Aplicación de las NIIF en Venezuela
I. Introducción En Venez Venezuela uela se autorizó autorizó la promulg promulgació ación n de las Normas Normas Interna Internacion cionales ales de Información Financiera (NIIF) desde hace ya más de 10 aos y las entidades las !ienen empleando efecti!amente desde hace " aos# $e ha recorrido un trayecto %ue %ue en otro otros s pa&s pa&ses es apen apenas as se inic inicia ia'' y se ha acum acumul ulad ado o cono conoci cimi mien ento to y eperiencia eperiencia sore las normas como posilemente posilemente en otras *urisdicciones no se ha logra logrado# do# +demás' demás' e!ent e!entos os legale legales' s' econ económi ómico cos s y finan financie ciero ros s han han afecta afectado do profundamente al pa&s y a las entidades %ue deen reportar a*o el marco de las NIIF' y esas entidades han tenido %ue enfrentar retos y desaf&os para aplicar las normas en forma adecuada sin des!irtuar el marco conceptual a*o el cual se promulgaron# $in $in emar emargo' go' desd desde e %ue %ue inici inici, , la puli pulicac cació ión n de traa traa*os *os en este este -log -log para para colaorar colaorar con profesionales profesionales !enezolanos y otros interesados en el conocimiento conocimiento y aplicación de las NIIF' y durante mi participación en otras aplicaciones de las redes sociale sociales' s' he oser!a oser!ado do %ue toda!&a toda!&a eiste eiste cierto cierto descono desconocimi cimiento ento sore sore cómo cómo apli aplica carr esas esas norm normas as'' sor sore e todo todo por por %uie %uiene nes s pare parece cen n no hae haerr reci recii ido do entrenamiento formal sore el tema o %ue hai,ndolo reciido' no conser!an sus conocimi conocimiento entos s sólidame sólidamente nte estalec estalecido idos s como para resol!er resol!er dudas dudas y procede proceder r adecuadamente para eneficio de sus clientes o empleadores# En este -log he reciido muchos comentarios solicitando asesor&a para resol!er prolemas prolemas puntuales relacionados con alg.n post en particular' particular' lo cual es normal' ya %ue los temas %ue se incluyen en este portal se relacionan' por lo general' con nue!os pronunciamientos o tópicos no!&simos %ue no son fáciles de aplicar' como por e*emplo' cuando desarroll, el traa*o sore la /ey de recios y sus Efectos ontales# 2ientras e*erc& en Venezuela como instructor en innumerales cursos presenciales a los %ue asistieron un gran n.mero de interesados en la NIIF para las y2E$ (3la Norma4' de ahora en adelante)' adelante)' o en cursos especiales sore las NIIF ompletas' oser!, un desconcierto general en muchos participantes %uienes pensaan %ue estaan asistiendo asistiendo a una sesión de entrenamiento entrenamiento sore un tema %ue ellos nunca ha&an !isto# /a inseguridad se asaa' en mi opinión' en la falacia de %ue las NIIF (en cual%uiera de sus !ersiones) son principios de contailidad diferentes a los %ue se aplicaan en el pa&s antes de %ue se aproaran esas normas# En realidad' eso no es cierto y más adelante eplicar, por %u, afirmo esto tan enfáticamente# +dicionalmente' +dicionalmente' en el pa&s se han introducido elementos etraos a las NIIF %ue han contriuido a confundir a los usuarios de las normas' a los preparadores de Estados Financieros y a los interesados en la información financiera# /os más importantes de esos elementos son la ro!idencia +dministrati!a N5 00678019 de
la $:N;;E y el 2anual de
II. Qué son los PCGA y cómo están Representados en Venezuela? /os >+' en general' son los principios de contailidad generalmente aceptados en Venezuela' los cuales están constituidos por las NIIF en sus dos !ersiones (las NIIF ompletas y la NIIF para las y2E$)' los -oletines de +plicación (-+) y las +claratorias# En su con*unto' los >+ se identifican como VEN?NIF' lo cual se eplica a continuación# En el -+ VEN?NIF 0' Versión @' emitido por la Federación de olegios de ontadores .licos de Venezuela (FV)' .nica Institución autorizada para promulgar principios de contailidad generalmente aceptados en el pa&s' se estalece parcialmente lo siguienteA “ALCANCE 6. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela serán aplicados por toda entidad que prepare sus Estados Financieros para usuarios externos o requeridos por cualquier disposición legal venezolana. 7. Se entiende por entidad cualquier unidad identi!icable que realice actividades económicas constituida por combinaciones de recursos "umanos naturales # !inancieros coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los !ines para los cuales !ue creada # que emite Estados Financieros como su principal !uente de in!ormación acerca de la entidad. $nclu#e tanto a personas naturales empresarios individuales !ormas asociativas de "ec"o o de derec"o una parte o combinación de ellas. %. Las entidades que no persigan !ines de lucro al utilizar los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela podrán modi!icar las descripciones de partidas espec&!icas de los Estados Financieros e incluso para 'stos cuando la terminolog&a no se a(uste a este tipo de entidades.)
