CAPITOLUL 1
DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIVĂ
1.1 vedere
Definiția conceptului de contabilitate creativă: perspective, viziuni și puncte de
Deși Deși contabilitatea creativă a apărut apărut în același același timp cu contabilitatea, termenul a fost abordat în literatura de specialitate abia în anul 1973 de către omul de știință britanic J. Argenti. Curiozitatea cercetătorilor aces t fenomen a luat amploare o dată cu declanș area cercetătorilor vis-à-vis de acest marilor scandaluri corporatiste: Enron, WorldCom, Parmalat , fapt ce a condus la apariț ia a tot mai multor studii în domeniu. funcție de Un număr mare de autori și practicieni au încercat să formuleze o definiție, definiție, în funcție viziunea fiecăruia fiecăruia asupra acestui concept. Definiția cea mai vehiculată în publicați publicaț iile de specialitate, considerată de mulți mulț i autori ca fiind cea mai complexă și sistematizată, sistematizată, este cea formulată de către către K. Naser în publicația publicația sa 1993), care definește “Creative financial accounting: it’s nature and use” (New York, 1993), contabilitatea creativă ca: 1.
Procesul prin care, dată fiind existența unor breșe în reguli, se manipulează cifrele
contabile și profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare și informare ce permit transformarea d ocumentelor ocumentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie î n ceea ce managerii doresc; 2.
Procesul prin care tranzacț iile iile sunt structurate de asemenea manieră încât să
producerea rezultatului contabil dorit. permită producerea
În articolul “L’elasticite du resultat selon les dimensions dimensi ons temps et espace” prezentat î n cadrul Congresului AFC, 1995, Malo si Giot considerau ca noțiunea de contabilitate creativă nu iginea sa contabilitatea trebuie percepută în în mod automat ca fiind ceva negativ sau pervers: “la or iginea creativă este virtuoasă: ea oferă contabilității mijloace care să-i să-i permită să țină pasul cu produselor financiare. Problema derivă din faptul dezvoltarea crescânda crescânda a piețelor și ș i proliferarea produselor aface ri.” că începe să se manifeste rapid perversitatea instinctivă a oamenilor de afaceri.” La polul opus se situează pă părerea că : rerea unui alt practician, M. Jameson care susține că: “Procesul contabil presupune operarea cu opinii diferite, rezolvarea conflictelor între acestea, în 1
vederea prezentării rezultatelor generate de tranzacție. prezentării rezultatelor tranzacț ie. O asemenea flexibilitate facilitează manipularea, înșelătoria și denaturarea. Aceste activități, practicate de că tre unii membri mai den umirea de contabilitate creativă. putin scrupuloși ai profesiei încep să fie cunoscute sub denumirea creativă. Contabilitatea creativă nu încalcă legea și normele contabile. Ea respectă litera dar evident nu și car acterului negativ al contabilității creative. Ea spiritul acesteia…Nu există niciun dubiu asupra caracterului distorsionează rezultatele și poziția financiară referitoare la întreprindere și, dacă le dăm dăm crezare teoreticienilor, teoreticienilor, devine o practică din ce in mai utilizată 1.” Bernard Colasse
este de părere că expresia contabilitate creativă desemnează “practicile “practicile
ii, practicate de anumite întreprinderi care de informare contabilă, adesea la limită legalităț legalității, profitând de limitele reglementării și normalizării, caută săsă-și înfrumusețeze imaginea poziției financiare și a performanțelor performanțelor economice și financiare2” Griffiths
aprecia că: “Toate întreprinderile își își ascund beneficiile. Documentele de sintez ă
publicate se bazează pe registre care au fost aranjate în mod delicat sau chiar modificate substanțial. substanțial. Cifrele prezentate investitorilor au fost schimbate în întregime pentru a-i proteja pe cei vinovați. Aceasta reprezintă cea mai mare înșelătorie de la calul Troian încoace. În fapt creativ ă3. ” această înșelătorie este legitimă și poartă numele de contabilitate creativă Pe de altă parte Trotman consideră contabilitatea creativă ca fiind o tehnică de comunicare ce vizează ameliorarea informațiilor informațiilor furnizate investitorilor, admițând că pertinența și veridicitatea informației informației contabile au de suferit, deoarece se produce un paralelism între situația în în fapt a firmei și datele de analiză furnizate de “adevărul contabil” 4. ii creative nu doar maximizarea Singurul care menționează în definiția dată contabilităț contabilității rezultatului ci și și minimizarea acestuia este Herve Stolowy “contabilitatea creativă – un ansamblu de procedee care vizează să modifice nivelul rezultatului, în sensul minimizării sau maximizării acestuia, sau să modifice prezentarea situațiilor financiare fără ca aceste obiective să se excludă reciproc5” Întro viziune plastică alți autori vorbesc despre “conturi “c onturi î mpodobite” mpodobite” (Audas J, 1993), după ce au fost “curățate” (Fetiz după 19 94) și “li s(Fe tiz A, 1994) (Silbert N, 1994) s-a făcut toaleta” (Polo J. F. 1994), sau despre conturi machiate cu un rimel de amorti zări și și un fard de provizioane (Agede 1
Jameson, M. – M. – A A practical guide to creative accounting, Kogan Page, 1988 Colasse, B. –Contabilitate B. –Contabilitate generală, ediția a 44-a, traducere realizată de conferențiar Neculai Tabără, Editura Moldova, 1997 3 Griffiths, I. – I. – Creative Creative accounting, Sidgwick&Jackson, 1986 4 Trotman, M.-Comptabilite britanique, mod d’ d ’emploi, Editura Economica, Paris, 1993 5 Stolowy H.- Comptabilite creative , Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, 2000 2
2
1994), conturi înfrumusețat înfrumusețatee (Loubiere P, 1992) și ș i rezultate plombate sau din contră dopate. (Groussard V, 1992). Cu toate toate neînțelegerile în d efinirea sa, majoritatea cercetătorilor acceptă î n ceea ce privește privește definirea că în esență contabilitatea creativă se distinge prin două aspecte. În primul râ nd ea presupune tilor contabili pentru a traduce acele inovații utilizarea imaginației profesioniș profesioniștilor inovații juridice, economice și financiare pentru care nu există în momentul apariției lor soluții contabile normalizate. În al doilea rând montajele care decurg din aceas tă inginerie financiară sunt inițiate în funcție de incidența lor asupra bilanțului șșii rezultatelor întreprinderii. Ca urmare pentru a repera momentul în care creativitatea devine perversitate utilizatorii externi trebuie să aibă capacitatea de a face distincți fi nalitate reală și distincț ie între tranzacțiile tranzacțiile care au o finalitate și cele care au ca finalitate “împodobirea conturilor”
1.2
Pozitiv și negativ î n contabilitatea contabilitatea creativă: divergență de opinii 1.2.1 Caracterul negativ al contabilităț ii creative
