comptabilité-contrats à long terme

2° Année Grande Ecole

Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

Mme Saadia ELOUANBI



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1° Séance : Synthèse de la loi comptable 9-88 et du CGNC

2° Séance : Les difficultés comptables liées aux immobilisations en nonvaleur, incorporelles et corporelles 3° Séance :

Les difficultés comptables liées au traitement immobilisés et des titres et valeurs de placement

4° Séance :

Les difficultés comptables liées aux opérations réalisées en devises

5° Séance :

Les contrats à long terme

6° Séance :

Les emprunts obligataires

7° Séance :

Les provisions pour risques et charges

8° Séance :

Les évènements postérieurs à la clôture

9° Séance :

Les changements de méthodes comptables

des

titres

10° Séance : Cas de synthèse Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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I. Étude préalable des contrats à long terme CLT •

Notion de contrats à long terme

•

Secteurs d’activités concernés par les CLT

•

Problématique des contrats à long terme

•

Cadre légal et normatif des contrats à long terme


II. Traitements comptables des contrats à long terme 1. Méthode à l’achèvement des CLT 2. Méthode de l’avancement des CLT

•

Technique classique

•

Technique des produits nets partiels

III. Étude de cas des contrats à long terme CLT Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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• Contrats à long terme : Contrat à long terme est un contrat portant sur la réalisation d’un bien, d’un

service ou d’un ensemble de biens ou de services dont l’exécution s’étale sur plusieurs exercices. • Contrats non concernés : Ne sont pas concernés par cette méthode, les contrats pour lesquels les services rendus à l'arrêté des comptes peuvent être facturés. • Obligations contractuelles : Aucun risque ne doit exister quant à l'aptitude de l'entreprise et du client d'exécuter leurs obligations contractuelles. Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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• Promotion immobilière • Bâtiment et Travaux Publics (BTP) • Construction Navale • Aéronautique • ….


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• Difficultés d’application du principe de prudence et celui de la spécialisation des exercices dans le cadre des contrats à long terme CLT

• L’application stricte de ces deux principe peut ne pas permettre l’atteinte de l’objectif d’image fidèle des états de synthèse (patrimoine et résultat) • Dans les CLT où l’exécution s’étale sur plusieurs exercices, les critères de transfert de propriété ou d’accomplissement total des prestations, conduisent à attribuer à un seul exercice la totalité du résultat dégagé par une activité sur plusieurs années (l’exercice concerné est celui d’achèvement des travaux livrés) Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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• Rattachement des travaux : - Les CLT présentent des difficultés de rattachement des "bénéfices ou produits partiels" aux exercices d’exécution des travaux • Provisionnement des pertes probables futures : - La prise en charges de toute perte future probable, sous forme de provision pour sa totalité, dès lors que l'accord des parties est définitif - Cette provision est à constater même si l'exécution du contrat n'a pas commencé. Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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• En présence des CLT, il y a lieu de rattacher à chaque exercice concerné sa

quote-part dans le résultat total. • Le CGNC a prévu un mode de traitement permettant de prendre en compte le bénéfice partiel à l’avancement des travaux lors de l’exécution des CLT. • La loi comptable 9-82 prévoit la répartition du bénéfice total sur toute la période de réalisation des CLT.


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Article 17 de la loi comptable 9-82

Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les états de synthèse.

Cependant, peut également être inscrit le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation

certaine et qu'il est possible d'évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l'opération.


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Deux méthodes sont prévues :

• Méthode à l’achèvement des CLT

• Méthode de l’avancement des CLT - Technique classique de l’avancement - Technique des produits nets partiels


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• Cette méthode consiste à constater le résultat dégagé dans le CLT, au

moment de son exécution intégrale. • C’est à dire où le produit est définitivement acquis par l’entreprise. • Selon cette méthode, le résultat provenant du CLT n’est acquis que moment de la livraison totale du bien (travaux réalisée ou le projet).

• Cette méthode consiste à appliquer les principes généraux du CGNC, en traitant les CLT comme toute production de biens ou de service non terminée à la clôture de l’exercice. Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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Traitements comptables courant du CLT :

• Les coûts engagés dans le CLT sont comptabilisés dans les charges de l’exercice concerné • Les travaux sont valorisés à concurrence des charges engagées dans l’exercice en vue de neutraliser l’impact des charges sur le résultat comptable de l’exercice.