+dicionalmente' en el -+ VEN?NIF B' Versión 1' se estalecen los siguientes “ACUERDOS *. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela VE+,+$F se clasi!ican dos -/ grupos0
*.1. VE+,+$F 2E correspondientes a los principios de contabilidad que adoptarán las grandes entidades # están con!ormados por los 3oletines de 4plicación -34 VE+,+$F/ que deben ser aplicados con(untamente con las +ormas $nternacionales de $n!ormación Financiera -+$$F 5ompletas/ # *.. VE+,+$F 89E correspondientes a los principios de contabilidad que adoptarán las peque:as # medianas entidades con!ormados por los 3oletines de 4plicación -34 VE+,+$F/ que deben ser aplicados con(untamente con la +orma $nternacional de $n!ormación Financiera para eque:as # 9edianas Entidades -+$$F para las #9ES/ 6. La clasi!icación de gran entidad o peque:a # mediana entidad será decidida por cada entidad tomando como base los criterios que sean aprobados por el gremio de contadores p;blicos dise:ados con la !inalidad de aplicación de uno de los dos grupos que con!orman los VE+,+$F.)
iertas entidades %ue realizan acti!idades económicas espec&ficas y %ue deen rendir cuentas p.licamente' no aplican los principios de contailidad generalmente aceptados sino normas contales %ue no cumplen con las NIIF y %ue son emitidas por los correspondientes organismos reguladores# $e incluyen en este grupo a los ancos' las instituciones financieras' las compa&as de seguros y las de reaseguros# on anterioridad a la aproación de los VEN?NIF como los principios de contailidad generalmente aceptados en Venezuela' se aplicaan las denominadas ;eclaraciones de rincipios de ontailidad (;)' %ue conten&an normas %ue en algunos casos difer&an de las NIIF pero %ue en otros coincid&an con ellas# C simplemente' las NIIF conten&an algunas normas %ue no estaan incluidas entre las ;# /a más conocida y tra*inada de las ;' es la ;?10' %ue estaa enfocada espec&ficamente en el a*uste por inflación# /a ;?10 difer&a en algunos aspectos de las NIIF' por%ue conten&a ciertas disposiciones (como el denominado 2,todo 2ito) no reconocidas en las NIIF# $in emargo' antes de la adopción de las NIIF como principios de contailidad generalmente aceptados en Venezuela' la FV permit&a la aplicación de las NIIF 3en !orma supletoria) D es decir' %ue si en las ; no eist&a una norma para el adecuado tratamiento contale de alguna transacción' la entidad pod&a aplicar las NIIF supletoriamente# omo indi%u,' la FV completó el es%uema de los >+ en Venezuela con la emisión de +claratorias y los -oletines de +plicación (-+)# En su con*unto' los >+ son denominados VEN?NIF y como ya se indicó arria' los VEN?NIIF >E aplican a las denominadas >randes Entidades y los VEN?NIF 2E a las e%ueas y 2edianas Entidades# or lo tanto' podemos llegar a algunas conclusiones preliminares' necesarias para entender el análisis posterior' como indico enseguidaA
1# En Venezuela siempre han eistido principios de contailidad generalmente aceptados' y ya desde 1" se pod&an aplicar las NIIF en forma supletoria a las ;D 8# =oda entidad %ue re%uiera emitir Estados Financieros en Venezuela para usuarios eternos' re%ueridos por cual%uier disposición legal o por otras razonas (ecepto las entidades %ue están regidas por leyes especiales)' dee aplicar los VEN?NIFD 6# /os .nicos >+ %ue se pueden aplicar en Venezuela son los VEN?NIF' constituidos ,stos por las NIIF ompletas' la NIIF para las y2E$# los -oletines de +plicación -+ VEN?NIF y las +claratoriasD 9# Ninguna instancia' disposición' reglamento' manual o pro!idencia legal sustituye a los >+' tal y como están estalecidos en VenezuelaD @# Ctras entidades regidas por leyes especiales o reguladas por organismos p.licos no aplican ni las NIIF' ni los VEN?NIF como su marco de reporte financiero en Venezuela# $in emargo' a esas entidades se les pueden re%uerir Estados Financieros elaorados a*o las NIIF ompletas para fines estrictamente de información para los reguladores#
III. Instrumentos que Crean Incertidumres sore la Aplicación de los PCGA +lgunos interesados han formulado preguntas en relación con ciertos instrumentos legales %ue crean incertidumres sore la aplicación de los >+# /os más sealados de esos instrumentos son la ro!idencia +dministrati!a N5 00678019 de la $:N;;E (3la ro!idencia4) y el 2anual de
