I Tratamiento Tributario y Contable en las Empres Empr esas as Con Construc structor toras as Área Tributaria
a c i t c á r P n ó i c a c i l p A y d a d i l a u t c A
Que utilizan el método de lo percibido para para determinar el Impues Imp uesto to a la la Rent Rentaa del del Eje Ejerc rcici icioo (P (Part artee I)I) Ficha Técnica Autor
:
Título
:
C.P.C. Josué Alfredo Bernal Rojas Tratamiento Tributario y Contable en las Empresas Constructoras que utilizan el método de lo percibido para determinar el Impuesto a la Renta del Ejercicio (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 191 - Segunda
Quincena de Setiembre 2009
1. Introducción Con la nalidad de determinar la renta bruta para nes tributarios en las em presas dedicadas a la actividad de la construcción, la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido en su artículo 63º, que si los contratos de obra se ejecuta ran durante un período de duración de más de un ejercicio pueden acogerse a cualquiera de los tres métodos señalados en dicho artículo, siendo uno de ellos el método de a) de lo percibido, dicho método origina diferencias temporarias con respecto al tratamiento contable para determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio, con la nalidad de ilustrar la forma de reconocimiento de ingresos y el pago del Impuesto a la Renta se desarrolla el presente artículo, precisando que no nos referimos a las empresas que construyen inmuebles para venderlos, en las cuales no son de aplicación la Norma de Contabiliadad conocida como la NIC 11 Contratos de Construcción ni el artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que la actividad de d e construir para vender no calica como servicio de construcción.
2. Aspecto Contable Para establecer el tratamiento contable que debe seguirse en el caso de empresas dedicadas al servicio de construcción de bemos tener en cuenta la Norma Interna cional de Contabilidad número once (NIC 11) Contratos de Construcción, en dicha norma se establece que si el resultado de un contrato se puede estimar conable mente, se deben reconocer los ingresos y costos asociados a dicho contrato en el ejercicio teniendo como referencia el estado de avance de la obra al cierre del balance, es decir al 31 de diciembre. Según el método del avance de obra los ingresos derivados del contrato se com N° 191
Segunda Quincena - Setiembre 2009
paran con los costos incurridos según e l avance, resultando así el ingreso que debe ser atribuido al ejercicio transcurrido. Base Contable: Párrafos 22, 25 y 26 de la NIC 11 Contratos de Construcción.
3. Emisión del comprobante de pago La emisión del comprobante de pago, en los contratos de construcción es a la percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto percibido; es decir decir,, se otorga el respectivo comprobante comprobante al percibir el ingreso, ingreso , ya sea por un pago adelantado o a cuenta y por el monto que se perciba. Base legal: Art. 5º Num. 6 Reglamento Reglamento de Comprobantes de Pago.
4. Incidencia en el Impuesto a la Renta, el método de lo percibido El método de lo percibido consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los im portes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la obra. Base legal: Art. 63° Inc. a) Ley del Impuesto a la Renta. Renta.
5. Pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta Las empresas que se acojan al método de lo percibido, es decir el método a) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerar como ingresos netos para nes del pago a cuenta men sual del Impuesto a la Renta los importes cobrados cada mes durante el ejercicio. Base legal: Art. 36º Inc. a) Reglamento Reglamento de la Ley del I.R.
6. Laboratorio tributario contable La empresa Constructora La Roca S.A. celebra un contrato de construcción por S/.3 600 000 más IGV para construir un local comercial, dicha obra será ejecutada en el plazo de dos años y seis meses, a un costo total de S/.2 783 000; la constructora se acoge al método del inciso a) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta a n de determinar la renta del ejercicio.
La obra se inicia en el mes de julio de 2009; mes en el que inicia operaciones la mencionada empresa, la facturación se realiza en julio de 2009 y diciembre del año 2010 y 2011 y los costos incurridos por cada año son los siguientes:
Costos de la Obra Incurridos por cada año Concepto
Año 2009
Materiales
Año 2010
Año 2011
Total S/.
350.000 420.000
210.000
980.000
Mano de obra
320.000 290.000
328.000
938.000
Gastos Generales
280.000 270.000
315.000
865.000
Tota tall S/ S/.
