conceptual, se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo). Por otro lado, la aplicación del principio del devengo supone de hecho un paso previo a la aplicación del “principio de correlación de ingresos y gastos”, ya que solo una vez efectuada la imputación de ingresos y gastos se puede proceder a determinar el resultado del periodo que está constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos de este. Al respecto, el párrafo 95 del citado Marco señala que los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Dicho de otra forma, según este subprincipio, el reconocimiento de los gastos se encuentra ligado al reconocimiento de los ingresos, de modo que un gasto no se reconoce si su aporte en la generación de un ingreso no se ha producido. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa

(4) (5)

y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos. Es decir, se identifican los costos y gastos (esfuerzos acumulados) que se incurrieron o consumieron en el proceso de generación de dichos ingresos. Por ejemplo, los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes(4). Sin embargo, existirán situaciones en las que será difícil establecer la correlación señalada. En estos casos, agrega las siguientes reglas a tener en cuenta: a) Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es lo que se denomina asociación indirecta, para lo cual se aplican procedimientos que reconocen el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas. Ejemplo: Los gastos relacionados con el uso de activos, tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes y las marcas, denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Otros ejemplos, son el caso de gastos financieros no imputables al costo del bien y los seguros(5). b) El desembolso que no produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en

En efecto, de acuerdo con el párrafo 34 de la NIC 2 cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de estos se reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 7719-4-2005 señaló que: “En aplicación del principio del devengado, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca el ejercicio siguiente solo puede ser considerado como gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo en ese primer ejercicio”.

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la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance; debe reconocerse como gasto inmediatamente. c) En este sentido, los costos y gastos del periodo contable cuyos beneficios económicos futuros no pueden identificarse o cuantificarse razonablemente deben reconocerse directamente en los resultados del periodo. Asimismo, se reconoce también como gasto aquellos desembolsos en que se incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una obligación

derivada de la garantía de un producto. En este sentido, cada vez que haya disminución de valor, o cuando se prevea que en el futuro no haya de recibirse beneficio ni valor efectivo derivado de la utilización del bien(6). Ejemplo, los gastos preoperativos(7) y los gastos de investigación(8) (ver cuadro Nº 5). Debe indicarse que en el caso de pérdidas, estas se imputan en el ejercicio en que se pueden estimar, lo que puede no coincidir con el ejercicio en que se materializó el ingreso. Las pérdidas por diferencias de cambio y las provisiones por insolvencias son ejemplo de ello.

CUADRO Nº 5 a) Identificando los costos y gastos que se erogaron para beneficiar directamente la generación de ingresos del periodo. ¿Cómo se asocian los costos y gastos con los ingresos?

b) Distribuyendo en forma sistemática y racional los costos y gastos en los periodos contables que son beneficiados por la generación de ingresos. c) Reconociendo como gasto cualquier desembolso que no produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance.

(6) (7)

(8)

14

Según el párrafo 28 de la NIC 2 la práctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso. Acorde con el literal a) del párrafo 69 de la NIC 38 Intangibles, los gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un elemento del propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la NIC 16. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operación). Conforme con el párrafo 54 de la NIC 38 Intangibles, no se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), se reconocerán como gastos del periodo en el que se incurran.


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APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1 Costo de venta Con fecha 5 de marzo 2013 una empresa, cuyo giro de negocio es la comercialización de productos electrodomésticos, vende 10 lavadoras al precio de S/. 1,500 cada una (incluido IGV). Asimismo, se sabe que el costo unitario de cada lavadora asciende a S/. 800 y que la operación se ha efectuado al crédito. Al respecto, se sabe que el cliente pagará en dos partes, el 50% al momento de la entrega de las lavadoras; y el otro 50%, al mes siguiente de recibir dichas lavadoras. ¿En qué oportunidad la empresa deberá reconocer el gasto por el costo de venta? Solución: El reconocimiento del ingreso en la venta de bienes se reconoce, entre otras condiciones, cuando la empresa transfiere al comprador los riesgos y ventajas de la propiedad de los bienes, tal como lo establece el párrafo 14 de la NIC 18. En este sentido, bajo el supuesto de que se cumplen con las demás condiciones para el reconocimiento del ingreso, la empresa deberá efectuar el registro por la venta de los bienes el 5 de marzo de 2013. Sin embargo, para que se produzca este ingreso ha sido necesaria la transferencia de las lavadoras al comprador, por lo cual el costo de los citados bienes; asociados con los citados ingresos, debe reconocerse como gasto del periodo. En este sentido, en esa misma fecha, 5 de marzo de 2013, se deberá registrar el decremento en el patrimonio producto de la salida de las 10 lavadoras como costo de ventas, tal como se muestra en los siguientes asientos contables: •

Asiento por el reconocimiento del ingreso

--------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

15,000

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderías. --------------------x --------------------

•

2,288

12,712

Asiento por el reconocimiento del gasto

--------------------x -------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 20 Mercaderías 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de ventas de mercaderías. --------------------x --------------------

8,000

8,000

Caso Nº 2 Amortización de activos intangibles Con fecha 2 de octubre una empresa adquirió una patente de modelo de utilidad para ser utilizada en su proceso productivo por la suma de S/. 10,500. Se estima que el tiempo en el cuál será usada dicha patente será de cinco (5) años. ¿Cuál sería el asiento a efectuar para registrar la patente?, y ¿cuál sería el asiento por el gasto de la amortización?

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Solución: Debe tenerse en cuenta que en este caso el precio pagado no puede reconocerse como gasto, toda vez que generará beneficios económicos futuros, en un plazo estimado de cinco años en el proceso productivo de la empresa a través de su uso. Asimismo, de conformidad con las normas contables, específicamente de la NIC 38 Intangibles, el desembolso efectuado debe reconocerse como activo de la empresa, dado que se cumple con las condiciones señaladas en el párrafo 21 de la citada NIC, es decir, la obtención de beneficios económicos que fluyan a la empresa y que su costo pueda ser medido confiablemente.

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 46 Cuentas por pagar diversas Terceros 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4655 Intangibles x/x Por la adquisición de la patente. --------------------x --------------------

En este sentido, la empresa deberá diferir el gasto o costo, reconociendo un activo para la empresa, al entender que el precio que paga la empresa para adquirirlo representa beneficios económicos que se encuentran incorporados en el bien. En consecuencia, la empresa deberá efectuar el siguiente asiento en la oportunidad en la cual adquiera este. --------------------x -------------------34 Intangibles 342 Patentes y propiedad industrial 3421 Patentes 34211 Costo

10,500

1,890

12,390

Por otro lado, considerando que las patentes adquiridas califican como intangibles de duración finita, toda vez que es posible determinar la vida útil del intangible de acuerdo a su naturaleza, deberá asignarse durante este tiempo el costo incurrido a lo que se denomina amortización. En este sentido, si se estima que por su naturaleza generará beneficios en el plazo de cinco años se deberá reconocer el consumo de los citados beneficios (utilización) desde el momento en que se encuentra disponible para su uso, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Consecuencia de lo antes expresado, por la amortización correspondiente a los

ASIENTO Nº 1 ------------------------------ x -----------------------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 682 Amortización de intangibles 6821 Amortización de intangibles - Costo 68212 Patentes y propiedad industrial 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 392 Amortización acumulada 3921 Intangibles - Costo 39212 Patentes y propiedad industrial x/x Por la amortización de la patente. ------------------------------ x ------------------------------

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Octubre 175

Noviembre 175

175

Diciembre 175

175

175


meses de octubre, noviembre y diciembre, considerando que el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, es igual en cada periodo, se deberá efectuar el siguiente asiento para distribuir el costo: ver asiento Nº 1.

la empresa para asegurar sus bienes asciende al monto de S/. 2,400 (más IGV), que es cancelado en dos cuotas del cincuenta por ciento cada una en los meses de marzo y abril. ¿En qué oportunidad se reconocería el gasto?

Ahora bien, debe considerarse que acorde con el párrafo 97 de la NIC 38, el cargo por amortización de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo. Consecuencia de lo anterior, el importe correspondiente a la amortización del intangible se incorporará dentro del costo de los bienes fabricados por la empresa, los cuales se reconocerán como gasto una vez que los bienes producidos sean vendidos.

Solución: Sobre la base del criterio del devengado, las operaciones se reconocen cuando ocurren y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo, asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan.

Seguros pagados por adelantado

Considerando lo anterior, no puede reconocerse como gasto el monto total de lo desembolsado. En efecto, en el caso planteado, teniendo en cuenta que se obtendrán beneficios en el lapso de un año, deberá distribuirse el gasto de una manera sistemática y racional durante dicho tiempo, reconociendo solo como gasto del ejercicio 2013 aquella parte que se hubiera consumido. Con la finalidad de mostrar la distribución en función del tiempo en el cual se consumirán los beneficios económicos ligados al seguro contratado, se muestra a continuación la distribución del gasto para los ejercicios 2013 y 2014: ver cuadro Nº 6.

Una empresa contrata los servicios de una compañía de seguros, contra todo riesgo respecto a los bienes de propiedad de la empresa. La vigencia del contrato es de un año, empezando desde el 1 de marzo de 2013 al 30 de abril de 2014. El importe desembolsado por

Ahora bien, dado que la empresa no realiza al inicio del contrato del seguro el total del pago adelantado, sino una parte (50% en marzo) y la otra parte (50%) en el mes de abril, ello requerirá que se efectúen los siguientes asientos tanto en octubre como en diciembre:

Cabe indicar que para fines del Impuesto a la Renta, la patente califica como un activo intangible de duración limitada de acuerdo con lo señalado en el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, el tratamiento contable dispuesto por la NIC 38, también será aplicable para fines tributarios. Caso Nº 3

CUADRO Nº 6 Devengamiento Año 2013

Año 2014

Mar

Abr

May

Jun

Jul

Ago

Set

Oct

Nov

Dic

Ene

Feb

200

200

200

200

200

200

200

200

200

200

200

200

Total

2,400

17


--------------------x -------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 182 Seguros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el seguro contra todo riesgo. --------------------x -------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del 50% al seguro. --------------------x --------------------

1,200

216

1,416

1,416

1,416

Asimismo, el asiento por el pago adelantado del 50% restante efectuado en abril sería:

--------------------x -------------------18 Servicios y otros contratados por anticipado 182 Seguros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el seguro contra todo riesgo. --------------------x --------------------

1,200

216

1,416

Por otro lado, para reconocer el consumo de los beneficios económicos que le reporta tener asegurado sus bienes, deberá asignarse la parte que cubre el periodo de marzo a diciembre 2013, tal como se muestra a continuación: ver asiento Nº 2. Igualmente, por el pago del 50% restante del seguro contratado se efectuará el siguiente asiento: --------------------x -------------------42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo

1,416

1,416

ASIENTO Nº 2 ---------------------------- x --------------------------65 Otros gastos de gestión 651 Seguros 18 Servicios y otros contratados por anticipado 182 Seguros x/x Por el devengamiento del gasto de seguro. ---------------------------- x ---------------------------

18

Mar 200 200

Abr 200 200

May 200 200

Jun 200

… 200

200

Dic 200

200

200


104

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación del 50% al seguro. --------------------x --------------------

como lo establece el párrafo 69 de la NIC 38 Activos Intangibles. De lo señalado anteriormente, el asiento contable a realizar para registrar las obligaciones incurridas por la compañía sería el siguiente:

Caso Nº 4 Gastos preoperativos Con fecha marzo 2013 se constituye una empresa, incurriendo en diversos gastos iniciales, tales como a continuación se muestra: Detalle

S/.

Elaboración de escritura pública por la notaría 1,000 Suscripción de la escritura pública de constitución por los socios 500 Inscripción de la entidad en los registros públicos Legalización ante notario público de los libros y registros contables Pago por derecho de licencia de funcionamiento en la municipalidad Total

100 300 150 2,050

¿Cómo sería el tratamiento contable? Solución: Los gastos preoperativos corresponden a desembolsos que realizan las empresas con la finalidad de lograr su organización, tales como licencia, registros en instituciones, libros de contabilidad, etc. y que la empresa incurre antes del inicio de operaciones. En este orden de ideas, se trata de gastos que se incurren durante aquella etapa en la cual aún la empresa no ha iniciado operaciones, necesarias para su funcionamiento respecto de las cuales no se adquiere, ni crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. Consecuencia de lo anterior, estos deben reconocerse como gasto del periodo, es decir, se reconocerá como un gasto en el momento en que se incurra en él, tal

--------------------x -------------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 632 Asesoría y consultoría 1,500 6322 Legal y tributaria 64 Gastos por tributos 643 Gobierno local 150 6439 Otros 644 Otros gastos por tributos 6443 Otros 100 65 Otros gastos de gestión 656 Suministros 300 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 406 Gobiernos locales 4063 Tasas 40631 Licencia de apertura de establecimientos 150 42 Cuentas por pagar comerciales Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por los gastos preoperativos. --------------------x --------------------

1,500

250

300

150

1,900

Para dar de baja el pasivo financiero generado en el asiento anterior, se deberá efectuar el siguiente asiento: --------------------x -------------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 406 Gobiernos locales 4063 Tasas 40631 Licencia de apertura de establecimientos 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

150

1,900

19


421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 2,050 104

Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la cancelación de los gastos preoperativos. --------------------x --------------------

No obstante lo anterior, para fines tributarios de conformidad con el literal g) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso d) del artículo 21 de su Reglamento, si bien se les reconoce dentro de los conceptos deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, se les confiere un tratamiento especial. Conforme a las citadas normas, en el caso de los gastos incurridos en la etapa preoperativa el gasto se diferirá hasta el momento en que se inicie la producción o explotación. En efecto, de acuerdo con la base legal citada el contribuyente debe diferir el reconocimiento del gasto e imputar el efecto de este de manera proporcional en el plazo máximo de diez (10) años, a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. 2. TRIBUTARIO

2.1 . Criterio aplicable a los ingresos Para la determinación de la renta neta de tercera categoría, el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) ha dispuesto lo siguiente: “Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”. (9)

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Sin embargo, ni la Ley del Impuesto a la Renta ni su reglamento definen conceptualmente qué se debe entender por dicho criterio, lo que ha originado en la práctica que se elaboren dos posiciones para definir el devengo: a) Posición contable, por la cual en consideración con la Norma IX del Código Tributario, el devengo será entendido acorde con las normas contables que establecen los criterios para reconocer los ingresos y los gastos(9). En efecto, acorde con la NORMA IX: APLICACIÓN SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”. En función de lo antes señalado, considerando que el concepto de devengado es eminentemente contable, a fin de determinar la imputación de los ingresos se aplica el Marco Conceptual y las reglas específicas que le sean más pertinentes dependiendo del tipo de ingreso del que se trate. De esta manera, en el caso de ingresos proveniente de la venta de bienes o la prestación de servicios se aplicarán las reglas dispuestas en la NIC 18 Ingresos Ordinarios, mientras que en el caso de contratos de construcción se aplicará la NIC 11 Contratos de Construcción y para el caso de contratos de arrendamiento se aplicará la NIC 17 Arrendamientos. b) Posición doctrinaria, que considera que el criterio de devengo se desprende de lo

Sin embargo, debe tenerse en cuenta como lo señala César Gamba (Reserva de Ley y normas contables: Breves apuntes para una polémica. I Foro Internacional de Tributación y Contabilidad. IPIDET) que la aplicación de las normas contables solo puede hacerse cuando de las normas tributarias no puedan aplicarse otros criterios considerando la finalidad de la norma tributaria.


señalado por tratadistas argentinos que se suele denominar devengado legal, que con base en lo contable, se expresa tal como sigue(10): “(…) el ingreso devengado es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”. Cabe agregar, que para considerar un ingreso o gasto(11) como devengado se requerirá que se cumpla con las siguientes características: •

Que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.

•

Que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

•

No requiere actual exigibilidad.

Sobre el particular, García Mullín precisa que tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándose imputables (i.e., deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho sustancial generador del gasto, se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, sin que a esa fecha necesariamente haya existido el pago efectivo.