:n traa*o sore la ro!idencia' pulicado en mi -log en ferero de 8019 (y el más le&do hasta la fecha)' ha originado muchos comentarios de los lectores' referidos todos a preguntas y dudas sore la aplicación de dicho instrumento legal# Guo usuarios %ue indicaan %ue a partir de la promulgación de la ro!idencia har&a %ue lle!ar un dole *uego de liros contales (completamente falso)D otro comentóA 3/o %ue dee hacer la FV es redactar nue!amente las VEN?NIF' de manera %ue se a*usten más a las normati!as guernamentales' y no tanto a las NIIF impuestas por el I+$- y F+$-4D otros indicaan %ue lo más con!eniente ser&a lle!ar un sistema de costos adecuado a la ro!idencia' pero no indicaan %u, ha&a %ue hacer con los liros legalesD y' lo más lamentale de todo fue %ue muchos demostraron una gra!e falta de conocimientos sore los >+# Ver /a /ey de recios y las NIIF en Venezuela # El traa*o fue pulicado' precisamente para ad!ertir los gra!es prolemas %ue se presentar&an en las entidades oligadas a mantener ciertos controles para demostrar %ue los costos de los ienes y ser!icios %ue ofrecen al p.lico están
apegados a la normati!a de la ro!idencia' por%ue' en mi opinión' su teto !ulnera la !alidez y aplicailidad de los >+ relati!os a in!entarios' costos y gastos# Huizás' la redacción de dicho instrumento' por la premura con la %ue fue pulicada' y7o por la falta de discusión y de di!ulgación' originó esas dudas de los usuarios# ero lo más notale oser!ado en los comentarios de los usuarios es %ue en muchos casos se pod&a inferir %ue las entidades %ue ellos representaan nunca han utilizado una 3 estructura de costos4' lo cual permitir&a concluir %ue la contailidad de esas entidades no har&a sido lle!ada de un todo de acuerdo con los >+# 'l (anual de la #%C
El 2anual tiene otras caracter&sticas y pudiera interpretarse %ue su contenido no está !inculado directamente con los >+' lo cual no es cierto# No es mi intención hacer un análisis de dicho instrumento ya %ue' en mi opinión' no hay ninguna posiilidad de %ue sea modificado por la autoridad guernamental %ue lo emitió y por%ue' aparentemente' las autoridades contales solo se han limitado a un proceso de consultas para solucionar algunas dudas con respecto a asuntos de auditor&a' más ien %ue para demostrar la prolemática %ue se presenta con los >+# Es con!eniente aclarar %ue el 2anual es .nicamente aplicale por las personas naturales y *ur&dicas interesadas en inscriirse o actualizarse ante el +' son los siguientes (los n.meros de referencia y los tetos fueron copiados tetualmente)A <=.1 Estados Financieros elaborados de acuerdo a los rincipios 5ontables 2eneralmente 4ceptados en Venezuela que se encuentren vigentes por el 5olegio de 5ontadores ;blicos correspondiente a costos "istóricos # a(ustados por e!ectos de in!lación.)
;e acuerdo con los >+' no eisten 3 Estados Financieros a costos "istóricos # a(ustados por e!ectos de la in!lación 4# $ólo eisten Estados Financieros con propósitos de información general' y en las NIIF (tanto en las NIIF ompletas como en la NIIF para las y2E$) se identifican claramente esos Estados Financieros# /a costumre de solicitar 3 in!ormación "istórica 4 a las entidades se originó hace aos' cuando imperaan las ; en el pa&s y muchos usuarios no comprend&an ien el concepto del a*uste por inflación# /os ancos y las instituciones financieras siempre se han negado a aceptar Estados Financieros a*ustados por inflación y siempre han solicitado %ue se ad*unte una 3 in!ormación "istórica4' %uizás para ellos poder hacer sus análisis financieros# uáles son las
razones para %ue en el 2anual se soliciten esos 3 Estados Financieros a costos "istóricos4 es un misterio para m&# El asunto origina tami,n prolemas a los auditores %ue tienen %ue opinar sore esos 3Estados Financieros4 y desconozco cómo se están redactando los informes de auditor&a en esas condiciones# ero el punto es %ue no pueden eistir dos *uegos de Estados Financieros ya %ue eso compromete la !eracidad' la razonailidad' la confiailidad y la comparailidad de la información financiera en una econom&a hiperinflacionaria como la de Venezuela# En otro aparte' el 2anual estaleceA <=.1.1. +o se aceptan Estados Financieros 5onsolidados con !iliales.)