În urma analizei părerilor prezentate mai sus se constată că termenul de contabilitate părerilor prezentate creativă este însoțit în general de o conotație negativă. Majoritatea definițiilor definiț iilor date de practicieni m ecanism de manipulare a informațiilor cuprinse în prezintă contabilitatea creativă ca pe un mecanism investitorilor sau autorităților situațiile financiare, având ca principal scop inducerea î n eroare a investitorilor autorităților statului. Astfel situații situațiile le financiare sunt întocmite pentru a răspunde dorințelor managerilor financiară și performanța între privind poziția poziția financiară între prinderii. Acest lucru determină fie utilizarea unor metode care să conducă la crește creșterea rea fictivă a profitului (pentru atragerea de noi investitori) fie metode care din contră favorizează afișarea ( cu scopul de a plăti afișarea unor rezultate modeste (cu impozite cât mai mici). Dragoș Pătroi Pătroi sprijină acest punct de vedere subliniind că “politicile de contabilitate mijloacele efective de transpunere în practică a acestora nu fac altceva decât să amâne creativă și și mijloacele “momentul adevărului” adevărului” prin “cosmetizarea” “cosmetizarea” performanțelor performanțelor firmei, re prezentând în același timp, suportul material al săvârșirii unor infracțiuni economice. Din această perspectivă, perspectivă , tehnicile de contabilitate creativă pot fi abordate ca o amenințare directă și periculoasă la stabilitatea ș i rigurozitatea normelor contabile”. “Momentul adevărului” este reprezentat de cele mai multe ori de falimente răsunatoare răsunatoare cum ar fi cazul: Enron, Parmalat, cu efecte extrem de nocive asupra
3
mediului de afaceri. Soluția Soluț ia oferită în vederea limitării limitării acestor practici este: “strictețea “strictețea textelor financiar-contabile.””6 de lege care reglementează modul de prezentare a situ ațiilor ațiilor financiar-contabile. Posibila alterare a consistenței informației contabile este recunoscută și ș i de cadrul conceptual al IASB IASB “cea mai mare parte a informațiilor informaț iilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o reprezentare reprezentare mai puțin credibilă decât decât ar trebui”, care caută soluții în vederea limitării contabilității contabilității creative. 1.2.2 Caracterul pozitiv al contabilităț ii creative
Pe lânga opiniile care descriu contabilitatea creativă întro manieră negativă mai există și și alte alte puncte de vedere, potrivit cărora că rora aceasta este o tehnică benefică ce urmărește găsirea de prez entării cât mai fidele a soluții pentru problemele noi apărute îînn contabilitate în scopul prezentării poziției financiare și performanței entității. entității. De asemenea este recunoscut faptul că această creativitate a profesioniștilor profesioniștilor contabili stimulează evoluția contabilității și implicit atrage după sine progresul economic și social al națiunii. națiunii. raț ionamentul De altfel una din formele for mele de manifestare a creativității contabile și anume raționamentul profesional își găsește consacrarea consacrarea chiar și în î n normele contabile care cer ca atunci când aplicarea normelor nu este suficientă pentru o reflectare fidelă a realității să se facă f acă o derogare de la norme aplicându-se aplicându-se raționamentul raționamentul profesional. contab ilității are în vedere și realitatea potrivit căreia Această flexibilitate în în normalizarea contabilității în vedere și realitatea adevărul contabil nu este un adevăr “reflectare” ci mai degrabă un adevăr “construit”. În multe cazuri o problemă contabilă are cel puțin 2 soluții fiecare soluție având avâ nd efect diferit în reflectarea performanței întreprinderii. context , alegerea între mai multe soluții poziției financiare și și performanței întreprinderii. În acest context, soluț ii contabile, depinde doar de intenția contabilului: de a manipula situațiile intenț ia contabilului: situațiile financiare sau de a asigura reprezentarea cât mai fidelă a performanțelor entității. entităț ii. Cezar Gotcu, susținător al acestei viziuni, compară creativitatea contabilului, atât de criticată , cu cea a unui agent de marketing, subliniind faptul că scopul amândurora este în esență același, de a promova imaginea companiei: “asemenea unui spot publicitar prin care compania își face reclamă produselor sale, folosind adesea imagini sau sintagme împinse la limita legalului, legalului, făr fără a putea fi acuzată de încălcarea încă lcarea unor precepte profesionale sau legislative, prin contabilitatea creativă, compania își promovează propria imagine pe o piață aparent diferită – 6
Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006 4
informații. În aceste condiții se naște firesc întrebarea: piața piața de informații. î ntrebarea: de ce creativitatea agentului de marketing este atât de prețuită în cercurile de specialitate, î n timp ce cea a contabilului este pusă organismelor de reglementare ca și la zid?”. În ceea ce privește priveș te creșterea rigidității rigidității organismelor ș i modalitate de limitare a contabilității contabilității creative, afirmă: afirmă: “creativității umane nu i se pot pune cătușe, cătuș e, cel mult i se pervers ă7. ” poate determina o nouă manifestare, manifestare, sub o altă formă, formă, probabil mai perversă
1.3
Imaginea fide lă,
concept major al contabilității financiare – aliat sau
inamic al contabilității creative? Una din resursele resurs ele cele mai importante din viața unei entități o reprezintă informațiile informaț iile financiar-contabile, care prin intermediul contabi lității preluate din activitatea economică a lității sunt preluate entității, sunt transpuse în situațiile financiare și și sunt transmise diferitelor categorii de utilizatori: investitori, furnizori, creditori, salariați, guvernul și instituțiile manageri, acționari, acționari, investitori, instituț iile publice. Prezentarea Prezentarea unei imagini fidele a entității caracterizată prin furnizarea cât mai exactă a informațiilor referitoare la poziția financiară, performanțele și modificările poziției financiare reprezintă sau ar trebui să reprezinte scopul politicilor contabile adoptate de entitate, a celor mai ri contabile. bune opțiuni și estimă estimări Imaginea Imaginea fidelă este un concept de origine anglo-saxonă, anglo- saxonă, apărut mai întâi întâ i sub sintagma de “true and correct view”. Schimbarea în “true and fair view” ss-a făcut făcut la recomandarea Institutului Institutului Experților Contabili din Anglia și Galilor, deoarece “correct” era un cuvânt și Tara Galilor, excesiv de precis pentru a reflect reflectaa practicile de contabilitate contabilitate și audit. audit. Referiri Referiri la estimări limitele practicilor contabile face și rezonabile și și limitele ș i J.M. Keynes prin afirmația “este preferabil să aproximezi decât să greșești cu exactitate”. De-alungul De-alungul timpului diverși autori au încercat definirea acestei noțiuni, aparent însă fără expri mă ea succes. Pentru o mai bună înțelegere a fost asemănată cu o pictură , pentru ceea ce exprimă dincolo de desen, de culoare șșii anume subiectivismul autorului, aportul lui. J. M. Matt și A. Mikol sunt de părere că “Lipsa unei definiții legale este fără îndoială îndoială,, un lucru bun deoarece orice definiție generează riscul de a fixa ceva care, în realitate este evolutiv”. De asemenea profesorii J.C Scheid și P. Standish sunt de părere că nu diferitele interpretă ri ale conceptului sunt importante ci înțelegerea rolului profesioniștilor contabili în lumea angloanglo-saxonă. saxonă. Conceptul
7
Gotcu C. – C. – Contabilitatea Contabilitatea creativa – creativa – plus plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 2007 5
“true and fair view” implică o anumită doză de libertate și totodată de ambiguitate. Din acest normele.8 punct de vedere poate fi un principiu care poate fi utilizat pentru a nu aplica normele
Concept ce domină în contabilitate, imaginea fidelă a dat naș tere la 2 puncte de vedere majore9: 1.