(10) (11) (12) (13)

El profesor Humberto Medrano(12) ha expresado: “según este método (el devengado) los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos”, pues devengar es el derecho a recibir, entre otras cosas, ingresos. Lo devengado “asume como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensable que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan solo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentre perfeccionado”. En la práctica esto ha llevado a que en la actualidad, indistintamente, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal empleen para resolver un determinado caso, el criterio contable y el criterio legal. No obstante lo anterior, cabe tener en consideración que sobre el particular, Enrique Reig(13) indica que “la forma de contabilizar las operaciones según la técnica contable, es siguiendo el método de lo devengado, motivo por el cual, este es el método más generalizado para imputar los réditos de la tercera categoría”. 3. CRITERIO TRIBUTARIO APLICABLE A LOS GASTOS Acorde con el mismo artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, para la imputación de los gastos a los resultados del periodo serán de aplicación, las mismas reglas de los ingresos. Dicho de otra manera, los gastos serán imputados a un determinado ejercicio considerando la fecha en la cual se genera la obligación por haberse producido los

REIG, Enrique. El impuesto a los réditos: Estudio teórico-práctico de gravamen argentino dentro de la teoría general del impuesto. Tercera edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1968, p. 200. Sin embargo, cabe indicar que los criterios indicados en la práctica no pueden aplicarse a todos los tipos de gastos existentes, tales como los consumos de activos, entre otros, gastos pagados por anticipados, consumos de bienes o servicios e intereses. Citado por Miguel Mur Valdivia en: “El criterio de lo devengado en el Impuesto a la Renta. En: VII Jornadas Nacionales de Tributación. Ver . REIG, Enrique. Ob. cit., p. 195.

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hechos necesarios para que se genere, sin importar que se hubiese pagado.

un producto incluye una cantidad identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y reconocerá como ingreso de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio será ejecutado.

Debe tenerse en cuenta en relación con los servicios recibidos, que existen dos tipos de servicios: i) los servicios de medios, entendidos como aquellos que no requieren de un resultado concreto; y ii) los servicios de resultado que como su nombre lo indica sí requieren de un resultado concreto. Al respecto, es importante destacar, que a efectos de considerar devengado un servicio debe atenderse a la naturaleza del servicio y que cuando el servicio se encuentra supeditado a un resultado, este no se puede devengar hasta el momento en que se verifique el resultado concreto. Considerando lo anterior, el Tribunal Fiscal en distintas sentencias ha afirmado que los servicios de auditoría no son deducibles sino hasta la oportunidad en la cual la empresa recibe el correspondiente Informe. Este mismo criterio se aplicaría a otros servicios como estudios de precios de transferencia.

III. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES Cabe destacar que, de acuerdo con el párrafo 13 de la NIC 18 Ingresos, normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias en esta Norma se aplicará por separado a cada transacción. No obstante lo anterior, cabe tener en cuenta: -

En determinadas circunstancias, es necesario aplicar tal criterio de reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar la sustancia de la operación. Cuando el precio de venta de

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Así por ejemplo, puede firmarse un contrato por el cual una persona se compromete a transferir un bien, así como a capacitar al personal de la empresa adquirente en el uso del bien vendido; en cuyo caso, deberán aplicarse las reglas para el reconocimiento de ingreso en venta de bienes y las reglas para el reconocimiento de ingreso en servicios. -

A la inversa, el criterio de reconocimiento será de aplicación a dos o más transacciones, conjuntamente, cuando estas están ligadas de manera que el efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de la operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta. Un ejemplo común de este tipo de situaciones es el caso de operaciones de leaseback o retroarrendamiento en la cual el bien que se transfiere en propiedad no califica como venta, sino como una garantía por el financiamiento que se obtiene de este. El reconocimiento del ingreso

Regla general

Regla excepcional

Se aplica en forma separada por cada transacción cuando no se encuentren ligados

Se aplica en forma conjunta dos o más transacciones cuando estas se encuentren ligadas


1.1. Reglas para el reconocimiento de ingresos por ventas En relación con los bienes que son objeto de transferencia, debe tenerse en cuenta que pueden ser de dos (2) tipos, bienes muebles e inmuebles, de acuerdo con la legislación peruana, tal como se muestra a continuación: ver cuadro Nº 7.

Ahora bien, acorde con el párrafo 14 de la NIC 18, las siguientes son las condiciones que se requieren cumplir –en su totalidad– para que los ingresos provenientes de la venta de bienes sean reconocidos en los estados financieros: ver cuadro Nº 8. A continuación, se analizarán cada una de las condiciones requeridas:

CUADRO Nº 7 Art. 886 del Código Civil

Art. 885 del Código Civil(*)

Son muebles: 1. Los vehículos terrestres de cualquier clase. 2. Las fuerzas naturales susceptibles de apropiación. 3. Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un fin temporal. 4. Los materiales de construcción o procedente de una demolición si no están unidos al suelo. 5. Los títulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisición de créditos o de derechos personales. 6. Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares. 7. Las rentas o pensiones de cualquier clase. 8. Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a estas pertenezcan bienes inmuebles. 9. Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a otro. 10. Los demás bienes no comprendidos en el artículo 885 del Código Civil.

Son inmuebles: 1. El suelo, el subsuelo y el sobresuelo. 2. El mar, los lagos, los ríos, los manantiales, las corrientes de agua y las aguas vivas o estanciales. 3. Las minas, canteras y depósitos de hidrocarburos. 4. Los diques y muelles. 5. Las concesiones para explotar servicios públicos. 6. Las concesiones mineras obtenidas por particulares. 7. Los derechos sobre inmuebles inscribibles en el registro. 8. Los demás bienes a los que la ley les confiere tal calidad.

(*) Considerando la modificación dispuesta por la Sexta Disposición Final de la Ley Nº 28677, Ley de la Garantía Mobiliaria.

CUADRO Nº 8 Reconocimiento de ingreso en venta de bienes El vendedor transfiere al comprador los riesgos y beneficios

El vendedor no conserve para sí la propiedad o control efectivo de los bienes vendidos

Condiciones El importe de los ingresos puede ser medido confiablemente

Probabilidad que el vendedor reciba los beneficios de la transacción económica

Los costos incurridos o por incurrir pueden ser medidos confiablemente

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a) Criterio de transferencia de riesgo y beneficios De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 947 del Código Civil, en los contratos de venta de bienes muebles, la propiedad se transmite con la tradición, es decir, con la entrega del bien. Para estos efectos, es de suma importancia la acreditación de la entrega física de los bienes muebles, como puede ser a través de las guías de remisión y demás documentación sustentatoria. A continuación, con base en ejemplos ilustrativos que acompañan a la NIC 18 como documentos complementarios, se puede establecer el siguiente cuadro resumen de los criterios a considerar: ver cuadro Nº 9. Además, si la experiencia indica que la mayoría de esas ventas llegan a buen fin, los ingresos de actividades ordinarias pueden ser reconocidos cuando se ha

recibido un depósito significativo, siempre que los bienes estén disponibles, identificados y dispuestos para su entrega al comprador. En este orden de ideas, todo monto recibido por el vendedor antes de la existencia o entrega de los bienes no debe afectar los resultados del ejercicio en que se percibe el dinero, en tanto no se han transferido los riesgos significativos y los beneficios de la propiedad de estos, debiendo calificar como anticipos y registrarse en la cuenta 122 Anticipos de clientes. Cabe señalar que en el caso específico de bienes inmuebles el artículo 949 del Código Civil establece que la sola obligación de enajenar estos bienes hace al acreedor propietario de él. Siendo ello así, la transferencia en el caso de bienes inmuebles se da por el solo acuerdo de voluntades, siempre que estos existan.

CUADRO Nº 9 Consideración

Tipos de situaciones relacionadas con la entrega de los bienes muebles -

Facturación sin entrega por voluntad o solicitud del cliente

La existencia de los productos y la retención del control(*).

-

La entrega se realizará directamente a favor de un tercero o consumidor final

Oportunidad de la entrega al tercero o consumidor final.

-

Entregadas pero sujetas a condición

-

Instalación e inspección

A la naturaleza de la instalación y quien debe efectuar la inspección.

-

Sujeto a un plazo de devolución

Dependerá de la incertidumbre y el término del plazo de devolución.

-

Aprobación del comprador

Cuando se satisfaga al comprador.

-

Ventas en consignación o a intermediarios que actúen como agentes

Oportunidad de la transferencia a un tercero.

-

A la cobranza total del precio pactado

La oportunidad de la transferencia de los riesgos y beneficios.

- Contratos de venta y recompra posterior por parte del vendedor en una fecha posterior, o cuando exista la opción de recompra de los bienes por el vendedor

Se debe examinar la operación en su conjunto.

(*) En estos casos el ingreso se reconoce siempre que: a) Sea probable que se efectúe el despacho. b) El bien se encuentre disponible y sea perfectamente identificado para la entrega al comprador. c) El comprador reconozca de la entrega diferida. d) Las condiciones de pago son aplicables.

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b) Criterio de no conservación de la propiedad o control Por este criterio, la empresa vendedora no debe conservar para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni debe retener el control efectivo sobre estos. A continuación, se describen algunas consideraciones en casos en donde no obstante haberse entregado el bien no se reconoce la transferencia de los riesgos y beneficios, porque la empresa aún mantiene el control efectivo: i)

Sujetas a condición por instalación e inspección Los ingresos de actividades ordinarias, normalmente, se reconocerán cuando el comprador acepta la entrega, una vez que se han completado la instalación e inspección. No obstante, el ingreso de actividades ordinarias derivado se reconoce inmediatamente, tras la mera aceptación del comprador, cuando: •

•

El proceso de instalación es, por su naturaleza, simple, por ejemplo la instalación de un receptor de televisión probado en la fábrica, que solo necesita desempaquetado y conexiones a la red y a la antena; o La inspección se ejecuta solo con el propósito de determinar los precios finales del contrato, como por ejemplo en los cargamentos de mineral de hierro, azúcar o haba de soja.

ii) Contratos de venta y recompra posterior por parte del vendedor en una fecha posterior, o cuando exista la opción de recompra de los bienes por el vendedor Es preciso analizar las condiciones del contrato para concluir si, en sustancia, el vendedor ha transferido los riesgos y las

ventajas de la propiedad al comprador, y por tanto, si se puede reconocer la venta. Cuando el vendedor retiene los riesgos y ventajas de la propiedad, incluso si la titularidad legal ha sido transferida, la transacción es una operación financiera y no dará lugar a reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias por venta. APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1 Reconocimiento del ingreso en una venta con reserva de dominio Con fecha 30 de junio una empresa celebró un contrato de venta con reserva de dominio de un bien (fotocopiadora) con otra empresa por la cual entregó el bien, estableciendo que la transferencia de propiedad se produciría una vez de cancelarse las doce cuotas pactadas por el monto de S/. 20,000. Si se sabe que el costo del bien asciende a S/. 144,000 y que el precio al contado de este es S/. 192,000. ¿Cuáles serían los asientos que deberá efectuar por esta transacción? Solución: En este tipo de contratos el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado una cantidad determinada o la totalidad del precio, aunque hubiere dado la tradición (entrega del bien). La conveniencia en este tipo de contrato es proveer al vendedor de una mejor garantía, toda vez que incluso en el caso de quiebra, el vendedor tiene por lo menos la posibilidad de recuperar los bienes vendidos. En el caso específico de venta de bienes, el párrafo 14 de la NIC 18: Ingresos establece las condiciones para reconocer un ingreso, no encontrándose entre estas la transferencia legal, sino la transferencia de los riesgos y beneficios de este. Sobre este punto, en el caso de la venta con reserva de dominio, no obstante el

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vendedor retiene el derecho de propiedad sobre los bienes para protegerse de los riesgos de cobranza del importe de la deuda; transfiere algunos beneficios significativos inherentes a la propiedad (como el uso y disfrute de los bienes). En consecuencia, para fines contables debe reconocerse el ingreso en el momento en el que se acuerdan las condiciones contractuales y se entregan los bienes (con reserva de dominio), tal como se señala en el párrafo 17 de la NIC 18: Ingresos. Sobre el particular en el Apéndice de la NIC 18 se indica que en los casos de ventas a plazos se señala que los ingresos imputables al precio de venta se reconocen en el momento de la transferencia de riesgos y beneficios mientras que el componente de interés se reconocerá a medida que se va ganando. Consecuencia de lo antes señalado, los asientos que deberá afectar la empresa serían los siguientes: •

Por el reconocimiento del ingreso

--------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 4111 IGV - Cuenta propia 49 Pasivo diferido 493 Intereses diferidos 70 Ventas 701 Mercaderías x/x Por la transferencia en propiedad de la fotocopiadora entregada en virtud de un contrato de venta con reserva de dominio. --------------------x -------------------(*) ((S/. 20,000 x 12) - 192,000).

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283,200

43,200

48,000

(*)

192,000

•

Por el costo de venta

--------------------x -------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 20 Mercaderías 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por el costo de la fotocopiadora entregada en un contrato de venta con reserva de dominio. --------------------x --------------------

144,000

144,000

Es importante señalar que a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, el ingreso se asigna a un periodo aplicando como criterio de imputación el concepto de devengado (artículo 57 de la Ley del Impuestos a la Renta), que no es un concepto tributario y que se debe recurrir a las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados en el país, que resultan de obligatorio cumplimiento por aplicación del artículo 223 de la Ley General de Sociedades. Ello implica, que lo señalado en la parte contable también tiene incidencia en el Impuesto a la Renta. Acorde con lo anterior el Informe N° 370-2002-SUNAT/K00000 señala que este tipo de contrato se enmarca dentro de la definición de “enajenación” a que se refiere el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Finalmente, en relación con las ventas con reserva de dominio cabe señalar que el Tribunal Fiscal mediante RTF Nº 3495-42003 ha señalado que las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, devengan renta, así aún no se haya transferido legalmente la propiedad.


Caso Nº 2 Venta de bienes a plazo En el mes de agosto una empresa que se dedica a la comercialización de terrenos vende uno a plazos (15 cuotas mensuales) por el importe total de S/. 1’000,000 más S/. 140,000 de interés. El costo del terreno, según libros asciende a S/. 600,000. ¿En qué oportunidad se reconoce el ingreso por la venta del bien? Los vencimientos de las distintas cuotas son los siguientes: Fecha

S/.

1

31/08/2012

62,000

2

30/09/2012

64,000

3

31/10/2012

66,000

4

30/11/2012

68,000

5

31/12/2012

70,000

6

31/01/2013

72,000

7

28/02/2013

74,000

8

31/03/2013

76,000

9

30/04/2013

78,000

10

31/05/2013

80,000

11

30/06/2013

82,000

12

31/07/2013

84,000

13

31/08/2013

86,000

14

30/09/2013

88,000

15

31/10/2013 Total

90,000 1,140,000

Solución: El ingreso por la venta del terreno se reconoce en la oportunidad en que se transfieren los riesgos y beneficios, por tanto, la empresa vendedora deberá de reconocer el ingreso en el mes de agosto (momento de la venta), excluyendo los intereses que se reconocerán en función del tiempo transcurrido de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo, que para fines didácticos no se analizará en esta oportunidad.

Conforme con lo anterior, los ingresos de actividades ordinarias imputables al precio de venta (valor presente de la contraprestación), que excluyen los intereses de la operación, se reconoce en el momento de la venta; mientras que el componente de interés se reconocerá como ingreso de actividades ordinarias a medida que se va ganando, tomando como base la proporción de tiempo transcurrido, y teniendo en cuenta la tasa de interés imputada. En este sentido, los asientos que se originarán por la cesión definitiva del terreno serían los siguientes: •

Por el reconocimiento del ingreso al momento de la venta (celebración del contrato)

--------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1,140,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 49 Pasivo diferido 140,000 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 70 Ventas 1,000,000 701 Mercaderías 7014 Mercaderías inmuebles 70141 Terrenos x/x Por la venta del terreno. --------------------x --------------------

•

Por el reconocimiento del gasto por el costo de ventas, conforme a la NIC 2 Existencias, se debe dar de baja el activo como sigue:

--------------------x -------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderías 6914 Mercaderías inmuebles 69141 Terceros 20 Mercaderías 204 Mercaderías inmuebles x/x Por el costo de ventas. --------------------x --------------------

600,000

600,000

27


•

Por el devengamiento de los intereses, se muestra a continuación un asiento tipo que deberá efectuarse mensualmente hasta el término del plazo acordado.

--------------------x ------------------49 Pasivo diferido 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 77 Ingresos financieros 772 Rendimientos ganados 7722 Cuentas por cobrar comerciales x/x Por el devengamiento de los intereses financieros por la venta a plazos.

xx,xxx

En este sentido, los asientos que se originarán por el contrato de confección de prendas de vestir serían los siguientes: xx,xxx

--------------------x -------------------

Caso Nº 3 Órdenes de compra cuyo pago parcial se recibe con anterioridad a la entrega de los bienes, que no están todavía en inventario Con fecha 03/08/2012 una empresa que se dedica a la confección de prendas de vestir celebra un contrato de venta por la suma de S/. 50,000 más IGV, recibiendo el 50% del importe pactado con fecha 04/08/2012. Siendo que a la fecha los bienes no existen y que estos serán confeccionados y entregados en un plazo de cuatro (4) meses de acuerdo con el diseño entregado por el cliente. ¿Cuándo se debería reconocer el ingreso? Solución: En este caso a la fecha de celebración del contrato no se puede reconocer aún ingreso alguno, toda vez que no se cumplen con la totalidad de los requisitos establecidos en el párrafo 14 de la NIC 18. Por consiguiente, se debe

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aplazar el reconocimiento del ingreso hasta la oportunidad en que los bienes se entreguen efectivamente al comprador, momento en el que se producirá la transferencia de los riesgos y beneficios de las prendas.