Normalmente' las NIIF re%uieren %ue una controladora (la matriz) presente Estados Financieros consolidados# /a NI 8" prescrie los re%uerimientos de contailización e información a re!elar para in!ersiones en susidiarias' negocios con*untos y asociadas cuando una entidad prepara Estados Financieros separados# /a NIIF para las y2E$ no re%uiere la presentación de Estados Financieros separados para la entidad controladora o para las susidiarias indi!iduales# $in emargo' en ausencia de una norma espec&fica' los usuarios pueden acudir a las NIIF ompletas para determinar el adecuado tratamiento contale del asunto# En este caso' las y2E$ acudir&an a la NI 8" para elaorar los Estados Financieros separados %ue re%uiere el $N# +hora ien' tomando en cuenta %ue eiste una gran diferencia entre Estados Financieros separados y Estados Financieros consolidados' el re%uerimiento de la $N oliga a las entidades a preparar dos set de Estados Financieros para %ue sean auditados' lo cual crea costos adicionales para esas entidades y origina la posile tendencia entre los usuarios a elaorar Estados Financieros separados .nicamente' los cuales no informan razonalemente la realidad financiera del grupo# or otra parte' para %ue los auditores puedan emitir su opinión sore cada *uego de Estados Financieros (los separados y los consolidados)' deen asegurarse de cumplir adecuadamente con las Normas de +uditor&a e identificar claramente cuándo se trata de una opinión sore Estados Financieros consolidados y cuándo se trata de Estados Financieros separados# /os interesados deen consultar las NI+$ para adecuarse a esas normas#
IV. Qué Aplica) !as %II* Completas o la %II* para las Py('#? arece eistir cierto desconocimiento entre algunos preparadores de Estados Financieros sore cuál es el con*unto de normas %ue dee aplicar una determinada entidad# Eso lo responde la NIIF para las y2E$#
ual%uier entidad puede aplicar las NIIF ompletas sin ninguna limitación de tamao' tipo' uicación o caracter&sticas' pero el costo de aplicar dicho con*unto de normas y su comple*idad son factores %ue originaron' entre otros' la necesidad de emitir la NIIF para las y2E$# En la $ección 1 de esa norma se estalece lo siguienteA “Alcance pretendido de esta NIIF 1.1 Se pretende que la +$$F para las #9ES se utilice por las peque:as # medianas entidades -#9ES/. Esta sección describe las caracter&sticas de las #9ES.
Descripción de las pequeñas y edianas entidades 1. Las peque:as # medianas entidades son entidades que0 -a/ no tienen obligación p;blica de rendir cuentas # -b/ publican Estados Financieros con propósito de in!ormación general para usuarios externos. Son e(emplos de usuarios externos los propietarios que no están implicados en la gestión del negocio los acreedores actuales o potenciales # las agencias de cali!icación crediticia. 1.= >na entidad tiene obligación p;blica de rendir cuentas si0 -a/ sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado p;blico o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado p;blico -#a sea una bolsa de valores nacional o extran(era o un mercado !uera de la bolsa de valores inclu#endo mercados locales o regionales/ o -b/ una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de !iduciaria para un amplio grupo de terceros. Este suele ser el caso de los bancos las cooperativas de cr'dito las compa:&as de seguros los intermediarios de bolsa los !ondos de inversión # los bancos de inversión.?
Hueda muy claro al leer el teto anterior' %ue si una entidad no tiene oligación p.lica de rendir cuentas' puede utilizar perfectamente la NIIF para las y2E$ y no es oligatorio %ue apli%ue las NIIF ompletas' incluso ni si%uiera para cumplir con los re%uisitos del 2anual del $N# En el párrafo 6#1 de ese instrumento se re%uieren (tetualmente)A 3 Estados Financieros elaborados de acuerdo a los rincipios 5ontables 2eneralmente 4ceptados en Venezuela que se encuentren vigentes por el 5olegio de 5ontadores ;blicos correspondiente #4 /a NIIF para las y2E$ es uno de los >+# Ver arria la sección II para completar la !isión sore este punto# or otra parte' una entidad %ue haya elegido inicialmente las NIIF ompletas como su marco de reporte financiero' si cumple con lo estalecido en los párrafos
arria transcritos de la $ección 1 de la NIIF para las y2E$ puede' perfectamente' migrar a esa Norma cumpliendo con los re%uisitos para el camio# +a*o' en la $ección V eplico cómo es el proceso para esa transición %ue por lo demás está ratificado en el -+ VEN?NIF ' Versión 1# +l contrario' una entidad %ue haya !enido reportando a*o la NIIF para las y2E$ y %ue cumpla con alguno de los re%uerimientos arria detallados (por e*emplo' %ue tenga %ue rendir cuentas p.licamente)' dee camiar a las NIIF ompletas aplicando la NIIF 1 y todos los procedimientos estalecidos en esa norma# !a Gu+a para las (icro 'ntidades
En *unio de 8016' el I+$- pulicó la >u&a para 2icro Entidades %ue apli%uen la NIIF para las 2E$ (3la >u&a4)# /a >u&a acompaa a la NIIF para las y2E$' pero no es parte de ella# En la introducción de ese documento se estalece lo siguienteA <$+ @ Esta 2u&a pretende a#udar a las micro entidades que quedan dentro del alcance de la +$$F para las 89ES es decir que no tienen obligación p;blica de rendir cuentas -v'ase el párra!o 2/ # se requiere que preparen Estados Financieros con propósito de in!ormación general de acuerdo con la +$$F para las #9ES emitida en (ulio de AAB -por e(emplo seg;n la le# en sus (urisdicciones/ o decida "acerlo as& para identi!icar más !ácilmente los requerimientos de la +$$F para las 89ES que son relevantes para ellas. +o es una +orma separada para micro entidades.)