saxonă existent în țări în Cel de origine anglo- saxonă în care s-a realizat deconectarea
contabilității de fiscalitate și în care situațiile financiare sunt o sinteză a contabilității financiare Alt fel spus contabilitatea reflectă realitatea economică, este percepută ca și a celei de gestiune. Altfel un sistem de informare privind întreprinderea întrep rinderea și despre întreprindere. î ntreprindere. Opinia larg raspandită în aceste țări este că imaginea fidelă depinde de judecata profesională, profesională, devenind astfel o expresie a artei profesionale. imagine care să nu comporte deformări Această prezentare ar trebui să conducă la o imagine omiterea de fapte semnificative. În felul acesta imaginea fidelă intenționate, manipulări manipulări sau omiterea devine un principiu federator. 2. Cel continental prin care în unele țări contabilitatea era și este încă percepută ca un instrument în slujba statului, trebuind să-i acestui a baza de calcul a impozitelor și să-i asigure acestuia ș i taxelor. Pentru a putea reflecta imaginea fidelă, prin situațiile situaț iile anuale de raportare, contabilitatea trebuie să fie condusă pe baza propriilor principii, fără a fi denaturată de ajustările excepționale de valoare exclusiv în scop fiscal. europene cu conceptul de imagine fidelă începe o dată cu Convergența contabilității contabilității europene Directiva a 4-a, 4-a, ale cărei dispoziții prevăd următoarele: următoarele: a) Conturile anuale (bilanț, cont de profit și pierdere, anexă) trebuie să ofere o imagine fidelă a patrimoniulu i, situației financiare, cât și a rezultatelor societății societ ății;
b) Atunci când aplicarea directivei nu este suficientă, pentru a obține o imagine fidelă trebuie furnizate informații complementare;
c) În scopul respectării principiului imaginii fidele, aplicarea celorlalte principii contabile poate fi abandonată în cazuri excepționale și
anume când când utilizarea lor duce
8
Feleagă N., Contabilitate aprofunadată, Editura Economică, 1996 Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară, o abordare europeană și internațională vol 1, Editura Infomega I nfomega 2005 9
6
la crearea unei imagini care nu este f idelă, f idelă, însemnând că imaginea fidelă este atinsă î n acest caz doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare. Se poate observa totuși caracterul mult mai restrâns al derogării decât în spațiul spaț iul anglo-saxon. Reguli Imagine fidelă
Vs Raționament Raționament
Se poate concluziona că în î n general sistemul contabil continental consideră contabilitatea creativă un impediment în în realizarea imaginii fidele fiind o practică înșelătoare și nedorită, pe când sistemul contabil angloanglo-saxon saxon dă dovadă de flexibilitate și apreciază necesitatea raționamentului ionamentului profesional, a judecății, a libertății alegerii în construirea ș i redarea manifestării manifestării raț unei imagini fidele. Relativitatea conceptului de imagine fidelă
se datorează existenței unei diversități de
utilizatori cu solicitări diverse, cunoscut fiind faptul că “există tot atâtea adevăruri câți destinatari ai informației sunt”. Intervine astfel elementul subiectiv al utilizatorului imaginii care va percepe în mod diferit realitatea prezentată, percepție dată atât de scopul utilizării imaginii cât și al gradului de percepție al acesteia. Percepția imaginii fidele nu depinde doar de stabilirea convențiilor de de întocmire a conturilor ci și de inteligibilitatea și acceptarea lor de către către utilizatori. Imaginea fidelă reprezintă astfel un test pentru cei ce întocmesc conturile, în sensul că aplicând toate regulile să se întrebe dacă soluția obținută va permite utilizatorilor să aibă imaginea cea mai puțin deformată despre întreprindere. Tribunalul de Comerț din Paris precizează în acest sens că nu este vorba de o imagine detaliată:“Nu detaliată:“Nu fotografiind fiecare arbore arbore al pădurii se poate obține o imagine fidelă, clară netă și de ansamblu. O fotografie aeriană este preferabilă pentru a-ți face o părere în ceea ce privește întinderea, consistența, densitatea plan
7
acțționari ac
institu ții instituț publice
investitori
imagine fidelă fidel ă salariațți salaria
manageri
creditori
furnizori
ii imaginii fidele doar atunci când Contabilitatea creativa capătă capătă un rol negativ asupra realizăr ii flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosită pentru realizarea unei raportări în în ii favoarea unui număr restrâns de utilizatori ai informației contabile, în în detrimentul majorităț ii
acestora
1.4 Motivația recurgerii la tehnicile de contabilitate
creativă
Dat fiind faptul că informația financiar -contabilă este practic un instrument de strategie la îndemâna managerilor, ei sunt primii care recurg la utilizarea ingineriilor contabile, din dori nța nța de a promova și și susține susține imaginea companiei pe care o conduc. Factorii ce conduc la apariția “necesității” aplicării tehnicilor de contabilitate creativă aplicării tehnicilor cunosc o mare varietate:
Atitudinea investitorilor
În urma unor studii s-a s- a constatat că de cele mai multe ori investitorii pr eferă companiile ce prezintă creșteri ușoare uș oare dar constante ale profitului de la un an la altul. Astfel, în special publica rezultate volatile, cu creșteri sau diminuări societățile cotate la bursă au rețineri îînn a publica diminuă ri importante. Apare Apare așadar fenomenul de “income smothing” (netezirea rezultatelor) ce presupune constituirea de provizioane și ajustări ajustă ri nejustificat de mari în anii buni, urmând ca prin reluarea lor la la venituri în anii slabi să fie îmbunătățite îmbunătățite profiturile raportate.