•

Por la percepción del 50% del monto pactado (04/08/2012)

--------------------x -------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122 Anticipos de clientes x/x Por la percepción del 50% del precio pactado por las prendas a confeccionar.

29,500

4,500

25,000

--------------------x --------------------

•

Por el reconocimiento del ingreso en el mes de diciembre, mes de la entrega de los bienes

--------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 29,500 1212 Emitidas en cartera 122 Anticipos de clientes 25,000

54,500


40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 702 Productos terminados 7021 Productos manufacturados 70211 Terceros x/x Por la venta de bienes. --------------------x --------------------

4,500

50,000

Caso Nº 4 Ventas de bienes sujetos a aprobación del comprador Una empresa dedicada a la venta de maquinarias a finales del mes de julio 2012 realizó un contrato de compraventa a satisfacción del cliente, por la cual entregaba una maquinaria para que el comprador hiciera pruebas por un periodo de dos meses, luego de los cuales si el bien operaba correctamente daba su aprobación y cancelaba el monto pactado de S/. 34,000 más IGV. ¿Cómo sería el tratamiento contable? Solución: Las ventas de bienes sujetas a aprobación por el comprador es una modalidad de ventas de bienes sujetas a condición, donde el comprador ha negociado un derecho limitado de devolución, existiendo incertidumbre acerca de la posibilidad de devolución. En este sentido, los ingresos por la venta de los bienes no se reconocerán con la entrega de los bienes, sino hasta la oportunidad en la que el comprador acepta formalmente que los bienes funcionan adecuadamente. En efecto, no obstante no estar en sus almacenes los bienes, la empresa vendedora retiene los riesgos y beneficios hasta que el comprador señale su conformidad respecto de los bienes recibidos;

oportunidad en que se perfecciona el contrato, y se transfieren los riesgos y beneficios. En este orden de ideas, siendo uno de los requisitos que la entidad transfiera al comprador los riesgos y beneficios, de tipo significativo, derivado de la propiedad de los bienes, que no se presenta en este caso, toda vez que la empresa retiene estos, entonces debe concluirse que no podrá reconocer aún en este tipo de contratos ingreso al no haberse perfeccionado este. De esta forma en el mes de julio por el movimiento de las mercaderías solo se podrá registrar en cuentas de orden este hecho, pero sin reconocer ingreso y menos la salida de los bienes de su cuenta patrimonial. En este sentido, el asiento para reconocer los bienes que aún son de propiedad de la empresa requiere el siguiente asiento: --------------------x -------------------01 Bienes y valores entregados 014 Bienes sujetos a aprobación del comprador 09 Acreedoras por contra 094 Bienes sujetos a aprobación del comprador x/x Por entrega de bienes sujetos a condición. --------------------x --------------------

34,000

34,000

Si en el mes de setiembre, se produce la conformidad del cliente, recién en ese momento se podrá reconocer el ingreso, dado que se cumpliría con todos los requisitos establecidos en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos. En este sentido, deberá efectuarse el siguiente asiento para reconocer el beneficio obtenido: --------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera

40,120

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40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la aceptación del cliente de los bienes entregados. --------------------x --------------------

Solución: 6,120

34,000

Asimismo, se deberá extornar el asiento efectuado en cuentas de orden por los bienes al momento de su entrega, tal como a continuación se muestra: --------------------x -------------------09 Acreedoras por contra 094 Bienes sujetos a aprobación del comprador 01 Bienes y valores entregados 014 Bienes sujetos a aprobación del comprador x/x Por el extorno del asiento de orden. --------------------x --------------------

34,000

34,000

Caso Nº 5 Venta con reserva de dominio Una empresa celebró un contrato de venta con reserva de dominio con fecha 30 de julio por el cual entregó un inmueble, estableciendo que la transferencia de propiedad se produciría una vez se cancelasen las doce cuotas pactadas por el monto de S/. 20,000. Si se sabe que el costo del bien asciende a S/. 140,000 y que el precio al contado de este a S/. 200,000. ¿Cuáles serían los asientos que deberá efectuar por esta transacción?

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En este tipo de contratos el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado una cantidad determinada o la totalidad del precio, aunque hubiere dado la tradición (entrega del bien). La conveniencia en este tipo de contrato es proveer al vendedor de una mejor garantía, toda vez que incluso en el caso de quiebra, el vendedor tiene por lo menos la posibilidad de recuperar los bienes vendidos. En el caso de la venta con reserva de dominio, no obstante el vendedor retiene el derecho de propiedad sobre los bienes para protegerse de los riesgos de cobranza del importe de la deuda, transfiere algunos beneficios significativos inherentes a la propiedad (como el uso y disfrute de los bienes). En este orden de ideas, para fines contables debe reconocerse el ingreso en el momento en el que se acuerdan las condiciones contractuales y se entregan los bienes (con reserva de dominio), tal como se señala en el párrafo 17 de la NIC 18 Ingresos. Sobre el particular en el Apéndice de la NIC 18, se indica que en los casos de ventas a plazos se señala que los ingresos imputables al precio de venta se reconocen en el momento de la transferencia de riesgos y beneficios mientras que el componente de interés se reconocerá a medida que se va ganando. Consecuencia de lo antes mencionado, los asientos que deberá afectar la empresa serían los siguientes: •

Por el reconocimiento del ingreso

--------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 49 Pasivo diferido 493 Intereses diferidos

240,000

40,000

(*)


4931

1.2. Reglas para el reconocimiento de ingresos por servicios

Intereses no devengados en transacciones con terceros

70 Ventas 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la transferencia en propiedad del bien entregado en virtud de un contrato de venta con reserva de dominio. --------------------x --------------------

200,000

(*) ((S/. 1,000 x 12)- 30,000).

•

Por el costo de venta

--------------------x -------------------69 Costo de ventas 691 Mercaderías 6914 Mercaderías inmuebles 69141 Terceros 20 Mercaderías 204 Mercaderías inmuebles x/x Por el costo del bien entregado en un contrato de venta con reserva de dominio. --------------------x --------------------

Debemos señalar que en este caso, la NIC 18: Ingresos es la norma específica que debe ser aplicada al contabilizar los ingresos que obtiene una empresa, pero que esta oportunidad solo tocaremos los ingresos provenientes de prestación de servicios (con exclusión de los ingresos de contratos de construcción regulados por la NIC 11). Conforme con esta norma, el tratamiento dependerá, según los párrafos 20 a 28 de la referida NIC, de que se pueda efectuar una estimación confiable del resultado de la operación, como a continuación se señala: Tratamiento aplicable en el reconocimiento de ingresos por prestación de servicios

140,000

140,000

DEVENGO Una empresa celebra un contrato de alquiler venta de una maquinaria que comercializa. Por dicha operación acuerda recibir 24 cuotas ascendentes a US$ 10,000. Si vendiese la maquinaria obtendría un importe de US$ 180,000 al contado. Se debe reconocer una cuenta por cobrar y un ingreso por el monto de US$ 180,000. Toda vez que se transfieren los riesgos y beneficios del bien.

RTF Nº 3495-4-2003. En el caso de ventas con reserva de dominio, la renta se devenga en el momento de la transacción, aun cuando no se haya transferido legalmente la propiedad.

Puede estimarse el resultado de la prestación confiablemente

No pueda estimarse confiablemente el resultado de la prestación

Solo se reconoce si cumple cada una de las siguientes condiciones: - Probabilidad de beneficios futuros - Medición confiable de los ingresos - Grado de terminación de la transacción - Medición confiable de los costos incurridos y por incurrir

Solo debe reconocerse en el monto de los gastos reconocidos que se consideren recuperables.

En relación con el grado de terminación de una transacción, conocido también como el método del porcentaje de terminación, los ingresos por prestaciones de servicios se reconocen en los periodos contables en los cuales tiene lugar la prestación del servicio. Pueden usarse varios métodos, siendo los métodos a emplear, dependiendo de la naturaleza de la operación los siguientes: a) La inspección de los trabajos ejecutados, b) La proporción de los servicios ejecutados hasta la fecha como porcentaje del total del servicio a prestar; o

31


c) La proporción de los costos incurridos hasta la fecha respecto del costo total estimado de la operación, calculada de modo que solo los costos que reflejen los servicios ya ejecutados se incluyan entre los costos incurridos hasta la fecha. Solo en el caso de que los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos, a lo largo de un periodo de tiempo especificado, para fines prácticos podrán reconocerse los ingresos de manera lineal a lo largo del periodo de tiempo citado. A manera ilustrativa a continuación, se muestra qué criterios deben utilizarse a efectos de determinar el ingreso en la prestación de servicios que no sean de realización inmediata: Criterios

Ejemplos Número de horas incuDe entrada: Con base en el rridas, costo de mateesfuerzo realizado. riales incurridos, costos totales incurridos. Número de unidades De salida: Con base en el reproducidas (en peso o sultado conseguido. unidades).

Ejemplos de servicios citados en el Apéndice de la NIC 18 Ingresos: Servicios

Reconocimiento Se reconoce por referencia al estado de terminación, a meServicios de nos que sea una obligación instalación menor en una operación de venta. Servicios posventas Se reconoce a lo largo del pe(ayudas, actualizacio- riodo durante el cual se ejecuta nes de programas) el servicio comprometido. A medida que los anuncios comerciales o la publicidad Comisiones de aparezcan ante el público. En publicidad el caso de producción se mide en relación con el estado de terminación del proyecto. Se reconocerán en la medida que no requieran de servicios Comisiones de adicionales en la fecha de agentes de seguros comienzo efectivo o la renovación de las pólizas correspondientes.

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Se reconocen a medida que dichos actos van teniendo luHonorarios de gar. Cuando se vende una susadmisión (actuaciones cripción para varios eventos, artísticas, banquetes y la cuota se distribuirá entre otros eventos) estos utilizando una forma de reparto que refleje el servicio ejecutado. Se reparte a lo largo de todo el Honorario por periodo que cubre la docencia enseñanza acordada. Si la cuota permite solo la pertenencia como miembro y todos los demás productos y servicios se pagan por separado, se reconocerá como ingreso siempre que no exista incertidumbre sobre su cobro. Si la cuota faculta a los miemIniciación, ingreso y bros a recibir los servicios cuota de permanencia o publicaciones durante el periodo de pertenencia, o a comprar bienes o servicios a precios menores que los que se cobra a no miembros se reconoce usando un criterio que refleje el calendario, naturaleza, valor de los bienes y servicios suministrados. Se reconocen como ingreso por referencia al estado de terminaDesarrollo de ción del desarrollo corresponaplicaciones diente, teniendo en cuenta que informáticas pueden cubrir también servicios adaptadas al cliente de apoyo posteriores a la entrega de la prestación.

APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1: Venta de bienes con prestación de servicios Una empresa que comercializa automóviles al realizar su venta ofrece a cambio de la entrega de S/. 8,000 adicionales, el mantenimiento de estos por el lapso de un año desde la compra. Si el valor de venta de los vehículos es de S/. 72,000 más IGV. ¿Cómo debería registrarse esta operación al momento de percibir la suma de S/. 80,000 más IGV?


1041

Solución: En este caso la transacción se encuentra compuesta por dos operaciones respecto de las cuales debe aplicarse el criterio de reconocimiento para cada una de las operaciones que la integran. En este sentido, por la venta del vehículo deberá reconocer el ingreso una vez producida la transferencia de los riesgos y beneficios del vehículo difiriendo la parte correspondiente a los servicios de mantenimiento, tal como se muestra a continuación: --------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la emisión del correspondiente comprobante de pago por la venta del vehículo. --------------------x --------------------

94,400

94,400

--------------------x --------------------

Respecto al importe recibido por el servicio de mantenimiento a prestar en el plazo de un año, este deberá reconocerse sobre una base sistemática, en función del tiempo como se muestra a continuación: Mantenimiento en el plazo de un año

14,400

mes mes mes mes mes mes mes mes mes mes mes mes Total 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 667 667 667 667 667 667 667 667 667 667

8,000 72,000

--------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 704 Prestación de servicios 7041 Terceros x/x Por el devengamiento de los servicios de mantenimiento ofrecidos.

667

663 8,000

667 667

--------------------x -------------------

Caso Nº 2:

De esta manera por la extinción del activo financiero al percibir el monto total consignado en el comprobante de pago deberá efectuar el siguiente asiento: --------------------x -------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras

Cuentas corrientes operativas 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la emisión del correspondiente comprobante de pago por la venta del vehículo.

94,400

Devengamiento en la prestación de servicios Una empresa se dedica a la fabricación de bienes por encargo. A estos efectos reciben caña de azúcar y transforman esta en azúcar refinada. En el mes de agosto ha recepcionado una orden de trabajo percibiendo el 15 de agosto la suma total de S/. 42,000 más IGV. Sabiendo que de la

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caña de azúcar recibida deben entregar 12,000 bolsas de azúcar y que a fin del mes de agosto ha concluido 8,000 bolsas. ¿Cómo debe reconocerse el ingreso?

% de terminación =

Número de unidades producidas Número total de unidades a producir

% de terminación

=

8,000 12,000

% de terminación

=

66.67%

Solución: En el caso planteado, la operación realizada es una típica operación de servicios donde esta no se realiza a corto plazo. En este caso, el importe recibido no debe reconocerse aún como ingreso, debiendo diferirse este, tal como se muestra a continuación: --------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122 Anticipos de clientes x/x Por la emisión del correspondiente comprobante de pago por el servicio de fabricación por encargo. --------------------x --------------------

49,560

7,560

--------------------x -------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 704 Prestación de servicios 7041 Terceros x/x Por el devengamiento de los servicios de mantenimiento ofrecidos. --------------------x --------------------

28,000 28,000

Caso Nº 3: Devengamiento en la prestación de servicios educativos 42,000

Ahora bien, siendo que el servicio es realizado parcialmente debe reconocerse el ingreso de acuerdo con el porcentaje de terminación para lo cual se empleará como elemento para determinar este avance el número de unidades producidas (en términos de resultados), que en este caso asciende a 8,000 bolsas. De acuerdo con lo anterior, se puede afirmar que el porcentaje de terminación es:

34

Consecuencia de lo anterior, se habrá devengado al mes de agosto la suma de (S/. 42,000 x 66.67%), debiendo efectuarse el siguiente asiento para reconocer el ingreso:

Una universidad por el servicio de enseñanza correspondiente al semestre 2012II que comienza en el mes de setiembre a diciembre cobra a cada uno de sus alumnos una matrícula ascendente a S/. 300 y por los créditos matriculados la suma de S/. 1,500 a cobrar en cinco cuotas (agostodiciembre). Cómo debería reconocerse el ingreso si se sabe que antes del inicio del semestre académico (agosto) se cobra a los alumnos quienes depositan el monto por la matrícula ascendente a S/. 300 y de la primera armada ascendente a S/. 300 y por los meses de setiembre a diciembre les cobran S/. 300 mensuales. Solución: En este caso en el mes de agosto, fecha en que se percibe parte de los ingresos


que corresponde al semestre 2012-II, debe reconocerse la entrada del efectivo en el banco sin poder reconocer aún el ingreso, dado que no se han ganado estos, puesto que aún no se ha prestado el servicio, tal como se muestra a continuación: ver asiento Nº 3. Siendo que la matrícula cubre el periodo de docencia deberá reconocerse el ingreso en función del tiempo de enseñanza. En este sentido, siendo que el servicio de enseñanza cubre cuatro periodos

debiendo distribuirse los conceptos, tal como sigue: Concepto

Importe

Matrícula

Ingreso mensual

300

Enseñanza

75

1,500

375

Total

450

Así, recién en el mes de setiembre se deberá efectuar el reconocimiento por el servicio prestado como se muestra a continuación: ver asiento Nº 4.