No he podido encontrar ninguna disposición' autorización o denegación en la página de la FV %ue indi%ue %ue cual%uier entidad %ue se considere una 2icro Entidad puede utilizar la >u&a y solamente hay un linJ en esa página para a*ar el documento directamente desde el sitio de la I+$-# =ampoco eiste ning.n documento de la FV %ue estalezca cuándo se puede considerar %ue una entidad es una 2icro Entidad' a pesar de %ue los eneficios para las entidades %ue pudieran aplicar la >u&a ser&an muy importantes por%ue no tendr&an %ue aplicar la NIIF para las 2E$ en toda su etensión# Es con!eniente tomar en cuenta %ue la >u&a se refiere a las 2icro Entidades de la siguiente maneraA <$+C @ Esta 2u&a no de!ine una micro entidad en t'rminos cuantitativos. >na (urisdicción puede tomar la decisión de de!inir una micro entidad en t'rminos cuantitativos o proporcionar indicadores adicionales de caracter&sticas t&picas para se:alar cuándo debe utilizarse esta 2u&a en esa (urisdicción. >na micro entidad es normalmente una entidad mu# peque:a con transacciones sencillas que "abitualmente tiene las caracter&sticas siguientes0 -a/ pocos empleados # a menudo gestionada por el propietario -b/ niveles ba(os o moderados de ingresos de actividades ordinarias # activos brutos #
-c/ no tiene inversiones en subsidiarias asociadas o negocios con(untos -i/ mantiene o emite instrumentos !inancieros comple(os # -ii/ emite acciones u opciones sobre acciones para los empleados u otras partes a cambio de bienes o servicios.)
;e manera %ue si una entidad cumple con esas caracter&sticas' podr&a utilizar la >u&a como sus >+ (espec&ficamente' la NIIF para las y2E$)' pero estar&a su*eta a %ue si re%uiere un dictamen de un contador p.lico' emitido despu,s de una auditor&a o de una re!isión limitada' dicho profesional tendr&a %ue indicar %ue los Estados Financieros no están elaorados de acuerdo con >+ (VEN?NIF)' ya %ue' como seal, anteriormente' la >u&a no aparece mencionada en ninguno de los oletines -+ ni en las +claratorias de la FV# Esta situación dee ser tomada en cuenta por las entidades interesadas en aplicar la >u&a' ya %ue otro organismo p.lico (el $er!icio +utónomo de u&a#
V. ,ransición o Adopción? +lgunos han preguntado %u, hacer en el caso de una entidad %ue nunca ha aplicado las NIIF y si esa entidad ahora dee hacer la transición a esas normas o estar&a adoptándolas por primera !ez# /a pregunta puede parecer impertinente hoy en un pa&s %ue aproó el plan para la aplicación de esas normas hace más de 10 aos' en 8009 (en esa fecha no ha&a sido promulgada la NIIF para las y2E$)' aun%ue en realidad' las NIIF ompletas fueron aproadas para comenzar a aplicarse en los e*ercicios %ue finalizaron a partir del 61 de diciemre de 800B# /a NIIF para las y2E$ fue inicialmente aproada en Venezuela para aplicarse a partir de los e*ercicios %ue finalizaran el 61 de diciemre de 8010' pero luego esa fecha se camió al 61 de diciemre de 8011# or tanto' toda entidad %ue presentó Estados Financieros el 61 de diciemre de 800B y %ue optó por utilizar las NIIF ompletas' deió aplicar esas normas en la
fecha indicada' y tomando en cuenta %ue de&a presentar información comparati!a' por lo menos por dos aos' tami,n deió presentar la información financiera de 800" a*o las NIIF ompletas# El ao de aplicación para esas entidades fue el 800B y el de transición' el ao 800"# /o mismo ocurrió con las pe%ueas y medianas entidades# Esas entidades deieron presentar por primera !ez la información financiera de 8011' comparati!a con 8010' aplicando la NIIF para las y2E$# El ao de aplicación para esas entidades fue el 8011 y el de transición' el ao 8010# or lo tanto' una entidad %ue nunca aplicó ni las NIIF ompletas ni la NIIF para las y2E$ y %ue haya operado en los dos .ltimos e*ercicios' tendrá oligatoriamente %ue preparar dos *uegos de Estados Financieros a*o la norma %ue le apli%ueA el %ue corresponde al ao de aplicación y al del ao de transición# or e*emploA una entidad califica como y2ED cierra el 61 de diciemreD !iene preparando sus Estados Financieros a*o las ;D nunca aplicó las NIIFD y ahora opta por aplicarlas# Esa entidad puede esperar hasta el cierre de 801@ (el ao de aplicación) para cerrar su primer e*ercicio utilizando la NIIF para las y2E$' pero tami,n dee aplicarla en 8019 (el ao de transición) para poder presentar la información comparati!a# $in emargo' esa