8
Importanța Importanța excesivă acordată de investitori rezultatului contabil, în detrimentul altor indicatori, încurajează deci recurgerea la tehnici t ehnici de contabilitate creativă, pentru a crea și menține iluzia unei evoluții evoluții progresive constante.
Guvernul
În cazul societăților de utilitate publică, guvernul care alocă sume pentru buna interesa t în obținerea funcționare funcționare a acestora este interesat obținerea de profituri mari, pentru a putea proceda la scăderea prețurilor. În aceste condiții, unele din aceste societăț i au interesul să aleagă metode contabile ce conduc la diminuarea profitului.
Fiscalitatea
Societățile nu sunt interesate să raporteze profituri foarte mari deoarece acest lucru va avea drept consecință creșterea creșterea datoriei privind impozitul pe profit. Incompetenț a managerilor
atenț ia asupra Potrivit lui lui Argenti, managerii incompetenți își concentrează atenția aranjamentelor particulare în detrimentu detrimentull prosperității prosperității afacerii. Apar astfel deteriorări ale singura soluție capabilă să mascheze rezultatelor societății, contabilitatea creativă devenind singura aceasta situație sit uație ce poate afecta relațiile cu creditorii, clienții și ș i furnizorii. comercia li, pe furnizori îi interesează în ce măsură În ceea ce privește relația relaț ia cu partenerii comerciali, ndeplinească obligațiile comerciale iar pe clienți îi interesează societatea va fi capabilă săsă -și îndeplinească continuitatea activității societății. Dacă societatea nu obține performanțe satisfăcă toare este posibil ca furnizorii să nu mai acorde credit comercial iar clienții săsă-si caute alți alți furnizori. Pe creditorii creditorii bancari îi interesează capacitatea companiei de a rambursa împrumuturile. Aceștia pot oricând să micșoreze micș oreze termenele de rambursare a creditelor dacă performanțele societății nu sunt cele așteptate. O altă presiune din partea creditorilor bancari est e exercitată la nivelul acordurilor de finanțare ce cuprind restricții privind suma maximă ce poate fi împrumutată în funcție de mărimea capitalurilor proprii capitalurilor proprii și de gradul de îndatorare (capital împrumutat/capital propriu). propriu). În aceste condiții condiții firmele vor f i tentate săsă-și crească profiturile ca element de capital propriu. Salariații, pe de altă parte vor să cunoască performanțele ș i perspectivele companiei. Ei manifestă interes cu precădere precă dere pentru majorarea salariilor și securitatea locurilor de muncă. muncă . Managementul Managementul însă preferă cel mai adesea investițiile investiț iile în detrimentul majorării majorării salariilor. M. 9
Capron subliniază acest lucru: “în fața salariaților, conducătorul î ntreprinderii va evalua, spre exemplu, pierderile, pierderile, pentru a justifica măsurile de angajări angajări sau de comprimare salarială.”
Aspecte referitoare la remunerarea și monitorizarea activităț ilor managerului
Această situație apare atunci când obținerea veniturilor de către manageri este corelată cu nivelul profitului sau cu prețul acțiunilor companiei. Dacă sunt remunerați remunerați în funcție de prețul acțiunii, acțiunii, managerii vor fi motivați să prezinte situații financiare care să impresioneze piața bursieră. În schimb dacă veniturile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor pentr u acele tehnici care să le permită menț inerea acestor drepturi la un nivel fi tentați să opteze pentru ridicat. ridicat. Dat fiind faptul că prima este calculată ca procent din profitul peste un nivel minim si este plătită până la un nivel maxim apar următoarele situații: situații: 1. Rezultatele depășesc depășesc limita maximă fixată – ceea ce excede limita nu produce remunerații suplimentare așadar va fi utilizat pentru creșterea creș terea bonusurilor viitoare. Acest lucuru poate fi realizat prin constituirea de provizioane ce vor fi reluate apoi la venituri; 2. Rezultat situat situat sub limita maximă – motivații de creștere a rezultatului până la limita maximă; 3. Rezultat aflat sub limita minimă – se recurge la l a tehnica “big bath” care constă î n majorarea pierderii înregistrate întrun an prin includerea unor pierderi probabile viitoare permițând în în acest fel realizarea unor profituri superioare în per ioadele următoare. următoare. De asemenea când un nou manager preia conducerea unei companii există pri mul an poate fi motivația motivația de a utiliza acest procedeu deoarece rezultatul mic raportat în primul interpretat ca o vină a conducerii precedente. În urmă torii ani profitul este artificial mărit dăndudăndu-se impresia unei ameliorări. ameliorări. Incertitudine și
risc
Potrivit lui K. Naser, utilizarea contabilității creative este determinată de creș terea incertitudinilor incertitudinilor generate de fluctuația ratei dobânzii în corelație cu rata inflației precum ș i de ionale. În aceste condiții societățile sunt motivate să adopte instabilitatea monedelor naț naționale. instrumente de reducere a riscului. Inflația aduce, prin creșterea creșterea nivelului preț ș i slăbirea nivelului prețurilor urilor naționale față de cele externe și ionale. Concurența acută, capacitățiii concurențiale ale firmelor naț naționale. acută, manifestată atât pe plan internațional cât și național, național, întrun context de criză, criză , crește crește presiunea asupra managementului de a comunica rezultate financiare favorabile. f avorabile. 10
Incapacit atea atea normalizării de a ț ine pasul cu modificarea continuă a mediului economic
Vremurile Vremurile moderne se caracterizează prin amploarea și ș i diversificarea afacerilor. ide ntificarea de noi soluții care să raspundă Evoluțiile Evoluțiile rapide impun un ritm accelerat pentru identificarea nevoilor informaționale. informaționale. În condițiile în care normalizarea cunoaște în mod constant întârzieri în raport cu aceste schimbări, schimbă ri, contabilul este forțat să adopte o atitudine creativă, să găsească soluții practice și și rapide la problemele afacerilor, soluții care să nu intre în î n conflict cu legalul dar care în com paniei. Cezar Gotcu identifică ciclul: dezvoltare același timp să favorizeze imaginea com paniei. economică-normalizareeconomică-normalizare-creativitate creativitate contabilă. contabilă.