ASIENTO Nº 3 ---------------------------------- x --------------------------------agosto 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 122 Anticipos de clientes x/x Por la boleta correspondiente a la matrícula y las armadas por el semestre 2012-II. ---------------------------------- x --------------------------------10 Efectivo y equivalentes de efectivo 600 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 600 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por la cancelación de las boletas correspondiente al semestre 2012-II. ---------------------------------- x ---------------------------------

setiembre octubre 300 300

300

300

300

300 300

noviembre diciembre 300 300

300

300 300

300

300 300

300

ASIENTO Nº 4 ---------------------------------- x --------------------------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122 Anticipos de clientes 70 Ventas 704 Prestación de servicios 7041 Terceros x/x Por el devengamiento de los servicios de educación ofrecidos. ---------------------------------- x ---------------------------------

setiembre octubre 450 450

450

450

noviembre diciembre 450 450

450

450

35


Caso Nº 4 Omisión de ingresos en institución educativa Una institución educativa privada en el mes de diciembre 2009 solo ha declarado como ingresos los que efectivamente se cobró obviando a aquellos que a esa fecha debían ser, toda vez que no había emitido comprobante de pago por los servicios no cobrados. Al respecto, consulta: ¿Debió haber emitido boletas de venta por servicios por los que no percibió importe alguno? ¿Qué tratamiento debe aplicarse al respecto tomando en cuenta que los correspondientes comprobantes fueron emitidos en el mes de enero 2013 y a la fecha aún no cierran sus libros del ejercicio 2012? Solución: Es importante considerar que de acuerdo con el artículo 19 de la Constitución Política del Perú, las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley califiquen como utilidades pueden estar sujetas a la aplicación del Impuesto a la Renta. De lo anterior, las ganancias obtenidas por las instituciones educativas particulares se encontrarán gravadas con el Impuesto a la Renta, calificando como rentas de tercera categoría de acuerdo con lo dispuesto en el inciso i) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, que incluye dentro de dichas rentas a aquellas obtenidas por las Instituciones Educativas Particulares. En este orden de ideas, las Instituciones Educativas Particulares califican como contribuyentes del impuesto, por tanto, le resulta aplicable el régimen general común, lo que significa, entre otros, conforme con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, que para determinar la renta neta de tercera categoría deberán aplicar el criterio del devengo, es decir, reconocer los ingresos y gastos en los estados financieros en la oportunidad en que se generen los derechos

36

y obligaciones con prescindencia de su pago. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, en resoluciones, tal como la RTF Nº 2812-2-2006 ha manifestado que el concepto de devengo implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y del gasto y que el compromiso no se encuentre sujeto a condición alguna, no siendo relevante que el pago se haya hecho efectivo. De lo señalado en el párrafo anterior, la pregunta sería ¿la institución educativa ya ha prestado el servicio? Lo anterior es importante porque para determinar si se han devengado los ingresos debe analizarse si se han cumplido con los requisitos establecidos en la NIC 18: Ingresos, los cuales a continuación señalamos: i) el importe del ingreso pueda medirse confiablemente, ii) es probable recibir los beneficios económicos, iii) el grado de terminación pueda estimarse confiablemente, y iv) los costos incurridos o por incurrir en la prestación puedan medirse confiablemente. Al respecto, si el servicio educativo ya fue prestado en el mes de diciembre se entiende que el costo incurrido ya se conoce y que este se encuentra totalmente terminado. Asimismo, consideramos que el valor de la mensualidad se encuentra determinada ya por la institución que sabe perfectamente el importe pendiente de pago. Consecuencia de lo anterior, se han producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y por ende, el ingreso debió reconocerse en el mes de diciembre de 2009. Si la institución no lo hizo de esta forma, habría incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario sancionable con una multa equivalente al 50% del tributo omitido, y que no podrán ser en ningún caso menor al 5% de la UIT . Por lo tanto, se deberá rectificar la declaración jurada correspondiente al mes de diciembre de 2009 y


pagar la diferencia de corresponder más los intereses moratorios, salvo que opte por no pagar el tributo y esperar la regularización del impuesto, situación en la que conforme con el artículo 34 del Código Tributario solo le serán exigibles los intereses moratorios del pago no efectuado. Por la corrección del error se deberá efectuar los siguientes asientos, vía Libro Diario a efectos de corregir el error: •

Por el reconocimiento del ingreso no percibido en el ejercicio 2012

--------------------x ---------------12 Cuentas por cobrar comerciales Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 704 Prestación de servicios x/x Por el reconocimiento del ingreso no boleteado prestado en el mes de diciembre. --------------------x ----------------

xxx

xxx

•

Por el reconocimiento de la deuda tributaria y los intereses moratorios correspondientes en el ejercicio 2013

--------------------x ---------------40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta de tercera categoría 65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por la regularización del pago a cuenta del mes de diciembre y sus respectivos intereses.

xxx

xxx

xxx

--------------------x ----------------

•

Por el reconocimiento de la multa incurrida en el ejercicio 2012

--------------------x ---------------65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 409 Otros costos administrativos e intereses x/x Por el reconocimiento de la multa por no declarar correctamente y sus correspondientes intereses. --------------------x ----------------

xxx

xxx

•

Por la emisión de las boletas de venta en el ejercicio 2013

--------------------x ---------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 No emitidas x/x Por las boletas de venta emitidas en el mes de enero 2013. --------------------x ----------------

xxxx

xxxx

37


Habiendo emitido los correspondientes comprobantes de pago en el ejercicio 2013, estos no deberán ser considerados a efectos de los pagos a cuenta correspondientes al mes de enero 2013 porque deben imputarse al periodo diciembre. Con respecto de la emisión de Comprobantes de Pagos, cabe tener en cuenta que de acuerdo con lo señalado por el numeral 5 del artículo 5 de la Resolución Nº 007-99/SUNAT, la oportunidad para emitir el comprobante (léase, en este caso, las boletas de venta) será en una de las siguientes oportunidades, la que ocurra primero: i) el pago parcial o total, ii) la culminación del servicio y iii) en servicios de tracto sucesivo en las fechas de vencimiento de cada uno de los plazos convenidos para el pago del servicio. Acorde con lo anterior si ya se culminó el servicio en diciembre debió emitirse en dicha fecha el comprobante y si se trata de un servicio continuo que conforme con el cronograma debió pagarse la correspondiente mensualidad, también existía la obligación de emitir el comprobante de pago. Caso Nº 5 Venta bajo modalidad FOB Agrícola Kuntur SA es una empresa comercializadora de pulpa de camu camu, la cual ha celebrado un contrato de exportación en términos FOB con fecha agosto 2013, siendo la fecha de embarque de los bienes finales de agosto y la fecha de recepción de los bienes por el cliente del exterior, el mes de setiembre. ¿Cuándo se debería reconocer el ingreso por esta operación, sabiendo que el precio pactado por los bienes exportados asciende a S/. 145,000 y su costo de venta corresponde a S/. 100,000?

38

Solución: Cabe señalar que la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) específica, que aborda el tratamiento aplicable para el reconocimiento de los ingresos, es la NIC 18 que regula lo referido al reconocimiento de los ingresos ordinarios de las empresas, es decir, aquellos provenientes de la venta de bienes, prestación de servicios y la generación de intereses, regalías y dividendos derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la empresa. De esta manera, en el caso de venta de bienes, el párrafo 14 de la NIC 18 requiere el cumplimiento de las siguientes condiciones para reconocer el ingreso: i) transferencia al comprador de los riesgos y beneficios, de tipo significativo, derivados de la propiedad; ii) no conserve para sí ninguna implicación en la gestión de los bienes vendidos, ni retiene el control; iii) puede medirse el importe de los ingresos; iv) es probable que se puedan recibir los beneficios; y v) los costos incurridos o por incurrir puedan medirse confiablemente. Ahora bien, en las operaciones pactadas en términos FOB, establece que el vendedor realiza la entrega cuando la mercancía sobrepasa la borda del buque en el puerto de embarque convenido. Consecuencia de lo anterior, se entiende que el vendedor transfiere el riesgo y costos al comprador al momento en que la mercancía cruza la borda del buque en el puerto de embarque y soportar todos los riesgos de pérdida o daño de la mercancía hasta el momento en que haya sobrepasado la borda del buque en el puerto de embarque convenido. Consecuencia de lo antes señalado, el reconocimiento del derecho de cobro y el correspondiente ingreso como consecuencia de la transacción internacional se producirá en el mes de agosto, debiendo efectuarse los siguientes asientos


para reconocer el ingreso y el gasto directamente imputable a este: --------------------x ---------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 70 Ventas 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por el reconocimiento de la venta efectuada al exterior. --------------------x ---------------69 Costo de ventas 692 Productos terminados 6921 Productos manufacturados 69211 Terceros 21 Producto terminado 211 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de los bienes que se encuentren en tránsito al país. --------------------x ----------------

entre ellas la transferencia del riesgo, recién se producen en diciembre de 1995”. En este caso no se ha considerado el Impuesto General a las Ventas, toda vez que conforme con el artículo 33 de la Ley del IGV, las exportaciones no están gravadas con el citado impuesto.

145,000

145,000

Caso Nº 6 Devengamiento en una prestación de servicios sujeta a verificación

100,000

100,000

Debe señalarse que a efectos del Impuesto a la Renta, el tratamiento antes descrito también debe ser empleado. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 78984-2001 ha indicado que “(...) habiéndose pactado la venta en términos FOB, se tiene que la responsabilidad del vendedor por los riesgos de pérdida que pudiera sufrir el bien, se mantuvo hasta que la mercancía fue colocada a bordo de la nave, esto es, (...) diciembre de 1995. En ese orden de ideas, el ingreso de la operación (...) no podía ser reconocido ni considerarse como devengado en el mes de noviembre de 1995, como pretende la Administración, toda vez que las condiciones para ello previstas en la NIC 18,

Una empresa se dedica al alquiler de equipos y durante el mes de agosto ha entregado volquetes, equipos de excavación y otros por una retribución en función del número de horas contratadas de dichos equipos. Asimismo, se establece que el número de horas consumidas debe ser materia de una revisión y aprobación de técnicos del usuario del servicio. Si al término del mes de agosto se ha estimado que los equipos fueron utilizados en un total de 60 horas a un precio de S/. 500 cada hora, determinándose un importe a cobrar de S/. 30,000 ¿cómo debe reconocerse el ingreso si se sabe que recién el 4 de octubre, se realiza su aprobación? Solución: Uno de los requisitos para el reconocimiento del ingreso es que sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. En este sentido, aunque se encuentre supeditada a una aprobación, bajo el entendido de que se puede estimar de manera fehaciente la probabilidad del ingreso deberá reconocerse el ingreso en la oportunidad en la cual se puede efectuar tal estimación. En este orden de ideas, el ingreso por el alquiler de los equipos deberá reconocerse en el mes en que se produce su determinación fehaciente.

39


1.3. Reglas para el reconocimiento de ingresos por construcción De acuerdo con el párrafo 3 de la NIC 11: “Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización”. En relación con dicho contrato, se pueden obtener los siguientes tipos de ingresos de conformidad con el párrafo 11 de la NIC 11:

suficiente fiabilidad con que pueda estimarse el resultado del contrato: Situación

Tratamiento

Puede estimarse con fiabilidad el resultado

Los ingresos y los gastos asociados al contrato se reconocen en resultados, con base en el criterio de estado de realización de la actividad producida por el contrato.

No puede estimarse con fiabilidad el resultado

Los ingresos solo se reconocen en la medida que sea probable recuperar los costos, mientras que los costos deben reconocerse como gasto en el periodo en el que se incurren estos.

a) Ingresos propios del contrato. b) Modificación: Cambio en el alcance del contrato que se considerará ingreso cuando sea probable que el cliente apruebe el plan modificado y la cuantía del ingreso consecuencia de la modificación, pueda ser medida con suficiente fiabilidad. c) Reclamación: Cantidad que el contratista espera cobrar del cliente (o de un tercero) por costos no incluidos en el precio del contrato. Debido a su alto grado de incertidumbre, se incluirán como ingreso cuando las negociaciones hayan alcanzado un avanzado estado de maduración que haga probable que el cliente (o tercero) acepte la reclamación y que el importe que probablemente acepte el cliente pueda ser medido con suficiente fiabilidad. d) Pagos por incentivos: Cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre que cumpla y sobrepase ciertos niveles de ejecución del contrato. Se incluirán como ingreso cuando el contrato esté tan avanzado que sea probable que se superen esos niveles y el importe pueda ser medido con suficiente fiabilidad. Ahora bien, a efectos de reconocer los citados ingresos, la NIC 11 establece los siguientes tratamientos, en función de la

40

En ambos casos, cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto. A estos efectos se entiende que se producirá la pérdida cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder a los ingresos totales derivados de este. Por otro lado, para que el resultado de un contrato pueda ser calificado como determinable de manera fiable, la NIC 11 ha establecido las siguientes condiciones de acuerdo con los tipos de contratos de construcción existentes: Tipo de contrato A precio fijo

Condición • • •

•

Puedan medirse confiablemente los ingresos totales del contrato. Sea probable la obtención de los beneficios económicos derivados del contrato. Los costos que faltan para la terminación del contrato como el grado de realización, pueda medirse con fiabilidad al final del periodo. Puedan identificarse claramente y medirse con fiabilidad los costos atribuibles al contrato.


Tipo de contrato

Condición

De margen sobre el • Sea probable la obtención de costo los beneficios económicos derivados del contrato. • Puedan identificarse claramente y medirse de forma fiable los costos atribuibles al contrato, con independencia de que sean o no específicamente reembolsables.

El método del grado de realización del contrato, conocido también como porcentaje de terminación, se vale de la evolución de la actividad del contrato, es decir, en función de la proporción ya ejecutada del contrato; para atribuir los ingresos y los gastos a resultados. Bajo este método los ingresos ordinarios del contrato se reconocen en el estado de resultados, a lo largo de los periodos en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato y los costos del contrato en el periodo en el que se ejecute el trabajo con el que están relacionados. Si bien el grado de realización puede medirse de muchas maneras y la empresa debe utilizar el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado, normalmente se emplea la siguiente proporción:

Proporción

=

Costos incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha Costos totales estimados para el contrato

Otras medidas para determinar el grado de realización son la inspección de los trabajos ejecutados y la proporción física del contrato total ejecutada ya. APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1APLICACIÓN PRÁCTICA

Ganancia estimada sería S/. 4’275,000 Duración del contrato

Los costos proyectados a incurrir en los 4 años serán los siguientes:

Cantidad inicial pactada en el contrato

S/. 9’375,000

Años

S/.

1

1,227,000

2

1,584,000

3

1,806,000

4

483,000

Total

5,100,000

Con base en la información anterior, considerando que es confiable la estimación de los resultados, se requiere que se determinen los ingresos y gastos imputables a cada uno de esos periodos. Solución: En los casos de contratos en los cuales existe confiabilidad en la estimación del resultado, tal como se presenta en este caso donde se obtendría una ganancia de S/. 4’275,000, el ingreso y el gasto devengado se determinarían en relación con el estado de realización de la actividad de la siguiente forma: Por el año 1: Costos incurridos realmente Grado de avance

=

Grado de avance

=

Grado de avance

=

Costos proyectados a incurrir 1,227,000 5,100,000 0.240588235

Consecuencia de lo anterior, el resultado del primer año se determinaría como sigue:

Método del porcentaje de terminación Una empresa constructora cuenta con un contrato de construcción de un edificio con los siguientes datos:

4 años

Ingreso

=


x

Grado de avance

Ingreso

=

9,375,000

x

0.240588235

Ingreso

=

2,255,515

41


Costo de construcción

= Costo total

x

Grado de avance


=

5,100,000

x

0.240588235


=

1,227,000

Por el año 3: Costos incurridos realmente

Por el año 2: Grado de avance

Grado de avance Grado de avance

=

= =

Costos incurridos realmente Costos proyectados a incurrir 2,811,000 5,100,000

=

Grado de avance

=

Grado de avance

=

Ingreso

=


Ingreso

=

9,375,000

Ingreso

=

5,167,279

Ingreso acumulado

=

5,167,279

(-) Ingreso año 1

=

-2,255,515

Total ingreso año 2

=

2,911,764


=

Costo total

x

Grado de avance


=

5,100,000

x

0.55117647


=

2,811,000

Costo acumulado

=

2,811,000

(-) Costo año 1

=

-1,227,000

Total costo año 2

=

1,584,000

x

Grado de avance

x

0.55117647

Costos proyectados a incurrir 4,617,000 5,100,000 0.905294118

Consecuencia de lo anterior, el resultado del tercer año se determinaría como sigue: Ingreso

=


x

Grado de avance

Ingreso

=

9,375,000

x

0.90529412

Ingreso

=

8,487,132

=

8,487,132

=

-2,255,515

0.551176471

Consecuencia de lo anterior, el resultado del segundo año se determinaría como sigue:

42

Grado de avance

Ingreso acumulado (-) Ingreso año 1 (-) Ingreso año 2 Total ingreso año 3

-2,911,764 =

3,319,853


=

Costo total

x

Grado de avance


=

5,100,000

x

0.90529412


=

4,617,000

=

4,617,000

=

-1,227,000

Costo acumulado (-) Costo año 1 (-) Costo año 2 Total costo año 3

-1,584,000 =

1,806,000


De esta forma de manera resumida, se tendrían los siguientes resultados (ver cuadro Nº 10).

monto a recibir y cuándo se debería reconocer como ingreso? Tenga en cuenta los siguientes datos:

1.4. Reglas para el reconocimiento de intereses

Cuotas

Capital

Interés

Total

1

31,115

18,885

50,000

De manera general, los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen intereses deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el siguiente párrafo, siempre que:

2

35,033

14,967

50,000

3

39,443

10,557

50,000

4

44,409

5,591

50,000

Total

150,000

50,000

200,000

a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable. Sobre el particular, el literal a) del párrafo 30 de la NIC 18 dispone que los intereses deberán reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo, como se establece en la NIC 39, párrafo 9. APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1 Reconocimiento de ingresos por intereses en operación de préstamo Como consecuencia de la financiación de una venta, la empresa Comercial Ramírez SA acordó con su cliente otorgarle un crédito a cuatro meses por el cual se cancelará la deuda ascendente a S/. 150,000 mediante el pago de 4 cuotas mensuales de S/. 50,000. Para ello se le emitió al cliente una nota de débito por el incremento en el importe a pagar. ¿Cómo se debería registrar ese mayor

Solución: En el caso planteado es importante separar dos operaciones, por un lado, la operación principal por la suma de S/. 150,000; y por otro, la suma adicional que esta deberá pagar como consecuencia de la financiación por S/. 50,000, otorgada por la empresa Comercial Ramírez SA. De lo señalado anteriormente en la operación planteada, le sería aplicable el párrafo 13 de la NIC 18: Ingresos, que establece que se debe aplicar a cada transacción los criterios de reconocimiento de ingresos que le corresponda. Es decir, por la venta de bienes deberá reconocer el ingreso con la entrega de los bienes y la consecuente transferencia de los riesgos y beneficios de estos, pero respecto del importe por la financiación deberá aplicar los criterios señalados en relación con intereses, regalías y dividendos. Específicamente, en relación con los intereses, concepto que correspondería a ese mayor importe a cobrar al cliente, la empresa deberá considerar lo dispuesto en los párrafos 29 y 30 de la NIC 18 y, en ese sentido, en la medida que sea probable que la entidad reciba los beneficios

CUADRO Nº 10 Año Ingresos Gastos Resultado

1

2

2,255,515

2,911,764

3,319,853

3

887,868

4

9,375,000

Total

-1,227,000

-1,584,000

-1,806,000

-483,000

-5,100,000

1,028,515

1,327,764

1,513,853

404,868

4,275,000

43


económicos derivados de la transacción y que el importe de estos puedan ser medidos de manera confiable, los ingresos deberán reconocerse en función del tiempo. Sobre el particular el inciso a) del párrafo 30 establece que el método a emplear para reconocer el ingreso corresponde al método del interés efectivo como se establece en la NIC 39. De acuerdo con el párrafo 9 de la NIC 39, este método permite la imputación del ingreso a lo largo de un periodo relevante. De esta manera, el interés pactado solo se registrará en los libros contables con fines de control como se muestra en el siguiente asiento: --------------------x ---------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 49 Pasivo diferido 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros

59,000

9,000

x/x Por la nota de débito emitida como consecuencia del financiamiento otorgado al cliente para la cancelación de la deuda. --------------------x ----------------

De esta forma deberá reconocerse el ingreso devengado en cada una de las cuotas, como se muestra a continuación: ver asiento Nº 5. Debe señalarse que este tratamiento es concordante a efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría, toda vez que acorde con el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta para imputar tanto los ingresos como los gastos se debe aplicar el criterio del devengo, que es un concepto contable y es el señalado en las líneas anteriores. Así, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 074122-2005 en relación con el reconocimiento de intereses dentro de un ejercicio señaló que en función del principio del devengado, los intereses devengados en el ejercicio deben reconocerse como ingresos de este. En este sentido, los intereses diferidos deberán reconocerse como ingreso mensualmente.

50,000

Caso Nº 2 Una empresa celebra en los primeros días del mes de enero 2013 un contrato de mutuo y pacta como retribución un interés del 12% anual a ser cobrados

ASIENTO Nº 5 ---------------------------------- x --------------------------------49 Pasivo diferido 493 Intereses diferidos 4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros 77 Ingresos financieros 772 Rendimientos ganados 7722 Cuentas por cobrar comerciales x/x Por el devengamiento del interés de acuerdo con el método del interés efectivo. ---------------------------------- x ---------------------------------

44

Cuota 1 18,885

18,885

Cuota 2 14,967

14,967

Cuota 3 10,557

10,557

Cuota 4 5,591

5,591


al concluir el préstamo dentro de dos años. El monto de los intereses calculados al término del primer año asciende a S/. 25,000. ¿Se debe reconocer el importe de los intereses calculados al término del primer año como ingreso de dicho periodo? Solución: Sobre el particular, atendiendo al criterio del devengo, se deberá reconocer el importe de los intereses calculados acumulados al término del primer año como ingreso del periodo, toda vez que por el tiempo transcurrido ya se ha ganado dicha retribución por el capital colocado en un tercero. Cabe indicar, que el Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 931-4-2003 ha señalado que los ingresos por intereses se deben considerar desde la fecha de suscripción del contrato de mutuo y no desde su percepción. En este sentido, debe reconocerse el importe devengado al término del primer año como ingreso, sin importar que aún no sea exigible de acuerdo a lo pactado en el contrato.

1.5. Reglas para el reconocimiento de regalías Respecto de los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen regalías, estos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el siguiente párrafo, siempre que: a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable. Sobre el particular, el literal b) del párrafo 30 de la NIC 18 dispone que las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación (o devengo), de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan.

1.6. Reglas para el reconocimiento de dividendos Respecto de los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que producen dividendos, estos deben ser reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el siguiente párrafo, siempre que: a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable. Sobre el particular, el literal c) del párrafo 30 de la NIC 18 dispone que las dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista. 2. REGLAS TRIBUTARIAS Para el reconocimiento de ingresos proveniente de la venta de bienes: ver cuadro Nº 11. Asimismo, para el caso de prestación de servicios: ver cuadro Nº 12. Reglas de excepción En relación con los ingresos, la Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones al criterio contable del devengo: ver cuadro Nº 13. Cabe tener en cuenta que en el caso específico de contratos de construcción: ver cuadro Nº 14. APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1 Contrato de construcción que abarca más de un periodo Dado que las actividades de construcción califican como generadoras de rentas de tercera categoría en aplicación de lo dispuesto por el inciso a) del artículo 28 de

45


CUADRO Nº 11

Devengo en la venta de bienes

Transferencia al comprador de los riesgos y ventajas

RTF Nº 2600-5-03

RTF Nº 7898-4-01 A bordo del buque (operación FOB) RTF Nº 0604-5-01 En bienes muebles se produce con la traditio

REQUISITOS

El importe de los ingresos puede medirlos confiablemente

Es probable recibir los beneficios económicos de la transacción

No conserve para sí ninguna implicación de la gestión de los bienes RTF Nº 03741-2-04 En consignación cuando se venda a tercero

Los costos incurridos o por incurrir pueden medirse contablemente

CUADRO Nº 12

Devengo en la prestación de servicios

El importe de los ingresos puede medirlos confiablemente

Los costos incurridos o por incurrir

Requisitos RTF Nº 1841-2-2002

Es probable recibir los beneficios económicos de la transacción

46

Puede medirse confiablemente el grado de terminación


CUADRO Nº 13

Excepciones tributarias al devengo o base de acumulación

INGRESOS

• Venta de bienes a plazos mayores de un año (NIC 18)

Art. 58 LIR

• Contratos de construcción mayor a un año (NIC 11)

Art. 63 LIR

Si bien solo se habla de ingresos en función del criterio de correlación o asociación de ingresos y gastos, estos deberán tratarse de la misma manera.

CUADRO Nº 14

Contratos de construcción Régimen tributario - Art. 63 LIR

A corto plazo

Plazo mayor a 1 año

Se aplica la NIC 11 Se aplica uno de los siguientes métodos: • Porcentaje de ganancia bruta • Cobrado y por cobrar menos los costos incurridos • Diferimiento hasta culminación del contrato(*)

RTF Nº 1652-5-2004 En un contrato de construcción donde no existieron obras a ejecutarse en plazos mayores a un año, corresponde que los resultados de dichas obras sean reconocidos de acuerdo con el principio del devengado (NIC 11). (*) Este método ha sido derogado mediante el Decreto Legislativo Nº 1112, publicado el 1 de julio de 2012, para los contratos de construcción cuyas obras se ejecuten a partir del 1 de enero de 2013.

47


la Ley del Impuesto a la Renta. A efectos de la imputación de los ingresos y los gastos le resultaría aplicable lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, por la cual los ingresos y los gastos se asignan a los periodos en los cuales estos devengan.

De acuerdo con lo anterior, el resultado de cada periodo se obtendría multiplicando el porcentaje de ganancia bruta por el importe cobrado y se generaría la siguiente diferencia entre lo contable y lo tributario que ameritaría se efectúe un ajuste al resultado del ejercicio:

Si bien esta es la regla general, excepcionalmente el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta permite un tratamiento especial para aquellos contratos cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable.

Año

Cobrado

Porcentaje

1

1,153,380

45.60%

525,941

2

1,488,960

45.60%

678,966

3

1,697,640

45.60%

774,124

Cabe señalar, que el citado artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta se ha modificado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 1112 (29/06/2012), derogándose uno de los métodos (literal c)) alternativos por el contribuyente a partir del 01/01//2013. A continuación, veamos los métodos del inciso a) y b):

4

5,035,020

(*)

Total

9,375,000

a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra. Para mostrar la aplicación de este método, considérese la información del caso práctico señalado anteriormente y la siguiente información: Datos adicionales: -

Porcentaje de ganancia bruta estimada: 45.60%

-

Importes cobrados:

48

Año

Cobrado

1

1,153,380

2

1,488,960

3

1,697,640

4

5,035,020

Total

9,375,000

Resultado

2,295,969 4,275,000

(*) Siempre el último periodo se obtiene por diferencia, dado que pueden existir variaciones en el contrato, aunque en el caso planteado no se presentan tales.

Resultados contables: Año

1

2

3

4

Total

Ingresos

2,255,515

2,911,764

3,319,853

887,868

9,375,000

-1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000

-5,100,000

Gastos Resultado

1,028,515

1,327,764

1,513,853

404,868

4,275,000

Resultados tributarios: Año

1

2

3

4

Total

Ingresos

525,941

678,966

774,124

2,295,969 4,275,000

Resultado

525,941

678,966

774,124

2,295,969 4,275,000

Ajuste en la declaración jurada: Año Adición Deducción

1

2

3

-

-

-

502,574

648,798

739,729

4

Total

1,891,101 1,891,101 -

1,891,101

De lo anterior se puede ver que bajo el método del porcentaje de ganancia bruta, se generarán diferencias temporales, por las cuales se obtendrían menores rentas, en los primeros periodos y una mayor renta en el último ejercicio en que


se termine la obra. Para fines financieros deberá reconocerse un pasivo tributario diferido que se cancelará al concluir el contrato. b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. Para mostrar la aplicación de este método, considérese la información del caso práctico y veamos la consecuencia en los resultados: Resultados contables: Año Ingresos Gastos Resultado

1

2

3

2,255,515

2,911,764

4

3,319,853

Total

887,868

9,375,000

-1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000 1,028,515

1,327,764

1,513,853

404,868

4,275,000

Resultados tributarios: Año Ingresos Gastos Resultado

1

2

3

4

2,255,515 2,911,764 3,319,853 887,868

Total 9,375,000

-1,227,000 -1,584,000 -1,806,000 -483,000 -5,100,000 1,028,515 1,327,764 1,513,853 404,868

4,275,000

Ajuste en la declaración jurada: Año

1

2

3

4

Total

Adición

-

-

-

-

-

Deducción

-

-

-

-

-

Como podemos observar bajo este método, se estaría aplicando lo dispuesto en la NIC 11, con lo cual no se generaría ninguna diferencia entre lo financiero y lo tributario. Según el penúltimo párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el método que se adopte deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser

variado sin autorización de la Sunat, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.

IV. RECONOCIMIENTO DE GASTOS De acuerdo con el párrafo 95 del Marco Conceptual, los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos, al que se denomina principio de correlación. De lo anterior, los gastos surgen directa y conjuntamente con los ingresos, por ejemplo, los diversos componentes del gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. No obstante ello, la aplicación del criterio de correlación de manera directa muchas veces no explica el reconocimiento de todos los gastos. Así, teniendo en cuenta que los gastos también pueden reconocerse sin la existencia de ingresos como cuando no generan activos ni beneficios económicos futuros, pues los activos que incorporan los beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance, debe tenerse en cuenta que el reconocimiento de una partida como gastos no solo considerará el criterio de correlación sino también la no generación de beneficios económicos en el futuro. APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1 Gastos por publicidad Con fecha marzo, una empresa constructora contrata los servicios de publicidad respecto de una obra que comenzará en dicha fecha y culminará durante 18 meses

49


por el importe de S/. 35,700 (incluye IGV). ¿Cómo sería el tratamiento contable si se sabe que los anuncios publicitarios se pasarán todo el mes de marzo? Solución: De conformidad con el párrafo 69 de la NIC 38, los desembolsos por publicidad deben reconocerse como gastos cuando se incurren en ellos, toda vez que no generan beneficios económicos futuros. Por tanto, dichos desembolsos deben reconocerse como gasto en el mes en que se recibe la prestación (mes de marzo), tal como se muestra en el siguiente asiento: --------------------x ---------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas 6371 Publicidad 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas, y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por servicio de publicidad. --------------------x ----------------

La pérdida que ha sufrido la empresa debe reconocerse inmediatamente como gasto en la oportunidad en que esta se produjo (noviembre), dado que deja de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activo en el balance. De esta manera considerando que de acuerdo con el párrafo 80 del Marco Conceptual un ejemplo de pérdida es la que resulta de siniestros, tales como el fuego o las inundaciones, la empresa deberá reconocer como gasto aquella parte que se encontraban pendientes de depreciación. Asimismo, la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipo que regula el tratamiento contable de los activos fijos tangibles señala en su párrafo 67 que la empresa debe dar de baja a los activos de inmuebles, maquinaria y equipo cuando se desapropie de estos o no espere obtener beneficios económicos de estos, reconociendo la pérdida que surja al dar de baja que se mostrará en el resultado del periodo.

30,000

5,700

35,700

Caso Nº 2 Gasto por bienes siniestrados Por causa de una inundación una empresa agrícola en el mes de noviembre pierde varios activos fijos que poseía que aún faltaban depreciar por la suma de S/. 32,000. ¿Cuál sería el tratamiento aplicable a los bienes siniestrados?

50

Solución:

Conforme con lo anterior, queda claro que al haberse siniestrado los bienes ya no generarán beneficios económicos para la empresa, por lo que deberá reconocerse la pérdida que se produce de ello. Lo anterior expresado en un registro contable se mostraría de la siguiente forma: --------------------x ---------------65 Otros gastos de gestión 659 Otros gastos de gestión 6593 Baja de activo fijo en libros 39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo

32,000

xx,xxx


39132 Maquinarias y equipos de explotación 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33311 Costo de adquisición o construcción x/x Por la baja de libros de las maquinarias siniestradas. --------------------x ----------------

c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. xx,xxx

Para fines tributarios este gasto será deducible en tanto no se encuentre cubierto por seguro y se demuestre el hecho. Caso Nº 3 Otorgamiento de garantías Una empresa cuya actividad principal es la venta de electrodomésticos, durante el transcurso del año otorga garantías por un año a sus clientes por desperfectos de fábrica que podrían tener sus productos vendidos. Las ventas totales del año fueron S/. 1’000,000. De acuerdo a usos y costumbres cada año existe un alto grado de probabilidad de que los clientes realicen los reclamos en el futuro (cambio de bienes), el que corresponde al 10% del monto total de las ventas del año. Solución: Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento que debe reconocerse cuando se den las siguientes condiciones: a) La empresa tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado. b) Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación, y

De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la empresa no debe reconocer la provisión. De lo anterior, la provisión para garantías corresponde a la estimación de gastos a incurrir por la reparación o reposición de activos vendidos, por tanto de cumplirse las condiciones anteriores, se deberá de reconocer el gasto de la siguiente manera: --------------------x ---------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 686 Provisiones 6866 Provisión para garantías 68661 Provisión para garantías - Costo 48 Provisiones 486 Provisión para garantías x/x Por la provisión de garantías otorgadas. --------------------x ----------------

100,000

100,000

Caso Nº 4 Existencias cuando sus precios han decaído Al cierre del ejercicio 2010, una empresa exportadora de mangos frescos tiene mangos por un valor en libros de S/. 35,000 que no tienen la calidad necesaria para su exportación, puesto que debido a la alta temperatura de la zona se encuentran en proceso de maduración rápida, por tanto, se verá obligada a vender estos mangos en estado de maduración en el mercado nacional a un monto equivalente a S/. 28,000, el que resulta inferior al valor en libros, a fin de evitar una pérdida mayor o total. ¿Cómo sería el tratamiento contable, si la empresa vende dichos mangos a mediados del mes de enero 2011?