misma entidad podr&a decidir %ue su ao de transición es el 8016 y el de aplicación el 8019' presentando amos aos sore la misma ase# /a razón de decidir cuál es el ao de aplicación es importante a efectos de utilizar las normas apropiadamente# -a*o las NIIF ompletas eiste la NIIF 1 %ue estalece las reglas para la aplicación' por primera !ez' de esas normas# $i se utiliza la NIIF para las y2E$ se dee utilizar la $ección 6@ como se eplica más adelante# En todo caso' si se trata de una y2E' la entidad dee re!isar completamente las $ecciones de la Norma %ue le apli%uen para dar reconocimiento apropiado a las transacciones y operaciones %ue ser&an afectadas por el camio de principios' afectando los resultados de cada ao correctamente (lo %ue corresponda al ao de transición y lo %ue corresponda al ao de aplicación)' o lle!ando a resultados de aos anteriores lo %ue corresponda a aos pre!ios a la transición# /os usuarios de la NIIF para las y2E$ deen tomar en cuenta %ue en la $ección 6@ se estalecen ciertas eenciones para las entidades %ue no puedan recaar' resumir o preparar determinada información' ien por%ue no tienen los recaudos completos o por%ue el costo de prepararlos resulta demasiado alto en comparación con los eneficios esperados# /a Norma es sumamente fleile ya %ue el inter,s del I+$- es permitir %ue todas las pe%ueas y medianas entidades puedan aplicar la Norma sin mayores costos ni esfuerzos desmedidos#
VI. Qué #ucede si la 'ntidad %unca -a Aplicado la %II* para las Py('#? on ase en lo anteriormente epuesto' deo recalcar %ue si una entidad nunca aplicó la NIIF para las y2E$ (las entidades %ue deen rendir cuentas estaan oligadas a utilizar las NIIF ompletas desde %ue se aproaron oficialmente)' deer&amos concluir %ue esa entidad ha !enido empleando las ; (u otro marco contale desconocido) para preparar su información financiera' cual%uiera %ue haya sido el destino o la utilización %ue se le huiera dado a dicha informaciónA para uso de los accionistas o de otros interesadosD para %ue el omisario realizara su traa*oD o para cual%uier otro propósito restringido# $i esa entidad decide aplicar la NIIF para las y2E$ como la ase para la preparación de sus Estados Financieros' independientemente del ao en %ue tome esa decisión' simplemente dee re!isar la $ección 6@D la +claratoria de la FV de agosto de 8018 (los interesados pueden a*arla haciendo clicJ en este !&nculo)D y todas y cada una de las otras secciones de %ue consta la Norma' para determinar cómo la afectan# /o mismo es aplicale a una entidad %ue apruee la utilización de la >u&a para las 2icro Entidades# Es con!eniente y muy importante destacar %ue la +claratoria mencionada arria estalece un procedimiento muy especial para las entidades %ue calificaan como y2E$ y %ue no aplicaron la Norma al 61 de diciemre de 8011 o en fecha de cierre inmediata posterior' pues se supone %ue continuaron aplicando las ; como su marco contale' en forma errada# /a +claratoria estalece otros re%uerimientos para otras entidades en otras condiciones# ;eido a %ue la +claratoria no se adapta eactamente a lo prescrito en la $ección 6@ de la Norma' los preparadores de información financiera %ue no tengan conocimientos adecuados o %ue adolezcan de todos los instrumentos para utilizarla adecuadamente' deer&an solicitar asesor&a a contadores p.licos %ue s& tengan esa eperticia# Esto .ltimo es más importante si la entidad dee entregar información financiera deido a cual%uier re%uerimiento de tipo legal#
VII. Qué %orma Aplica una #usidiaria o una #ucursal de una 'ntidad 'tran/era que Reporta a/o las %II* Completas? #usidiaria
:na susidiaria (o filial) domiciliada en Venezuela' %ue dee reportar a la controladora o casa matriz (la entidad etran*era)' puede adoptar la norma %ue más le con!enga' ecepto si la controladora le impone la oligación de aplicar las NIIF ompletas o la NIIF para las y2E$#
El párrafo 1# de la NIIF para las y2E$ estalece lo siguienteA <+o se pro"&be a una subsidiaria cu#a controladora utilice las +$$F completas o que !orme parte de un grupo consolidado que utilice las +$$F 5ompletas utilizar esta +$$F en sus propios Estados Financieros si dic"a subsidiaria no tiene obligación p;blica de rendir cuentas por s& misma. Si sus Estados Financieros se describen como en con!ormidad con la +$$F para las #9ES debe cumplir con todas las disposiciones de esta +$$F.)