• A la clôture de chaque exercice, les travaux en cours (produits) sont constatés en contrepartie des variations des stocks. • Soit donc un résultat comptable nul au titre du CLT non encore achevé Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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Traitement comptable à la fin du CLT : • Solde du compte stocks des travaux par les variations de stock. • Constatation du montant de la facturation dans le compte travaux. • Comptabilisation du résultat total du contrat dans l’exercice d’achèvement

des travaux livrés • Synthèse : -

Les résultats des premiers exercices ne sont pas impactés par les CLT

-

Le résultat de l’exercice d’achèvement des travaux enregistre le résultat total des CLT


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Schémas d’écritures comptables courant d’exécution du CLT :

6xxx

Courant Exercice Charges par nature

5141 3134

Banque Travaux en cours

7134


Montant des charges

Fin Exercice

Variation stock travaux

Montant des charges

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Schémas d’écritures comptables à la fin du CLT :

Courant Exercice

6xxx

Charges par nature

5141 3421 7124 7134

Clients

Banque Fin Exercice

Travaux Fin Exercice Variation stock travaux

3134


Travaux en cours

Montant des charges exercice

Montant facturation du CLT

Montant du stock initial

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• Cette méthode consiste, à la clôture de chaque exercice, à prendre en compte une partie des produits correspondant à la part déjà exécutée du CLT.

• Cette technique d’avancement consiste à déterminer le résultat et le chiffre d’affaires à l’avancement du CLT.

• Cette méthode prend en compte à la clôture de chaque exercice l’ensemble des produits et des charges de production d’une opération sur la base de ce qui est appelé situations méritées.


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Traitements comptables du CLT :

• Les coûts engagés dans le CLT sont comptabilisés dans les charges de l’exercice concerné

• Les situations méritées sont comptabilisées en produits

• La différence constitue le bénéfice partiel comptabilisé


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Schémas d’écritures comptables du CLT :

Courant Exercice

6xxx 5141 3427 7124

Charges par nature Banque Fin Exercice Clients factures à établir Travaux



Montant de la situation

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Technique : • Elle consiste à enregistrer, en cours des CLT, non plus un chiffre d’affaires, mais un bénéfice partiel, déterminé en fonction de l’avancement des travaux. • Selon cette méthode, on constate à la clôture de chaque exercice le résultat sur chaque opération même partiellement exécutée.

Estimation du résultat global : • La prise en compte des produits nets partiels du CLT nécessite une estimation avec une sécurité suffisante du résultat global.


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Conditions d’application de cette Technique : • Le prix de vente doit être connu avec suffisamment de certitude en tenant compte de toutes les probabilités de baisse susceptibles d'intervenir • L'avancement dans la réalisation du contrat est suffisant (1) pour que des prévisions raisonnables (2) puissent être effectuées sur la totalité des coûts qui interviendront dans le coût de revient final (3) du produit livré ou du service rendu (4).


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Commentaires des conditions : •

Pour garantir le caractère raisonnable de ces prévisions, un budget propre à chaque contrat doit être arrêté permettre d'exercer les contrôles nécessaires.

•

Le point à partir duquel l’avancement est considéré comme suffisant peut être déterminé par référence à des clefs techniques particulières à chaque secteur professionnel.

•

Ce coût de revient final comprend les coût directs et les coûts indirects jusqu'au exécution du CLT.

•

Les coûts sont calculés en tenant compte de toutes les probabilités de hausse susceptibles d'intervenir sur les divers facteurs de production.


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Commentaires des conditions : • Dans cette méthode, un pourcentage d’avancement doit être calculé à la clôture de chaque exercice y compris celui d’achèvement des travaux

• Cette méthode consiste à comptabiliser un produit net partiel en fonction de l’avancement des travaux réalisés • Les travaux réalisés sont stockés à la clôture de chaque exercice précédent celui d’achèvement des travaux • Dans l’exercice d’achèvement des travaux : - L’entreprise comptabilise la facture de travaux

- L’entreprise annule les stock initial correspondant aux travaux déjà réalisés Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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Traitements comptables courant du CLT :

• Les coûts engagés dans le CLT sont comptabilisés dans les charges de l’exercice concerné

• A la clôture de chaque exercice, les travaux en cours (produits) sont constatés en contrepartie des variations des stocks pour le montant des charges engagées dans l’exercice.