950. 0.0 000 980.0 .00 00 853.0 .00 00 2.7 .78 83.0 .00 00
Al inicio de la obra se cobra un adelanto de S/.1 000 000; en diciembre 2010 se cobra S/.1 300 000 el saldo en diciembre de 2011. Los gastos de administración y ventas fueron los siguientes: Año 2009 Año 2010 Año 2011
82.300,00 162.300,00 154.900,00
Se pide: Explicar el tratamiento contable según la NIC 11 y determinar el Impuesto a la renta para cada ejercicio.
Solución Para establecer la solución a los puntos planteados nos enfocaremos a la aplicación de la NIC 11, la emisión de d e comprobantes de pago y el Impuesto General a las Ventas. Establecemos los importes a facturar en el ejercicio 2009: Por el monto a cuenta recibido al inicio de la obra se debe emitir el correspondiente comprobante de pago en el momento de la percepción de dicho monto. Mes Julio
A cuenta
IGV
Total S/.
1.000. 1.0 00.000 000,00 ,00 190 190.00 .000,0 0,00 0 1.1 1.190. 90.000 000,00 ,00
De acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago en los contratos de construcción se debe emitir el comActualidad Empresarial
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I
Actualidad Actualid ad y Aplicación Práctica
probante en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente pecibido.
Asientos contables año 2009: —— — ——————— x ———————— DEBE HABER 12 CLIENTES CLIENTES 121 Facturas por cobrar
1.190.000
40 TRIBUTOS POR POR PAGAR PAGAR 401 Gobierno central
1.000.000
Ingresos Costos Utilidad bruta Gastos de Administ. y Vtas. Result. Antes de Part. E Imptos. Impuesto a la Renta 30%
1.228.889,69 -950.000,00 278.889,69 -82.300,00 196.589,69 -58.976,91
Reconocimiento del ingreso y del costo de la obra del año 2009
1.190.000 1.190.000
x/x por el cobro del anticipo para inicio de obra.
12 CLIENTES CLIENTES 1.228.889,69 122 Antipos recibidos 1.000.000,00 124 Serv. pend. de facturar 228.889,69 70 VENTAS VENTAS 1.228.889,69 707 Prestación de servicios 31/12 Por el recono reconocimient cimientoo de ingresos del ejercicio 2009.
Tratamiento contable año 2009 El tratamiento contable que se debe aplicar para determinar el resultado del ejercicio es de acuerdo a la NIC 11 Con tratos de Construcción, Construcció n, de acuerdo con dicha Norma Internacional de Contabi lidad (NIC) se debe reconocer el ingreso de acuerdo al estado de avance de la obra o denominado denominado también método de porcentaje de terminación, bajo dicho método los ingresos del ejercicio se comparan con los costos incurridos en el mismo, para obtener el monto de los ingresos del ejercicio se relaciona el costo incurrido en el ejercicio entre el costo total estimado del contrato y al multiplicarlo multiplicarl o por cien se obtiene el porcentaje que se debe aplicar al ingreso total pactado pactado en el el contrato. contrato. Determinamos el porcentaje de avance de obra por el ejercicio 2009:
Costos incurridos en 0,341358246 x 950.000 el ejercicio 2009 = 100 = Costo total estimado 2.783.000 34.13582465% Porcentaje de avance: 34.13582465%
Determinamos el ingreso anual (contable): Ingreso total 3.600.000 x 34,13582465% = 1.228.889,69
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Instituto Pacífico
2% I.R
1.000.000,0 1.000. 000,00 0
20.000,00 20.000 ,00
Total S/.
20.000,00
Impuesto a la renta del ejercicio 2009: Primero determinamos el porcentaje de ganancia bruta por el total de la obra: Monto según contrato Costo de la Obra Utilidad
3.600.000,00 -2.783.000,00 817.000,00
90 COSTOS DE LA OBRA OBRA 79 CARGAS IMPUTABLES IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS COSTOS 31/12 Por los los costos costos de la obra. obra.
