Presentación de la asignatura
La presente asignatura ha sido diseñada para aquellos profesionales que son directivos de organizaciones o para quienes se preparan para estas funciones. Todos los quey sienten poseen respeto una altaysensibilidad por la profesionalidad detendrán la labor una de los directivos atractivo especial por lo que hacen, verdadera oportunidad en este programa para adentrarse en un tema interesante, práctico y cotidiano: el Control y Gestión de Costes . El obetivo fundamental de la misma es crear una visi!n grata y actualizada de este tema, el cual constituye un necesario instrumento en el funcionamiento diario de las organizaciones, que le permite transformar sistemáticamente la informaci!n en acci!n. Los obetivos particulares por cap"tulo se muestran en la siguiente tabla.
Relación de objetivos particulares por capítulos
CAPÍTUL O
O!"T#$O PART#CULAR
Capítulo * •
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#iferenciar los conceptos de $ontabilidad %inanciera, $ontabilidad de $ostes, $ontabilidad de &esti!n y $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica. (ntroducir los conceptos básicos de costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de decisiones.
R"%U&"' ("L CAPÍTULO )e e*ponen las divisiones en el campo de la $ontabilidad, as" como los conceptos y aplicaciones básicas de la $ontabilidad de $ostes, detallándose la clasificaci!n de los costes. )e e*plica el +unto de Equilibrio como instrumento de la gesti!n econ!mica, as" como la t'cnica de (socoste, en el conte*to de la toma de decisiones empresariales.
APORTAC#)' O R"%ULTA(O OT"'#(O )e logra una balanceada e integrada e*posici!n sobre la $ontabilidad de $ostes y su entorno, mostrándose eemplos prácticos asociados a sus principales aplicaciones. )e logra un detallado análisis gráfico y num'rico de las relaciones $oste volumenbeneficio, apoyadas en diversos casos relacionados con el -mbral de entabilidad y la
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Capítulo +
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/rgumentar la importancia del análisis de equilibrio y del análisis de $oste volumenbeneficio.
$omprender los obetivos y caracter"sticas principales de un sistema de costes por procesos y un sistema de costes por !rdenes de trabao. #esarrollar habilidades en el empleo de los m'todos para la asignaci!n de los costes conuntos.
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$aracterizar a la planificaci!n empresarial.
)e realiza una detallada caracterizaci!n del proceso de planificaci!n empresarial, mostrándose un eemplo integrador sobre el mismo.
$aracterizar las etapas para la toma )e caracterizan a las de decisiones. diferentes etapas del proceso de toma de decisiones como (dentificar los preámbulo al posterior formatos que se análisis de los formatos pueden utilizar para utilizados para las mismas la toma de por la gerencia y el decisiones gerenciales.
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)e e*plican las caracter"sticas básicas de los diferentes sistemas de costes en dependencia del tipo de proceso productivo o de prestaci!n de servicios, incluy'ndose el estudio de los sistemas de costes basados en las actividades, los cuales se han ido imponiendo en el mundo empresarial actual.
$aracterizar al sistema de costes basado en las actividades.
Capítulo , •
T'cnica de (socoste.
1alorar los
análisis detallado de los casos más comunes de toma de decisiones en el ámbito empresarial, a
)e logra un enfoque encaminado al desarrollo de habilidades en el empleo de los principales sistemas y m'todos para la asignaci!n de los costes, profundizándose en el prestigioso sistema /0$, tan de moda en el accionar empresarial en los umbrales del tercer milenio.
)e logra un minucioso seguimiento del desarrollo del proceso presupuestario, haciendo 'nfasis en las causas de su fracaso y en el desarrollo de un caso integral. )e logra un enfoque encaminado al desarrollo de habilidades en la soluci!n de los casos más comunes de toma de decisiones relacionadas con los costes relevantes, a trav's de diversos
conceptos relacionados con ingresos y costes relevantes para la toma de decisiones. •
-tilizar los diversos casos para la toma de decisiones a partir del análisis
partir del concepto de costes relevantes. )e caracteriza a los $entros de esponsabilidad.
del coste. •
$aracterizar a los $entros de esponsabilidad.
Capítulo •
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$aracterizar el papel del administrador de costes en la organizaci!n. $omentar acerca del apoyo de la tecnolog"a a la $ontabilidad de $ostes. $aracterizar el uso de t'cnicas para el control de costes.
eemplos ilustrativos que son comentados e interpretados. )e logra una caracterizaci!n general de los $entros de esponsabilidad, definiendo su concepto e importancia.
)e caracteriza brevemente )e logra una el rol del administrador de caracterizaci!n general costes en la empresa. de diversas temáticas muy relacionadas con la $ontabilidad de &esti!n, )e relaciona a la dándole un cierre al tecnolog"a con la m!dulo que demuestra $ontabilidad de $ostes. lo amplio y compleo que resulta el control y )e comenta acerca de la gesti!n de costes. diversas t'cnicas utilizadas para el control de los costes. )e muestra la esencia de la #irecci!n Estrat'gica de $ostes, diferenciándola de la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica.
E*plicar la )e logra caracterizar a los estrategia de liderazgo en costes. sistemas de costes integrales en el conte*to empresarial. E*plicar la esencia de la #irecci!n )e caracteriza a la Estrat'gica de filosof"a 2(T, relacionando $ostes. con la misma a los m'todos de costeo simplificado. $aracterizar el desarrollo de los sistemas de costes )e relacionan algunos de los errores más comunes integrados. en el costeo.
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$aracterizar a la administraci!n de inventarios, JUST IN TIME y los m'todos de costeo simplificado. (dentificar errores comunes que se presentan en el costeo. $aracterizar a los costes de compensaci!n.
)e caracterizan a los costes de compensaci!n, utilizándose eemplos de los mismos.
$ap"tulo 3 . $ontabilidad anal"tica o de costes
O!"T#$O% #iferenciar los conceptos de $ontabilidad %inanciera, $ontabilidad de $ostes, $ontabilidad de &esti!n y $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica. (ntroducir los conceptos básicos de costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de decisiones. /rgumentar la importancia del análisis de equilibrio y del análisis de $ostevolumenbeneficio.
*.*. (ivisiones en el ca/po de la Contabilidad El perfeccionamiento de los sistemas informativos ha sido una consecuencia del desarrollo y la compleidad alcanzados por la actividad econ!mica, lo cual ha repercutido tambi'n en los criterios a seguir por los especialistas contables en las diferentes etapas en que se enmarca ese desarrollo. La $ontabilidad uega un papel decisivo dentro del sistema informativo de una empresa, sus obetivos están orientados hacia la comunicaci!n de informaci!n 4til a los distintos usuarios de la misma. La informaci!n econ!micofinanciera de la empresa tiene inter's tanto para uso interno como e*terno y la $ontabilidad toma en consideraci!n ambos aspectos. E*isten por lo tanto dos tipos de usuarios con necesidades diferentes de informaci!n: •
Los usuarios e0ternos, que son los que están interesados en la entidad por motivos financieros o comerciales, pero que no participan en el desarrollo de su actividad 5accionistas, instituciones financieras, proveedores, organismos oficiales, acreedores, entre otros.6.
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Los usuarios internos, que participan en la actividad de la empresa y necesitan la informaci!n contable para el control y la toma de decisiones.
Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la informaci!n econ!micofinanciera de la empresa, la $ontabilidad se clasifica en $ontabilidad %inanciera y $ontabilidad de &esti!n. La Contabilidad 1inanciera o General se ocupa de la clasificaci!n, anotaci!n e interpretaci!n de las transacciones econ!micas, con vistas a la preparaci!n de los Estados %inancieros, encargados de reflear los resultados econ!micosfinancieros de la empresa al finalizar un per"odo de operaciones. Esta informaci!n no brinda a la direcci!n magnitudes significativas, tales como el coste de los diferentes productos que fabrica la empresa, la rentabilidad de cada uno de ellos, la eficiencia en la utilizaci!n de la mano de obra, entre otros7 que puedan ser 4tiles para la adopci!n de decisiones. Esta limitaci!n dio srcen a la Contabilidad de Gestión, encargada de la acumulaci!n y el análisis de informaci!n oportuna y relevante para la toma de decisiones. La gerencia s!lo puede eercer un adecuado control si dispone en el momento preciso de las cifras detalladas del coste de los materiales, de la mano de obra y de los gastos indirectos de cada producto o servicio, as" como los gastos de ventas y administraci!n a ellos asociados, de los productos dañados, los desperdicios, el tiempo perdido, entre otros aspectos. La evoluci!n de la $ontabilidad en general y particularmente de la relacionada con los usuarios internos de una entidad está estrechamente vinculada a los cambios en los sistemas de direcci!n, respondiendo a los estrat'gicos de las organizaciones en las diferentes etapas porobetivos las que han transitado. Es evidente que el grado de compleidad de las transacciones econ!micas de una entidad no era el mismo hace trescientos años que el e*istente en el mundo empresarial moderno, donde el entorno comercial ha cambiado radicalmente y var"a constantemente y donde, además, la satisfacci!n del cliente es el obetivo fundamental. La evoluci!n (ndustrial a principios del siglo 8(8 trao consigo el proceso de producci!n m4ltiple, la especializaci!n del trabao, siendo necesaria la determinaci!n del coste de cada producto en cada fase, por lo que el coste unitario era la medida com4n de eficiencia. En esta etapa los costes directos, materias primas y mano de obra, constitu"an la mayor parte del coste total de la producci!n. +osteriormente, a finales del siglo 8(8 y principios del 88, el crecimiento de la industria pesada y el incremento de la producci!n masiva, llevan adeunsuprimer indirectos de fabricaci!n y con ellos la problemática repartoplano entrelos loscostes diferentes productos.
En estas etapas el prop!sito básico de la llamada $ontabilidad (nterna era la informaci!n sobre costes, es decir, para el registro y el cálculo, surgiendo as" la denominaci!n de Contabilidad de Costes. %ue en ellas donde se realizaron los principales aportes a las t'cnicas del cálculo y el análisis de este indicador econ!mico. El proceso evolutivo e*perimentado por la $ontabilidad de &esti!n contin4a desempeñando actualmente un papel integral, al poner 'nfasis en la relaci!n entre el sistema informativo para la gerencia y el proceso de toma de decisiones. pesar de las diferencias e*isten interrelaciones la $ontabilidad %inanciera y/ la $ontabilidad de &esti!n, tal como se ilustra enentre la 2igura *.*. -na buena parte de la informaci!n que utiliza la $ontabilidad de &esti!n procede de la $ontabilidad %inanciera, ya que 'sta tiene la informaci!n sobre los gastos que se han producido durante el per"odo considerado. /l mismo tiempo, la $ontabilidad de &esti!n tambi'n proporciona informaci!n a la $ontabilidad %inanciera, como la referida a los precios de las materias primas, productos en curso y productos acabados que utilizará la $ontabilidad %inanciera para valorar las e*istencias al finalizar el eercicio.
%igura 3.3: (nterrelaci!n entre la $ontabilidad %inanciera, $ontabilidad de &esti!n y $ontabilidad de $ostes. %uente: a partir de /mat, 9riol y )oldevila, +ilar 5;;;6.
/ continuaci!n se e*pone una clasificaci!n más detallada de la $ontabilidad, en la que a las dos clasificaciones ya detalladas 5$ontabilidad %inanciera y $ontabilidad de &esti!n6 se incorporan la $ontabilidad de $ostes y la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica.
Contabilidad 1inanciera
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Elabora informaci!n de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y de conformidad con el obetivo general de obtenci!n de la imagen fiel representativa del patrimonio o riqueza de la empresa, informando al final del eercicio de los cambios habidos en su situaci!n financiera y de los resultados obtenidos durante el mencionado eercicio.
-suarios e*ternos principalmente: cuentas anuales de obligatoria presentaci!n. -suarios internos: gesti!n financiera de la empresa. Estados contables intermedios e informaci!n más anal"tica que sirve de apoyo a ciertas decisiones por parte de los responsables de la gesti!n financiera. •
(nterrelaciones de la $ontabilidad %inanciera con la $ontabilidad de &esti!n:
+ara el cálculo de costes, la $ontabilidad de &esti!n utiliza datos elaborados por la $ontabilidad %inanciera 5costes e*ternos de materiales, personal, etc.6 / su vez, la $ontabilidad de &esti!n 5por medio de la contabilidad de costes6 ofrece a la contabilidad financiera informes relativos a la valoraci!n de los inventarios producidos por la empresa y al coste de los productos vendidos, para la elaboraci!n de las cuentas anuales. •
$omo se puede apreciar, e*iste un intercambio informativo entre la $ontabilidad %inanciera y la $ontabilidad de &esti!n a trav's de la contabilidad de costes, pero no as" en lo que respecta a la racionalizaci!n del coste y a su utilizaci!n para apoyar la acci!n decisoria de los !rganos directivos, que no corresponde a la contabilidad financiera sino a la contabilidad de gesti!n.
Contabilidad de Costes •
/s" como la $ontabilidad %inanciera se ocupa de la captaci!n, representaci!n y medida de lasaltransacciones e*ternas,delaparte $ontabilidad de $ostes se refiere básicamente tratamiento contable interna de circulaci!n de valores: transformaci!n de inputs en outputs aptos para el fin al que se destinen.
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La informaci!n que suministra la contabilidad de costes se basa en hechos reales o hist!ricos y se emplea para determinar el valor de las e*istencias al final del eercicio y el coste de los productos vendidos7 sirve tambi'n de apoyo para la formaci!n de presupuestos y el cálculo de los costes estándares y desviaciones. La necesidad de valorar las e*istencias con criterios admitidos por la $ontabilidad %inanciera ha sido tradicionalmente un obetivo prioritario de la $ontabilidad de $ostes, por e*igencias de los auditores y de las 0olsas de 1alores. +or todo ello, hasta los años sesenta, el principal obetivo de la $ontabilidad de $ostes era el cálculo y determinaci!n del coste de los productos, con la mayor precisi!n posible. =asta dicha d'cada, la $ontabilidad de $ostes estuvo sometida, en gran medida, a la $ontabilidad %inanciera. / partir de los años >; se sinti! la necesidad de obtener diversos costes para diferentes prop!sitos, seg4n las necesidades de los usuarios internos que ten"an que tomar decisiones de muy diversa "ndole. )e sale as" de los estrechos l"mites a que la hab"a sometido la contabilidad financiera para integrarse en los dominios más amplios de la $ontabilidad de &esti!n. La necesidad de perfeccionar el proceso de toma de decisiones ha provocado que los sistemas de informaci!n utilizados tradicionalmente por la $ontabilidad de $ostes hayan quedado, en parte, obsoletos e insuficientes para proporcionar el amplio caudal informativo que necesita el empresario en entornos de creciente turbulencia. La $ontabilidad de $ostes constituye un subconunto fundamental de la contabilidad de gesti!n, de tal forma que una empresa puede desarrollar una $ontabilidad de $ostes sin haber implantado una contabilidad de gesti!n. +or el contrario, una empresa que ha establecido una $ontabilidad de &esti!n, necesariamente debe tener una $ontabilidad de $ostes.