• Le bénéfice net partiel est calculé suivant l’avancement des travaux réalisés et comptabilisé en produits Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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Traitement comptable à la fin du CLT :

• Comptabilisation de la facture des travaux des CLT

• Annulation du stock initial

• Annulation des produits nets partiels antérieurement comptabilisés


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Schémas d’écritures comptables courant le CLT : Courant Exercice

6xxx

5141 3134 7134 34272 7124

Charges par nature

Banque Fin Exercice Travaux en cours Variation stock travaux Fin Exercice Clients créances sur trav non facturés Produit net sur opér .à long terme




Montant du bénéfice net partiel

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Schémas d’écritures comptables à la fin du CLT : Courant Exercice

6xxx

Charges par nature

5141 3421 7124 7124 3427 7134

Banque Fin Exercice Clients Travaux Fin Exercice Produit net sur opér .à long terme Client créances sur trav non facturés Fin Exercice Variation stock travaux

3134


Travaux en cours


Montant de la facture des travaux

Montant du bénéfices nets partiels des exercices précédents

Montant du stock initial

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1.1. Cas de construction d’un chantier naval sur trois ans

La société "CONSTRAL" a contracté en février 2004 un contrat pour la construction d’un chantier naval sur 3 ans (exercices 2004 à 2006 inclus). • Le coût global au départ est de 18 500 000 dh HT. • Le montant total et définitif à facturer s’élève à 23 625 000 dh HT. La données du chantier sont présentées dans le tableau ci-dessous : Année

Coût prévu

Coût fin 2004

Coût fin 2005

Coût fin 2006

Règlements

Situations méritées

2004

11 562 500

12 800 000

12 800 000

12 800 000

9 000 000

15 356 000

2005

4 625 000

5 075 000

5 375 000

5 375 000

10 500 000

5 906 500

2006

2 312 500

1 750 000

1 810 000

1 865 000

4 125 000

2 362 500

18 500 000

19 625 000

19 985 000

20 040 000

23 625 000

23 625 000

Total

Travail à faire: Passer les écritures comptables des CLT selon les trois méthodes Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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2.1. Corrigé du cas de construction d’un chantier naval sur trois ans

2.1.1. Méthode de l’achèvement des travaux


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2.1. Corrigé du cas de construction d’un chantier naval sur trois ans 2.1.1. Méthode de l’achèvement des travaux

Ecritures comptables Ex : 2004 5141 4421

6xxx 5141 3134 7134

2004

Banque Clients avances 2004 Charges par nature Banque 12/2004 Travaux en cours Variation stock travaux

9 000 000 9 000 000

12 800 000 12 800 000 12 800 000 12 800 000

Incidence sur le résultat de l’exercice : Aucune


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Ecritures comptables Ex 2005 5141 4421

6xxx 5141 3134 7134

2005

Banque Clients avances 2005 Charges par nature Banque 12/2005 Travaux en cours Variation stock travaux

10 500 000 10 500 000

5 375 000 5 375 000 5 375 000 5 375 000

Incidence sur le résultat de l’exercice : Aucune


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Ecritures comptables Ex 2006 5141 4421 6xxx 5141 3421 7124

4421

2006

Banque

4 125 000

Clients avances 2006 Charges par nature Banque 2006

Clients

Travaux

1 865 000 23 625 000

2006

23 625 000

Clients avances Clients

3421 12/2006 Variation stock travaux 7134 Travaux en cours 3134

4 125 000 1 865 000 23 625 000

23 625 000

18 175 000 (*)

18 175 000

(*) 18 175 000 = 12 800 000 + 5 375 000 Incidence sur le résultat de l’exercice : 23 625 000 – 18 175 000 = 3 585 000 Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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2.1.2. Méthode du bénéfice de l’avancement des travaux


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2.1.2. Méthode du bénéfice de l’avancement des travaux Détail des calculs :

Bénéfice partiel

Année

Montant ventes

Coût chantier

Bénéfice

%

cumulé

2004

23 625 000

19 625 000

4 000 000

65,22%

2 608 917

2005

23 625 000

19 985 000

3 640 000

90,94%

3 310 333

2006

23 625 000

20 040 000

3 585 000 100,00%

3 585 000

Bénéfice partiel 2 608 917 701 416 274 667

65,22% = 12 800 000 / 19 625 000 90,94% = (12 800 000 + 5 375 000) / 19 985 000


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2.1.2. Méthode du bénéfice de l’avancement des travaux Ecritures comptables Ex : 2004 2004

5141 4421 6xxx 5141 3134 7134

34272 7124

Banque Clients avances 2004 Charges par nature Banque 12/2004 Travaux en cours Variation stock travaux 12/2004 Clients créances sur trav non facturés Produit net sur opér .à long terme

9 000 000 9 000 000 12 800 000

12 800 000 12 800 000 12 800 000

2 608 917 2 608 917

Incidence sur le résultat de l’exercice : 2 608 917 Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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2.1.2. Méthode du bénéfice de l’avancement des travaux Ecritures comptables Ex : 2005 2005 5141 4421

6xxx 5141 3134 7134 34272 7124

Banque Clients avances 2005 Charge par nature Banque 12/2005 Travaux en cours Variation stock travaux 12/2005 Client créances sur trav non facturés Produit net sur opér .à long terme