817.000 x 100 = 22,6944444% ----------------3.600.000
Luego calculamos la Renta Bruta: Importe cobrado en el ejerc. 1.000.000,00 Porcentaje de ganancia 22,6944444% Renta Bruta del ejercicio 226.944,44
Comparación entre los resultados brutos contable y tributario:
—— — ——————— x ————————
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Percibido
—— — ——————— x ———————— DEBE HABER
—— — ——————— x ————————
12 CLIENTES CLIENTES 121 Facturas por cobrar
Mes Julio
190.000
4011 IGV 12 CLIENTES CLIENTES 122 Anticipos recibidos x/x Por Por elel antic anticipo ipo al inci ncio de de la obr obraa
10 CAJA Y BANCOS BANCOS 104 Cuentas corrientes
Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2009
950.000 950.000
Tratamiento tributario Tributariamente explicamos la incidencia i ncidencia en el Impuesto General a las Ventas, en el Impuesto a la Renta y la emisión del comprobante de pago. Impuesto General a las Vent Ventas as Con respecto al IGV debemos tener en cuenta que la recepción del anticipo se encuentra gravado con dicho im puesto. Emisión de comprobante de pago Se debe emitir comprobante de pago a la recepción del anticipo por el monto recibido de S/.1 000 000. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Como la empresa inicia sus operaciones en el presente año, debe optar por el sistema del porcentaje del 2% aplicado a los ingresos netos de cada mes según lo establecido en el inciso b) del artículo 85º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Sólo debe realizar el pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta por el mes de julio de 2009, ya que en dicho mes percibe el ingreso por el monto a cuenta cobrado.
Utilidad bruta contable Utilidad bruta tributaria Diferencia temporal
278.889,69 226.944,44 51.945,25
Determinamos el Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2009 Ingresos 1.228.889,69 Costos -950.000,00 Utilidad bruta 278.889,69 Gastos de Administ. y Vtas. -82.300,00 Result. antes de Part. e Imptos. 196.589,69 Deducción (diferenc. temp.) -51.945,25 Renta neta imponible 144.644,44 Impuesto a la Renta 30% 43.393,33
Determinamos el Impuesto diferido Contable Tributari ributario o Diferido Utilidad contable 196.589,69 196.589,69 (-) Diferenc. tempor tem poral al -51.94 -51 .945,2 5,25 5 51.945 51.945,25 ,25 ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Renta Neta Neta 196.589,69 144.644,44 51.945,25 I.R. 30% 58.976,91 43.393,33 15.583,58
Establecemos los importes a facturar en el ejercicio 2010: Se emite el comprobate de pago por el monto percibido en el mes de diciembre. Mes Dic. Di c.
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A cuenta
IGV
Total S/.
1.30 1. 300. 0.00 000, 0,00 00 24 247. 7.00 000, 0,00 00 1. 1.54 547. 7.00 000, 0,00 00
Segunda Quincena - Setiembre 2009
Área Tributaria debe aplicar al ingreso total pactado en el contrato.
Asientos contables año 2010: —— — ——————— x ———————— DEBE HABER 1.547.000,00 12 CLIENTES CLIENTES 121 Facturas por cobrar 247.000,00 40 TRIBUTOS POR POR PAGAR PAGAR 401 Gobierno central 4011 IGV 70 VENTAS VENTAS 707 Prestación de servicios
1.267.696,73
Determinamos el porcentaje de avance de obra:
Costos incurridos acumul. hasta el 2010 1.930.000= 0,693496227 x 100 Costo total estimado 2.783.000 Porcentaje de avance: 69.34962271%
12 CLIENTES CLIENTES 124 Servicios pendientes de facturar x/x Por la fact facturac uración ión corr correspo espondie ndiente nte al 31 de de diciembre diciembre de 2009.
32.303,27
Determinamos el ingreso acumulado y luego el ingreso del año 2010 (contable):
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pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta en base al sistema de coeciente, la base imponible de dicho pago p ago a cuen ta es el ingreso cobrado en diciembre de S/.1 300 000 por el coeciente que corresponda.
Impuesto a la renta del ejercicio Primero determinamos el porcentaje de ganancia bruta por el total de la obra: Monto según contrato Costo de la Obra Utilidad
3.600.000,00 -2.783.000,00 817.000,00
817.000 x 100 = 22,6944444% ----------------3.600.000
—— — ——————— x ———————— 10 CAJA Y BANCOS BANCOS 1.547.000,00 104 Cuentas corrientes 12 CLIENTES CLIENTES 121 Facturas por cobrar
Ingreso total 3.600.000 x 69,34962271% = 2.496.586,42
1.547.000,00
Determinamos el saldo pendiente de facturar: Del año 2009 quedó pendiente de facturar la suma de S/.228 889.69 y como en el 2010 se factura el monto de S/.1 300 000 correspondiendo S/.1 267 696.73 al ingreso del 2010 y la diferencia es facturación facturación de parte del saldo pendiente anterior, o sea S/.32 303.27 queda un nuevo saldo de S/.196 586.42. Saldo pendiente Facturado Nuevo saldo pendiente de facturar
228.889,69 -32.303,27 196.586,42
Para encontrar el ingreso a reconocer del ejercicio 2010 al resultado anterior se resta el ingreso del año precedente. Ingreso Acum. hasta 2010 Ingreso del ejerc. anterior Ingreso del ejerc. 2010
2.496.586,42 -1.228.889,69 1.267.696,73
Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2010 Ingresos Costos Utilidad bruta Gastos de Administ. y Vtas. Result. antes de Part. e Imptos. Impuesto a la Renta 30%
1.267.696,73 -980.000,00 287.696,73 -162.300,00 125.396,73 -37.619,02
—— — ——————— x ———————— DEBE HABER 90 COSTOS DE LA OBRA OBRA 79 CARGAS IMPUT IMPUTABLES ABLES A CUENTAS DE COSTOS COSTOS 31/12 Por los los costos costos de la obra.