Contabilidad de Gestión •
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#e la evoluci!n de la $ontabilidad de $ostes surge la $ontabilidad de &esti!n para afrontar las mayores demandas informativas de la empresa moderna. La $ontabilidad de &esti!n se ocupa de la captaci!n, medici!n y valoraci!n de la circulaci!n de la empresa, as" comoestamentos de su racionalizaci!n y la control, con el fininterna de suministrar a los diferentes directivos de organizaci!n la informaci!n suficiente y relevante para la toma de decisiones.
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-na empresa que tiene desarrollada una $ontabilidad de &esti!n, necesariamente debe tener una $ontabilidad de $ostes. Los nuevos m'todos de gesti!n 52(T, calidad total, fabricaci!n fle*ible, 0+, entre otros6 introducen factores adicionales en la determinaci!n y control de costes, por lo que deberán basarse en una informaci!n más amplia que la proporcionada por la $ontabilidad de $ostes. El contenido de la $ontabilidad de &esti!n responde a las mayores e*igencias informativas para la toma de decisiones en entornos de creciente turbulencia e incertidumbre.
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Los modelos de $ontabilidad de &esti!n se elaboran condicionados por el obetivo 54nico o m4ltiple6 de informaci!n que se quiere alcanzar para apoyar la adopci!n de decisiones de los !rganos directivos. La utilizaci!n de t'cnicas como la gesti!n de los costes por actividades permiten a la $ontabilidad de &esti!n una meor racionalizaci!n del costes y posibilitan la formulaci!n de uicios de valor para apoyar la toma de decisiones que tienden a incrementar la eficiencia de la empresa7 por eemplo:
)uprimir actividades que implican costes, pero no añaden valor para el cliente. 9ptimizar las actividades 5primarias y de apoyo6 que generan valor para el usuario de productos y servicios. /ceptar o rechazar pedidos, basándose en los ingresos y costes adicionales, capacidad disponible, entre otros. +lanteamiento y valoraci!n de opciones alternativas, tales como: %abricar el producto completo o bien comprar partes definidas o subconuntos.
La $ontabilidad de &esti!n se orienta, por lo tanto, a apoyar la toma de decisiones por los !rganos internos, en un horizonte temporal del corto plazo 5decisiones tácticas y operativas6 y al control de gesti!n.
Contabilidad de (irección "strat3gica
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La $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica surge en la d'cada de los ochenta como un nuevo paradigma contable que tiene por obeto ayudar al empresario a obtener ventaas competitivas para la organizaci!n, basándose en el análisis e interpretaci!n de la informaci!n interna y e*terna de la empresa. Los informes que procesa, analiza e interpreta la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica proceden de dos ámbitos diferentes, pero muy interrelacionados:
(nformes procedentes del entorno 5financiero y no financiero6. (nformes derivados de la propia organizaci!n: (nformes financieros 5$ontabilidad %inanciera y $ontabilidad de &esti!n6. (nformes no financieros 5cuantitativos y cualitativos6. •
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Todos estos informes son analizados e interpretados por la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica a fin de obtener informaci!n estrat'gica suficiente, relevante y oportuna que comunica a la alta direcci!n para apoyar la adopci!n de decisiones estrat'gicas y estructurales, de las que derivará la toma de decisiones tácticas y operativas que apoya a la $ontabilidad de &esti!n. #e todo ello se deduce que la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica tiene un contenido pluridisciplinar que va más allá de la $ontabilidad %inanciera y de la $ontabilidad de &esti!n, de las cuales se nutre en parte, para adoptar una visi!n más amplia, estrat'gica, dinámica y fle*ible que permita a la empresa adaptarse continuamente al entorno, obtener ventaas competitivas sostenidas y asegurar la viabilidad y supervivencia de la organizaci!n. La $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica interviene en los tres procesos básicos de la alta direcci!n:
*. (iagnóstico per/anente y evolutivo de la organi4ación5 /nálisis del ámbito e*terno: determinaci!n de las oportunidades y amenazas que presenta el entorno en cada momento. /nálisis interno: identificaci!n de las fuerzas y debilidades de la empresa en cada uno de los segmentos de actividad. #eterminaci!n de la posici!n competitiva de la organizaci!n: ventaas e inconvenientes que presenta 5para apoyar la elecci!n de estrategias6.
+. Plani2icación estrat3gica5 determinaci!n de obetivos, formulaci!n de estrategias y su desarrollo e implementaci!n. ,. Control estrat3gico que asegure la obtenci!n de ventaas competitivas, en un enfoque de meora continua hacia la e*celencia empresarial.
"0isten dos tipos de usuarios con necesidades de in2or/ación5 •
Los usuarios externos6 7ue son los 7ue est8n interesados en la
entidad por /otivos 2inancieros o co/erciales6 pero 7ue no participan en el desarrollo de su a ctividad. •
Los usuarios internos6 7ue participan en la actividad de la
e/presa y necesitan la in2or/ación contable para el control y la to/a de decisiones.
Así co/o la Contabilidad Financiera se ocupa de la captación6 representación y /edida de las transacciones e0 ternas6 la Contabilidad de Costes se re2iere b8sica/ente al trata/iento contable de parte interna de circulación de valores5 trans2or/ación de inputs en outputs aptos para el 2in al 7ue se destinen6 su/inistrando in2or/ación basada en 9ec9os reales y e/pleada para deter/inar el valor de las e0istencias al 2inal del ejercicio y el coste de los productos vendidos: sirviendo de apoyo para la 2or/ación de presupuestos y el c8lculo de los costes est8ndares y desviaciones. 3.. $onceptos y aplicaciones básicas de la $ontabilidad de $ostes
El prop!sito de este ep"grafe es introducir los conceptos básicos de la $ontabilidad de $ostes y sus aplicaciones en el proceso de toma de decisiones. +ara empezar a estructurar el marco conceptual, comenzaremos por definir los conceptos de coste y gasto:
Coste5 ?valor? sacrificado para establecer bienes o servicios. El sacrificio hecho se mide en d!lares mediante la reducci!n de activos o al aumento de pasivos en el momento en que se obtienen los beneficios. En el momento de la adquisici!n se
incurre en el coste para obtener beneficios presentes o futuros. $uando se obtienen los beneficios, los costes se convierten en gastos.
Gasto5 se define como un coste que ha producido un beneficio y que ya está e*pirado. Los costes no e*pirados que puedan dar beneficios futuros se clasifican como activos. Los gastos se enfrentan a los ingresos para determinar la utilidad 5beneficio6 o p'rdida neta del per"odo. El ingreso se define como el precio de los productos vendidos o de los servicios prestados.
*.+.*. Clasi2icación de los costes $on el obeto de proveer datos 4tiles y relevantes a la gerencia, los costes se pueden clasificar de la siguiente forma: a6 Elementos de un producto. b6 elaci!n con la producci!n. c6 elaci!n con el volumen. d6 $apacidad para asociar los costes. e6 #epartamento donde se incurrieron. f6 @reas funcionales. g6 +er"odo en que se van a cargar los ingresos. h6 elaci!n con la planeaci!n, el control y la toma de decisiones. / continuaci!n se detalla brevemente sobre cada clasificaci!n, profundizando en aquellos que se consideran de más valor a los efectos de los obetivos perseguidos en este ep"grafe:
a; Clasi2icación de los costes con relación a los ele/entos de un producto Esta clasificaci!n proporciona a la gerencia la informaci!n necesaria para la medici!n del ingreso y la fiaci!n del precio del producto. Los elementos del coste de un producto 5ver 2igura *.+6 son:
%igura 3.: Elementos de un producto.
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&ateriales directos <&(;5 son los materiales que se pueden identificar en la producci!n de un art"culo terminado, que se pueden asociar fácilmente con el producto7 representan el principal coste de materiales en la producci!n de ese art"culo. -n eemplo de material directo es la madera utilizada en la fabricaci!n de una mesa. &ano de obra directa <&O(;5 es toda la mano de obra directamente involucrada en la fabricaci!n de un producto terminado que se puede fácilmente asociar con el producto y que representa el principal coste de mano de obra en la fabricaci!n de ese producto. -n eemplo de mano de obra directa es el trabao del carpintero en la fabricaci!n de la mesa antes mencionada.
Costes indirectos de 2abricación
de fabricaci!n porque no se los puede identificar directamente con los productos espec"ficos.
"je/plo / manera de eemplo, se clasifican diversos elementos del coste en: materiales directos, mano de obra directa o costes indirectos de fabricaci!n. a6 )alario del supervisor de producci!n. b6 )alario del contador de coste. c6 )eguro de incendio del edificio de fábrica. d6 )ueldo del operador de máquinas. e6 Empaque del producto. f6
%olución5 a6 $oste indirecto de fabricaci!n b6 $oste indirecto de fabricaci!n c6 $oste indirecto de fabricaci!n d6
b; Clasi2icación de los costes con relación con la producción Las dos categor"as que se basan en su relaci!n con la producci!n son: costes pri/os y costes de conversión, tal como se puede apreciar en la 2igura *.,.
%igura 3.A: $lasificaci!n de los costes en relaci!n con la producci!n. %uente: +olimeni, .7 %abozzi, %. y /delberg, /. 53BB;6
Los costes pri/os son la sumatoria de los materiales directos y la mano de obra directa y están directamente relacionados con la producci!n. $ostes +rimosC
Caso *5 / manera de eemplo, se calculan los costes primos 5a6, costes de conversi!n 5b6 y costes del producto 5c6, a partir de la siguiente informaci!n:
F.;;; •
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$ostes (ndirectos de %abricaci!n 5$(%6 5E*cluye
%olución5 $ostes (ndirectos de %abricaci!n C
Costes pri/os = > ??.@@@ b6 $ostes de conversi!n C <9# D $ostes (ndirectos de %abricaci!n $ostes de conversi!n C A;.;;; D G.F;; Costes de conversión = > ?-.?@@
F.;;;
A;.;;;
G.F;;
3F.;;;
c6 $oste del producto C <# D <9# D $ostes (ndirectos de +roducci!n $oste del producto C F.;;; D A;.;;; D G.F;;
Coste del producto = > B.?@@
Caso +5 -na compañ"a manufacturera fabrica carteras. )e dispone de la siguiente informaci!n de costes correspondientes al per"odo terminado en diciembre A3 de ;;F: .I;;. -nidades terminadas durante el per"odo: 3H.;;; unidades. $alcule lo siguiente: a6 Los costes primos. b6 Los costes de conversi!n. c6 Los costes del producto.
%olución5 <9# C <9 total <9( <9# C I3.F;; 3.;;; C > ?B.?@@ $(%C <.(nd D <9( D $.(nd
C 5<.total <#6 D <9( D 9$( C 5 H.;;; IH.;;;6 D 3.;;; D F;.;;; C > .@@@ a6 $ostes primos C <# D <9# C IH.;;; D FB.F;;
= > *,.?@@ b6 $ostes de conversi!n C <9# D $(% C FB.F;; D >>.;;;
= > *+?.?@@ c6 $ostes del producto C <# D <9# D $(% C IH.;;; D FB.F;; D >>.;;;
= > +@,.?@@
c; Clasi2icación de los costes con relación al volu/en Los costes var"an ante los cambios en el volumen de producci!n. La comprensi!n de su comportamiento es vital para casi todos los aspectos de costeo de productos, evaluaci!n del desempeño y toma gerencial de decisiones . )eg4n esta clasificaci!n, los costes se dividen en: costes fios, costes variables y costes semivariables. La diferenciaci!n se hace considerando su variabilidad con relaci!n al volumen de ventas. La clasificaci!n es posible bao los supuestos siguientes: 3. La capacidad instalada es constante para el per"odo que se analiza o se conocen los cambios en la capacidad. . +recios fios. A. )e conoce la pol"tica de direcci!n en cuanto al mantenimiento y a la organizaci!n adoptada.
G. )e conoce el estado de la tecnolog"a. $uando las condiciones asumidas cambian, la clasificaci!n de los costes debe ser revisada. La esencia de esta clasificaci!n radica en que los costes reaccionan ?solamente? a cambios en el volumen y el resto de los factores se mantienen constantes, es decir, no afectan los costes.
Costes 1ijos5 son los costes implicados por el simple hecho de estar en el negocio. Estos costes están equilibrados a4n si no se produce nada, no cambian de acuerdo ocon losdentro cambios en elgama volumen de ventas, sino permanecen constantes fios de una bastante limitada delque volumen de ventas. Eemplos de costes fios: •
)alario del personal administrativo.
•
&astos materiales de oficinas.
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#epreciaci!n de activos fios tangibles.
Costes $ariables5 son aquellos que var"an en proporci!n directa con los vol4menes de ventas. -n eemplo de costes variables son los costes de alimentos y bebidas en un hotel, que aumentan proporcionalmente con el volumen de ventas. Entre las principales caracter"sticas de los costes variables se pueden mencionar las siguientes: •
•
La pol"tica que tenga la direcci!n empresarial puede repercutir directa o indirectamente en estos costes, que son muy sensibles a determinadas decisiones. 1ar"an más como consecuencia de la actividad productiva o de prestaci!n de servicios 5del que son consecuencia6, que como consecuencia del transcurso del tiempo.
•
+ueden controlarse a corto plazo.
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La base de su variabilidad en la unidad de medida que se seleccione.
Los costes variables se pueden subdividir en: proporcionales, progresivos, regresivos y a saltos. #e acuerdo con este enfoque los costes variables proporcionales var"an en la misma direcci!n 5proporcionalmente6 que los niveles productivos y tienen id'ntico valor unitario para cualquier nivel. -n eemplo t"pico son los costes de materias primas, que se comportan unitariamente de forma fia y var"an en su total. )u representaci!n gráfica se muestra en la 2igura *.-.
%igura 3.G: epresentaci!n gráfica de los costes variables proporcionales. %uente: 1ega, 1ladimir 53BBH6.
/s" mismo, los costes variables progresivos van incrementándose en la misma medida en que se incrementa la producci!n o prestaci!n de servicios, pero la variabilidad es mayor que proporcional respecto al nivel de actividad, aumentando su valor unitario con el volumen productivo. -n eemplo de ello lo constituyen los salarios pagados por horas e*tras, as" como los materiales incorporados cuando hay unidades añadidas dentro de un sistema de costes por procesos. &ráficamente se muestran en la 2igura *.?.
%igura 3.F: epresentaci!n gráfica de los costes variables progresivos. %uente: 1ega, 1ladimir 53BBH6.
+or otra parte, los costes variables regresivos se comportan de forma opuesta a los progresivos, o sea, la variabilidad es menor que proporcional al volumen de producci!n 5al aumentar la producci!n se reducen en su e*presi!n unitaria6. Los gastos de energ"a el'ctrica con tarifas decrecientes constituyen un eemplo t"pico. )u representaci!n gráfica se muestra en la 2igura *..
%igura 3.>: epresentaci!n gráfica de los costes variables regresivos. %uente: 1ega, 1ladimir 53BBH6.
%inalmente, los costes variables a saltos son aquellos que se producen por la necesidad de aumentar los medios de producci!n en forma discreta, lo que implica una discontinuidad en la funci!n de costes. )u variabilidad se desarrolla dentro de
unos intervalos, produci'ndose una funci!n a saltos. El gasto de mano de obra de un supervisor de calidad en la producci!n es un eemplo representativo.