10 500 000 10 500 000

5 375 000 5 375 000 5 375 000 5 375 000 701 416 701 416

Incidence sur le résultat de l’exercice : 701 416 Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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2.1.2. Méthode du bénéfice de l’avancement des travaux Ecritures comptables Ex : 2006 Banque 5141 4421

2006

Clients avances 2006 Charges par nature 6xxx 5141 Banque 2006 3421 Client 7124 Travaux 2006 4421 Client avances 3421 Clients 2006 7124 Produit net sur opér .à long terme 3427 Client créances sur trav non facturés 7134 Variation stock travaux 2006 3134 Travaux en cours

4 125 000

1 865 000 23 625 000

4 125 000 1 865 000 23 625 000

23 625 000 23 625 000 3 310 333 3 310 333 18 175 000 18 175 000

Incidence sur le résultat de l’exercice : 274 667 Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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2.1.3. Méthode de l’avancement des travaux


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2.1.3. Méthode de l’avancement des travaux Détail des calculs : ANNEE

% Avancement

Situations mérites

Cumul

Cumul en %

Coût réalisé

Bénéfice/an

ANNE 2004

65 %

15 356 000

15 356 000

65 %

12 800 000

2 556 000

ANNE 2005

25 %

5 906 500

21 262 500

90 %

5 375 000

531 500

ANNE 2006

10 %

2 362 500

23 625 000

100 %

1 865 000

497 500

100 %

23 625 000

20 040 000

3 585 000

Total

ANNEE

Réalisé

Réalisé

Total

% Avancement

% Avancement

Montant

Cumul

prévu

%

Cumul

ANNE 2004

12 800 000

12 800 000

19 625 000

65 %

65 %

ANNE 2005

5 375 000

18 175 000

19 985 000

25 %

90 %

ANNE 2006

1 865 000

20 040 000

20 040 000

10 %

100 %


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2.1.3. Méthode de l’avancement des travaux Ecritures comptables Ex : 2004 2004 Banque 5141 4421

Clients avances 2004 Charge par nature 6xxx 5141 Banque 12/2004 Clients avances 4421 3421 Client 12/2004 Client 3421 7124 Travaux

9 000 000 9 000 000 12 800 000

12 800 000 9 000 000 9 000 000

15 356 000 15 356 000

Incidence sur le résultat de l’exercice : 15 356 000 – 12 800 000 = 2 556 000 Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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2.1.3. Méthode de l’avancement des travaux Ecriture comptable Ex : 2005 2005

6xxx 5141

Charge par nature Banque

5141 3421

Banque

3421 7124

Client

Client

5 375 000 5 375 000

12/2005 10 500 000 12/2005

Travaux

10 500 000 5 906 500 5 906 500

Incidence sur le résultat de l’exercice : 5 906 500 – 5 375 000 = 531 500 Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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2.1.3. Méthode de l’avancement des travaux Ecriture comptable Ex : 2006 2006

6xxx 5141

Charge par nature Banque

5141 3421

Banque

3421 7124

Client

1 865 000 1 865 000

12/2006 4 125 000

Client

12/2006 Travaux

4 125 000 2 362 500 2 362 500

Incidence sur le résultat de l’exercice : 2 362 500 – 1 865 000 = 497 500 Comptabilité Approfondie Difficultés comptables liées aux contrats à long terme CLT

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Traitement comptable des contrats déficitaires et permanence des méthodes 

Traitement comptable des contrats déficitaires :

 Si une perte globale est probable en fin de contrat, le respect des principes comptables généraux et, notamment, du principe de prudence implique la constatation d’une provision.  Le CGNC stipule «Toute perte future probable doit être provisionnée pour sa totalité, dès lors que l’accord des parties est définitif, même si l’exécution du contrat n’a pas commencé».  La provision doit couvrir la perte probable à terminaison sous déduction des pertes déjà constatées à l’avancement. La perte globale à terminaison est la différence entre l’ensemble des coûts et l’ensemble des produits relatifs au contrat tels qu’ils sont probables en fin de contrat.


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Traitement comptable des contrats déficitaires et permanence des méthodes




Traitement comptable des contrats déficitaires :

 Par application du principe de prudence, la perte prévisionnelle correspondant à l’exécution du contrat doit être totalement provisionnée: Provision pour perte = Perte prévisionnelle = (Coût des travaux supportés augmenté des coûts prévisionnels) – prix de vente prévisionnel


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Méthode à l’achèvement

La perte probable est comptabilisée au crédit des comptes suivants : - 3913 : Provision pour dépréciation des encours à concurrence de la valeur comptable des stocks d’encours à la clôture de l’exercice, (Perte totale * % d’avancement), - 151 : Provision pour risque pour l’éventuel excédent de la perte probable sur la valeur comptable des en cours (Perte totale – provision pour dépréciation)

Méthode du bénéfice à l’avancement

La méthode du bénéfice net partiel est incompatible avec la perspective d’une perte à terminaison .