1.5 Factori distinctivi între contabilitatea contabilitatea
creativă și frauda contabilă
iilor Comisia de anchetă asupra declaraț declarații lor contabile frauduloase creată în SUA definește defineș te frauda ca fiind fii nd orice act care face ca situațiile financiare să fie semnificativ înselă toare. Brown P.R. delimitează delimitează frauda ca fiind falsificarea, modificarea sau distrugerea documentelor, false sau disimularea unor informații înregistrarea de operații operații false informaț ii importante.10 IFAC (International Federation of Accountants) defineșt definește frauda ca fiind “un act intenționat, intenț ionat, comis de unul sau mai din cadrul conducerii, persoane însărcinate cu guvernanța angajaților sau unor terțe mulți mulți indivizi din ilegal””11. Așadar părți, ce implică utilizarea înșelăciunii pentru a obține obține un avantaj injust sau ilegal Așadar frauda are caracter negativ, încalcă legea și trebuie pedepsită ca atare. Frauda poate Frauda poate fi săvârșită prin:
Falsificarea înregistrărilor contabile sau a documentației justificative pe baza cărora sunt întocmite situațiile situațiile financiare;
Aplicarea incorectă a politicilor contabile (supraevaluarea sumelor din vanzari actuale);
Înregistrarea unor tranzacții tranzacții neefectuate (înregistrarea unor vânzări vânzări fictive);
rilor ori a documentelor referitoare la rezultatele Distrugerea sau omiterea înregistră înregistrărilor tranzacțiilor; tranzacț iilor;
Deturnarea activelor (furtul sau abuzul asupra unor a ctive aparținând entității precum f rauduloase). ). ascunderea ascunderea unor vânzări, facturări frauduloase, plăți plăț i frauduloase
10
Brown P.R. (1999), Earnings management: A subtile (and troublesone) twist to earnings qualite, Journal of Financial Statement Analyses, vol.4, nr.2, pag. 61-63 11 IFAC (2009), Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate – Audit – Audit financiar 2009, Coeditare CAFR - Irecson, București 11
creati vă doar Spre deosebire de fraudă, fraudă , contabilitatea creativă
exploatează impreciziile,
rilor contabile. În situația în incompletitudinile reglementă reglementărilor în care pentru rezolvarea aceleiași probleme există mai multe tratamente , va fi ales acela care va conduce la rezultatul dorit de management. Din punct de vedere etic la fel de condam nabile sunt și și aceste tehnici care deși nu po t fi pedepsite sau restricționate, încalcă reglementarea contabilă, contabilă , deci nu pot restricț ionate, alterează realitatea economică. economică. Pe de altă parte atunci când este folosită cu buna credință, credință, contabilitatea creativă este un instrument necesar în construirea și ș i redarea unei imagini fidele. Sintetic Sintetic relația contabilitate “rigidă” – contabilitate creativă – fraudă poate fi relația contabilitate reprezentată astfel12: Lipsa flexibilității flexibilității
Eliminarea/limitarea numărul numărului ui opțiunilor opțiunilor contabile
Flexibilitate utilizată în în vederea redării redării imaginii fidele
Flexibilitate utilizată în scopul cosmetizării cosmetizării rezultatelor
“Flexibilitatea” utilizată cu scopul de a distorsiona realitatea
Normele sunt aplicate pentru realizarea unei raportări raportări în favoarea majorității majorității utilizatorilor
Normele sunt aplicate pentru a servi intereselor managerilor
Nu sunt respectate normele contabile; se recurge la manipulări frauduloase
În cadrul normelor
În afara normelor
Deși există diferențe diferențe clare între contabilitatea creativă și fraudă, fraudă, ambele fenomene apar în condiții condiții de dificultate financiară a întreprinderii. întreprinderii. În contextul actualei crize economice tentația tentaț ia de a recurge la cele două devine aproape inerentă. inerentă .
12
Jones, M. - Creative accounting, Fraud and International Accounting Scandals, 2011 12
1.6. Măsuri de limitare a apelului la contabilitatea creati vă Pentru limitarea ef ectelor ectelor negative ale contabilității contabilităț ii creative s-a propus ca punct de plecare plecare complexul motivațional ce stă la baza utilizării acestor tehnici, “atacând așadar fenomenul de la rădăcină și ș i nu efectele acestuia”. O primă măsură în î n vederea diminuării diminuării posibilităților de acțiune acțiune ale contabilului creativ iunilor constă în în reducerea numă rului opț iunilor
contabile.