Costes %e/ivariables5 contienen un elemento fio y otro variable. Estos sufren variaciones en relaci!n con el volumen de ventas, pero no lo hacen en proporci!n directa. -n eemplo de ellos son los gastos de energ"a el'ctrica. Estas clasificaciones facilitan la comprensi!n y cálculo del +unto de Equilibrio, aspecto que se abordará más adelante. / su vez, es importante enfatizar que en el proceso toma de decisiones el análisis del comportamiento de los costes conduce de a decisiones más correctas. En tal sentido, los costes semivariables se pueden descomponer en costes variables y fios y por ello es necesario utilizar m'todos de linealizaci!n que faciliten determinar las porciones variable y fia. Los m'todos más conocidos son los siguientes: •
•
•
&3todo de Clasi2icación Contable5 a trav's de un cuidadoso e*amen del coste se determina hacia donde tiende el mismo, es decir, si es mayoritariamente un coste fio, o por el contrario, es mayoritariamente variable. &3todo "sti/ado5 en este m'todo la relaci!n e*istente entre el coste y el nivel de actividad es discutida con e*pertos en la materia, y ellos dictan sus conclusiones al respecto. &3todo "stadístico5 se basan en análisis estad"sticos de series hist!ricas utilizando t'cnicas de correlaci!n que a"slan al componente de coste fio del coste mi*to, sin embargo, la e*istencia de correlaci!n entre el coste y el volumen no significa necesariamente una relaci!n causa y efecto. Las decisiones administrativas pueden dictar pol"ticas sobre elementos del coste, haci'ndolo variar directamente con relaci!n al volumen, sin que e*ista de hecho una relaci!n que indique que el volumen cambia los costes como, por eemplo, el caso de los presupuestos publicitarios que puede considerarse fio o variable seg4n la pol"tica tomada en su tratamiento.
Entre los m'todos estad"sticos utilizados para dichos fines se destacan los siguientes:
•
•
•
&3todo de los puntos seleccionados o /3todo de la gr82ica de dispersión5 es poco preciso, por cuanto se apoya en apro*imaciones visuales de la dispersi!n de los puntos ubicados en un gráfico. &3todo de High-Low o /3todo de los puntos altos y bajos5 se apoya de forma absoluta en los valores e*tremos de la base seleccionada, lo cual puede distorsionar los cálculos. Es fácil de aplicar, pero de poco rigor cient"fico. &3todo de los Cuadrados5 es el más compleo de aplicar, pero el de mayor rigor&íni/os cient"fico.
Caso ,5 +ara ilustrar sobre estos m'todos se desarrollará el siguiente caso: La Empresa ?
&"%"%
DORA% (" &A'O (" ORA (#R"CTA
CO%T"% (" R"PARAC#)' E &A'T"'#"'TO <>;
Enero
I.;;;
H;,;;
%ebrero
>.;;;
I>F,;;
>.F;;
IIF,;;
/bril
I.F;;
I.;;;
>IF,;;
2unio
>.;;;
>;;,;;
2ulio
F.F;;
>;;,;;
IF;,;;
/gosto
F.;;;
)eptiembr e
F.;;;
9ctubre
G.F;;
>G;,;;
Joviembre
G.;;;
FF,;;
#iciembre
H.;;;
HAF,;;
+.@@@
F.*>@6@@
Total
FAF,;; >G;,;;
%e pide5 Efect4e la separaci!n de este coste mi*to en sus partes fias y variables, utilizando el m'todo de los puntos altos y bao y el m'todo de los <"nimos $uadrados.
%olución5 &3todos de los puntos altos y bajos5
ACT#$#(A(
D&O(
CO%T"%
&"%"%
+unto/lto
H.;;;
HAF
#iciembre
+unto0ao
G.;;;
FF
Joviembre
(i2erencias
G.;;;
A3;
%actor de variabilidad C A3; K G.;;; C ;,;IIF por =<9#
$oste Total −
HAF
FF
$oste variable >;
5 ;,;IIF por =<9#6 $oste %io C
3F
A3;
3F
&3todos de los &íni/os Cuadros5
<*;
<+;
<,; (#1"R"'C# A
;
<-; CO%T"% (" R"PARAC#)' E &A'T"'#"'T O
<;
<;
(#1"R"'C# A CO' "L PRO&"(#O (" CO%T" E (" > F@
CUA(RA( O (" LA COLU&'A ,
COLU&' A , POR LA COLU&' A?
3.;;;.;;;
3G;.;;;
D&O (
CO' "L PRO&"(#O (" .@@@ D&O(
Enero
I.;;;
3.;;;
%ebrero
>.;;;
I>F
HF
>.F;;
F;;
IIF
BF
F;.;;;
GI.F;;
/bril
I.F;;
3.F;;
IF;
I;
.F;.;;;
3;F.;;;
I.;;;
3.;;;
>IF
5F6
3.;;;.;;;
5F.;;;6
&"%"%
H;
3G;
2unio
>.;;;
>;;
5H;6
2ulio
F.F;;
5F;;6
>;;
5H;6
F;.;;;
G;.;;;
/gosto
F.;;;
53.;;;6
FAF
53GF6
3.;;;.;;;
3GF.;;;
)eptiembr e
F.;;;
53.;;;6
>G;
5G;6
3.;;;.;;;
G;.;;;
9ctubre
G.F;;
53.F;;6
>G;
5G;6
.F;.;;;
>;.;;;
Joviembre
G.;;;
5.;;;6
FF
53FF6
G.;;;.;;;
A3;.;;;
#iciembre
H.;;;
.;;;
HAF
3FF
G.;;;.;;;
A3;.;;;
Total
+.@@ @
>F.*@
*.@@@.@@@
*.*B+.?@@
C $olumna IK$olumna > %actor de variabilidad C 3.3B.F;;K3I.;;;.;;;
= > @6@@* HD&O( C $oste +romedio 5$oste variable por promedio mensual de hora6 −
$oste %io C >H; 5;,;I3 K=<9# por >.;;; =<9#6 −
C >H;
−
G3 C > +?B
d; Capacidad para asociar los costes5
-n coste se puede considerar directo o indirecto, dependiendo de la capacidad de la gerencia para asociarlos a las !rdenes espec"ficas, departamentos, territorios de ventas, entre otros conceptos.
Costes directos5 son los costes que la gerencia es capaz de identificar con los art"culos o áreas espec"ficas. Los costes de los materiales directos y la mano de obra directa correspondientes a un producto espec"fico constituyen eemplos de costes directos. )on los costes a muchos art"culos y por loLos tanto no Costes indirectos5 son directamente identificables con comunes ning4n art"culo o área en particular. costes indirectos se cargan por lo general a los art"culos o áreas utilizando t'cnicas o m'todos de asignaci!n.
&3todos para la asignación de costes indirectos $uando e*isten relaciones entre los departamentos de servicios y los departamentos de producci!n, los costes de un departamento de servicio tienen que trasladarse de manera racional hacia los departamentos de costes. Esta operaci!n se realiza siguiendo determinados m'todos. / continuaci!n se detallan los más conocidos y más adelante se dan eemplos con una aplicaci!n espec"fica:
a; &3todo de asignación directa5 Es el más utilizado por su sencillez. Traslada los costes de los departamentos de servicios hacia los departamentos de producci!n, sin tomar en cuenta las relaciones de atenci!n que tambi'n pueden darse entre los distintos departamentos de servicio. )e sobreentiende que el traslado de los costes de los centros de servicios a los centros de producci!n se hace seg4n un criterio de asignaci!n razonable. La base para la asignaci!n generalmente de acuerdo con la naturaleza del servicio prestado.
b; &3todo escalonado5 Este m'todo reconoce, aunque de manera limitada, los servicios que los departamentos de servicios prestan a los otros departamentos de servicios y es más preciso que el m'todo de asignaci!n directa. )e asigna primero los costes del departamento de servicios que proporciona servicios al mayor n4mero de departamentos y esta progresi!n contin4a hasta que
todos los costes de los departamentos de servicios hayan sido asignados a los departamentos de producci!n. El departamento cuyos costes hayan sido asignados, no recibirá asignaci!n alguna de otros departamentos.
c; &3todo recíproco o algebraico5 Este m'todo considera en forma e*pl"cita los servicios mutuos proporcionados entre los departamentos de servicios, de tal modo que establece un sistema de ecuaciones entre los costes de los centros de servicios considerando que ellos son los que ten"an más proporci!n, alguna asignaci!n, de los centros de servicios. La una soluci!n de estepredefinida sistema decon ecuaciones permite conocer los costes finales de cada centro de servicio, los mismos que se reparten de acuerdo a la asignaci!n que se haya visto conveniente, a los centros de producci!n. Es el m'todo más preciso, ya que considera los servicios rec"procos entre los departamentos de servicios. $uando el n4mero de departamentos es grande, se requiere varias ecuaciones y el uso de un ordenador 5+$6 facilita los cálculos. / continuaci!n se desarrolla un eercicio, con vistas a mostrar un caso práctico de aplicaci!n de los m'todos antes mencionados.
Caso -5 La empresa ?/? quiere decidir cuál es el m'todo adecuado para distribuir sus costes indirectos, por lo que le pide a -d. que arribe a conclusiones al respecto partiendo de la siguiente informaci!n. #epartamentos de )ervicios:
("PARTA&"'TO%
CO%T"% ACU&ULA(O <>;
(eparta/ento I
3;.;;;
5
A%" (" PRORRAT"O
+iescuadrado5+
6
terrenos6 =oras de
(eparta/ento E I.F;; 5
5=<9T6
#epartamento de +roducci!n:
("PARTA&"'TO%
CO%T"%(#R"CTO%<>;
(eparta/ento A 5
,.?@@
(eparta/ento 5Ensamblae6
--.@@
(nformaci!n /dicional:
("PARTA&"'TO %
DORA% (" &A'O (" ORA (#R"CTA
P#"% CUA(RA(O
DORA% (" &A'O (" ORA TOTAL
I
I;;
3.;;;
E
F;;
I;;
A
3.H;;
3.;;;
.H;;
BF;
A.;;;
3.;;
Total
+.?@
?.+@@
?.@@
%olución5 /plicaci!n de los tres m'todos:
&3todo de asignación directa
$álculos: i #epartamento emisor #epartamento receptor Tasa de asignaci!n 5ta6 C $oste Total 5i6 K 5 M 0ase de prorrateo 566 $oste asignado a 56 C Tasa de asignaci!n 5ta6 * 0ase de prorrateo 56 +.?@@ $oste asignado 5 .?@@ Total asignado C > *@.@@@ /dministraci!n general de fábrica 5#epartamento N6: Tasa de asignaci!n 5/dm!n. general fábrica6 C I.F;;KG.;;; =<9T C 3,HIF K=<9T $oste asignado 5/dm!n. general fábrica6 a 5#pto. /6 C .H;; =<9T * 3,HIF K=<9T C > ?.+?@ $oste asignado 5/dm!n. general fábrica6 a 5#pto 06 C 3.;; =<9T * 3,HIF K=<9T C > +.+?@ Total asignadoC > .?@@
Asignación de costes5
CO'C"PTO $ostetotal
(PTOI
(PTOE
3;.;;;
(PTOA
I.F;;
A>.F;;
(PTO GG.>;;
TOTAL BH.>;;
5/, a06 8
3;.;;;
.F;;
I.F;;
5/, 06 aN
I.F;;
F.F;
.F;
%aldo1inal
•
@
@
>--.+?@
>?-.,?@
>BF.@
&3todo escalonado
)e consideran las relaciones que e*isten entre los departamentos de servicios.
El orden de asignaci!n de costes desde los departamentos de servicios a los productivos es el siguiente: 3. Los departamentos que brinden servicios a un mayor n4mero de departamentos. . Los departamentos de mayor coste acumulado. $álculos: i #epartamento emisor #epartamento receptor Tasa de asignaci!n 5ta6C $oste Total 5i K ) 0ase de prorrateo 56 $oste asignado a 56 C Tasa de asignaci!n 5ta6 * 0ase de prorrateo 56
#onde: G.F;; + C 3.;;; + 5#epartamento /6 D A.;;; + 5#epartamento 06 D F;; + 5#epartamento N6 $oste asignado 5 *.*** $oste asignado 5 +.+++
$oste /signado 5 . Total asignado C > *@.@@@ /dministraci!n general de fábrica 5#epartamento N6: Tasa de asignaci!n 5/dm!n. general fábrica6 C H.>33KG.;;; =<9T C ,3FI K=<9T #onde: H.>33 C I.F;; 5coste directo del #pto. N6 D 3.333 5$oste recibido por el #pto. N y del #pto. 86 $oste asignado 5/dm!n. general fábrica6 a 5#pto. /6 C .H;; =<9T * ,3FI K=<9T C > .@+F $oste asignado 5/dm!n. general fábrica6 a 5#pto. 06 C 3.;; =<9T * ,3FI K=<9T C > +.?F, Total /signado C > F.**
Asignación de costes5
CO'C"PTO $ostetotal
8a5/,06
%ubtotal
(PTOI
(PTOE
3;.;;;
I.F;;
53;.;;;6
3.333
@
>F.**
(PTOA
(PTO
A>.F;;
GG.>;;
.
>.>>I
>,F.++
>?*.+
TOTAL BH.>;;
>BF.@@
5/, aN06
%aldo1inal
•
5H.>336
@
>.;H
@
>--.?@
.FHA
>?,.F?@
>BF.@@
&3todo recíproco o algebraico
)e consideran las relaciones que e*isten entre los departamentos de servicios. Jo se escoge un orden, se asignan de un departamento a otro hasta llegar a cero. $álculos: i #epartamento del emisor #epartamento del receptor +eso espec"fico de los departamentos receptores 56 C $ostes dptos. 56 K5 M $ostes de los dptos. receptores 566 )istema de ecuaciones: +ara el caso de los departamentos 8 y N: Juevo valor de 8 C $oste de 8 D 5+eso espec"fico de N * $oste de N6 Juevo valor de N C $oste de N D 5+eso espec"fico de 8 * $oste de 86 $oste asignado de 8 a 56 C +eso espec"fico de 56 * nuevo 1alor de 8 $oste asignado 5tc6 de N a 56 C +eso espec"fico de 56 * nuevo 1alor de N +eso espec"fico de los departamentos:
("PARTA&"'TO%
("PARTA&"'TOI
8
("PARTA&"'TOE ;,;
N
;,3;
/
;,G;
;,G
0
;,F;
;,G
*6@@
*6@@
Juevo valor de #pto. 8 C 3;.;;; D 5;,; * $oste de N6 Juevo 1alor de #pto. N C I.F;; D 5;,3; * $oste de 86 esolviendo: NC I.F;; D ;,3; * 5G3;.;;; D ;,; N6 NC I.F;; D 3.;;; D ;,; N N ;,; N C H.F;; ;,BH NC H.F;;
E= > F., 8C 3;.;;; D ;,; N 8C 3;.;;; D ;,; 5 H.>IA6
I= > **.,? *.*, $oste asignado 5 -.B$oste asignado 5 ?.FF
Total asignado C > **.,? /dministraci!n general de fábrica 5#epartamento N6: $oste asignado 5IA C > *.,? $oste asignado 5; * H.>IA C > ?.+@, $oste asignado 5IA C > *.,? Total asignado C > F.,
Asignación de costes5
CO'C"PTO
PTOI
$ostetotal
(PTOE
3;.;;;
(PTOA
I.F;;
A>.F;;
(PTO GG.>;;
TOTAL BH.>;;
8a5/,0yN6
533.IAF6
3.3IA
G.>BG
F.H>H
Na5/,0y86
3.IAF
5H.>IA6
F.;A
3.IAF
%aldo1inal
@
@
>-.,B
>?+.+@,
>BF.@@
Tabla Resu/en5
&JTO(O% /signaci!n directo
("PARTA&"'TO A GG.F;
Escalonado
GG.IF;
/lgebraico
G>.ABI
("PARTA&"'TO FG.AF; FA.HF; F.;A
TOTAL > BF.@@ > BF.@@ > BF.@@
$omo se puede apreciar en la tabla resumen, el importe total de los costes es el mismo en cada m'todo, pues lo 4nico que var"a es la asignaci!n espec"fica que se le hace a cada departamento.
e; (eparta/ento donde se incurrieron5 -n departamento es laaprincipal divisi!n una empresa. El costeo departamentos ayuda la gerencia en elfuncional control dedelos costes indirectos de por fabricaci!n y a medir el ingreso.