Méthode à l’avancement

La perte probable sous déduction des pertes déjà constatées à l’avancement est comptabilisée au crédit du compte 151 provision pour risque.


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 Permanence des méthodes:

Principe et possibilités de dérogation  Le choix de la méthode de comptabilisation des contrats à terme revient à l'entreprise. Sachant que la méthode à l'achèvement est obligatoire si les conditions nécessaires à la mise en oeuvre des méthodes à l'avancement ou du bénéfice à l’avancement ne peuvent être remplies.  Quelle que soit la méthode retenue, elle doit être appliquée dans le respect du principe de permanence des méthodes.  Par ailleurs, pour un même contrat, la méthode initialement choisie ne peut être modifiée en cours d’exécution, en effet le CGNC stipule « l’option retenue pour chaque contrat engage l’entreprise jusqu'à la réalisation complète de ce contrat ».


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 Permanence des méthodes (suite) :  Il est donc possible pour une même entreprise d’adopter des méthodes de comptabilisation différentes pour les contrats qu’elle gère.  En ce qui concerne la permanence, d’un exercice à l’autre, des méthodes adoptées par l’entreprise, l’article 13 de la loi permet une dérogation à ce principe « Si des modifications interviennent, elle sont décrites et justifiées dans l’état des informations complémentaires. »  Le CGNC indique que «l’entreprise ne peut introduire de changement dans ses méthodes et règles d’évaluation et de présentation que dans des cas exceptionnels ».


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 Permanence des méthodes (suite) :

Information dans l’ETIC sur les changements de méthodes comptables Les modifications intervenues dans les méthodes et règles habituelles sont précisées et justifiées dans l’état des informations complémentaires, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats. Il en découle que toutes les informations nécessaires à la compréhension des changements de méthodes doivent donc être données dans l’ETIC, notamment leur justification et les effets sur les résultats et la situation financière de l’entreprise.


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Cas d’un contrat déficitaire: La société RM sous traite la fabrication de matériels industriels. Un matériel lui a été commandé en Avril N, et la date de livraison définitive est prévue en Octobre N+1. Les informations suivantes concernant ce contrat de longue durée nous sont communiquées:


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

Coût de production cumulé au 31/12/N…………. 550 000 DH



Coût de production cumulé au 31/12/N+1 ….. 1 000 000 DH



Frais de commercialisation en N+1…………………. 20 000 DH



Prix de vente ferme et définitif………………..……. 720 000 DH


Mme Saadia ELOUANBI




Calcul de la perte prévisionnelle:



Prix de vente ……………………….… 720 000 DH



Charges de prod. ……………………. 1 000 000 DH



Valeur de l’encours………………...… 550 000 DH



Charges de commercialisation…………20 000 DH



Coût total du contrat……………….. 1 200 000 DH



Perte prévisionnelle………………….… 300 000 DH


Mme Saadia ELOUANBI


• 

Provision à constituer Degré d’avancement des travaux au 31/12/N= 55% ( 550 000/1 000 000)

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Provision pour dépréciation

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Prix de vente………………….... 720 000 DH Coût de production …..………1 000 000 DH Marge négative sur coût de production….... -280 000 DH

Provision pour dépréciation.. 280 000 * 55%= 154 000 DH Provision pour risques = 300 000-154 000 = 146 000 DH Le résultat de N+1 sera bien de 0.


Mme Saadia ELOUANBI


Provision pour dépréciation.. 154 000 DH Provision pour risques = 300 000-154 000 = 146 000 DH Le résultat de N+1 sera bien de 0.


Mme Saadia ELOUANBI

Comptabilisation des provisions


 L’entreprise enregistre les mêmes écritures que celles comptabilisées pour les contrats bénéficiaires. De plus, elle comptabilise la perte prévisionnelle sous forme de provision.  Dans la méthode de l’achèvement, elle comptabilise une provision pour dépréciation des encours et une provision pour risques.  Dans la méthode à l’avancement, elle comptabilise uniquement une provision pour risques. En effet, la perte sur coût de production n’est pas provisionnée puisqu’un encours de production n’est pas constaté dans la méthode à l’avancement.


Mme Saadia ELOUANBI

comptabilité-contrats à long terme

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