I.
CONCEPTO DE HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. REQUISITOS PARA QUE SE CONCRETEN EN HECHO IMPONIBLE. En todo impuesto debe definirse lo que la doctrina denomina “hipótesis
de incidencia tributaria”, considerando que el concepto informa al supuesto de hecho definido en forma abstracta por la ley, que llevado a cabo por un sujeto designado por ella, en el lugar determinado por la misma, genera la obligación de pagar el tributo. Así las cosas, “la norma tributaria, asume la siguiente configuración: •
Hipótesis: “Si sucediera el hecho Y”
•
Mandato: “pague X, en dinero, al Estado”
•
Sanción:
“si
no
pagara
se
producirán
las
siguientes
circunstancias...””1 “La descripción hipotética, contenida en la ley, del hecho apto para dar nacimiento a la obligación – hecho jurídico condicionante (KELSEN, Teoría General del Estado, Pág. 63) es la llamada por nosotros “hipótesis de incidencia tributaria”. “La
obligación
de
pagar
el
impuesto
sólo
nace
con
la
realización (ocurrencia) de ese hecho, esto es: sólo surge cuando este hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, se realiza”2 (Los resaltados son propios). Al hecho ocurrido, ya real no hipotético, es lo que denominamos hecho imponible. La hipótesis de incidencia tributaria es una formulación hipotética de un hecho, previa y genérica, contenida en la ley, de un hecho. Es “mero concepto”.
1
ATALIBA, Geraldo. “Hipótesis de incidencia tributaria”. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima. Perú. 1987. Pág. 64. 2 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit. Pág. 58
“En cuanto a su categoría jurídica, la hipótesis de incidencia es una e indivisible. Se trata de un ente lógico jurídico unitario e inescindible” “El legislador, al establecerla, puede elegir innumerables hechos y elementos de hecho extraídos del mundo pre-jurídico. Desde la perspectiva pre-jurídica, estos hechos componen un todo complejo, integrado por diversos y variados elementos. Jurídicamente considerados, en cambio, son una unidad, una sola cosa, una única categoría, no alterando esta característica suya, necesariamente unitaria, la multiplicidad de elementos de hecho que son descritos por ella”3 Mientras que la hipótesis de incidencia es “puro concepto” el hecho imponible es puro “objeto”. Para que exista hecho imponible es menester que exista subsunción, es decir, el fenómeno consistente en que un hecho configure rigurosamente la previsión hipotética de la ley. Se dice que un hecho se subsume en la hipótesis legal cuando corresponde completa y rigurosamente a la descripción que de él hace la ley. Al decir de Ataliba, el hecho imponible es un hecho concreto que configura la descripción hipotética contenida en la ley. El hecho imponible es a la hipótesis legal lo mismo que, lógicamente, el objeto es al concepto. La hipótesis de incidencia está conformada por cuatro elementos indispensables: material u objetivo, personal o subjetivo, espacial o territorial y temporal. •
Aspecto material u objetivo: “consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal realiza o la situación en la que el destinatario legal se halla, o a cuyo respecto se produce”.
3
ATALIBA, Geraldo. Op. Cit. Pág. 73
“Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le relacionan los restantes elementos del hecho imponible hipotético”. 4
5
•
Aspecto personal o subjetivo: “está dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue objeto del elemento material del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva en la hipótesis legal condicionante tributaria”.6 Es el llamado al pago del impuesto. Puede ser la persona que lleva a cabo el hecho imponible (en cuyo
caso se habla de “contribuyente” o “responsable por deuda propia”) o una persona distinta pero vinculada de algún modo al hecho imponible (a los que habitualmente se denominan “responsables” o “responsables por deuda ajena”). Es importante destacar que mientras que no es indispensable que en la descripción legal aparezca el contribuyente,
ya que puede inducirse su
existencia por implicancia o inferencia, la situación de los responsables es absolutamente distinta: deben estar expresamente designados como tales en la descripción legal. •
Aspecto territorial o espacial:
“es el elemento que indica el
lugar en el cual el destinatario legal realiza el hecho o se encuadra en la situación que fuera descripto, o el lugar en que la ley tiene por realizado el hecho o producida la situación que fuera objeto de la descripción objetiva llevada a cabo mediante el aspecto material del hecho imponible”.
4
SACCONE, Mario Augusto. “Manual de Derecho Tributario”. Editorial La Ley. Bs. As. 2002. Pág. 100. 5 Algunos autores utilizan la terminología “hipótesis de incidencia – hecho imponible” que es la que he seguido en este escrito, mientras que otros, como el citado y siguiendo a Dino Jarach prefieren hablar de “hecho imponible abstracto o hipotético” (nuestra hipótesis de incidencia) – “hecho imponible concreto” (nuestro hecho imponible “a secas”. 6 SACCONE, Mario Augusto. Op. Cit. Pág. 100.
“Desde el punto de vista espacial, el hecho imponible determina la aplicación de la ley fiscal”7 •
Aspecto temporal:
“se refiere al exacto momento en que se
configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripción del comportamiento objetivo, contenida en el aspecto material del hecho imponible”8 Su importancia es fundamental ya que “cierra la obligación tributaria”: a partir de este momento tendremos una relación de crédito. Los elementos reseñados deben presentarse conjuntamente para que ese mandato abstracto (hipótesis de incidencia) se transforme en hecho imponible. La ausencia de cualesquiera de uno de ellos será suficiente para la inexistencia de obligación tributaria. En otras palabras: la subsunción aludida no es otra cosa que confrontar cada uno de elementos tipificantes de la hipótesis de incidencia con los que se producen en la realidad. Sólo de su exacta, completa y total correspondencia dependerá nada más y nada menos que la existencia o inexistencia de impuesto.
7 8
SACCONE, Mario Augusto. Op. Cit. Pág. 101 SACCONE, Mario Augusto. Op. Cit. Pág. 101.