2; Kreas 2uncionales5 Los costes clasificados por funciones se acumulan de acuerdo con la actividad realizada. +or eemplo, todos los costes de una organizaci!n manufacturera pueden dividirse en costes de manufactura, de mercadeo, administrativos y financieros7 y as" se definen: •
•
•
•
Costes de /anu2actura5 se relacionan con la producci!n de un art"culo. Los costes de manufactura son la suma de los materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n. Costes de /ercadeo5 se incurren en la venta de un producto o servicio. Costes ad/inistrativos5 se incurren en la direcci!n, control y operaci!n de una empresa e incluyen el pago de salarios a la gerencia y al personal de oficina. Costes 2inancieros5 se relacionan con la obtenci!n de fondos para la operaci!n de la empresa. (ncluyen el coste de los intereses que la empresa debe pagar por los pr'stamos, as" como los costes de otorgar cr'ditos a los clientes.
g; Período en 7ue se van a cargar los ingresos5 Los costes pueden tambi'n clasificarse sobre la base de cuándo se les va a cargar contra los registran como activos 5desembolsos de ingresos. capital6 y /lgunos luego secostes causanse5se cargan primero contra un gasto6 a medida que se los usa o e*piran. 9tros costes se registran inicialmente como gastos 5gastos de operaci!n6. La clasificaci!n de los costes en categor"as con respecto a
los per"odos que ellos benefician, ayuda a la gerencia en la medici!n del ingreso y en la preparaci!n de estados financieros, siendo básica para la asociaci!n de los gastos con los ingresos en el per"odo adecuado. Las dos categor"as utilizadas son: •
Coste del producto5 son los costes directa e indirectamente identificables con el producto. )on los materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n. Estos costes no proveen ning4n beneficio hasta tanto el producto se venda y por lo se inventar"an hasta la terminaci!n del producto. $uando se venden lostanto productos, los costes totales de los mismos se registran como un gasto. / este gasto se le denomina coste de los art"culos vendidos. El coste de los art"culos vendidos se enfrenta con los ingresos del per"odo en el cual se vendieron los productos.
•
Costes del período5 son los costes que no están directa ni indirectamente relacionados con el producto y que por lo tanto no se inventar"an. Los costes del per"odo se cancelan inmediatamente, dado que no se puede determinar ninguna relaci!n entre el coste y el ingreso.
9; Relación con la planeación6 el control y la to/a de decisiones5 Entre los costes que ayudan a la administraci!n en la planeaci!n, el control y toma de decisiones, se encuentran los siguientes: •
•
•
Costes est8ndar y costes predeter/inados5 los costes estándar son aquellos en que deber"a incurrirse en un proceso particular de producci!n bao condiciones normales. La gerencia utiliza los costes estándar y los presupuestos 5e*presi!n cuantitativa de los obetivos6 para planear, primero, las operaciones futuras y luego para controlar el desempeño real a trav's del análisis de variaciones. Costes controlables y no controlables5 los costes controlables son aquellos sobre los cuales pueden eercer influencia directa los gerentes durante un determinado per"odo de tiempo7 mientras que los costes no controlables son aquellos costes que no están directamente administrados por un determinado nivel de la autoridad gerencial. Costes relevantes y costes irrelevantes5 los costes relevantes son costes futuros esperados que difieren entre cursos alternos de acci!n y que se pueden eliminar si se cambia o suspende alguna actividad econ!mica. La
relevancia no es un atributo de un coste en particular, un mismo coste puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra. •
•
Costes di2erenciales5 un coste diferencial es la diferencia entre los costes de cursos alternos de acci!n sobre la base de art"culo por art"culo. )i el coste aumenta de una alternativa a otra, se denomina coste incremental7 y si el coste disminuye de una alternativa a otra, se denomina coste decremental. cuando toma unadedecisi!n dedicarse Costes de oportunidad5 una alternativa, se abandonan los se beneficios las otraspara opciones. Losa beneficios perdidos al descartar la siguiente meor alternativa son los costes de oportunidad de la acci!n escogida. $omo realmente no se incurre en costes de oportunidad, no se los registra en los libros de contabilidad. )in embargo, ellos constituyen costes relevantes para prop!sitos de toma de decisiones y se los debe tener en cuenta al evaluar una determinada alternativa propuesta.
Con el objeto de proporcionar datos tiles y relevantes a la gerencia6 los costes se pueden clasi2icar de la siguiente 2or/a5 a; "le/entos de un producto.
b; Relación con la producción. c; Relación con el volu/en. d; Capacidad para asociar los costes. e; (eparta/ento donde se incurrieron. 2; Kreas 2uncionales. g; Período en 7ue se van a cargar los ingresos. 9; Relación con la planeación6 el control y la to/a de decisiones.
"ntre los /3todos estadísticos utili4ados para desco/poner los costes /i0tos en sus co/ponentes 2ijos y variables6 se destacan los siguientes5 •
&3todo de los puntos seleccionados o /3todo de la gr82ica de dispersión.
•
&3todo de High-Low o /3todo de los puntos altos y bajos.
•
&3todo de los &íni/os Cuadrados.
3.A. /nálisis de equilibrio y análisis de costevolumenbeneficio
El análisis de equilibrio y el análisis de costevolumenbeneficio son herramientas que pueden proporcionar pautas a la gerencia para la toma de decisiones relacionadas con la introducci!n de nuevos productos, el volumen de producci!n, la fiaci!n de precios a los productos y la selecci!n de los meores procesos de producci!n. /mbas herramientas tienen en cuenta la relaci!n entre los costes, los ingresos y las utilidades. El análisis de equilibrio indica el nivel m"nimo de ventas requerido para cubrir todos los gastos. El análisis de costevolumenbeneficio se puede usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de utilidad meta.
*.,.*. "l punto de e7uilibrio co/o instru/ento de la gestión econó/ica Todo el que se dedique a la venta de productos o servicios trata de lograr un beneficio, lo cual supone que el valor que cobra a sus clientes debe ser una cantidad que cubra por e*ceso la totalidad de los costes. +ara asegurarse de lo anterior, es necesario que el volumen de las ventas se mantenga a un nivel suficientemente alto y que la relaci!n entre costes y ventas conserve una proporci!n adecuada, por lo que constantemente los gerentes deben tomar decisiones relacionadas con los precios de venta, los costes variables y los costes fios. #eterminar e*actamente los niveles de costes y de ingresos, permite alcanzar el '*ito deseable en la toma de decisiones a corto o a largo plazo, para llegar a esta determinaci!n se hace imprescindible calcular el +unto de Equilibrio al que se llega tras el estudio de las relaciones costevolumenbeneficio. /l +unto de Equilibrio se le conoce tambi'n como punto de empate, punto cr"tico, umbral de la rentabilidad o punto muerto y no es más que aquel volumen de actividad en el que los ingresos se igualan a los costes, o sea, no hay utilidad ni p'rdida. El +unto
de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son iguales al coste de los recursos utilizados para producirlos. En este punto el negocio está equilibrado. /l valorar la importancia del análisis del +unto de Equilibrio debe tomarse en consideraci!n que 'ste hace posible determinar el punto e*acto en el cual las ventas cubrirán los costes y por consiguiente, la recuperaci!n de 'stos por parte de la entidad que ha invertido.
(eter/inación del Punto de "7uilibrio En el proceso de cálculo del +unto de Equilibrio se parte de varios supuestos: 3. El comportamiento de los costes y de los ingresos se ha determinado fundamentalmente y es recto 5lineal6 dentro de la fluctuaci!n adecuada de actividad. . Los costes pueden descomponerse en elementos fios y variables. A. Los costes fios permanecen constantes ante las fluctuaciones del volumen. G. Los costes variables fluct4an proporcionalmente al volumen. F. Los precios de los factores del coste han de ser invariables. >. Los precios de ventas han de ser invariables. I. La eficiencia y la productividad han de ser invariables. H. La composici!n de las ventas será constante. B. Los ingresos y los costes se comparan con una base com4n de actividad. 3;. Todos los factores han sido establecidos sobre la base del negocio en marcha, a la luz de las situaciones previstas. 33. Los cambios en los inventarios iniciales y finales son insignificantes en importe.
&3todos tradicionales de c8lculo +ara llegar a la soluci!n del cálculo del +unto de Equilibrio, e*isten varios m'todos:
a6 &3todo de la ecuación5 todo estado de p'rdidas y ganancias puede e*presarse en forma de ecuaci!n. Esta ecuaci!n puede adaptarse a cualquier situaci!n de +unto de Equilibrio o de estimaci!n de resultados. +roporciona la forma más general y fácil de recordar al enfocar un problema de +unto de Equilibrio o de estimaci!n de utilidades. La ecuaci!n en s", es la siguiente: 1EJT/) C &/)T9) 1/(/0LE) D &/)T9) %(29) D -T(L(#/# En el +unto de Equilibrio la utilidad deseada es cero, entonces se tiene:
U = p <0; v <0; 1 )implificando la ecuaci!n resulta:
U = 0
p <0; = v <0; M 1 M U #onde: p: precio de venta por unidad. *: n4mero de unidades que han de venderse para alcanzar el +unto de Equilibrio. v: gastos variables por unidad de producci!n. %: total de gastos fios. -: 0eneficio o utilidad b6 &3todo del /argen de contribución5 se denomina margen de contribuci!n unitario de un producto a la diferencia entre su precio de venta y sus costes variables. El margen de contribuci!n total de un producto será el margen de contribuci!n unitario del mismo, multiplicado por el n4mero de unidades vendidas, y el margen de contribuci!n total de la empresa será la suma de los márgenes de contribuci!n totales de todos los productos que fabrique, es decir, la diferencia entre los ingresos por ventas y los costes variables de los bienes y servicios
vendidos. E*presado de una manera más sintetizada el m'todo del margen de contribuci!n se apoya en la diferencia entre las ventas y los gastos variables. Este m'todo no es más que una variante del m'todo de la ecuaci!n y utiliza la siguiente ecuaci!n: +unto de Equilibrio C $ostes fiosK
d!lares e indica los costes fios, los variables y los ingresos por venta y la escala horizontal que representan la base de actividad, es usada para indicar el volumen y puede e*presarse en pesos, unidades, tanto por ciento de la capacidad, horas de mano de obra directa o cualquier "ndice adecuado. )e dibuan tres rectas: una para los costes fios, una para los costes variables y otra para los ingresos por ventas. El punto de intercepci!n de las l"neas del coste total y el ingreso es el denominado +unto de Equilibrio 5ver 2igura *.6.
%igura 3.I: epresentaci!n gráfica del +unto de Equilibrio.
Esta gráfica muestra el panorama general de utilidad o p'rdida para un rango amplio de actividad. La confianza que se deposita en un gráfico de +unto de Equilibrio es una consecuencia natural de la e*actitud relativa de las relaciones costevolumenbeneficio representadas. La relaci!n de ventas y costes pueden considerarse válidas dentro de un rango de actividad llamado rango de aplicabilidad. El rango de aplicabilidad es usualmente un rango en el cual la empresa ha tenido una e*periencia creciente. +ero será improbable que persistan las mismas relaciones si el nivel de actividad se sale de los l"mites de este rango. -na gráfica de +unto de Equilibrio debe ser interpretada a la luz de las limitaciones impuestas por los supuestos en que se apoya. El beneficio real de la preparaci!n de la gráfica de +unto de Equilibrio está en el enriquecimiento de la
comprensi!n de las interrelaciones de todos los factores que afectan las utilidades, especialmente de los patrones de comportamiento de los costes dentro de ciertos rangos de volumen. Los supuestos te!ricos antes mencionados facilitan la aplicaci!n de los m'todos de cálculo del +unto de Equilibrio, pero limitan la precisi!n y confiabilidad de un análisis para la toma de decisiones, ya que los negocios son dinámicos, no estáticos. El usuario del análisis de costevolumenbeneficio debe poner en tela de uicio y ree*aminar constantemente sus supuestos de los cambios en las condiciones negocios, de coste, composici!n composici!nde delos costes y otrosprecios, factoresfactores parecidos. /demás, el análisisde delventa, coste volumenbeneficio no necesita adherirse r"gidamente a los supuestos tradicionales de linealidad y de precios invariables, por lo que el análisis del +unto de Equilibrio y las relaciones de costevolumenbeneficio tienen sus limitaciones, que en esencia pueden plantearse de la siguiente forma: •
•
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Utili4ación de la 2or/a lineal5 generalmente, ni el precio de venta por unidad ni el coste variable de la misma son independientes del nivel del volumen de ventas. En muchos casos el aumento de las ventas más allá de cierto punto se alcanza solamente rebaando el precio por unidad.
Aplicaciones a productos /ltiples5 una tercera dificultad es la aplicaci!n a operaciones que comprendan productos m4ltiples. )i cada producto se analiza separadamente, es dif"cil dividir los costes entre ellos. Características a corto pla4o5 por 4ltimo se tiene su caracter"stica de ser solamente a corto plazo. )e aplica normalmente a las operaciones proyectadas para un año. )i una empresa hace una erogaci!n importante en publicidad o incurre en otros gastos mayores cuyos beneficios no se esperan que se hagan patentes en el per"odo actual, estos gastos contribuyen a aumentar los costes de operaci!n del per"odo y elevan el
volumen de equilibrio. $omo estos beneficios no se perciben en el per"odo actual, puede obetarse su inclusi!n en el análisis del +unto de Equilibrio de ese per"odo.
Nu3 di2icultades se presentan en el c8lculo del Punto de "7uilibrio cuando se est8 en presencia de /ultiproductos 9curre que cada producto tiene su propio margen de contribuci!n y su raz!n del margen de contribuci!n particular, por lo que se presenta la dificultad de calcular estos indicadores para la mezcla de productos. /demás, como los costes fios generalmente están asociados a toda la producci!n, o prestaci!n de servicio, resulta dif"cil identificar los mismos con cada producto individual.