/o anterior significa %ue si la susidiaria !enezolana no tiene oligación de rendir cuentas p.licamente por s& misma' entonces no está oligada a aplicar las NIIF ompletas' y sus Estados Financieros preparados de acuerdo con la NIIF para las y2E$ pueden ser consolidados con los de la controladora sin mayores incon!enientes# or supuesto' si la controladora reporta a*o las NIIF ompletas y eige a su susidiaria !enezolana %ue elaore Estados Financieros a*o dichas normas' dicha entidad dee hacerlo cumpliendo con todos los re%uisitos estalecidos en las mismas# En ese caso eistir&an dos *uegos de Estados Financieros elaorados sore dos ases diferentes' amas perfectamente aceptales# Ctra forma de actuar' para e!itar costos' es %ue la controladora le ei*a a la susidiaria la elaoración del 3puente4 entre los Estados Financieros elaorados con la NIIF para las y2E$ y las NIIF ompletas# +s& se ahorran costos y la controladora puede utilizar la información financiera de la susidiaria' incluyendo las re!elaciones correspondientes' para efectos de la consolidación# #ucursal
/as sucursales son entidades seme*antes a las susidiarias' pero con ciertas caracter&sticas %ue las diferencian# ;e acuerdo con información otenida en la página de CN+
ependiendo de la !orma societaria que adopte la sucursal deberá cumplir con las disposiciones que prev' el 5ódigo de 5omercio es decir si adopta la !orma de sociedad en nombre colectivo o en comandita simple debe cumplir con los mismos requisitos establecidos para las sociedades nacionales0 documento constitutivo registro etc. Si la !orma adoptada es la de sociedad por acciones deberá registrarse en el egistro de 5omercio del lugar donde está la agencia o explotación # publicará en un periódico de la localidad el contrato social # demás documentos necesarios para la constitución de la compa:&a con!orme a las le#es de su nacionalidad # una copia debidamente legalizada de los art&culos re!erentes a esas le#es. $gualmente acompa:ará para su arc"ivo en el cuaderno de comprobantes los estatutos de la compa:&a.)
/as sucursales no son mencionadas epl&citamente en las NIIF de la misma manera como s& se reconoce a las susidiarias' a las asociadas y a los negocios con*untos# El hecho de %ue las sucursales' generalmente' no poseen un patrimonio (no emiten acciones) y por sus propias caracter&sticas de constitución' se asume %ue son una especie de segmento de una controladora %ue optó por no constituir una sociedad por acciones' lo cual las hace diferentes' aun%ue en el fondo operan como si fueran una susidiaria# En la /ey de Impuesto sore la
VIII. %II* y V'%0%I* En un conteto de comparación' amos cuerpos de normas no son eactamente iguales# /a introducción de los oletines -+ VEN?NIF y de las +claratorias como parte de los VEN?NIF ocasiona diferencias %ue pueden causar %ue los Estados Financieros de las entidades %ue se elaoran a*o esos principios no sean eactamente comparales con los de entidades %ue aplican estrictamente los tetos de las NIIF (sean ,stos los de las NIIF ompletas o los de la NIIF para las y2E$)# ;e all& %ue cuando se emiten Estados Financieros a*o los VEN?NIF' las re!elaciones deen ser completas para orientar a los usuarios sore las diferencias %ue eisten con las NIIF' y las opiniones de los auditores deen referirse a las normas nacionales en !ez de referirse a las normas internacionales# +lgunos podrán opinar %ue las diferencias no son significati!as y %ue no se re%uiere tal grado de refinación como para hacer más re!elaciones %ue las re%ueridas en las NIIFD sin emargo' las normas demandan una correcta aplicación de los principios contales y de las normas de auditor&a#
I1. Camios en las %II* Camios en las %II* Completas
/as NIIF ompletas son o*eto de modificación constante por parte del I+$-# ;e all& %ue los interesados en esas normas deen mantenerse alertas permanentemente para no perder la sinton&a con los camios %ue son introducidos periódicamente# +fortunadamente' el I+$- pulica y ofrece literatura actualizada sore esas normas %ue puede ser ad%uirida por cual%uier interesado en la tienda de la Institución# :n prolema dif&cil de solucionar con esos camios es %ue el I+$- no pulica una relación de las modificaciones con sus fechas a medida %ue se !an produciendo o cuando entran en !igencia' y las .nicas pistas %ue %uedan deen ser organizadas y controladas por los interesados por medio de las noticias %ue !an apareciendo en el portal de la Institución' en pulicaciones de firmas de contadores' en la prensa especializada o en los propios archi!os de los afectados# Camios en la %II* para las Py('#