În condițiile în care există mai multe
metode pentru reflectarea aceleiași tranzacții, rezultatul poate varia între anumite limite fără ca în metode în interiorul acestui interval, i nterval, un nivel de rezultat să poată fi considerat mai reprezentativ decât altul. ei Totodată ar trebui să se acorde o importanță ridicată principiului permanenț ei
metodelor
deoarece prin intermediul lui este asigurată comparabilitatea în timp a informațiilor informaț iilor contabile. Dacă întreprinderea contabil ă deoarece îi permite permite obținerea unei întreprinderea optează pentru o prelucrare contabilă c onsiderente de oportunitate (obținerea imagini fidele, și și nu din considerente (obț inerea unui profit mai mare sau mic), ea ar trebui să utilizeze aceeași prelucrare și în anii următori. urmă tori. unor norme detaliate care să nu lase O altă posibilă măsură este reprezentată de emiterea unor norme
loc de interpretare. În acest caz părerile sunt însă împărțite unii specialiști afirmând că “pe plas ei sunt mai fine, cel ce vrea să treacă prin ele devine mai imaginativ”13. măsură ce ochiurile plasei Colasse, “ar fi eronat să credem că reglementarea și În plus așa cum remarcă Colasse, ș i normalizarea redau de o manieră obiectivă portretul contabil al întreprinderii. Ele dezvăluie, în mod explicit, doar maniera în care portretul por tretul a fost pictat. Pe de altă parte ele lasă preparatorilor de conturi cont uri o marjă de manevră, în același timp indispensabilă și ireductibilă, marjă de manevră pe care ei o pot utiliza în funcție de considerații ce derivă din politica politi ca financiară sau din politica de comunicare a î ntreprinderii”. ntreprinderii”. ie pe termen lung recunoașterea contabilității ca Cezar Gotcu propune ca și soluț soluție disciplină social ă, ceea ce ar implica printre altele:
Recunoașterea Recunoașterea faptului că normalizarea nu poate fi plasată înaintea î naintea practicii;
Elaborarea unui cod al celor mai bune practici contabile care a r lăsa liberă creativitatea contabilului atâta timp cât pri prinn practicile folosite nu intră în î n sfera ilegalului;
13
Feleagă L., Feleagă N., Politici si optiuni contabile – Fair – Fair accounting versus Bad Accounting , Editura Economică 2002 13
Promovarea unui cod de conduită etică profesională profesională în educarea atât a torilor acestora. acestora. În acest acest sens sens producătorilor de informații contabile cât și a utiliza uti lizatorilor IFAC (Federația Internațională a Contabililor) a elaborat și revizuit Codul etic International al Profesionistilor Contabili prin intermediul căruia căruia sunt stabilite norme de conduită și ș i sunt formulate principiile fundamentale ce trebuie respectate financiar- contabilă:: integritatea, obiectivitatea, de toți cei implicați în în activitatea financiar-contabilă competența
profesională
și
a, bunăvoința, bunăvoinț
comportamentul
profesional,
confidențialiatea, confidențialiatea, responsabilitatea. ii de a recurge la un organism competent pentru De asemenea, crearea posibilităț posibilității
arbitraj și/sau interpretare, similar cu cu Grupul de Revizuire a Comunicării Comunică rii Financiare din Regatul Unit al Marii Britanii șșii Irlandei de Nord, reprezintă o alternativă prin care se poate limita tendința managementului managementului organizațiilor organizațiilor de a stiliza până la a denatura informația publicată. Acest organism constituit în Marea Britanie investighează posibilele cazuri de contabilitate creativă și și poate cere managerilor revizuirea situațiilor financiare. În cazul unui refuz aceștia pot f i acționați acționați în instanță. instanță. În opinia altor cercetători însă un asemenea organism nu poate avea ca misiune financiare publicate de TOATE entitățile. Astfel pentru o supraveghere supraveghere monitorizarea situațiilor situațiilor financiare entităț ile. Astfel integralității și acurateței informaționale ar mai vastă și mai riguroasă auditorii ca susținători susținători ai integralității trebui săsă-și “îndrepte armele asupra emitentului de informație financiară destinată publicului larg”14. Acest lucru ar presupune că funcția de audit să includă o evaluare a sistemului de control intern al societății ca zurile de contabilitate creativă sau de fraudă ceea ce ar societății pentru a preveni cazurile schimba radical natura relației relației auditor-manager. O altă propunere vizează comportamentul utilizatorilor externi ce acordă o importanță ridicată rezultatului financiar îînn detrimentul aprecierii calității calității acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie.
Rațiunea se bazează pe faptul că imaginația financiară poate să
diminueze pasivul exigibil, să majoreze capitalurile proprii și activul net, dar nu poate să genereze lichidită lichidităti ti (ex. raportarea eronată a stocurilor ce poate avea ca rezultat sporirea profitului dar nu va genera fluxuri de trezorerie). Ori, disponibilitățile sunt mai importante decât decât profiturile deoarece insuficiența insuficiența lor poate determina falimentarea afacerii. Investitorii pot compara astfel fluxul de numerar generat de activitatea de exploatare cu venitul net. În cazul în care venitul net crește dar nu și ș i fluxul de numerar poate f i vorba de o inginerie contabilă. contabilă .
14
Domnișoru S., Audit statutar versus comunicare financiară. De ce și și cum?, Audit Financiar nr Financiar nr 4, 2011 14
Un exemplu în acest sens îl constituie situația situația unei companii de camere de filmat. Compania a avut a vut o profitabilitate fluctuantă până în exercițiul financiar 1998, când câș tigurile raportate raportate au fost de 6 milioane USD. În 1999 câș tigurile au crescut la 7,7 milioane USD, iar în 2000 au crescut surprinză su rprinzător tor la 19,6 milioane milioane USD. Informația “cheie” fluxul flux ul de numerar din exploatare a înregistrat o scădere de 45 procente în exercițiul financiar 2000 față de 1999. Acest fapt a reprezentat un semnal de alarmă deoarece câștigurile câș tigurile au crescut mai mult decât dublu, în timp ce fluxurile de numerar generate de activitatea de exploatare a scăzut. Așa cum era de așteptat, câștigurile ss-au transformat în pierderi în exercițiul financiar următor. În În luna octombrie scadă și în lunile următoare a anului 2000, prețul unei acțiuni a ajuns la 40 USD, continuând să scadă până la nivelul de 5 USD. În vederea reducerii posibilităților de utilizare a contabilității contabilităț ii creative s-a recomandat de asemenea și și ela borarea, respectiv dezvoltarea în țările în care există deja, a unui cadru contabil conceptual,
care să servească drept ghid normalizatorilor. El le este util însă și profesioniștilor profesioniș tilor
contabili deoarece prin pri n criteriile pe care le stabilește îi ajută pe aceștia să înțeleagă mai profund normele normele contabile și să analizeze operațiile operațiile complexe. Un rol important în combaterea efectelor negative al e contabilității creative îl joacă și și
guvernanța corporativă. Relația Relația dintre aceste fenomene a fost îndelung dezbătută în cadrul literaturii de specialitate întrucât se consideră că principalul motiv al apariț iei contabilității contabilității creative îl constituie aplicarea defectuoasă sau neaplicarea principiilor și recomandărilor efectelor dezastruoase ale ignorării guvernanței guvernanț ei corporative. Mărturia Mărturia efectelor ignoră rii principiilor guvernanței guvernanț ei corporative sunt marile scandaluri ce au avut loc la începutul î nceputul acestui deceniu: Enron, WorldCom, Xerox. Guvernanța corporativă poate fi definită de o manieră simplistă ca sistemul prin care întreprinderile sunt dirijate șșii controlate15. Ea ajută companiile să atragă investițiile și să își performanțele economice și crească performanțele și competivitatea, pe termen lung. Acest ajutor se realizează, în special prin faptul că guvernanța corporativă impune transparență asupra tuturor tranzacțiilor și și adoptarea de standarde de transparență tra nsparență în relația cu investitorii și creditorii. În plus guvernanța ș i creditorii. managementul corporativă ameliorează ma nagementul firmei prin faptul că limitează abuzul de putere al celor din interior asupra resurselor companiei și furnizează mijloacele de a monitoriza comportamentul managerilor pentru a asigura responsabilitatea companiilor. (Omar et al, 2004, p6).