Caso ?5 -na empresa que manufactura tres productos, 8, N, y O, en la cual la gerencia ha determinado que la mezcla !ptima de productos es: F: G: 3. Es decir, por cada diez unidades vendidas, cinco serán el producto 8, cuatro serán el producto N y una será el producto O. El precio de venta y el coste variable por unidad para cada producto es:
Tabla Resu/en5
PRO(UCT O
PR"C#O (" $"'TA U'#TAR#O
CO%T" $AR#AL" POR U'#(A(
&ARG"' (" CO'TR#UC#)' POR U'#(A(
8
3;
N
;
>
O
A;
H
H
3G
El coste fio asociado con todos los tres productos es de G,B millones. El margen de contribuci!n por unidad para la mezcla !ptima de producto es el promedio ponderado del margen de contribuci!n por unidad, correspondiente a cada producto. El promedio de cada producto se determina a trav's de la mezcla !ptima de producto. En el eemplo, los promedios son F;P para el producto 8, G;P para el producto N y 3;P para el producto O. El margen de contribuci!n por unidad para la mezcla !ptima de producto es 5por lo tanto6 > B.F@, como se muestra a continuaci!n: B6F@ El +unto de Equilibrio en unidades ser"a de ?@@.@@@, como se muestra a continuaci!n: +unto de equilibrio en unidades C $osteB,H %ioK
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Las razones del margen de contribuci!n ayudan a la administraci!n a decidir sobre qu' productos o servicios impulsar y cuáles desestimar o simplemente tolerar s!lo por los beneficios de ventas que le reportan a otros productos. Los márgenes de contribuci!n pueden ser usados para valorar alternativas que surgen con respecto a reducci!n de precios, descuentos e*traordinarios, campañas publicitarias especiales y el uso de bonificaciones o rebaas para incentivar el incremento en el volumen de ventas.
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Los márgenes de contribuci!n son esenciales para ayudar a la administraci!n a decidir sobre si una l"nea de producto debe ser descontinuada. En el corto plazo, si un producto recupera más que sus costes variables, estará haciendo una contribuci!n a las utilidades globales. $uando se ha llegado a un acuerdo sobre las ganancias deseadas, la posibilidad de alcanzarlas puede ser fácilmente evaluada mediante el cálculo del n4mero de unidades que deben ser vendidas para asegurar dichas ganancias. Este cálculo se hace dividiendo los costes fios más la utilidad deseada por el margen de contribuci!n unitario.
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/ menudo se toman decisiones en cuanto a la forma de utilizar más rentablemente un conunto dado de recursos. El enfoque de contribuci!n suministra los datos para una decisi!n apropiada porque 'sta la determina el producto que pueda hacer la contribuci!n más grande a las utilidades. Este enfoque es 4til donde los precios de ventas están firmemente establecidos en el sector, porque constituye un problema para una empresa el determinar qu' tanto coste variable es permitido y qu' tanto volumen puede ser alcanzado.
El análisis del +unto de Equilibrio es importante en el proceso de planeaci!n porque la relaci!n costevolumenbeneficio puede verse muy influenciada por la magnitud de las inversiones fias de la empresa y los cambios en estas inversiones se establecen cuando se preparan los planes financieros. -n volumen suficiente de ventas debe ser anticipado y logrado si los costes fios y los variables han de ser cubiertos, de lo contrario la empresa incurrir"a en p'rdidas. En otras palabras, si la empresa ha de evitar las p'rdidas contables, sus ventas deben cubrir todos los costes 5aquellos que var"an directamente con el volumen y aquellos que no cambian por ninguna modificaci!n del mismo6. #entro del conte*to econ!mico de una agencia de viaes, un hotel, por eemplo, el +unto de Equilibrio pasa a ser una herramienta de gesti!n 4til para poder determinar el nivel de ventas, a partir de los costes hacer variantes de análisis, fiar determinados niveles de ingresos, planear la estructura de costes adecuados y conocer el grado de estabilidad del negocio. El +unto de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son iguales al coste de los recursos utilizados para producirlo. En este punto el negocio está equilibrado y conocerlo es importante porque a partir de ah" se entra dinámicamente en el umbral de rentabilidad.
La principal utilidad del +unto de Equilibrio no consiste en conocerlo en s", sino en el análisis que hay que hacer para llegar a 'l. -na empresa debe conocer las relaciones e*istentes entre volumen de actividad, coste y utilidad para poder planificar sus acciones correctamente. )i se conocen, no resulta de demasiada utilidad establecer el +unto de Equilibrio 5a no ser como prueba o test de que se conoce6, pero si no, puede ser interesante calcularlo para aprender estas relaciones, que son las realmente importantes en el proceso. /demás, los datos de los ingresos que se emplean en los cálculos, sugieren pol"ticas básicas administraci!n tales como: precios de ventas, mezcladedelaproductos, entredefinidas otros. Lossobre datosaspectos de los costes encierran pol"ticas espec"ficas sobre diferentes conceptos: escala de salarios, n4mero de empleados indirectos a sueldo fio, m'todo de depreciaci!n, investigaci!n y publicidad7 es decir, aquellas pol"ticas que determinan la estructura de los costes fios de la entidad econ!mica. Los datos de los costes variables sugieren pol"ticas espec"ficas que determinan la estructura de los costes variables de una empresa, tales como: la calidad de las materias primas, la tecnolog"a y las cuotas salariales para los empleados. )i una empresa se está acercando al +unto de Equilibrio en las operaciones, o las utilidades están declinando, debe emprenderse la acci!n administrativa para baar ese +unto de Equilibrio, antes de que sea alcanzado. Es importante esta distinci!n porque la administraci!n debe conocer cuál es el efecto financiero de las actuales pol"ticas, con el fin deserie saber, porcontribuci!n qu' deben modificarse y cuál el efecto probable. -na decuándo análisisyde y de equilibrio, baoser"a variados supuestos de pol"ticas de la administraci!n, puede ser de gran ayuda para la toma de decisiones. El análisis del +unto de Equilibrio puede usarse para evaluar el efecto apro*imado de distintas alternativas. El mismo se basa normalmente en los datos planificados y puede calificarse como un m'todo de ?regla de cálculo? que puede emplearse para desarrollar y probar, con m"nimo esfuerzo, el efecto apro*imado que las diversas clases de decisiones de la administraci!n producen sobre los costes y las utilidades. Las relaciones costevolumenbeneficio coadyuvan a un análisis detallado relacionado con: •
Los costes fios, costes variables y costes totales, a diferentes vol4menes.
•
•
El potencial de utilidades y p'rdidas antes y despu's de impuestos, a diferentes vol4menes. El monto de las ventas de equilibrio.
#entro de estos análisis es necesario destacar el cálculo del margen de seguridad 5relaci!n que se establece entre las diferencias de las ventas totales y las ventas en el +unto de Equilibrio con las ventas totales6, el cual permite reducir los niveles de incertidumbre que e*isten en estos modelos de toma de decisiones, pues este cálculo le da medida 4til a el la porcentae gerencia acerca de en la planeaci!n de las utilidades, poruna cuanto e*presa má*imo que las ventas esperadas pueden disminuir y a4n generar utilidades. Este cálculo permite la comprensi!n del riesgo asociado a una mezcla de productos, o a un producto en espec"fico. El cálculo del margen de seguridad no es más que una herramienta del análisis de sensibilidad 5t'cnica del ?y si?6, que fundamentalmente pregunta c!mo cambiará un resultado si no se logra la informaci!n srcinal pronosticada, o si una de las suposiciones srcinales cambia. La representaci!n gráfica del +unto de Equilibrio brinda la posibilidad de analizar las repercusiones de determinadas variables que en 'l intervienen sobre las demás, resultando as" de gran valor estos análisis para la planificaci!n y el control. / continuaci!n se muestra un breve análisis de estas repercusiones:
$ariaciones de los costes 2ijos5 #e mantenerse inalterables los otros factores, una modificaci!n de los costes fios no ocasionará un cambio en el margen de contribuci!n, pero s" una variaci!n del +unto de Equilibrio. #e disminuir los costes fios, el nivel de actividad con el que se logre el equilibrio será menor que el srcinal, lo cual representa mayores beneficios si se mantienen los mismos niveles de venta, a4n cuando la raz!n del coste marginal no se modifique. &ráficamente el +unto de Equilibrio mostrará un desplazamiento hacia el e*tremo izquierdo, como se aprecia en la 2igura *.F.
%igura 3.H: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 536. %uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.
&odi2icaciones en los costes variables5 -n cambio de los costes variables implica una modificaci!n de la pendiente de la recta de los costes totales, as" como un desplazamiento del punto de intersecci!n, lo cual significa que el +unto de Equilibrio se logrará a un nivel de actividad diferente. +or su parte, el margen de contribuci!n y el beneficio marginal tambi'n variará. En el caso de que la modificaci!n de los costes variables constituya una disminuci!n, la representaci!n gráfica quedar"a c!mo se muestra en la 2igura *.B:
%igura 3.B: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 56. %uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.
Ca/bios si/ult8neos en los costes 2ijos y en los costes variables5 )i los cambios ocurren en el mismo sentido, su efecto en el +unto de Equilibrio se evidencia claramente, pues en otro caso podr"a no manifestarse debido a posibles compensaciones. La variaci!n de la l"nea de los costes totales debido a un desplazamiento de su ordenada, motivado por el cambio de los costes fios y a un
cambio de la pendiente, debido a una modificaci!n de los costes variables, ocasionará: -n cambio en el área de utilidad. -na variaci!n en el margen de contribuci!n. -na modificaci!n en el nivel de actividad necesario para obtener el valor de equilibrio. -n cambio en la raz!n del coste variable y en la raz!n del margen de contribuci!n. )uponiendo una reducci!n simultánea de los costes fios y los costes variables, la representaci!n gráfica se muestra en la 2igura *.*@:
%igura 3.3;: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 5A6. %uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.
$ariación en el precio de venta5 Este cambio ocasiona una modificaci!n en la pendiente de la recta de ingresos, lo que a su vez ocasiona un desplazamiento del +unto de Equilibrio unto a una variaci!n del beneficio marginal. #e mantenerse constantes los demás factores e incrementarse el precio de venta, aumentar"a el margen de contribuci!n, alcanzándose el +unto de Equilibrio a un nivel de actividad inferior. 1er 2igura *.**.
%igura 3.33: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 5G6. %uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.
)e deduce del estudio anterior que el beneficio marginal s!lo se ve afectado por las variaciones en los precios y en los costes variables, mientras que el +unto de Equilibrio se altera cuando se modifican tanto los precios como los costes fios o variables. En la realidad empresarial ocurre que cuando la demanda var"a en funci!n del precio de oferta, la recta representativa de los ingresos debe ser sustituida por una curva, cuya curvatura medirá la elasticidad de la demanda en funci!n de los precios. &ráficamente se representa tal como muestra la 2igura *.*+:
%igura 3.3: /nálisis gráfico del +unto de Equilibrio 5F6. %uente: 1ega %alc!n, 1ladimir 53BBH6.
$omo ha quedado e*pl"cito en este ep"grafe, la determinaci!n del +unto de Equilibrio y su análisis contable permite mostrar la trayectoria de las utilidades por encima de dicho punto, como una orientaci!n de la pol"tica de resultado, establece una correlaci!n con las cuentas de p'rdidas y ganancias como prueba de la validez de los resultados, permite establecer una comparaci!n con otras empresas o e*presar el impacto de los cambios en el nivel de ventas sobre los costes y las utilidades y, por tanto, las consecuencias derivadas sobre las variaciones de los
márgenes, además de manifestar las caracter"sticas de los diferentes tipos de costes a las posibilidades de obtenci!n de utilidades de una empresa o un centro de responsabilidad.
"l an8lisis de e7uilibrio y el an8lisis de costevolu/enbene2icio son 9erra/ientas 7ue pueden proporcionar pautas a la gerencia para la to/a de decisiones relacionadas con la introducción de nuevos productos6 el volu/en de producción6 la 2ijación de precios a los productos y la selección de los /ejores procesos de producción.
"l an8lisis de e7uilibrio indica el nivel /íni/o de ventas re7uerido para cubrir todos los gastos. "l an8lisis de costevolu/enbene2icio se puede usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de utilidad /eta.
Caso 5 #os empresas se dedican a la fabricaci!n de pequeñas embarcaciones deportivas: La "/presa A tiene costes fios de F; millones de euros, costes variables por embarcaci!n de ;;.;;; y el precio de cada una de ellas asciende a I;;.;;; . La "/presa tiene costes fios de A; millones de euros, costes variables por embarcaci!n de A;;.;;; y el precio por unidad es tambi'n de I;;.;;; .
%e pide5 *. Calcular el Punto de "7uilibrio de a /bas e/presas5 "/presa A I;;.;;; 586 C F;.;;;.;;; D ;;.;;; 586 #espeando 8: 8 C 3;;
)u +unto de Equilibrio está en 3;; unidades.
"/presa I;;.;;; 586 C A;.;;;.;;; D A;;.;;; 586 #espeando 8: 8 C IF )u +unto de Equilibrio está en IF unidades. / medida que los costes 2ijos son /8s elevados , el Punto de "7uilibrio es ta/bi3n /8s alto, por lo que la empresa corre un mayor riesgo, ya que si las ventas no alcanzan ese nivel, la empresa obtiene p'rdidas.
+. Calcular el nivel de producción 7ue iguala los resultados de a/bas entidades. $omo el precio por embarcaci!n es id'ntico, se calcula el nivel de producci!n que iguala el coste de las dos empresas: F;.;;;.;;; D ;;.;;; 586 C A;.;;;.;;; D A;;.;;; 586 #espeando 8: 8 C ;; unidades $on un nivel de producci!n de ;; embarcaciones los resultados de ambas compañ"as ser"an id'nticos. $omprobaci!n:
"/presa A5 0eneficio C (ngresos &astos C Q+ 586R Q$ % $ v 586R 0eneficio C QI;;.;;; 5;;6R QF;.;;;.;;; ;;.;;; 5;;6R C F;.;;;.;;;
"/presa 5
0eneficio C QI;;.;;; 5;;6R QA;.;;;.;;; A;;.;;; 5;;6R C F;.;;;.;;;
,. Nu3 ocurre con niveles in2eriores a +@@ e/barcaciones La "/presa , al tener /enores costes 2ijos, tiene que dedicar un porcentae inferior de sus ventas a cubrir estos gastos, lo que le permite obtener un /ayor bene2icio. )uponiendo que el nivel de producci!n es de 3F; unidades: "/presa A5 0eneficios C QI;;.;;; 53F;6R QF;.;;;.;;; ;;.;;; 53F;6R C F.;;;.;;;
"/presa 5 0eneficios C QI;;.;;; 53F;6R QA;.;;;.;;; A;;.;;; 53F;6R C A;.;;;.;;; La Empresa 0 obtiene un mayor beneficio.