51


Solución: •

Por la compra de los mangos

--------------------x ---------------60 Compras 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de mercaderías. --------------------x ---------------20 Mercaderías 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo 61 Variación de existencias 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino de las existencias. --------------------x ----------------

•

35,000

35,000

35,000

35,000

Por la desvalorización de existencias

--------------------x ---------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la desvalorización de existencias. --------------------x ----------------

52

•

7,000

7,000

Por la venta de los mangos en el mercado nacional

--------------------x ---------------12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de los mangos. --------------------x ----------------

33,320

5,320

28,000

• Por el costo de venta --------------------x ---------------69 Costo de ventas 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros 29 Desvalorización de existencias 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas 20 Mercaderías 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo x/x Por la baja en libros de las existencias. --------------------x ----------------

28,000

7,000

35,000


1. REGLAS ESPECIALES CONTABLES

1.1. Reglas para el reconocimiento de gastos laborales De conformidad con el párrafo 10 de la NIC 19 Beneficios a los trabajadores, respecto de los beneficios a corto plazo(14), el tratamiento que debe efectuarse sobre estos es el reconocimiento de la obligación de la empresa empleadora cuando un empleado haya prestado sus servicios a una entidad durante el periodo contable. A estos efectos, dicha norma dispone que se deba reconocer el importe (sin descontar) de los beneficios a corto plazo que ha de pagar por tales servicios: a) como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de los beneficios, la entidad reconocerá la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo, y b) como un gasto, a menos que otra Norma requiera o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (ver, por ejemplo, la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).

(14)

APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1 Aguinaldos La empresa New Line SA dedicada a la comercialización de repuestos para maquinarias de la actividad minera, con motivo de fiestas navideñas acuerda entregar a sus principales clientes una botella de whisky. La entrega de estos bienes forma parte de la política adoptada por la gerencia para la fidelización de los clientes y así poder aumentar las ventas. La adquisición de las botellas de whisky se realiza en la segunda quincena de noviembre a la empresa Navidad Sin Ti EIRL por un monto de S/. 4,690.00 más el IGV correspondiente. Dato adicional: Se estima que los ingresos brutos anuales al mes de diciembre serán de S/ 10,851,000.00. ¿Cuál sería el tratamiento contable y tributario de esta operación? Solución: La entrega de obsequios a los clientes es una práctica que muchas empresas utilizan para fidelizar a sus clientes como un incentivo para que sigan confiando en su empresa como un buen proveedor y a la vez que posteriormente reditué en mayores ventas. En ese sentido, por lo general, a final del año se les obsequia

Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas, tales como las siguientes: a) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social; b) permisos retribuidos a corto plazo (tales como los derechos por permisos remunerados o los permisos remunerados por enfermedad), cuando se espere que estos deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados hayan prestado los servicios; c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y d) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas, alojamiento, automóviles y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados).

53


diversos bienes como, por ejemplo, licores, canastas navideñas, etc. Ahora bien, la compra de los whisky se reconoce como una existencia según la NIC 2 Inventarios a pesar de que el consumo sea de manera inmediata. La cuenta contable a utilizar en el Plan Contable General Empresarial será la 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Posteriormente, cuando se entreguen los bienes a los clientes se afectará a resultados (cuenta 65 Otros gastos de gestión) y se mostrara en el Estado de Resultados Integrales como gastos de ventas. En el presente caso, la empresa New Line SA adquiere los productos de la empresa Navidad Sin Ti EIRL, por el monto de S/. 4,690.00 más IGV, que se contabilizará en dicha cuenta de la siguiente manera: --------------------x ---------------60 Compras 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia 42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la compra de whisky para ser entregados a los clientes por campaña navideña. --------------------x ---------------25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 252 Suministros 2524 Otros suministros

54

4,690

884

5,534

61 Variación de existencias 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros x/x Por el ingreso del whisky al almacén. --------------------x ----------------

4,690

En el mes de diciembre, fecha en la cual se realizará la entrega de los bienes, se producirá el gasto y los bienes saldrán del almacén, produciéndose los siguientes asientos: --------------------x ---------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 637 Publicidad, públicaciones, relaciones publicas 6373 Relaciones públicas 25 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 252 Suministros 2523 Whisky x/x Por la entrega de whisky. --------------------x ---------------95 Gastos de ventas 956 Gastos de servicios prestados por terceros 9563 Relaciones públicas 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino del gasto. --------------------x ----------------

4,690

4,690

4,690

4,690

Ahora bien, veamos con el siguiente cálculo si la empresa puede deducir el gasto y tomar el IGV como crédito fiscal. 4,690

Ingresos brutos

Porcentaje de deducción

Monto deducible

10,851,000.00

0.5%

54,255.00


Del cálculo realizado, podemos apreciar que a efectos del Impuesto a la Renta, los gastos realizados para la entrega de obsequios a los clientes serán gasto deducible, debido a que el monto de S/. 4,690.00 no supera el límite de S/. 54,255.00. Cabe resaltar que el IGV (S/. 884.00) por la compra de los whisky se podrá utilizar íntegramente como crédito fiscal, debido a que no excede el tope de S/. 54,255.00, esto en aplicación de lo estipulado en el artículo 18 de la Ley del IGV y el artículo 6 del numeral 10 del Reglamento de la Ley del IGV. A efectos del IGV, la base imponible para el cálculo será el valor de mercado, solo en el caso de que no se pueda conocer dicho valor, será el costo de producción o adquisición del bien según corresponda. En el presente caso, como los bienes adquiridos serán entregados en los días próximos asumiremos que no variará el valor de mercado, motivo por el cual utilizaremos el costo de adquisición como valor de mercado a efectos de calcular el IGV. En ese sentido, el asiento contable será el siguiente: --------------------x ---------------64 Gastos por tributos 641 Gobierno central 6411 Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo 40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia x/x Por el IGV que grava el retiro de bienes. --------------------x ----------------

884

emitir una boleta de venta con la leyenda “Transferencia a título gratuito”. Caso Nº 2 Participación de los trabajadores en las utilidades A efectos de determinar la participación de los trabajadores, correspondiente al ejercicio 2012, una empresa comercial que cuenta con más de veinte (20) trabajadores en planilla (70% en el área administrativa y 30% en el área de comercialización), nos proporciona la siguiente información: •

La utilidad contable según estado de resultado integral al 31 de diciembre 2012 asciende a S/. 344,600

•

Tiene adiciones y deducciones tributarias que ascienden a S/. 27,400 y S/. 13,000, respectivamente.

•

Existe una pérdida tributaria del ejercicio 2011 por el importe de S/. 11,000, respecto de la cual la empresa había optado por aplicar el sistema a) del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.

•

La fecha de vencimiento de la declaración jurada anual del ejercicio 2012 es el 26 de marzo 2013, pagándose la participación de los trabajadores en abril 2013.

Solución:

884

Finalmente, por la entrega de estos obsequios a los clientes se tendrá que

Las participaciones constituyen un beneficio de los trabajadores que conforme con la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 046-2011-EF/94 se encuentran reguladas por la NIC 19. En este sentido, según la citada NIC deben reconocerse como gasto del periodo, salvo que pueda incorporarse dentro del costo de un producto. Ahora bien, la participación debe determinarse acorde con lo dispuesto por el Decreto Legislativo Nº 892, lo que significa que se determina aplicando sobre el

55


saldo de la renta imponible del ejercicio gravable que resulte después de haber compensado pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta, un porcentaje en función de la actividad principal desarrollada por la empresa. Siendo, que la actividad desarrollada por la empresa es comercial, le corresponde la tasa del 8%, de la participación del ejercicio a distribuirse entre los trabajadores la siguiente: Detalle

S/.

Resultado contable

19,488 8,352 27,840

344,600

Adiciones

27,400

Deducciones

-13,000

Renta Neta del Periodo

359,000

Pérdida tributaria

-11,000

Resultado tributario/Base imponible

348,000

Renta Participación = imponible del en utilidades ejercicio

% según actividad

Participación = en utilidades

348,000

Participación = en utilidades

27,840

x

8%

En consecuencia, considerando que la empresa no fabrica bienes, el importe a distribuirse a los trabajadores por la utilidad generada en el ejercicio 2012 se deberá reconocer como gasto del periodo, el registro contable de la participación de los trabajadores es la siguiente: --------------------x ---------------62 Gastos de personal, directores y gerentes 622 Otras remuneraciones 6227 Participación de los trabajadores 41 Remuneraciones y participaciones por pagar 413 Participaciones de los trabajadores por pagar

56

x/x Por la participación de los trabajadores en las utilidades. --------------------x ---------------94 Gastos administrativos 95 Gastos de ventas 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos x/x Por la acumulación del gasto por función. --------------------x ----------------

27,840

27,840

Si bien para fines laborales, de conformidad con el artículo 9 del Decreto Legislativo Nº 892, el pago se debe de realizar dentro de los 30 días naturales siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, si se desea que el gasto se reconozca en el periodo del devengo debe cumplirse con lo dispuesto por el literal v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. En este sentido, dado que no se cancelaron a la fecha de presentación de la declaración jurada anual las participaciones de los trabajadores, calificadas como rentas de quinta categoría, acorde con lo establecido el literal c) del artículo 34 de la LIR, deben adicionarse a efectos del cálculo de la renta del ejercicio 2012, dado que, la deducción de la participación de los trabajadores está condicionada a su pago o acreditación antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual 2012. De esta manera, se genera una diferencia temporal deducible, toda vez que esta participación se deducirá en el ejercicio de su pago, es decir, será empleada para determinar la renta del ejercicio 2013 vía su incorporación como deducción en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de ese periodo.


Por consiguiente, en el ejercicio 2012 deberá adicionarse el gasto contable, en vista de que la diferencia temporal relacionada con la cuenta por pagar a los trabajadores determinada como se muestra a continuación: •

Cálculo de la diferencia temporal

Detalle

Base contable

Base tributaria

Participaciones a los trabajadores

27,840

0

Total

27,840

0

•

Diferencia temporal

Activo tributario diferido 30% IR

27,840

8,352

APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1

El asiento para reconocer el activo tributario diferido sería el siguiente:

--------------------x ---------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el activo tributario diferido, generado por la diferencia temporal proveniente de la participación. --------------------x ---------------

(excluyendo los costos por otros servicios, tales como seguros o mantenimiento) se reconocerán como gastos de forma lineal, a menos que resulte más apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja, de forma más representativa, el patrón de generación de beneficios para el usuario, independientemente de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas.

8,352

8,352

1.2. Reglas para el reconocimiento de costo por el uso de bienes Acorde con el párrafo 33 de la NIC 17 Arrendamientos, en el caso de contratos de arrendamientos operativos las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocerán como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de los beneficios del arrendamiento para el usuario. De esta manera, en el caso de arrendamientos operativos los pagos correspondientes a las cuotas de arrendamiento

Contabilización de impuesto asumido por el usuario de un servicio Una empresa arrienda uno de los establecimientos comerciales a una persona natural, a la cual le paga la suma de S/. 5,000 mensuales. Asimismo, queda con el propietario a asumir el IR de primera categoría del propietario ascendente a S/. 250. ¿Cómo deberá registrar esta operación y el impuesto asumido? Solución: Acorde con la NIC 17: Arrendamiento, se define como arrendamiento los acuerdos en los cuales el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado. En este sentido, el contrato celebrado por la compañía con la persona natural, toda vez que le permite a cambio de pagos mensuales la utilización de un inmueble para tener en él un establecimiento comercial, nos encontraríamos frente a un arrendamiento. No advirtiéndose en la información proporcionada que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes al bien objeto del contrato, el contrato calificaría como arrendamiento operativo. Lo anterior, conforme con el párrafo 10 de la citada NIC 17 dependerá de la esencia económica y naturaleza de la transacción y resultará importante a efectos de determinar el tratamiento de contabilización aplicable.

57


En efecto, de acuerdo con el párrafo 33 de la NIC 17, los arrendatarios en relación con las cuotas, las deberán reconocer como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo de arrendamiento. Conforme con lo anterior, los importes pagados al propietario del bien constituyen gastos del periodo; sin embargo, debe tenerse presente que el monto total a pagar a la persona natural incluirá no solo la merced conductiva o alquiler, sino también el Impuesto a la Renta asumido por el arrendatario que constituirá parte de la retribución pactada. Dicho de otra manera, la empresa deberá de considerar como gasto de alquiler el importe total desembolsado, dado que dicho servicio de alquiler a la empresa le cuesta S/. 1,050 (S/. 1,000 + 50). En este orden de ideas, la compañía arrendataria deberá efectuar los siguientes asientos para reconocer los gastos incurridos: •

Por el importe de la retribución pagada directamente al propietario

--------------------x ---------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 46 Cuentas por pagar diversas - Terceros 469 Otras cuentas por pagar diversas x/x Por el reconocimiento del gasto de la cuota de arrendamiento. --------------------x ----------------

•

(15)

--------------------x ---------------63 Gastos de servicios prestados por terceros 635 Alquileres 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas x/x Por el empoce a la Sunat del impuesto que le corresponde al arrendador. --------------------x ----------------

250

Es importante señalar que para fines tributarios, el impuesto asumido por la compañía que le corresponde al propietario del inmueble (S/. 50) constituye un gasto no deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, tal como lo establece el artículo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, conforme con el citado artículo el impuesto asumido no constituirá mayor renta para el propietario.

1.3. Reglas para el reconocimiento de costos de construcción

5,000

5,000

Por el importe de la retribución pagada a la Sunat a nombre del propietario:

De conformidad con el párrafo 32 de la NIC 11 Contratos de Construcción, cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad: a) los ingresos de actividades ordinarias deben ser reconocidos solo en la medida en que sea probable recuperar los costos incurridos por causa del contrato; y b) los costos del contrato(15) deben reconocerse como gastos del periodo en que se incurren.

Los costos del contrato deben comprender: a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico; b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden ser imputados al contrato específico; y c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos pactados en el contrato.

58

250


Asimismo, cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto.

1.4. Reglas para el reconocimiento de los costos financieros De acuerdo con el párrafo 8 de la NIC 23 Costos por Préstamos, una entidad capitalizará los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos, como parte del costo de dichos activos. Una entidad deberá reconocer otros costos por préstamos como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos.

1.5. Reglas para el reconocimiento de la depreciación y amortización Acorde con la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, la depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil, la cual empieza su cómputo desde el momento que esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas de este. Por tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción. Según el párrafo 60 de la citada NIC, para realizar esta distribución debe emplearse un método de depreciación que refleje el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad,

los beneficios económicos futuros del activo; teniendo en cuenta que según el párrafo 48 de la NIC 16, el cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo. Asimismo, en el caso de la amortización de intangibles, es decir, de la distribución sistemática del importe amortizable de un activo intangible de duración finita durante los años de su vida útil, teniendo en cuenta lo dispuesto en el párrafo 94 de la NIC 38 Intangibles, en el sentido de que la vida útil de un activo intangible que surja de un derecho contractual o legal de otro tipo no excederá el periodo de esos derechos, pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el derecho contractual o legal de otro tipo se hubiera fijado por un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible solo incluirá el periodo o periodos de renovación cuando exista evidencia que respalde la renovación por parte de la entidad sin un costo significativo. A estos efectos, en el caso de intangibles de duración finita se debe evaluar la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. Ahora bien, acorde con el párrafo 97 de la citada NIC, la amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia; y cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas de este. Agrega el citado párrafo 97 que el método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos

59


futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo. 2. REGLAS TRIBUTARIAS De conformidad con el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de determinar la renta neta imponible de cada ejercicio se aplica de manera analógica a los gastos el criterio del devengado. En este sentido, al no encontrarse definido este criterio de acuerdo con la normativa tributaria resultará aplicable lo dispuesto por la normativa contable, tal como el criterio de asociación, en la medida que tributariamente no se hubiera dispuesto normas especiales como las que se señalan a continuación:

Gastos laborales De conformidad con los incisos l) (pagos no obligatorios o convencionales)(16) y v) (pagos ordinarios) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos que constituyan rentas de quinta categoría para su perceptor como es el caso de los trabajadores destinados a una función distinta de la productiva no se reconocen como gasto deducibles para fines tributarios si no se pagan, estableciéndose como plazo límite para considerar pagados estos hasta el plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En relación con el importe que no hubiera sido cancelado a dicha fecha podrá deducirse de conformidad con la Cuadragésima

(16) (17)

60

Octava Disposición Transitoria Final en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

Cobranza dudosa Ahora bien desde el punto de vista tributario, según el literal i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan deducibles las provisiones equitativas siempre que se cumplan con las condiciones dispuestas en el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, que entre otros, requiere se verifique el carácter de la deuda en la fecha de la provisión, se demuestren las dificultades financieras del deudor y que la provisión figure discriminada en el Libro de Inventarios y Balances. De otro lado, cabe señalar que según el criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF Nº 5349-3-2005 aunque no se haya acreditado que ejecutaron acciones de cobranza, resulta deducible cualquier provisión por deudas con una antigüedad mayor a 12 meses, pues se cumple con uno de los supuestos contemplados en la norma. Igualmente se entiende que es deducible el gasto no obstante la deuda no tenga una antigüedad mayor de 12 meses si se demuestra las dificultades del cliente, entre otras, mediante las gestiones de cobro. En relación con la condición de que la provisión figure al cierre de cada ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada(17), el Tribunal Fiscal ha señalado en diversas resoluciones, tal como la RTF Nº 4721-4-2007, que la provisión por incobrables puede también sustentarse vía la presentación de registros auxiliares al Libro de Inventarios y Balances, legalizados incluso en la fecha de respuesta del requerimiento, pues ello no afecta la validez de la

Conforme con lo vertido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5514-2-2009, el inciso l) es aplicable a retribuciones de carácter facultativo, originadas en virtud de obligaciones que se acuerdan con el personal. Respecto a este punto, el Tribunal fiscal ha señalado en la RTF Nº 7447-3-2008 que el requisito de discriminación debe entenderse que alude al detalle de la Cuenta 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa.


información. Sin embargo, de no detallarse las deudas incobrables reconocidas como gasto, acorde con el citado Tribunal el gasto no será aceptado(18). Finalmente, la condición de que la provisión sea equitativa implica que el monto que se estime de cobranza dudosa guarde relación con la parte o el total si fuere el caso, de la deuda impaga. Reglas para efectuar la provisión de deudas incobrables 1. 2. 3. 4.