15
OECD, 1999, Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org 15
Principiile de bază ale guvernanței corporative sunt emise de că tre OECD, iar majoritatea soluți soluțiilor de implementare ,reglementărilor și ,reglementărilor și îndrumărilor sunt integrate în coduri de guvernanță corporativă. corporativă. Impunerea guvernanț guvernanței ei corporative corporative la nivelul întreprinderilor se realizează prin utilizarea mecanismelor de control specifice , cele mai importante structuri fiind: 1.
Consiliul de administraț ie ie – este desemnat de acționari și ș i are un rol
ei corporative, una din principalele sale crucial în promovarea guvernanț guvernanței responsabilități responsab ilități constând în supravegherea eficacității managementului întreprinderii. î ntreprinderii. Acesta influențează atitudinea managerilor prin impunerea unei atitudini contabile corecte și și obiective. 2. Auditul intern – considerat considerat “ultima linie de apărare apărare16” împotriva raportăr raportării financiare neadecvate. Este în poziția cea mai bună de a acumula cunoștințe atât despre practici despre practici contabile neadecvate neadecvate cât cât și despre deficienț deficienț ele controalelor interne practicile ineficace de guvernanța și practicile guvernanț a corporativă. corporativă. rilor publice 3. Auditul extern - rolul lui vizează credibilitatea raportă raportărilor realizate de organizație, organizație, opinia auditorului fiind folosită drept barometru pentru a aprecia dacă în întocmirea situațiilor financiare atât legea în sine e respectată cât ș i spiritul ei. 4.
Comitetul de audit – reprezintă un liant între auditorii interni, externi,
conducere și acționari. Acest comitet trebuie să acționeze în mod independent fiind iilorr și “ochii și urechile acționarilor acț ionarilor”” în probleme legate de transparență a informaț informațiilo fiabilitatea rapoartelor publicate de companie. În ciuda avantajelor evidente , principii le de guvernanță corporativă rămân rămâ n de cele mai multe ori la stadiul de discurs. Totuși Totuș i majoritatea companiilor care au deschidere și adoptă prevederile Codului de Guvernanță Corporativă se pot lăuda cu creșteri ale profitului, în î n ciuda eforturilor financiare suplimentare pen pentru tru implementarea standardelor și ș i cheltuielilor cu consultanța consultanța de specialiate. În ultimii ani, mai ales la nivelul Europei de Sud s- au făcut făcut progrese constând în îmbunătățirea îmbunătățirea cadrului juridic ce au condus la o protecție mai eficientă împotriva î mpotriva abuzurilor.
16
Dobroțeanu C., Răileanu Răileanu A, Dobroțeanu L, Trinomul audit extern-comitet extern-comitet de audit-audit intern în contextul reglementărilor privind guvernanța corporativă, corporativă, Audit financiar, nr 4, 2011 16
1.7 Necesitatea recurgerii la etic etică în profesia contabilă
Contabilitatea reprezintă una din profesiile în care etica are un rol esențial deoarece serviciile contabile sunt de interes public, impactul calit ății ății lor vizând nu atât întreprinderea căreia i-au i-au fost prestate, cât mai ales terții: stat, acționari, investitori, creditori. Neutilizarea standardelor etice în contabilitate, creează după cum am văzut posibilitatea manipulării faptelor și informațiilor, care dacă spre exemplu sunt folosite cu scopul de a induce în eroare, ar determina o persoană să investească sub false pretexte sau ar prezenta o situație ireală către Comportamentul și activitatea profesioniștilor au așadar un impact puternic acționarii săi. Comportamentul asupra întregii economii economii motiv pentru care s-a s- a manifestat necesitatea emiterii unor reguli și rile dintre profesionistul contabil ca producător al uzanțe care să reglementeze raportu raporturile informației și utilizatorul acesteia. acesteia. În acest sens au fost elaborate v ariante, mereu perfecționate, perfecționate, de coduri de etică al căror scop primordial este promovarea culturii etice în cadrul profesiei contabile. La nivel internațional organismul responsabil cu stabilirea principiilor si regulilor etice precum și cu monitorizarea însușirii și respectării r espectării acestora de către toți profesioniștii contabili este IFAC – International Federation of Accountants. Accountants . „Codul etic pentru profesioniștii contabili” elaborat de acest organism, organism , adoptat apoi și în România, subliniază ca și principii fundamentale următoarele:
Integritate (secț (secțiunea 110) – impune profesioniștilor profesioni știlor contabili să fie drepți și onești; onești ;
Obiectivitate (secțiunea 120) – constă – constă în obligativitatea profesioniștilor contabili de a nu permite ca prejudecățile, prejudecățile, conflictele de interese interese sau influența nedorită a altor persoane să compromită raționamentul profesional;
Competență profesională și atenția cuvenită (secțiunea 130) – presupune menținerea cunoștințelor și aptitudinilor profesionale la nivelul solicitat pentru a se asigura că un client sau un angajator va primi servicii profesionale competente și să acționeze cu grijă și în concordanță cu standardele tehnice și profesionale în vigoare
Confidențialitate (secțiunea 140) – constă – constă în obligativitatea profesioniștilor de a nu dezvălui informații confidențiale obținute ca rezultat al unei relații profesionale sau de afaceri, unor terțe părți, fără a avea autorizarea autori zarea
17
corespunzătoare și și nici de a le folosi în avantaj personal sau în avantajul unor terțe părți; părți;
Comportamentul profesional (secțiunea 150) – presupune respectarea principalelor legi și reglementări și evitarea oricăror acțiuni care discreditează profesia.