-. Nu3 ocurre con niveles superiores a +@@ e/barcaciones La "/presa A tiene /ayores costes 2ijos, pero tambi'n obtiene un /ayor /argen por producto vendido, lo que le permite a partir de cierto nivel de producci!n 5;; unidades6 obtener un beneficio superior. )uponiendo un nivel de producci!n de F; unidades:
"/presa A5 0eneficios C QI;;.;;; 5F;6R QF;.;;;.;;; ;;.;;; 5F;6R C IF.;;;.;;;
"/presa 5 0eneficios C QI;;.;;; 5F;6R QA;.;;;.;;; A;;.;;; 5F;6R C I;.;;;.;;; 3.G. La t'cnica de (socoste
Las relaciones costevolumenbeneficio son de inter's dentro del proceso de toma de decisiones empresariales. #entro de ellas, una de las t'cnicas que a4n está poco empleada es el (socoste, encaminada a poder determinar cuál es la meor alternativa de producci!n o prestaci!n de servicios, en dependencia de los niveles de actividad. En el presente ep"grafe se aborda este t!pico eemplificando a trav's de una aplicaci!n una empresa industrial, con la caracter"stica decomo emplearse dentro del análisis deaproductos hom!logos o sustituibles entre s", as" la utilizaci!n del Triángulo de %Sller en el caso de no disponerse del nivel de actividad previsto. El conocimiento de las interacciones del precio de venta, el volumen de ventas, los costes variables y los costes fios, es esencial cuando la gerencia está planificando las futuras operaciones. La interrelaci!n de los factores anteriores tiene un impacto muy importante sobre el potencial de beneficios y a4n sobre el '*ito empresarial y debe considerarse en las decisiones gerenciales relacionadas con precios de productos, cantidad de producci!n, planes de publicidad e introducci!n de nuevos productos. #entro de estas relaciones costevolumenbeneficios, el m'todo (socoste es de gran importancia, pues permite determinar cuál es la alternativa tecnol!gica menos costosa, de acuerdo al volumen de producci!n previsto. En el sector industrial la aplicaci!n del (socoste es de gran provecho dada la gran variedad de alternativas tecnol!gicas que se presentan para elaborar un mismo producto, en las que normalmente se cumple el principio de que a un mayor coste fio total le debe corresponder un menor coste variable unitario. )in embargo, tambi'n es aplicable el m'todo de (socoste a productos hom!logos o similares, como se demuestra en el presente trabao desarrollado en una empresa de productos lácteos, en la cual se elabora el producto Nogurt con B sabores diferentes. /l e*istir generalmente diferentes procesos tecnol!gicos capaces de garantizar que se obtenga el producto diseñado, debe procederse a la evaluaci!n y consecuente selecci!n de la alternativa !ptima. +ara este prop!sito se utiliza la t'cnica de (socoste o t'cnica de la variante tecnol!gica.
T3cnica de #socoste
En esencia, el +unto de (socoste 5- iso6 es aquel volumen de producci!n o nivel de actividad 5-6 donde se igualan los costes de las dos alternativas tecnol!gicas que se est'n comparando. )eg4n +ortuondo 53BHF6 y &arc"a 53BHI6, la alternativa !ptima del proceso tecnol!gico, para el caso en que e*istan diversos procesos tecnol!gicos, se determina sobre la base del coste m"nimo de producci!n. En el coste de producci!n intervendrán los costes fios y los costes variables. $ada alternativa tecnol!gica, por lo tanto, estará caracterizada por su ecuaci!n de coste total: $T C $% D $v #onde: $T son los costes totales, $% los costes fios, $v los costes variables unitarios y - las unidades f"sicas de producci!n. )i se designa con los sub"ndices ? 3? y ?? a los costes de dos alternativas de proceso tecnol!gico para la fabricaci!n de un producto y se igualan estas ecuaciones, se puede determinar el volumen de producci!n para el cual ambas alternativas resultan equivalentes desde el punto de vista econ!mico 5- iso6. Este valor se puede determinar despeando -iso de las ecuaciones siguientes: $T3 C $%3 D $v3 -3 $T C $% D $v - $T3 C $T
Es decir, para el volumen de producci!n determinando como - iso, el coste de producci!n de ambas alternativas es id'ntico, pudi'ndose escoger cualquiera de ellas, sin que se produzcan diferencias en el coste de producci!n. +ero para vol4menes diferentes de - iso 5mayores o menores6 una de las alternativas arroará menor coste y será consecuentemente la preferible. #e hecho, una de ellas será preferible para valores de - superiores a - iso y la otra para valores de - inferiores a -iso. +uede observarse en la 2igura *.*, que, seg4n sea mayor el volumen de producci!n, se va convirtiendo en más econ!mico el proceso que mayores inversiones requiera, pero de menor coste variable unitario.
%igura 3.3A: epresentaci!n gráfica de una situaci!n de (socoste de dos alternativas. %uente: 1ega %alc!n, 1ladimir y 0alagu' i $anadell, 2ordi 5;;F6.
/l realizar los cálculos sobre (socoste, la selecci!n de la alternativa tecnol!gica !ptima para vol4menes de producci!n superiores o inferiores de - iso se efect4a sustituyendo un valor cualquiera de - en las ecuaciones que caracterizan el coste de producci!n de cada alternativa tecnol!gica. $uando se trata de comparar tres procesos entre s" 5siendo similar el análisis para más de tres6, debe procederse de dos en dos. )e establece la ecuaci!n de coste de cada uno y se halla el volumen de producci!n de (socoste por parea. /s" se delimitan los rangos en que se debe determinar cuál proceso es más econ!mico 5ver la 2igura *.*-6.
%igura 3.3G: epresentaci!n gráfica de una situaci!n de (socoste de tres alternativas. %uente: 1ega %alc!n, 1ladimir y 0alagu' i $anadell, 2ordi 5;;F6.
+ara la aplicaci!n de este m'todo es necesario seguir los siguientes pasos: 3. Establecimiento de la ecuaci!n de coste total de producci!n de cada alternativa i: 5$Ti C $%i D $vi -i6. . Establecimiento de la ecuaci!n de (socoste entre pareas de alternativas 5$T 3 C $T7 $T3 C $TA7 $T C $TA7...6 y determinaci!n, a partir de las mismas, del volumen de producci!n de (socoste para cada parea 5-iso 37 -iso3A7 -isoA6, posibilitando la delimitaci!n de los rangos en que debe analizarse el coste total más econ!mico de las alternativas tecnol!gicas disponibles, en funci!n del nivel de producci!n previsto. A. $álculo del coste total de cada alternativa para vol4menes de producci!n seleccionados dentro de cada uno de los rangos delimitados, estableciendo un orden de prioridad 5ranking6 de las alternativas tecnol!gicas, dentro de cada rango, en base al nivel comparado de su coste total. G. En el caso de no disponer del plan de producci!n en el momento de seleccionar la alternativa tecnol!gica de menor coste total, no son aplicables en su totalidad los pasos y A. Entonces, es necesario au*iliarse de alguna herramienta estad"stica multicriterio. El m'todo empleado en el presente trabao es el Triángulo de %Sller que se utiliza para establecer el ranking de las alternativas tecnol!gicas, dentro de cada rango.
Aplicación de la t3cnica de isocoste Caso 5 En este ep"grafe se eemplifica la T'cnica de (socoste a trav's de un caso relacionado con una empresa industrial dedicada a la elaboraci!n de derivados lácteos, para comparar los diferentes tipos de Nogurt a producir y seleccionar la alternativa !ptima entre 'stos en t'rminos de coste total. +ara ello, con el establecimiento de un volumen de producci!n, se determina la alternativa más eficiente. Las ecuaciones de coste total para los diferentes tipos de Nogurt fueron calculadas a partir de los datos que aparecen en la tabla *.*.
'Q
T#PO (" EOGURT
CO%T" 1#!O TOTAL A'UAL
CO%T" $AR#AL" U'#TAR#O
3
Jatural
I.IB>.IFH
Jarana
I;I.>;
;,A>H3FH
A
I;>.F
;,A>B;>>
G
%resa
I;I.I>
Tabla 3.3.
;,AGI3FI
;,A>GAHH
$ostes de producci!n por tipo de producto. %uente: elaboraci!n propia a partir de los datos facilitados por el #epartamento de $ontabilidad de la empresa obeto de estudio.
Los alumnos interesados en continuar con la resoluci!n de este caso, pueden consultarlo en el icono $asos de la asignatura.
Las relaciones costevolu/enbene2icio son de inter3s dentro del proceso de to/a de decisiones e/presariales. (entro de ellas6 una de las t3cnicas 7ue an est8 poco e/pleada es el #socoste6 enca/inada a poder deter/inar cu8l es la /ejor alternativa de producción o prestación de servicios6 en dependencia de los niveles de actividad.
"n esencia6 el Punto de #socoste
+ara el cap"tulo, se muestra la evoluci!n que contabledeha tenidoconcluir a lo largo de la historia, con especial 'nfasis enlaeldisciplina control y gesti!n costes:
P"RÍO(O%
A%P"CTO%R"L"$A'T"%
Grandes Civili4aciones
En la cultura egipcia se comenz! a sentir la necesidad de conocer los ingresos y gastos de sus econom"as y de esta forma surge primeramente la partida simple anotándose dichas transacciones en una hoa de papiro
%iglo I#$
)urgimiento de la $ontabilidad de $ostes.
"l desarrollo del co/ercio
El creciente comercio y posteriormente la evoluci!n (ndustrial, demandaron unas necesidades de informaci!n mucho mayores, que se apoyaron en la +artida #oble, desarrollada por pioneros de la $ontabilidad como +acioli en 3GBG. Es la 'poca de la tenedur"a de libros.
*5 "ra #ndustrial
La evoluci!n (ndustrial trao grandes cambios en la infraestructura econ!mica de (nglaterra, los talleres manufactureros desaparecieron y surgieron las grandes fábricas, srcinando la necesidad de actuar con mayor control sobre los materiales y la mano de obra y sobre el elemento del coste que acumula la utilizaci!n de las máquinas y los equipos. )e perfecciona la +artida #oble, naciendo los Estados %inancieros.
*
+rimera descripci!n de los costes de producci!n por procesos en una empresa fabricante de medias de hilo.
*F
)e empezaron a emplear los libros au*iliares en todos los elementos que tuvieran incidencia en el coste de los productos, como salarios, materiales de trabao y fechas de entrega.
*F@@
/parici!n de los costes conuntos en la (ndustria Uu"mica.
*F+F *F,B
*F??
En (nglaterra, 0abbge publica un libro en el que resalta la necesidad de que las fábricas establezcan un #epartamento de $ontabilidad. +osteriormente a finales del siglo 8(8 el autor
productividad.
*F@ *F@
En los ferrocarriles de los EE.--. se desarrollaron procedimientos contables para facilitar los e*haustivos procedimientos de planificaci!n y control, generándose informes financieros sobre las operaciones de las subunidades de las empresas de ferrocarril. En los EE.--. se crean las empresas de producci!n en masas tales como: tabaco, cerillas, pel"culas fotográficas y harina, adoptándose los sistemas de
*FF@
*FFB *FB?
*FB@ *B*?
contabilidad interna de los ferrocarriles a sus propias organizaciones. La informaci!n sobre costes se centr! e*clusivamente en la mano de obra directa y los materiales. Jo se prest! atenci!n a los costes fios y a los costes de capital. Taylor, uno de los pioneros del control de gesti!n industrial, desarroll! la $ontabilidad /nal"tica, la asignaci!n de los costes indirectos, el seguimiento de los tiempos de mano de obra directa, los estándares, la gesti!n de las e*istencias y la remuneraci!n al rendimiento. )e diseña la estructura básica de la $ontabilidad de $ostes y se integran los registros de los costes a las cuentas generales en pa"ses como (nglaterra y Estados -nidos. )urgen conceptos como: valuaci!n de los inventarios, estimaci!n de costes de materiales y mano de obra y la contabilizaci!n de los activos a su valor de adquisici!n. )e encuentra documentalmente probado en estos pa"ses el uso de gráficos de punto muerto.
*B@
+or primera vez, los diversos tipos de contabilidad utilizados hasta entonces de manera independiente 5$ontabilidad de $apital, %inanciera, y de $ostes6 estaban enlazados en un modelo 4nico, global y coherente.
*B@F *B@B
=arrington describe el valor de los costes estándar para la planificaci!n temporal y el control.
*B*? *B+@
&randes aportaciones de $hurch. +lantea la necesidad de controlar los costes indirectos a trav's de toda la empresa, procedi'ndose a su asignaci!n en funci!n de referencias distintas a las cargas directas, posibilitando un coste del producto más preciso.
*B+@ *B,@
&randes aportaciones $larV. +resenta la relevancia de los distintos costes para prop!sitos de distintos, distinguiendo entre costes fios y variables y entre costes diferenciales e incurridos.
*B+?
#u+ont y &eneral
*B?@5 "ra de la in2or/ación
$aracterizada por el uso de macrocomputadoras que se limitaban a reproducir los sistemas de contabilidad manuales. )urgimiento de la $ontabilidad de &esti!n. /parecen los )istemas de $ostes +arciales. )u principal autor es $harles T. =orngren.
*B?,
El norteamericano Littleton, en vista del crecimiento de los activos fios, defin"a la necesidad de amortizarlos a trav's de tasas de consumo, a los productos fabricados como costes indirectos.
*B??
)urge el concepto de contralor"a como medio de control de las actividades de producci!n y finanzas de las organizaciones.
*B? *B?
$ooV, #ean, )tone y =irschleifer inicialmente esbozan en sus estudios la implantaci!n de la t'cnica de los precios de transferencia para resolver los problemas derivados de la secci!n de servicios entre secciones en el conte*to de los centros de responsabilidad.
*B?
+ropuesta por )chneider de modelizaci!n del ciclo contable para la determinaci!n del resultado interno.
*B@
+revalece el concepto de $ontabilidad /dministrativa como herramienta del análisis de los costes de fabricaci!n y como instrumento básico para el proceso de la toma de decisiones. )e inicia una corriente de aplicaci!n de modelos cuantitativos a problemas de control y planificaci!n 5t'cnicas anal"ticas, incluyendo el análisis de regresi!n, programaci!n lineal y no lineal, teor"a de la probabilidad, y la teor"a de la decisi!n6.
*B* *B-
2aedicVe 53B>36, $harnes y $ooper 53B>A6 y 2aediVe y obichecV 53B>G6, desarrollaron las t'cnicas de análisis derivadas del Direct-Costing, principalmente los estudios sobre el punto muerto y costesvol4menes de operacionesbeneficios. /nthony realiz! una significativa investigaci!n sobre la planificaci!n
*B?
estrat'gica tradicional y control de gesti!n en el dellasistema presupuestario diferenciando distintos niveles enconte*to el área de planificaci!n y control estrat'gico de gesti!n y de eecuci!n.
*BB *B*
)hapley y )hubicV 53B>B6 y Thomas 53BI36 profundizan la asignaci!n de los costes en la producci!n conunta.
*B? *BF+
Trabaos iniciados por =olmstrom 53BIF6 y continuados en )havell 53BIB6 y 0aiman 53BH6, sobre la aportaci!n de la Teor"a de la /gencia, al sistema de relaciones que se establecen en cascada entre superiores y subordinados en el seno de la organizaci!n. )im!n esboza la teor"a relativa a la descentralizaci!n de las empresas en la
*B
toma de decisiones y asunci!n de responsabilidad encaminada a una más eficaz coordinaci!n.
Antes de *BF@
Estancamiento de la $ontabilidad de $ostes con relaci!n a otras ramas contables. Las empresas industriales consideraban que sus procedimientos de acumulaci!n de costes constitu"an secretos industriales, pues el sistema de informaci!n financiera no inclu"a las bases de datos y archivos de la $ontabilidad de $ostes.
*BF@
)urgimiento de la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica.
*BF*
2ohnson resalt! la importancia de la contabilidad de costes y los sistemas de costes como herramienta clave para brindar la informaci!n a la gerencia.
)urgen los actuales )istemas de $osteo, y se implementan nuevas herramientas de medici!n y control: Just in Time 52(T67 Life-Cycle Costing (espu3s de *BF* 5$iclo de 1ida67 Throughput ccounting 5m'todo de costeo maneado en la Teor"a de las estricciones, T9$, su autor principal es &oldratt6 y la $adena de 1alor. %lorece el /0$ 5Waplan y $ooper6.