El carácter de deuda incobrable deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión contable. Que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad. Que la provisión al cierre del ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada. El monto de la provisión sea equitativa, si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso.

APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1 Cobranza dudosa Una empresa comercializadora de bienes vende al crédito por 6 y 12 meses. Al efectuar un análisis de dichas ventas, se ha determinado que un cliente por una operación realizada en el mes de julio con un crédito de 6 meses ha incumplido con los pagos mensuales ascendentes a S/. 1,000 a partir de la tercera cuota (setiembre) hasta el mes de diciembre, no obstante por el monto no se han realizado gestiones de cobro por parte de la empresa. Solución: En relación con el deterioro e incobrabilidad de activos financieros debe tomarse

(18)

en consideración lo dispuesto en los párrafos 58 a 62 de la NIC 39: Instrumentos Financieros - Reconocimiento y medición, así como lo señalado en la Guía de Aplicación de la NIC 39 (GA 84 a GA 92). Al respecto, es importante señalar que acorde con el párrafo 58 de la NIC 39, las entidades deben evaluar al 31 de diciembre (fecha del balance) si existe evidencia objetiva que un activo está deteriorado. Si se produce esta situación, la compañía deberá determinar la existencia de cualquier pérdida por deterioro de valor. Asimismo, cabe destacar que entre las circunstancias que dan origen a esta situación de deterioro según el párrafo 59 de la NIC 39 se encuentran, entre otras, las siguientes: i) dificultades financieras significativas, e ii) incumplimiento de las cláusulas contractuales. De lo señalado anteriormente y en vista del incumplimiento de pago por parte del cliente, la empresa debe reconocer el deterioro, tal como se muestra en el siguiente asiento: --------------------x ---------------68 Valuación y deterioro de activos y provisiones 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 68411 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 19 Estimación de cuentas de cobranza dudosa 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar x/x Por el riesgo de la incobrabilidad. --------------------x ----------------

4,000

4,000

RTF Nº 06985-3-2007.

61


Dado que no se está cumpliendo con uno de los requisitos para que sea aceptable el gasto, se generará una diferencia temporal deducible, toda vez que para fines del Impuesto a la Renta deberá adicionarse el gasto contable por el deterioro de las cuentas por cobrar al no cumplir con el requisito de demostrar las dificultades financieras del deudor. Por consiguiente, la diferencia temporal relacionada con la cuenta por cobrar se determinará como se muestra a continuación: •

Cálculo de la diferencia temporal Detalle

Cuentas por cobrar Estimación de cobranza dudosa

Base contable

Base tributaria

4,000

4,000

-4,000

0

0

4,000

Total

•

Diferencia temporal

Activo tributario diferido 30% IR

4,000

1,200

El asiento para reconocer el activo tributario diferido sería el siguiente:

--------------------x ---------------37 Activo diferido 371 Impuesto a la Renta diferido 3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados 88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el activo tributario diferido. --------------------x ----------------

a) Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. b) Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. APLICACIÓN PRÁCTICA Caso Nº 1 Existencia dañada

1,200

1,200

Desvalorización Desde el punto de vista tributario, la validez del efecto de la pérdida se encontrará supeditada a lo dispuesto en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y a lo establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

62

Conforme con las citadas disposiciones pueden presentarse las siguientes situaciones en relación con las existencias:

Una empresa distribuidora de libros tiene enciclopedias por un valor que asciende a S/. 50,000, cuyas hojas se encuentran descoloradas, debido al paso del tiempo, los cuales son libros dañados que no es posible transferirlos al valor de mercado, puesto que se encuentran desvalorizados. Si en el mercado el valor de dichos libros ascienden a S/. 35,000. ¿Cómo sería el tratamiento contable? Solución: Con base en el criterio contable de no mostrar los activos por un importe superior al que se espera obtener de ellos a través de su uso o su venta, la NIC 2 Existencias dispone que las existencias (dentro de las cuales se encuentran las mercaderías) se midan al costo o al valor neto realizable, según cuál sea el menor.


--------------------x ---------------69 Costo de ventas 695 Gastos por desvalorización de existencias 6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la desvalorización de existencias. --------------------x ---------------

15,000

15,000

Para fines del Impuesto a la Renta, en el caso de desmedro de bienes; la deducibilidad del gasto se produce en la oportunidad en la que el contribuyente procede a destruir los bienes ante la presencia de notario público previa comunicación (con seis días hábiles de anticipación) a la Administración Tributaria. En este sentido, el gasto contabilizado no se acepta para fines tributarios hasta que no se cumplan con los requisitos antes señalados.

Costos financieros En relación con los gastos por intereses devengados, la causa eficiente o generadora de estos es el transcurso del tiempo, por tratarse de servicios que se prestan en forma continua, según lo pactado contractualmente, sin que interese que se haya pagado la retribución o que se haya emitido el comprobante(19). No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que conforme con el inciso g) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, los intereses devengados durante el periodo preoperativo que comprenden tanto

(19) (20)

a los del periodo inicial como a los del periodo de expansión de las operaciones de la empresa, deben tratarse al igual que los gastos preoperativos, y por lo tanto, solo podrán ser deducidos en el ejercicio en que se inicie la producción o explotación(20), o a partir de dicho periodo en un plazo máximo de diez años.

Depreciación y amortización En principio debe tenerse en cuenta la formalidad, por la cual la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente. En ningún caso se admitirá la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros. Asimismo, de conformidad con el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas, salvo que estas provengan de bienes del activo fijo cuya adquisición, construcción o producción se efectúe por etapas, en ese caso la depreciación de la parte de los bienes del activo que corresponde a cada etapa, se debe computar desde el mes siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas.

RTF Nº 08534-5-2001. Acorde con el criterio vertido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 62-2009-SUNAT, por el cual se indica que la opción de deducir en el primer ejercicio los gastos preoperativos debe entenderse referida a la deducción de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la producción o explotación.

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Servicios de medios y resultados Atendiendo a la clasificación existente en la legislación civil, los servicios deben ser clasificados en servicios de medios y de resultados, entendiéndose los primeros como aquellos que no requieren de un resultado concreto, mientras que los servicios de resultado como su nombre lo indica sí requieren de un resultado concreto. Sobre el particular, en especial de los servicios de resultados, Picón Gonzales expresa que el devengo del gasto se dará con la recepción del resultado o producto pactado(21), lo cual concuerda con el pronunciamiento vertido por el Tribunal Fiscal en relación con los servicios de auditoría realizada, teniendo en cuenta que estos no podían ser utilizados hasta el momento en que se encontrase culminado, indicó que solo en dicho momento se cumplía recién con el principio de “asociación”, por lo que desconoció el gasto, dado que debía imputarse este a la culminación del servicio (elaboración del informe).

V. JURISPRUDENCIA • Resoluciones del Tribunal Fiscal RTF Nº 01652-5-2004

Se declara nula e insubsistente la apelada, que declaró procedente en parte la reclamación contra el valor emitido por Impuesto a la Renta de 1999, su multa vinculada, y contra la resolución que declaró improcedente la solicitud de devolución, señalándose en cuanto al reparo por diferimiento de ingresos provenientes de contratos de construcción, que el

(21)

concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, debiendo la Sunat emitir un nuevo pronunciamiento conforme con dicho criterio. RTF Nº 03836-5-2005

Se revoca la apelada, que declaró infundada la reclamación contra las Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa giradas por Impuesto a la Renta de los ejercicios 1998 a 2000 y por las infracciones tipificadas en los numerales 1) y 2) del artículo 178 del Código Tributario, en el extremo referido al Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, al establecerse que en dicho periodo no se devengaron para la recurrente ingresos por el contrato de compraventa del inmueble ubicado en la Av. Angélica Gamarra, pues si bien dicho contrato se suscribió en 1998, de la revisión del expediente se advierte que no existe certeza sobre si en noviembre de 1998 operó la resolución del contrato por el incumplimiento en el pago de parte de las cuotas pactadas por parte del comprador, más aún cuando la recurrente formuló demanda a fin de que se declare dicha resolución, por lo que no existiendo certeza acerca de las obligaciones contractuales por el ejercicio 1998, no puede entenderse que en él se hayan devengado ingresos para la recurrente por el contrato en mención. Se confirma en cuanto al Impuesto a la Renta de 1999 y 2000, pues con el acuerdo extrajudicial suscrito en 1999 existe certeza de la existencia de las obligaciones contractuales respecto del contrato antes referido, y por lo tanto de los ingresos de la recurrente originadas en

PICÓN GONZALES, Jorge. ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo.... Segunda edición, Dogma Ediciones, Lima, 2007, p. 90.

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las mismas y, en consecuencia, el cronograma de pagos establecido por las partes es el que determina la imputación de ingresos a favor de la recurrente, en virtud de los cuales se establece que por los ejercicios 1999 y 2000 se han devengado para la recurrente ingresos por tal contrato. RTF Nº 466-3-97

El criterio de lo devengado requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del crédito, que el derecho al ingreso o el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente y, no exista necesariamente actual exigibilidad o determinación o fijación del término para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

Relacionada con ingresos RTF Nº 00847-4-2002

Se confirma la apelada. La recurrente prestó servicios de alquiler de maquinarias en los meses de setiembre y octubre, no habiéndolos reconocido al cierre del ejercicio. Se establece que si bien de acuerdo a la NIC 18, la prestación de servicios se devenga cuando el monto de la transacción pueda ser estimado confiablemente, y la recurrente señala que no pudo reconocer los ingresos por los servicios prestados y emitir el correspondiente comprobante de pago, sino hasta que se emitieron las valorizaciones, esta última no ha presentado la documentación que pudiera acreditar su dicho. RTF Nº 01652-5-2004

Se declara nula e insubsistente la apelada, que declaró procedente en parte la reclamación contra el valor emitido por Impuesto a la Renta de 1999, su multa vinculada, y contra la resolución que declaró improcedente la solicitud de

devolución, señalándose en cuanto al reparo por diferimiento de ingresos provenientes de contratos de construcción, que el concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, debiendo la Sunat emitir un nuevo pronunciamiento conforme con dicho criterio, manteniéndose el reparo por ingresos omitidos por diferencias entre el importe de los contratos de construcción y el total facturado por cada uno, no desvirtuadas por la recurrente, debiendo tenerse en cuenta que los montos considerados por la Sunat son los que figuran en los contratos, por lo que en principio, al haberse ejecutado las obras en 1999, la recurrente debió declarar estos como ingresos de dicho ejercicio, salvo que acreditase que según el principio del devengado, el monto fuese menor. RTF Nº 07412-2-2005

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo al Impuesto a la Renta por ingresos financieros gravados debido a que la Administración no ha sustentado que los intereses observados se devengaron en el año 2001, precisándose que durante el referido año únicamente pudieron gravarse como ingresos los intereses que se generaron entre el 1 de enero y al 31 de diciembre de 2001, en aplicación del principio de lo devengado, indicándose que para que se reconozca un ingreso, su monto debe ser estimado confiablemente y debe ser probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la empresa. Se revoca la apelada en cuanto al reparo al saldo a favor de ejercicios anteriores, disponiéndose que la Administración una vez determinado el Impuesto a la Renta del ejercicio 2000, el que tiene incidencia

65


para la determinación del saldo a favor del año 2001, reliquide el valor emitido. Se confirma la apelada en cuanto al reparo por concepto de pagos a cuenta ajustados, señalándose que el reparo es conforme a ley de acuerdo con los factores de ajuste aplicables a enero y febrero de 2001 (0,975 y 0,974). Asimismo, se revoca la apelada en cuanto a las multas giradas por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, debiendo ser reliquidadas. RTF Nº 03495-4-2003

Se resuelve aceptar el desistimiento parcial presentado por la recurrente. Se confirma la apelada respecto a las acotaciones por Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto Extraordinario a los Activos Netos y Multas. Se establece con base en el análisis de los contratos que obran en autos, llamados de arrendamiento - venta con opción de compra, que los mismos tienen el efecto de una venta con reserva de propiedad, toda vez que el riesgo de pérdida del bien es del cliente, no hay realmente la posibilidad del ejercicio de una opción de compra, sino que la transferencia se produce automáticamente al término de la cancelación de las cuotas. Se señala que en el caso de las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, la transacción devenga la renta, así aún no se haya transferido legalmente la propiedad, puesto que la empresa retiene solo un riesgo no significativo. Respecto al reparo por depreciación de vehículos, en consecuencia al tratamiento que debe darse a los contratos realizados, deben considerarse los mismos como existencias y no deducir depreciación alguna.

contra la Resolución de Determinación girada por los intereses generados por las omisiones a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de junio y setiembre de 2001 y las Resoluciones de Multa emitidas por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Se señala que en aplicación del criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 004667-5-2003 del 29 de enero de 2003, los montos abonados por los compradores a la constructora antes que se cumpla la condición suspensiva tienen la calidad de anticipos o adelantos y no deben afectar los resultados del ejercicio en que se percibieron. Asimismo, se señala que existen operaciones que se refieren a departamentos cuya construcción ha culminado, no siendo por tanto bienes futuros, por lo que los ingresos provenientes de la venta de los mismos se han devengado en la oportunidad de la suscripción de los respectivos contratos de compraventa, dado que tales bienes existían a dicha fecha, no encontrándose su venta sujeta a condición suspensiva alguna. RTF Nº 05126-5-2003

Se mantienen los reparos respecto del Impuesto a la Renta por subvaluación, por ingresos omitidos por fondo de garantía en un contrato de construcción (no facturados por la recurrente, no obstante que el contrato de construcción ha sido iniciado y culminado en el mismo ejercicio, por lo que a efectos del devengo la empresa ya tenía ganado el derecho al cobro de la suma pactada), a gastos por operaciones inexistentes y sanciones administrativas, y las multas vinculadas giradas por la infracción tipificada en el artículo 178 numeral 1) del Código.