Esta norma no ha sido modificada desde su promulgación en 800# $in emargo' la I+$- consideró %ue una de las principales responsailidades del >rupo de Implementación de la Norma ($2EI>) ha sido considerar preguntas de implementación manifestadas por los usuarios y desarrollar propuestas de gu&as no oligatorias en forma de preguntas y respuestas (HL+)# Estos HL+ pretenden ayudar a %uienes usan la NIIF para las y2E$ a refleionar sore cuestiones contales espec&ficas# El programa de HL+ ha sido limitado y solamente se han pulicado siete HL+ finales# =res de esos siete se relacionan con la posiilidad de %ue una entidad eli*a usar la NIIF para las 2E$# +ctualmente no se están desarrollando HL+ adicionales por parte del $2EI># + la fecha' la FV no se ha pronunciado sore los HL+' pero como no son gu&as oligatorias de acuerdo con las pol&ticas del I+$-' su aplicación ser&a optati!a por parte de las entidades# $in emargo' es con!eniente tomar nota de %ue está en curso una re!isión integral de la Norma y se espera %ue en el .ltimo trimestre de 801@ sea promulgado el teto final despu,s %ue se hayan cumplido todos los procedimientos de consultas' discusiones' modificaciones' etc# por parte del I+$-# Esa Institución tami,n ha anunciado %ue se arirá un lapso m&nimo de un ao (801) para %ue los interesados se actualicen en cuanto a los camios %ue se introduzcan' y %ue la nue!a Norma entrar&a en !igencia el 15 de enero de 801"' permiti,ndose su aplicación anticipada despu,s %ue sea promulgada# /o anterior significa %ue todos los interesados y los afectados tendrán %ue dedicarse a actualizar sus conocimientos para conocer y aplicar los camios en forma adecuada# $e anticipa %ue los camios deen ser reconocidos en forma retroacti!a' aplicando lo estalecido en la $ección 10# El párrafo 10#18 de la Norma estalece para estos casos lo siguienteA
“Aplicación retroacti!a 1A.1 5uando se aplique un cambio de pol&tica contable de !orma retroactiva de acuerdo con el párra!o 1A.11 la entidad aplicará la nueva pol&tica contable a la in!ormación comparativa de los periodos anteriores desde la primera !ec"a que sea practicable como si la nueva pol&tica contable se "ubiese aplicado siempre. 5uando sea impracticable determinar los e!ectos en cada periodo espec&!ico de un cambio en una pol&tica contable sobre la in!ormación comparativa para uno o más periodos anteriores para los que se presente in!ormación la entidad aplicará la nueva pol&tica contable a los importes en libros de los activos # pasivos al principio del primer periodo para el que sea practicable la aplicación retroactiva el cual podr&a ser el periodo actual # e!ectuará el correspondiente a(uste a los saldos iniciales de cada componente del patrimonio que se vea a!ectado para ese periodo.)
1. Conclusión /os >+' representados por los VEN?NIIF' son los .nicos principios de contailidad generalmente aceptados en Venezuela' a*o los cuales se rigen las entidades %ue re%uieren reportar su información financiera para propósitos generales# No ostante' cual%uier entidad puede emplear cual%uier otro cuerpo de principios diferentes (como los :$ >++) para presentar su información financiera' aun%ue esa información no estará de acuerdo con los >+ en Venezuela# /os preparadores de la información financiera' as& como los usuarios y otros interesados en dicha información' incluyendo las instituciones oficiales' están oligados a su actualización permanente ya %ue los >+ están en constante e!olución# or su parte' la Institución autorizada para promulgar los >+ dee garantizar a todos los usuarios e interesados en la información financiera preparada de acuerdo con esos principios' %ue los %ue se aplican en Venezuela sean los .ltimos pronunciamientos aproados a ni!el internacional' con las modificaciones necesarias para adaptarlos a las circunstancias del pa&s#