"n el siglo II#5 "ra del conoci/iento
Tabla 3.I.
Los estados contables tradicionales no responden a determinadas informaciones para el proceso de toma de decisiones, tales como: informaci!n sobre los riesgos financieros, el impacto medioambiental, la gesti!n del capital intelectual, la capacidad de innovaci!n, el grado de satisfacci!n de los clientes, la gesti!n por el conocimiento, la gesti!n de calidad, entre otros. )e e*tiende el uso del sistema /0$.
Evoluci!n de la medici!n y control de los costes.
$ap"tulo . $ontabilidad y control de gesti!n
O!"T#$O% $omprender los obetivos y caracter"sticas principales de un sistema de costes por procesos y un sistema de costes por !rdenes de trabao. #esarrollar habilidades en el empleo de los m'todos para la asignaci!n de los costes conuntos. $aracterizar al sistema de costes basado en las actividades.
+.*. %iste/as de costes por proceso Los dos e*tremos del costeo de productos son llamados com4nmente ? Costeo por órdenes de trabajo ? y ?Costeo por procesos ?. El costeo por !rdenes de trabao se ocupa con unidades individuales o con lotes, a cada uno de los cuales se les ha aplicado atenci!n y tecnolog"a en grados diferentes. +or el contrario el costeo por procesos trata con la producci!n en masa de unidades iguales que usualmente pasan en forma continua a trav's de una serie de pasos de producci!n llamados operaciones o procesos. El costeo por procesos se encuentra más com4nmente en industrias qu"micas, petroleras, te*tiles, de pinturas, de procesamiento de harina, de enlatados de comida, de caucho, de acero, de vidrio, de procesamiento de alimentos, de miner"a y de cemento.
Objetivos del costeo por procesos5 -n sistema de costes por procesos determina como serán asignados los costes de manufactura incurridos durante cada per"odo. Es decir determina qu' parte de los materiales directos, de mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n se aplica a las unidades terminadas y transferidas, y qu' parte se aplica a las unidades a4n en proceso. $ada departamento prepara un informe del coste de producci!n que ilustra las asignaciones7 'ste es s!lo un paso intermedio pues el obetivo 4ltimo es determinar el coste unitario total para poder determinar el ingreso.
Características de un siste/a de costes por proceso5 3. Los costes se acumulan y registran por departamentos o centros de coste. . $ada departamento tiene su propia cuenta inventario de trabao en proceso en el libro mayor. Esta cuenta se carga con los costes del proceso incurridos en el departamento y se acredita con los costes de unidades terminadas y transferidas a otro departamento o a art"culos terminados. A. Las unidades equivalentes se usan para determinar el inventario de trabao en proceso en t'rminos de las unidades terminadas al fin del per"odo. G. Los costes unitarios se determinan por departamento en cada per"odo. F. Las unidades terminadas y sus correspondientes costes se transfieren al siguiente departamento o al inventario de art"culos terminados. En el momento que las unidades dean el 4ltimo departamento del proceso, los costes totales del per"odo han sido acumulados. >. Los costes total y unitario de cada departamento son agregados peri!dicamente, analizados y calculados a trav's del uso de informes de producci!n. En un sistema de costes por procesos el principal 'nfasis se hace en los departamentos o en los centros de coste: •
•
•
•
•
Uue en cada departamento se realizan diferentes procesos o funciones. -n producto generalmente fluye a trav's de dos o más departamentos o centros de coste antes de que llegue a la bodega de art"culos terminados. Los costes de materiales directos, mano de obra directa, y costes indirectos de fabricaci!n se cargan a cuentas separadas de trabao en proceso. $uando las unidades se terminan en un departamento, son transferidas al siguiente departamento del proceso acompañado de sus costes correspondientes. Las unidades terminadas en un departamento se convierten en la materia prima del siguiente hasta que se conviertan en art"culos terminados.
+ara ilustrar el maneo departamental de los costes de producci!n se muestra el caso siguiente:
Caso F5 La compañ"a 0eta produce el producto O, el cual requiere ser procesado en los departamentos / y 0. #urante febrero de ;;>, G.F;; unidades fueron puestas en producci!n y terminadas durante el mes. Los costes fueron los siguientes: F. Los c!mputos fueron as": Trabao en proceso, #epartamento 3
CO%T" TOTAL
B.;;; I.HIF F.>F
U'#(A("% G.F;; G.F;; G.F;;
> ++.?@@
CO%T" U'#TAR#O ,;; 3,IF 3,F
> ?6@@
El costeo por procesos es el sistema de acumulaci!n de costes con relaci!n al departamento, el centro de coste o el proceso. Este sistema se usa cuando los art"culos terminados son parte de un proceso continuo y por consiguiente no tienen identidad individual.
1lujos del producto en un siste/a de coste por procesos5 *. 1lujo secuencial5 las materias primas iniciales se ubican en el primer departamento del proceso y fluyen a trav's de cada departamento de la fábrica. Todos los art"culos producidos van a los mismos procesos, en la misma secuencia. +. 1lujo paralelo5 la materia prima inicial se agrega durante diferentes procesos, empezando en diferentes departamentos y luego uni'ndose en un proceso o procesos finales. ,. 1lujo selectivo5 varios productos se producen a partir de la misma materia prima inicial. +or eemplo, las industrias de carne empacada producen varios cortes de carne, pieles y accesorios de un animal muerto. $uando resulta más de un producto de un proceso de producci!n, los productos se denominan productos conuntos o subproductos.
#n2or/e del coste de producción5 El informe del coste de producci!n es un análisis de las actividades del departamento o centro durante un per"odo. Todos los costes imputables a un departamento o centro de coste se presentan de acuerdo con los elementos del coste. El informe del coste de producci!n generalmente contiene las siguientes relaciones: •
•
•
•
secci!n contabiliza el Cantidades de dentro entrada y salida;5 fluo f"sico de
Producción e7uivalente
"n un siste/a de costes por procesos6 las unidades y los costes 2luyen a trav3s de los departa/entos por donde se reali4an los di2erentes procesos. "l 2lujo de productos puede ser secuencial6 paralelo o selectivo. "l in2or/e del coste de producción es la principal relación 7ue debe reportarse. Todos los costes i/putables al departa/ento o centro de coste6 deben presentarse allí. Las cuatro secciones del in2or/e del coste de producción son5 *. Cantidades. +. Producción e7uivalente. ,. Costes por contabili4ar.
-. Costes contabili4ados.
Caso B5 Caso pr8ctico para la preparación del in2or/e del coste de producción La compañ"a :
U'#(A("%
("PARTA&"'TOA
(niciaronelproceso
("PARTA&"'TO
>;.;;;
ecibidas del departamento /
G>.;;;
Transferidasaldepartamento0
G>.;;;
Transferidas a art"culos terminados
G;.;;;
-nidades finales en proceso: #pto. / 5<# terminados 3;;P, <9# y $(% KF6
3G.;;;
#pto. 0 5<9# y $(% terminados 3KA6
>.;;;
$ostes:
A3.;;
A>.3;
$ostes(ndirectosde%abricaci!n
AG.FI
%olución5 Co/paía &editerr8nea #n2or/e del Coste de Producción &es de enero de +@@ %ección *5 Cantidades
AF.I;; A3.B;
("PARTA&"'TO
A
-nidades iniciales en proceso
A
>;.;;;
-nidades transferidas al siguiente departamento -nidades en proceso al finalizar el per"odo
G>.;;; 3G.;;;
>;.;;;
-nidades recibidas del departamento anterior
G>.;;;
-nidades transferidas a art"culos terminados
G;.;;;
-nidades finales en proceso al finalizar el per"odo
>.;;;
G>.;;;
%ección +5 Producción "7uivalente
(PTOA. &ateriale s directos
(PTO.
Costes de conversión
Costes de conversión
Unidades ter/inadas y trans2eridas a5
•
•
#epartamento 0
G>.;;;
G>.;;;
(nventario de art"culos terminados
G;.;;;
-nidades en proceso al final del per"odo:
•
3G.;;; * 3;;P
•
3G.;;; * KF de terminaci!n
3G.;;; F.>;;
•
.;;;
>.;;; * 3KA de terminaci!n
Totaldeunidadese7uivalentes
@.@@@
?*.@@
-+.@@@
%ección ,5 Costes para Contabili4ar
CO%T" TOTAL
PRO(UCC#)' "U#$AL"'T"
CO%T" U'#TAR#O "U#$AL"'T"
(eparta/ento A Costes adicionados por el (pto.5 A3.;;
>;.;;;
;,F
A>.3;
F3.>;;
;,I;
$ostes (ndirectos de fabricaci!n
AG.FI
G.;;;
;,H
•
•
•
> +6@(eparta/ento Costes del departa/ento anterior5
•
Le 5G>.;;; * transfirieron 3,HB6
> F.B-@
-.@@@
> +6@-
$ostes adicionados por el #pto.: AF.I;;
G.;;;
;,HF
$ostes (ndirectos de %abricaci!n
A3.B;
G.;;;
;,I>
Costes totales adicionados
> .+@
> *6*
Costes totales para contabili4ar
> *?-.?@
> ,6?
•
•
%ección -5 Costes contabili4ados
("PARTA&"'TO A Transferido al siguiente #epartamento: 5G>.;;; * 3,HB6
H>.BG;
#nventario 2inal de trabajo en proceso5 I.H;
•
•
A.B;
$ostes indirectos de fabricaci!n 53G.;;; * KF * ;,>I6
A.IF
•
Costes totales contabili4ados
3G.BF
> *@*.FB+ ("PARTA&"'TO
Transferidos a art"culos terminados 5G;.;;; * 3,>36
>G.G;;
Producto en proceso <(pto. ; .;;;*3KA*;,HF6
3.I;;
$ostos indirectos de fabricaci!n 5>.;;; * 3KA * ;,I>6
3.F;
Total costos contabili4ados <(pto. ;
> .+@
CO%TO% TOTAL"% Transferidos a art"culos terminados 5G;.;;; * A,F;6
3G;.;;; B.F3
Producto en proceso #epartamento/53G.;;;-nid6
3G.BF
#epartamento05>.;;;-nid6
3G.F>;
Total costos contabili4ados
> *B.?*+
-nidades realmente terminadas en el proceso de producci!n total multiplicadas por su costo unitario. -nidades que quedaron en proceso en el departamento /. -nidades que quedaron en proceso en el departamento 0: Q5>.;;; * 3,HB6 D 5>.;;; * 3KA * ;,HF6 D 5>.;;; * 3KA * ;,I>6R +odemos ver que 3;3.HB D >I.>; C 3>B.F3
Caso *@5 )ituaci!n 3: Jo hay aumento en unidades:
)e usará una variaci!n del eemplo anterior para ilustrar esta situaci!n. )e supone la siguiente informaci!n para el departamento 0 de la compañ"a
CO'C"PTO ecibidas del departamento / Transferidasainventariodeart"culosterminados
U'#(A("%HCO%T" % G>.;;; G;.;;;
%inales en proceso 5
>.;;; H>.BG; ;.I;;
$ostesde
AF.I;;
$ostes(ndirectosaplicadosenesteper"odo
A3.B;
)e sigue un análisis de los efectos sobre el informe del coste de la producci!n. elaci!n de cantidad: la relaci!n de cantidad para el departamento 0 no cambia en esta situaci!n, ya que el n4mero de unidades en el departamento no aument!. elaci!n de producci!n equivalente: los procedimientos usados para preparar esta relaci!n no cambian, las unidades son a4n contabilizadas de la forma ya discutida. elaci!n de costes por contabilizar: al departamento 0 se le cargan los materiales directos adicionales consumidos. +or consiguiente los costes totales del departamento 0 aumentan en ;,GF 5de A,F; a A,BF6. Tambi'n deben calcularse las unidades equivalentes de producci!n para los materiales directos 5G;.;;; unidades terminadas y transferidas a art"culos terminados más >.;;; unidades en proceso al final con el 3;;P terminadas, iguales a G>.;;; unidades de producci!n equivalente para materiales directos en el departamento 06. La relaci!n de costes para contabilizar en el departamento 0 puede aparecer as":
CO%T" TOTAL
PRO(UCC#)' "U#$AL"'T"
CO%T" POR U'#(A( "U#$AL"'T"
Costes del departa/ento anterior5
•
Le han transferido durante el mes
H>.BG;
G>.;;;
3,HB
;.I;;
G>.;;;
;,GF
Costes agregados por el departa/ento5
•
•
AF.I;;
G.;;;
;,I>
(ndirectos de %abricaci!n
A3.B;
G.;;;
;,I>
•
Total
*>?.+@
> ,6B?
elaci!n de costes contabilizados: los procedimientos usados para preparar esta relaci!n no cambian. La adici!n de materiales directos aument! solo el monto de costes por contabilizar. La relaci!n de costes contabilizados para el departamento 0 aparece as": En este caso los valores del #pto. / permanecen iguales, pues la variaci!n se hizo solo en el #pto. 0.
("PARTA&"'TO Transferidos a art"culos terminados 5G;.;;; * ,;>6
H.G;;
Producto en proceso <(pto. ; .;;;*;,GF6
.I;;
.;;;*3KA*;,HF
3.I;;
$ostos indirectos de fabricaci!n 5>.;;; * 3KA * ;,I>6
3.F;
F.B;
Total costos contabili4ados <(pto. ;
> FF.,+@
CO%TO% TOTAL"% Transferidos a art"culos terminados 5G;.;;; * A,BF6
3FH.;;; A.3
Producto en proceso #epartamento/53G.;;;-nid6
3G.BF
#epartamento05>.;;;-nid6
3I.>;
Total costos contabili4ados
> *B@.+*+
El costo unitario del producto terminado es A,BF C 3,HB D ,;>. El costo unitario del #pto. 0 es ,;>. -nidades que quedaron en proceso en el departamento 0: Q5>.;;; * 3,HB6 D 5>.;;; * 3;;P * ;,GF6 D 5>.;;; * 3KA * ;,HF6 D 5>.;;; * 3KA * ;,I>6R +odemos ver que 3;3.HB D HH.A; C 3B;.3
Al agregar &ateriales (irectos despu3s del pri/er departa/ento6 puede resultar lo siguiente5 *. 'o 9ay au/ento en las unidades pe ro el coste au/enta. +. Day au/ento de las unidades sin au/ento en el coste. ,. Day au/ento en las unidades y en los costes. Cuando se agregan /ateriales directos y sola/ente au/entan los costes6 la relación de costes para contabili4ar se ajusta para incluir el coste de los /ateriales directos agregados.
+.+. %iste/as de costes por órdenes de trabajo
El costeo por órdenes de trabajo es un m'todo de acumulaci!n y distribuci!n de costes por !rdenes de trabao manufacturadas. Este tipo de sistema es más apropiado all" donde los productos difieren en cuanto a la necesidad de materiales y conversi!n. $ada producto se fabrica de acuerdo con las especificaciones del cliente y el precio con que se cotiza está estrechamente ligado al coste estimado. El coste incurrido en la fabricaci!n de una orden espec"fica debe por lo tanto asignarse a los art"culos producidos
Tipos de e/presa 7ue pueden utili4ar el costeo por órdenes de trabajo5 •
(mprentas
•
/stilleros
•
La aviaci!n
•
La construcci!n
•
Las compañ"as de ingenier"a
•
$arpinter"as
En un sistema de costes por !rdenes de trabao, los tres elementos del coste 5materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n6, se acumulan de acuerdo con los n4meros asignados a las !rdenes. +ara que un sistema de costes por !rdenes de trabao funcione adecuadamente, es necesario poder identificar f"sicamente cada orden y separar sus costes relacionados. )e puede determinar el beneficio o la p'rdida para cada orden y se puede calcular el coste por unidad para prop!sitos de costeo de inventarios. )e preparan listados para acumular la informaci!n que requieren los asientos de diario.