RTF Nº 03994-4-2006

RTF Nº 05252-10-2012

Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada

La Administración determinó de manera detallada los ingresos devengados por

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cada alumno durante el ejercicio 2004, con base en la nómina de alumnos matriculados, así como los montos cobrados por tales conceptos. Para el reconocimiento de los ingresos que se obtengan producto de la prestación de servicios, debe verificarse entre otras condiciones que el monto del ingreso proveniente de la operación sea medido confiablemente para que dicho reconocimiento sea válido, de modo que los ingresos solo se reconocerán cuando exista certeza razonable respecto a la suma que efectivamente se va a obtener, para lo cual debe tenerse en cuenta los términos de la transacción. RTF Nº 06973-5-2003

Se revoca la apelada respecto a reparos al Impuesto a la Renta de 1996 por gastos ajenos al giro al verificarse que cumplen principio de causalidad y por gastos devengados en ejercicios anteriores referidos a operaciones cargadas a la Cuenta 60 - Compras, siguiéndose el criterio de las RTF Nºs 828-3-2001 y 6523-2001, en el sentido de que no afecta los resultados del ejercicio; se revoca en cuanto a la depreciación de los activos cedidos a título gratuito, pues ello generó una renta ficta gravada, y los reparos al débito fiscal del IGV por diferencias entre el alquiler pactado y el comprobante. Se confirma en cuanto a ingresos por ventas no facturadas, diferencias en tipo de cambio e intereses no facturados, y por ingresos diferidos al ejercicio 1997 que corresponden a ventas realizadas en 1996, siguiéndose el criterio de la RTF N° 8534-5-2001, en el sentido de que según el criterio de lo “devengado”, los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan; se mantiene reparo por ajuste del precio de inmueble, pues el valor de venta era inferior al de mercado, confirmándose la determinación sobre base presunta

efectuada según el artículo 71 del Código Tributario (tanto a efectos del Impuesto a la Renta como del IGV) por los ingresos omitidos por diferencias entre los depósitos en cuentas bancarias del deudor tributario y/o terceros vinculados y los depósitos debidamente sustentados; se confirma el reparo a gastos que carecen de documentación sustentatoria. RTF Nº 06750-3-2003

Se confirma la apelada en cuanto a los reparos al Impuesto a la Renta referido a los ingresos declarados en el ejercicio 2000 que corresponden a 1999, dado que los contratos para la ejecución de obras civiles se ejecutaron en dicho año, en atención al criterio del devengado. Se confirma en cuanto al reparo por adquisiciones destinadas a mejoras del domicilio fiscal de la recurrente que fueron consideradas como gasto, pues el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente. Se confirma en cuanto al reparo por ajuste de gastos, dado que el inciso c) del artículo 44 ya citado señala que las multas, recargos, de intereses moratorios previstos en el Código Tributario no son deducibles, por lo que la recurrente no podía considerar los intereses moratorios del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de enero de 1999 como gasto a efectos de determinar la renta anual de dicho ejercicio. RTF Nº 01274-2-2004

En cuanto a los ingresos diferidos determinados al haberse girado las guías de remisión antes que las facturas, se precisa que de acuerdo con el principio de lo devengado, dicho hecho no acredita por sí mismo que el ingreso

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se haya devengado, debiéndose acreditar que la recurrente entregó los bienes, por lo que la Administración debe verificar en los libros contables de la recurrente y el comprador, la fecha en que se devengó el ingreso por las operaciones de venta consignadas en las guías de remisión reparadas. Las resoluciones de multa relacionadas con dichos reparos también deben ser reliquidadas, considerándose los casos de concurrencia de infracciones, en cuyo caso se debe aplicar la sanción más grave. RTF Nº 06601-2-2012

Se revoca la apelada en el extremo de: i) Los reparos por ingresos no declarados por servicios prestados a las Municipalidades de Villa El Salvador y Ate, debido a que del análisis de la documentación no se verifica que la recurrente estaba en condiciones de reconocer con certeza los referidos ingresos, a efectos de incluirlos en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, conforme con lo sostenido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 01841-2-2002 y Nº 07525-2-2005 y de acuerdo al referido inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, y ii) Por diferencia entre lo registrado en las cuentas de la Clase 7 y lo declarado como base imponible del pago a cuenta de marzo de 2002, dado que la Administración no ha sustentado dicho reparo. Además se confirma la apelada respecto de las resoluciones de multa emitidas por el numeral 5 del artículo 176 del Código Tributario, atendiendo a que la recurrente presentó más de una declaración rectificatoria de los meses de abril, mayo, julio y diciembre de 2002, lo que acredita la comisión de la citada infracción, asimismo, se mantienen las resoluciones de multa emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al verificarse que la recurrente presentó

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declaraciones rectificatorias por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los meses de abril, mayo y noviembre de 2002, en las que determinó mayores obligaciones tributarias a las originalmente declaradas por tales conceptos, lo que acredita la comisión de la referida infracción.

Relacionada con gastos RTF Nº 07056-8-2012

Se señala que se mantiene el reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro contratado respecto de su gerente general y supervisor general, pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud e integridad física. Se mantiene el reparo al gasto por Seguro Obligatorio de Accidentes de Tránsito (SOAT), al no ser deducible en su totalidad sino solo en la parte que había devengado, pues la vigencia del seguro abarcaba más de un ejercicio, para ello cita las Resoluciones Nºs 13951-4-2009 y 05576-3-2009 que establecen que en aplicación del principio del devengado, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser consideradas como gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo comprendido entre la vigencia del contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis. Se mantiene el reparo al gasto activable cargado a resultados por la comisión de activación de leasing, pues al constituir un costo directamente vinculado con la celebración del contrato de arrendamiento financiero, debió formar parte del valor del activo objeto del referido contrato y no ser deducido como gasto. Se mantiene el reparo por participaciones de utilidades de trabajadores no pagadas dentro del plazo de ley, debido a que el pago no


se realizó dentro del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del IR, según lo previsto por el inciso v) del artículo 37 de la LIR. Se mantiene el reparo al IGV por seguro de accidentes personales, pues no se acreditó la causalidad del gasto para IR y, por tanto, no podía utilizarse como crédito fiscal. RTF Nº 20641-1-2011

En cuanto al reparo por reconocer anticipadamente un costo de ventas, se señala que la recurrente no podía deducir en el ejercicio 2002 el costo de adquisición de cinco cilindros de aceite, sino recién en el ejercicio siguiente en que se verificó el ingreso producto de la venta. Asimismo, en cuanto al pago de pólizas de seguro cuya cobertura abarca al ejercicio siguiente, en aplicación del principio de lo devengado, los pagos efectuados solo podrán ser considerados como gasto en la parte correspondiente a la cobertura del periodo comprendido entre la vigencia del contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en análisis, y en este sentido en el caso de autos únicamente resultaba deducible en el ejercicio 2002 el gasto por la cobertura de la póliza de seguro correspondiente a dicho ejercicio, por lo que el desconocimiento de la deducción por la cobertura correspondiente al ejercicio 2003, se encuentra arreglado a ley. RTF Nº 00641-4-2010

Se confirma la apelada en el extremo referido a los reparos por IGV de diciembre de 1999 y mayo de 2000, y por los reparos por gastos ajenos al giro del negocio y gasto sin documentación - devengado, toda vez que la recurrente no ha acreditado la causalidad, esto es, no ha demostrado en forma documentada la relación existente entre la generación de la renta gravable y la prestación de

los servicios legales; adicionalmente se menciona que se pretende sustentar gastos para el ejercicio 1999 con recibos por honorarios emitidos en el año 2000, más aún si dichos recibos señalan que corresponden a asesoría financiera sin indicar el periodo en que se prestó dicho servicio, por lo que no se encuentra acreditado que dichos gastos se devengaron por el ejercicio 1999. Se menciona que si bien la recurrente adjunta a su reclamación documentos que estarían dirigidos a sustentar los servicios de asesoría legal que le fueron reparados, no corresponde a esta instancia admitirlos como prueba en aplicación del artículo 141 del Código Tributario, según el cual no se admitirá como medio probatorio aquello que siendo requerido en la fiscalización no fue proporcionado en dicha etapa. RTF Nº 03204-2-2004

Se mantiene el reparo al tratamiento tributario de los intereses devengados por préstamos otorgados durante la etapa preoperativa y de expansión, formando parte del activo, los que debían diferirse hasta el ejercicio en que se iniciara la producción, y a opción del contribuyente su deducción podía efectuarse en un solo ejercicio o amortizarse en forma proporcional en 10 años. La recurrente en 1993 no había iniciado la explotación de los bienes adquiridos con el préstamo, pero sí se habían devengado intereses, los que debían contabilizarse como activo, respecto a 1994 y 1995 no se pudo determinar por falta de información imputable a la recurrente los bienes adquiridos con el préstamo ni sus importes, por lo que se mantiene el reparo. Se mantiene reparo por comisiones pagadas a empresa por labores de control y gestión de cartera de clientes al no haberse presentado documentación que acredite la prestación del servicio.

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Respecto al reparo por presunción de producción se debe emitir nuevo pronunciamiento considerando los argumentos de la recurrente respecto al error en utilización de documentos internos. También se debe reliquidar el saldo a favor a devolver reclasificando las exportaciones según fecha de embarque de mercaderías. RTF Nº 01011-3-2004

Se confirman los reparos a las cuentas de cobranza dudosa, toda vez que la recurrente presentó un detalle en el que incluyó el nombre del cliente, número de RUC, número y tipo de comprobante emitido, lo cual no acredita que se haya configurado alguno de los supuestos contemplados por el inciso f del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Se confirman los reparos a los gastos de viaje, gastos extraordinarios y otras cargas excepcionales, así como a la bonificación extraordinaria otorgada a sus trabajadores y por pagos al IPSS, toda vez que no han sido sustentados por la recurrente durante la fiscalización. Se confirman los reparos a las diferencias de cambio por las cuotas de leasing no devengadas al 31 de diciembre de 1998, debido a que solo constituyen gasto deducible para la determinación de la renta imponible las cuotas devengadas por el arrendamiento financiero, mas no así las diferencias de cambio por las cuotas pendientes de cancelación, al no haberse devengado el gasto, y que solo constituyen gasto deducible las cuotas devengadas y, por ende, las diferencias de cambio asociada a aquellos montos. Se confirman los reparos por exceso de depreciación cargado a resultados dado que en ningún caso pueden hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones de ejercicios anteriores.

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RTF Nº 03783-5-2006

Se revoca la apelada en cuanto a reparos al crédito fiscal por aplicar la proporcionalidad (prorrata) de operaciones gravadas y no gravadas (pues ello solo corresponde cuando en un mismo periodo mensual, el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas con el IGV) y por gastos respecto de la adquisición de una torta (por constituir un gasto de recreación, en el que se ha incurrido por el cumpleaños de una trabajadora), levantándose reparo por intereses deducidos como gasto del año 2000 al verificarse que se devengaron en dicho periodo. RTF Nº 02812-2-2006

Se revoca la apelada en cuanto al reparo a la deducción como gasto de la provisión por devolución de los cobros indebidos por canon de agua, debido a que en virtud del principio del devengado previsto en la Ley del Impuesto a la Renta, y al haberse determinado la certeza de la obligación de devolución, procedía que se reconociera dicho gasto, resultando irrelevante el hecho de que la recurrente no haya efectuado la devolución de los cobros indebidos a los respectivos clientes, disponiéndose que la Administración Tributaria verifique el importe de los cobros materia de devolución. Asimismo, se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por participación de los trabajadores en las utilidades del ejercicio 1999 otorgada al amparo del Decreto Legislativo Nº 892, puesto que conforme lo dispuesto en reiterada jurisprudencia, tratándose de remuneraciones o beneficios laborales establecidos legalmente, no resulta exigible el requisito de su cancelación hasta la fecha de vencimiento de la declaración jurada respectiva. Finalmente, se confirma la apelada en cuanto a los reparos por


intereses moratorios devengados sobre las deudas de los usuarios, debido a que al estar destinadas a indemnizar el lucro cesante, se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. RTF Nº 00604-5-2001

Se revoca en parte la apelada, que declara improcedente reclamo contra valores girados por IGV, Impuesto a la Renta y una multa girada por la infracción del artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, en el extremo referido a reparos por gastos y costos de ejercicios anteriores (relacionados con mercadería cancelada y entregada en 1995, siendo emitidas las facturas en 1994, considerando criterio de lo devengado recogido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y en NIC 18, y que según NIC 2, cuando las existencias son vendidas, su valor registrado debe ser reconocido como gasto en el periodo en que es reconocido el ingreso, por lo que los gastos deducidos en 1995 son correctos) y gastos de pasaje aéreo (por referirse a pasaje para Gerente a ciudad donde recurrente tiene establecimiento, según RUC). Asimismo, se confirma en cuanto a reparos a gastos y crédito fiscal por adquisición de vehículo, al no cumplirse con el principio de causalidad, y a gastos por adquisiciones de cortes de tela, cerveza, carrusel musical, etc. en los que no se cumple con principio de causalidad. Por otro lado, se mantiene reparo a deducción como gasto de intereses pagados a bancos por préstamos destinados a financiación de una empresa afiliada, por no cumplirse con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. En cuanto a multas, se confirma la vinculada con reparos a IGV, igualmente confirmados, y se declara nula e insubsistente en cuanto a multa vinculada con Impuesto a la Renta de 1995, que se ha modificado en esta instancia, para que igualmente sea modificada.

RTF Nº 08534-5-2001

Se revoca en parte la apelada, que declara improcedente la reclamación contra un valor girado por Impuesto a la Renta de 1996, en el extremo referido a los gastos devengados en el ejercicio 1996, correspondientes a intereses de pagarés de corto y largo plazo, y los servicios de teléfono, agua, energía eléctrica y alquileres y se confirma en lo demás que contiene. La controversia consiste en determinar si los gastos contraídos y no pagados a la fecha del balance, respecto de los cuales aún no se han emitido comprobantes de pago, requieren estar sustentados con dichos documentos al amparo del inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, para ser deducibles en el ejercicio. Se indica que de acuerdo con el artículo 57, inciso a) de dicha ley, los gastos se imputan al ejercicio en que se devenguen, lo que implica que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo. Así, se establece que la regla sobre inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligación de emitirlos (RTF Nº 611-1-2001). En cuanto a los gastos por intereses devengados por pagarés, por alquileres y por servicios de energía eléctrica, etc., se establece que la causa eficiente o generadora es el transcurso del tiempo, por tratarse de servicios que se prestan en forma continua, según lo pactado contractualmente, sin que interese que se haya pagado la retribución o que se haya emitido el comprobante. Finalmente, en cuanto al gasto por servicio de auditoría, se indica que la necesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses, el servicio de auditoría reparado no podía ser utilizado

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hasta el momento en el que se encontrase culminado. RTF Nº 07719-4-2005

Se dispone declarar como precedente de observancia obligatoria el criterio según el cual: “Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de rentas de quinta categoría, son deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, modificado por Ley Nº 27356”, confirmándose la apelada en cuanto al reparo al gasto por provisión de remuneraciones vacacionales del ejercicio 2002, al no haber sido estas pagadas dentro del plazo establecido para la presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta. RTF Nº 02434-2-2004

Se mantienen los siguientes reparos: Por el principio de lo devengado, no procedía deducir gastos utilizados en ejercicios anteriores (seguros, Conaco). Gastos observados correspondientes a la cuenta Otras Cargas Diversas de Gestión al no haberse sustentado documentariamente la diferencia detectada por la Administración. Reparo a la cuenta de Otras Cargas Diversas de Gestión (1994 y 1995) en base al principio de lo devengado, precisándose que carece de sustento lo alegado por la recurrente respecto a que dedujo el gasto recién en 1996 porque ahí lo activó, ya que si bien un gasto puede diferirse y mostrarse en el activo, la recurrente únicamente se ha limitado a señalar los gastos que fueron activados sin demostrar que estos hayan contribuido a la obtención de ingresos futuros para que proceda su consideración como activo (gasto diferido). Aumento indebido del costo de ventas al registrarlo doblemente según se aprecia en los balances de dos años. Gastos de ejercicios anteriores no sustentados pero contabilizado

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en el Libro Diario (cuenta 63 Servicios Prestados por Terceros). Se levantan los reparos: al Impuesto General a las Ventas utilizado como gasto correspondiente a la cuenta 63, a la cuenta 659 Otras Cargas Diversas de Gestión (1996) y por servicios de terceros, ya que si bien no podía ejercerse el derecho al crédito fiscal, sí podía ser deducido como gasto a efectos del Impuesto a la Renta. RTF Nº 08637-1-2012

Sobre la base de lo establecido en la Resolución N° 18554-1-2011, que dispuso que los denominados “bonos de productividad” entregados en los ejercicios 2000 a 2001, durante la vigencia de los convenios colectivos celebrados antes de su modificatoria en el año 2005, se trataban de adelantos de utilidades futuras pendientes de cobro en los ejercicios que se generaran las utilidades, por lo que se indicó que no estaban afectas al IES y a EsSalud, se concluyó que dichos bonos de productividad entregados en los ejercicios indicados, son gastos deducibles del ejercicio 2005, puesto que con las modificaciones de los convenios producidos en el año 2005, en el sentido de que se extinguía la obligación de devolverlos, se produjo el hecho sustancial generador del gasto, puesto que recién en ese momento se generó la obligación de la recurrente de su pago definitivo y de los trabajadores el derecho de adquirirlo, aun cuando en dicho momento no se hizo su pago efectivo. Asimismo, se verificó el cumplimiento del principio de generalidad al momento de su entrega. Asimismo, se ha indicado que los bonos de productividad propiamente dichos, en la medida que son pagados al amparo de un acuerdo de productividad, entre una empresa y sus trabajadores, para su deducción como gasto de la empresa, no requiere cumplir con el requisito de generalidad, puesto que el monto pagado obedece al cumplimiento de los objetivos pactados por la empresa con sus trabajadores.

7-Reconocimiento de Ingresos y Gastos en Las Ventas y Prestaciones de Servicios

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