980.000 980.000
Tratamiento contable año 2010 El tratamiento contable que se debe aplicar para determinar el resultado del ejercicio es de acuerdo a la NIC 11 Contratos de Construcción, de acuer do con dicha Norma Internacional de Contabilidad (NIC) se debe reconocer el ingreso de acuerdo al estado de avance de la obra o denominado también mé todo de de porcentaje porcentaje de terminación terminación,, bajo dicho método los ingresos del ejecicio se comparan con los costos incurridos en el mismo, para obtener el monto de los ingresos del ejercicio se relaciona el costo incurrido en el ejercicio entre el costo total estimado del contrato y al multiplicarlo por cien se obtiene el porcentaje que se
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Tratamiento tributario Tributariamente explicamos la incidencia inci dencia en el Impuesto General a las Ventas, en el Impuesto a la Renta y la emisión del comprobante de pago. Impuesto General a las Ventas Con respecto al IGV debemos tener en cuenta que la cobranza del pago a cuenta se encuentra gravado con dicho impuesto.
Luego calculamos la Renta Bruta: Importe cobrado en el ejercicio Porcentaje de ganancia Renta Bruta del ejercicio
1.300.000,00 22,6944444% 295.027,78
Comparación entre los resultados brutos contable y tributario: Utilidad bruta contable Utilidad bruta tributaria Diferencia temporal
287.696,73 295.027,78 7.331,05
Determinamos el Impuesto a la Renta del ejercicio 2010: Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2010 Ingresos 1.267.696,73 Costos -980.000,00 Utilidad bruta 287.696,73 Gastos de Administ. y Vtas. -162.300,00 Result. antes de Part. e Imptos. 125.396,73 Adic. parcial Dif. Temp. Año anterior 7.331,05 Renta neta imponible 132.727,78 Impuesto a la Renta 30% 39.818,33
Determinamos el Impuesto diferido Contable Tributario Reversión Utilidad contable 125.396,73 125.396,73 (+) Diferenc. tempor tem poral al año anterior 7.331,05 7.331,05 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Emisión de comprobante de pago Se debe emitir comprobante de pago a la recepción del monto por la cuota que corresponde al ejercicio 2010. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta Como la empresa obtuvo utilidad el ejercicio anterior, anterior, en el 2010 debe realizar los
Renta Neta 12 125.396,73 5.396,73 132.727,78 7.331,05 I.R. 30% 37.619,02 39.818,33 2.199,32
Establecemos los importes a facturar en el ejercicio 2011: En este ejercicio se emite el comprobante por los restantes S/.1 300 000 que se cobran en el mes de diciembre con la emisión de la factura. Actualidad Empresarial
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I Mes
Actualidad Actualid ad y Aplicación Práctica Saldos
IGV
Total S/.