Schematic atât atât principiile mai sus prezentate cât și obiectivele și cerințele ce stau la baza codului codului de conduită etică pot fi prezentate astfel astfel 17:
Codul etic al profesioniș profesioniștilor contabili
Obiective
Cerințe
Desfășurarea activității la cele mai înalte standarde de profesionalism
-credibilitate -profesionalism -calitatea serviciilor -încredere
Principii
-integritate -obiectivitate -competență profesională -confidențialitate -comportament profesional
IFAC consideră că responsabilitatea privind întocmirea detaliată a cerințelor etice și aplicarea acestora revine organis organismelor melor membre din fiecare țară. În În România, normele de conduită aplicabile membrilor sunt cele stabilite de Camera Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (C.E.C.C.A.R), sintetizate în Codul Etic Național al Profesioniștilor Contabili. Debutul secolului XXI cu o serie de scandaluri financiare a condus la o creștere a ndu-se interesului privind etica în contabilitate, conștientiza conștientizanduse importanța ei atât pentru pentr u profesionistul contabil cât mai ales pentru cei ce se bazează pe serviciile acestuia. Avantajele 17
Dumitru M., Ștefănescu A., Cernea O. - Etica în activitatea de audit în contextul crizei financiare, Audit financiar, nr4/2011 18
unui angajament clar pentru o conduită etică nu sunt neglijabile printre ele numărându -se în primul rând câștigarea încrederii încrederii publicului ceea ce conduce la atingerea cu mai multă ușurință a obiectivelor legate de profitabilitate și totodată la îmbunătățirea imaginii companiei. Un exemplu elocvent al importa importanței nței imaginii companiei în rândul publicului îl constituie firma Arthur Andersen care a dispărut efectiv de pe piață după scandalul Enron, din cauza faptului că clienții și-au și-au pierdut încrederea. Existența unui cod de etică nu este însă suficientă, este necesară și implicarea managementului pentru a face din acest cod un document ușor de urmat ca și direcție. Cunoașterea normelor etice generale, capacitatea de a menține o atitudine corectă și obiectivă indiferent de presiunile exercitate constituie un fundament pentru cei care intenționează să câștige respectul tuturor partenerilor, colaboratorilor și publicului.
19
CAPITOLUL 2 ASPECTE PRACTICE PRIVIND CONCEPTUL DE CONTABILITATE CREATIVĂ
2.1
Practici de contabilitate creativă ce decurg din libertatea de alegere între
diferite metode contabile
Posibilitatea alegerii
între diferite metode metode contabile permite managementului managementului companiilor
manipularea rezultatelor în sensul majorării sau diminuăr iiii acestora. a. Practici ale contabilităț ii creative privind amortizarea
Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate există mai multe metode de amortizare. Opțiunea pentru o anumită metodă sau alta va avea un impact diferit asupra rezultatului. Pentru a reflecta acest aspect lu luăm ăm în considerare exemplul a două societăți A și B ce achiziționează la 31.12.N aceeași instalație de lucru, a cărei valoare de intrare este de 3.300 3.300 RON. Managementul am belor întreprinderi a stabilit durata de viață utilă la l a nivelul celei prevăzute de legislația Metodele de amortizare amortizare utilizate sunt: cea liniară liniară în cazul societății A și fiscală, respectiv 3 ani. Metodele și cea accelerată în cazul societății B. 1. Societatea A Amortizarea anuală anuală s-a s-a calculat la nivelul a 1.100 RON/an (3.300/3). Planul de amortizare se prezintă astfel: astfel:
Anul
Valoarea de intrare liniară 3.300 3.300 3.300
N+1 N+2 N+3
Amortizarea anuală 1.100 1.100 1.100
Amortizarea cumulată 1.100 2.200 3.300
Valoarea netă contabilă 2.200 1.100 0
2. Societatea B Pentru primul an de utilizare, amortizarea este calculată la nivelul a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix.
20
Anul
Valoarea de intrare
N+1 N+2 N+3
3.300 3.300 3.300
Amortizarea anuală accelerată 1.650 825 825
Amortizarea cumulată
Valoarea netă contabilă
1.650 2.475 3.300
1.650 825 0
Incidența celor 2 metode de amortizare asupra rezultatului și implicit asupra impozitului pe profit datorat statului este următoarea: Extras din contul de profit și pierdere Societatea A
Elemente Cifra de afaceri Cheltuieli cu materii prime Cheltuieli cu personalul Cheltuieli privind amortizarea Total cheltuieli de exploatare Rezultat din exploatare Rezultat financiar Rezultat extraordinar Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat net
Societatea B
N+1 50.000 6.000
N+2 50.000 6.000
N+3 50.000 6.000
N+1 50.000 6.000
N+2 50.000 6.000
N+3 50.000 6.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
5.000
1.100
1.100
1.100
1.650
825
825
12.100
12.100
12.100
12.650
11.825
11.825
37.900
37.900
37.900
37.350
38.175
38.175
5.000 0
5.000 0
5.000 0
5.000 0
5.000 0
5.000 0
42.900 6.864 36.036
42.900 6.864 36.036
42.900 6.864 36.036
42.350 6.776 35.574
43.175 6.908 36.267
43.175 6.908 36.267
Utilizarea metodei amortizării accelerate accelerate are ca efect în primul an diminuarea profitului într-o într-o proporție mai mare decât în cazul folosirii metodei amortizării lineare, cee ce conduce inevitabil la un impozit pe profit mai mic datorat statului. Totodată această metodă creează impresia unei ameliorări ale performanței de la un la altul, comparativ cu societatea A ale cărei rezultate par să stagneze. În realitate însă performanțele celor 2 societăți sunt identice. b. Practici ale contabilității contabilită ții creative privind evaluarea eval uarea stocurilor
În cazul stocurilor și a altor active fungibile (bunuri care nu se pot distinge în mod substanțial unele de altele), acestea se evaluează și înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: metode: 1. Metoda primul intrat – intrat – primul primul ieș ieșit – it – FIFO FIFO 21
2. Metoda costului mediu ponderat – ponderat – CMP CMP 3. Metoda ultimului intrat – intrat – primul primul ieșit – LIFO – LIFO În perioadele de creștere ale prețurilor FIFO și LIFO au următorul impact: impact :
FIFO – stocurile ieș ieșite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile fiind diminuate ceea ce determină creșterea rezultatului și implicit a impozitului pe profit
LIFO – LIFO – conduce conduce la majorarea cheltuielilor deci la diminuarea rezultatului contabil și a soldului final al contului de stocuri
22