Dic. Di c. 1. 1.30 300. 0.00 000, 0,00 00 24 247. 7.00 000, 0,00 00 1. 1.54 547. 7.00 000, 0,00 00
Determinamos el ingreso acumulado y luego el ingreso del año (contable): Ingreso total 3.600.000 x 100% = 3.600.000,00
Luego calculamos la Renta Bruta: Importe cobrado en el ejercicio
1.300.000,00
Porcentaje de ganancia
Asientos contables año 2011 —— — ——————— x ———————— DEBE HABER 12 CLIENTES CLIENTES 1.547.000,00 121 Facturas por cobrar 40 TRIBUTOS POR POR PAGAR PAGAR 401 Gobierno central
Para encontrar el ingreso a reconocer del ejercicio 2011 al resultado anterior se resta el ingreso acumulado del año anterior:
247.000,00
4011 IGV 70 VENTAS VENTAS 707 Prestación de servicios
1.103.413,58
Ingreso acumulado hasta el ejercicio 2011 Ingreso del 2010 Ingreso del 2009 Ingreso del ejercicio 2011
3.600.000,00 -1.267.696,73 -1.228.889,69 1.103.413,58
Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2011
—— — ——————— x ———————— 10 CAJA Y BANCOS BANCOS 1.547.000,00 104 Cuentas corrientes 12 CLIENTES CLIENTES 121 Facturas por cobrar x/x por el cobro del anticipo para inicio de obra
1.547.000,00
Ingresos Costos Utilidad bruta Gastos de Administ. y Vtas. Result. antes de Part. e Imptos. Impuesto a la Renta 30%
1.103.413,58 -853.000,00 250.413,58 -154.900,00 95.513,58 -28.654,07
—— — ——————— x ————————
79 CARGAS IMPUTABLES IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS COSTOS 31/12 Por Por los costos de de la obra. obra.
853.000 853.000
Tratamiento contable año 2011 El tratamiento contable que se debe aplicar para determinar el resultado del ejercicio es de acuerdo a la NIC 11 Contratos de Construcción, de acuer do con dicha Norma Internacional de Contabilidad (NIC) se debe reconocer el ingreso de acuerdo al estado de avance de la obra o denominado también mé todo de porcen porcentaje taje de de terminació terminación, n, bajo dicho método los ingresos del ejecicio se comparan con los costos incurridos en el mismo, para obtener el monto de los ingresos del ejercicio se relaciona el costo incurrido en el ejercicio entre el costo total estimado del contrato y al multiplicarlo por cien se obtiene el porcentaje que se debe aplicar al ingreso total pactado en el contrato. Determinamos el porcentaje de avance de obra: Costos incurridos acumul. hasta el 2011 2.783.000= 1 x 100 = Costo total estimado 2.783.000 Porcentaje de avance: 100%
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Instituto Pacífico
295.027,78
Comparación entre los resultados brutos contable y tributario: Utilidad bruta contable Utilidad bruta tributaria Diferencia a revertir
250.413,58 295.027,78 ——————— 44.614,20
196.586,42
12 CLIENTES 124 Servicios pendientes de facturar x/x Por la facturación facturación del avance avance de obra al 31 de diciembre de 2009.
90 COSTOS DE LA OBRA OBRA
22,6944444%
Renta Bruta del ejercicio
Tratamiento tributario Tributariamente explicamos la incidencia i ncidencia en el Impuesto General a las Venta, en el Impuesto a la Renta y la emisión del comprobante de pago. Impuesto General a las Vent Ventas as Con respecto al IGV debemos tener en cuenta que la recepción del saldo por cobrar está gravado con dicho impuesto.
Determinamos el Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 Estado de Resultados al 31 de diciembre de 2011 Ingresos Costos Utilidad bruta
1.103.413,58 -853.000,00 ——————— 250.413,58
Gastos de Administ. y Ventas -154.900,00 ——————— Result. antes de Part. e Impuestos 95.513,58 Deducción (diferenc. a revertir) 44.614,20 ——————— Renta neta imponible 140.127,78 Impuesto a la Renta 30%
Determinamos el Impuesto del ejercicio:
Contable
Emisión de comprobante de pago Se debe emitir comprobante de pago a la recepción del saldo pendiente. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta El pago a cuenta es en base al sistema de coeciente al haber determinado utilidad en el ejercicio anterior, la base imponible es el monto cobrado. Impuesto a la renta del ejercicio Primero determinamos el porcentaje de ganancia bruta por el total de la obra: Monto según contrato Costo de la Obra Utilidad
3.600.000,00 -2.783.000,00 817.000,00
817.000 x 100 = 22,6944444% ----------------3.600.000
42.038,34
Utilidad contable
Tributari ributario o Reversión
95.513,58 95.513,58
(+) Diferenc. temporal tempor al
44.614 44. 614,20 ,20 44.614,2 44.614,20 0
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Renta Neta 95.513,58 140.127,78 44.614,20 I.R. 30%
28.654,07 42.038,33 13.384,26
Resumen del Impuesto a la Renta Ejerc.
Contable
Tributario
Diferencia
2009
58.976,91
43.393,33
15.583,58
2010
37.619,02
39.818,33
-2.199,31
2011
28.654,07
42.038,34
-13.384,27
Total S/. 125.250,00
125.250,00
0,00
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