1or/atos y /odelos 7ue se utili4an en un siste/a de costes por órdenes de trabajo5 •
•
1or/ato de re7uisición de /ateriales5 es un formato que los departamentos de producci!n presentan en el almac'n de materiales para obtener materiales directos e indirectos. oleta de trabajo5 es un resumen de las horas empleadas en una orden de trabao por un empleado. La boleta de trabao se prepara diariamente y es
la fuente para la distribuci!n de los costes de mano de obra en las !rdenes de trabao. •
•
•
Tarjeta de tie/po5 es una tareta utilizada para registrar mecánicamente la hora de entrada y de salida de los empleados al insertarla en un relo. Es fuente para el registro y pago de la n!mina. Doja departa/ental de costes indirectos de 2abricación5 es un resumen de los costes indirectos de fabricaci!n, funciona como un libro mayor au*iliar de la cuenta control de costes indirectos de fabricaci!n. Doja de costes por órdenes de trabajo5 es un resumen de los costes de materiales directos mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n que se cargan a una orden de trabao.
"l costeo por órdenes de trabajo es un /3todo de acu/ulación y distribución de costes utili4ados por las co/paías 7ue /anu2acturan productos de acuerdo con las especi2icaciones del cliente. "n un siste/a de costes por órdenes de trabajo los /ateriales directos y la /ano de obra directa se acu/ulan para cada orden de trabajo. Los costes indirectos de 2abricación se acu/ulan por departa/entos y luego se los distribuye a las órdenes de trabajo. "n esencia6 todos los costes de 2abricación se asignan a los productos 2abricados.
Caso **5 La Empresa %olV es una pequeña empresa dedicada a la fabricaci!n de muebles para oficina hechos a la medida. Todos los pedidos se fabrican de acuerdo con las especificaciones del cliente y se acumulan los costes de acuerdo con el pedido, la compañ"a
*. Co/pra de /ateriales5 el A de ulio de ;;I, el departamento de compras recibi! 33.;;; en materiales como se puede ver a continuaci!n. Los materiales comprados están en inventario y el pago se efect4a despu's 5no todos serán utilizados en el trabao X HF6:
3;.;;;,;;
•
; Tablas de madera caoba 5IA/>3 a F;;Ktabla6
•
3;; &alones de tintura 5I.FA; a FKgal!n6
F;;,;;
•
3F $aas de pegante 5>I.>F ;Kcaa6
A;;,;;
•
F $aas de puntillas 53AJ3A a G;Kcaa6
;;,;;
Total
**.@>@@6@@
+. Consu/o de /ateriales5 el A de ulio de ;;I, el departamento de producci!n pidi! los siguientes materiales y comenz! a trabaar en la orden de trabao X HF: &aterial directo para la orden de trabajo5 +.?@@6@@
&ateriales #ndirectos5 5Jo se utilizarán todos los materiales indirectos en la orden de trabao X HF6:
•
Tintura 3; galones a F,;;
F;,;;
•
+egante 3 caa a ;,;;
;,;;
•
+untillas 3 caa a G;,;;
G;,;;
Coste Total de &ateriales
33;,;;
> +.*@6@@
,. Coste de /ano de obra5 el departamento de producci!n incurri! en los siguientes costes por n!mina, para la semana que termina el I de ulio de ;;I 5ulio A de ;;I a ulio I de ;;I6.
•
A;;,;;
•
A.F;;,;;
•
3.;;;,;;
CosteTotadl ela&anodeObra
>-.F@@6@@
-. Costes indirectos de 2abricación reales5 el departamento de producci!n incurri! en otros costes indirectos de fabricaci!n 5además de los materiales indirectos de la mano de obra directa6, por un total de ;;,;; para la semana que termin! el I de 2ulio de ;;I. Los costes indirectos de fabricaci!n reales no se cargan directamente a las !rdenes de trabao, se utiliza en cambio una tasa de costes indirectos de fabricaci!n aplicados. costes ?. Costes indirectos decon 2abricación aplicados5 fabricaci!n se aplicarán una tasa del IFP del los coste de laindirectos mano de de obra para la orden de trabao X HF.
. Ter/inación de la orden de trabajo5 La orden de trabao X HF fue terminada el I de 2ulio de ;;I y transferida a la bodega de art"culos terminados. . $enta de la orden de trabajo5 El 3; de 2ulio de ;;I la $ompañ"a
1OR&ATO (" R"U#%#C#)' (" &AT"R#AL"% ec9a de pedido5 AKIK;I
1ec9a de entrega5 AKIK;I
(eparta/ento solicitante5 +roducci!n
Aprobado por5 2.
Re7uisición 'o5 GA;
"ntregado a5 Y)
Cantidad FLáminas
(escripción $aobaIA/>3
'o. de la orden
Coste Unitario
HF
Coste Total
F;;,;;
.F;;,;;
3; &alones
Tintura IFA;
F,;;
F;,;;
3$aa
+egante>IF3
;,;;
;,;;
3$aa
+untillas
G;,;;
G;,;;
%ubtotal
.>3;,;; ;,;;
(evuelto Total
> +.*@6@@
OL"TA (" TRAA!O Orden de Trabajo5 Jo. HF
(eparta/ento5 +roducci!n
1ec9a5 IKA
"/pleado5 N
Co/ien4a5 3
:;; +<
Tasa )alarial: I,F;
Ter/ina5 F:;; +< Total5 G horas
Total5 > ,@6@@
+ara este eemplo se usa un solo trabaador, pues resulta muy engorroso trabaar con todos los que laboraron en la orden de trabao X HF.
TAR!"TA (" T#"&PO 'o/bre del e/pleado5 N *.* Código del e/pleado5 I;;I3 %e/ana5 #e IKA
(o/ingo
H,
H-
H?
H
H
Lunes
&artes
&i3rcoles
!ueves
$iernes
H:;;/<
H:;;/<
H:;;/<
H:;;/<
H:;;/<
3:;;+<
3:;;+<
3:;;+<
3:;;+<
3:;;+<
3:;;+<
3:;;+<
3:;;+<
3:;;+<
3:;;+<
F:;;+<
F:;;+<
F:;;+<
F:;;+<
F:;;+<
HHHHH
Jormal: G; =oras E*tras: Total: G; El total de la n!mina se computa de las taretas de tiempo como sigue:
*@"/pleados<-@@Doras0>F6@@;
>,.+@@6@@
Empleados 5H; =oras I,F;6 *
>;;,;;
)upervisoresy
'ó/Tinoatal
3.;;;,;;
-.F>@@6@
Doja de Costes #ndirectos de 1abricación. (eparta/ento de Producción
1"CDA IKA
1U"'T"
D.'.
D. "IT.
("P. &K.
("P. 1K.
%"R$ $AR#O%
TOTAL C#1
eq.
IKA IKI
0oleta
IKI
%acturas
IK3F IKA
)ervicios /ustes
Total
33; 3.;;;
3.;;; 3.;;;
3.;;;
GB;
> **@ > *.@@@
;
B;
> ++@
> +B@
> -B@
GB; F3;
> *.@@@
> ,.**@
DO!A (" CO%T" POR )R("'"% (" TRAA!O Cliente5 $ompañ"a
Orden de Trabajo5 HF
Producto5
1ec9a de Pedido5 >KIK;I
Cantidad5 3 uego
1ec9a de #niciación5 AKIK;I
"speci2icación5 $aoba
1ec9a deseada de entrega5 IKIK;I
Ta/ao5 X3G
1ec9a de Ter/inación5 IKIK;I &ateriales (irectos
1ec9a
'o.Re7uis.
AKI
GA;
Total Prevcdeieonta Costes de producción5
$alor .F;;
> +.?@@
&ano de Obra (irecta 1ec9a AKI
$alor
1ec9a
I;;
IKI
GKI
I;;
FKI
I;;
>KI
I;;
IKI
I;;
Total
C#1 Aplicados
> ,.?@@
$alor .>F
Total *+>.@@@
> +.+?
.F;;
•
•
A.F;;
•
$ostes (ndirectos de %abricaci!n /plicados
.>F
ene2icio ruto
•
H.>F
> ,.,?
&astos de 1entas /dministraci!n
5FP del precio de venta6
>;;
ene2icio "sti/ado
> +.+?
Para la reali4ación de una orden de trabajo5 •
•
Los /ateriales directos se obtienen de la bodega de /ateriales a trav3s de una re7uisición de /ateriales previa/ente aprobada. "l coste de la /ano de obra se acu/ula a trav3s de las tarjetas de tie/po 7ue en 2or/a /ec8nica registran diaria/ente el total de 9oras trabajadas por los e/pleados en cada orden. Un resu/en de los costes de /ateriales directos6 /ano de obra directa y costes indirectos de 2abricación 7ue se cargan a la orden especí2ica6 se /uestra en la 9oja de costes por órdenes de trabajo.
+.+.*. Costes conjuntos -na forma sencilla de definir a los costes conuntos es:
Productos conjuntos5 son productos individuales que tienen un valor de venta significativo cada uno, y que se producen simultáneamente como resultado de un proceso de manufactura com4n yKo materias primas comunes7 por eemplo: productos qu"micos, madera, productos del petr!leo, empaque de carne, preparaci!n de cuero, entre otros. Las caracter"sticas básicas de los productos conuntos son: 3. Tienen una relaci!n tal que requieren un procesamiento com4n simultáneo. El procesamiento losotros productos conuntos simultáneamente conlleva al procesamiento de de uno todosdelos productos conuntos. $uando se fabrican cantidades adicionales de un producto conunto, la cantidad de los otros productos se incrementará proporcionalmente. . La manufactura de productos siempre tiene un punto de separaci!n en el cual emergen los productos conuntos aislados, ya sean para la venta o para procesamiento adicional. Los costes incurridos despu's del punto de separaci!n, por lo general no causan problemas de asignaci!n ya que se les puede identificar con los productos espec"ficos. A. Jinguno de los productos conuntos tiene un valor significativamente mayor que el de los otros productos conuntos. Esta es la caracter"stica que diferencia a los productos conuntos de los subproductos. -na dificultad importante inherente a los costes conuntos es que son indivisibles, es decir, los costes conuntos no son espec"ficamente identificables con algunos de los productos que se están produciendo en forma simultánea.
Costes conjuntos5 )on aquellos que se incurren en un determinado proceso de producci!n hasta el punto en que los productos individuales se pueden identificar. Este punto se conoce como punto de separaci!n y se presenta cuando de cada producto aislado emergen el producto conunto y el subproducto. Los costes conuntos incurridos hasta el punto de separaci!n no pueden identificarse con productos espec"ficos.
&3todos para la contabili4ación de los productos conjuntos5 •
baode este los conuntos costes conuntos &3todo delde valor de venta o de /ercado5 se asignan acuerdo con los valores de venta losm'todo productos individuales. La asignaci!n de los costes conuntos sobre la base del valor de venta o de mercado es el m'todo de asignaci!n más com4n. Los procedimientos a usar bao este m'todo dependerán de si:
3. El valor de mercado es conocido en el punto de separaci!n 5m'todo del valor de venta6 . El valor de mercado no es conocido en el punto de separaci!n 5<'todo del valor neto realizable o del valor de venta imputado6.
$alor de /ercado conocido en el punto de separación o valor de venta5 $uando se conoce el valor de mercado en el punto de separaci!n, el coste conuntode total aplicablede a las completamente 5con base en el informe producci!n eseunidades departamento6 se asignaterminadas entre los productos conuntos mediante el procedimiento de dividir el total de todos los productos conuntos producidos para obtener una raz!n de los valores de mercado individuales con los valores totales de mercado. %!rmula:
1alor total de mercado de cada producto
/signaci!n de costes conuntos a los productos conuntos
1alor de mercado de cada producto
C
C
* 1alor total de mercado de todos los productos
-nidades producidas de cada producto
1alor total de mercado de todos los productos
C
*
$ostes conuntos
1alor unitario de mercado de cada producto
)uma de los valores totales de mercado de todos los productos
$alor de /ercado no conocido en el punto de separación 3todo del valor neto reali4able o del valor de venta i/putado;5
El valor de mercado o coste de reposici!n de un producto conunto no puede determinarse fácilmente en el punto de separaci!n, particularmente si se requieren costes de procesamiento adicional para vender el producto. +or ello es que se utiliza el m'todo del valor neto realizable7 bao este m'todo cualquier coste de procesamiento adicional y de ventas se deduce del valor de venta final en un intento de apro*imaci!n a un valor de mercado hipot'tico en el punto de separaci!n. La asignaci!n del coste conunto se calcula como sigue: El valor total hipot'tico de mercado de cada producto conunto se divide por el valor total hipot'tico de mercado de todos los productos conuntos para determinar la raz!n de valor de mercado individual a valor de mercado total. Esta raz!n se multiplica luego por el coste conunto aplicable a las unidades completamente terminadas 5con base en el informe del coste de producci!n6 para asignar el coste conunto a los productos conuntos individuales. %!rmula:
/signaci!n de costes conuntos a
1alor total hipot'tico de mercado de cada producto C
a cada producto
1alor total hipot'tico de mercado de todos los productos
1alor total hipot'tico de mercado de todos los productos
C
1alor total hipot'tico de mercado de todos los productos
•
*
-nidades producidas de cada producto
C
*
$ostes conuntos
1alor de mercado final de cada producto
)uma de los valores hipot'ticos de mercado de todos los productos individuales
&3todo de la cantidad producida5 bao este m'todo la cantidad de producto se utiliza como base para asignar los costes conuntos. )e utilizan generalmente dos variaciones del m'todo de la cantidad producida.
3. +roducci!n promedio simple 5m'todo cuantitativo6. . +roducci!n promedio ponderada.
Producción pro/edio si/ple5 0ao este m'todo el coste conunto asignado a cada producto se calcula dividiendo los costes totales de producci!n del departamento por la producci!n equivalente para obtener el coste total por unidad equivalente, 'ste se multiplica porcostes el n4mero de unidades producto elaborado para determinar la porci!n de conuntos que se de vancada a asignar a cada producto conunto. El coste por unidad equivalente se obtiene a partir del informe del coste de producci!n del departamento en el cual tuvo lugar el proceso conunto de manufactura. %!rmula:
$ostes totales de producci!n $oste total por unidad equivalente
C +roducci!n equivalente
/signaci!n de costes conuntos a cada producto
C
$oste total por unidad equivalente
*
J4mero de unidades equivalentes de cada producto conunto manufacturado
Producción pro/edio ponderada5 +ueden e*istir varios tipos de compleidades que afectan la producci!n de productos conuntos tales como, el grado de dificultad de la producci!n, la cantidad de tiempo requerido, o la calidad de la mano de obra, por eso es que el n4mero de unidades de cada producto conunto se multiplica por su correspondiente factor de ponderaci!n con el fin de determinar el total de unidades promedio ponderado de cada producto. El n4mero total de unidades promedio ponderado de cada producto conunto se divide por el n4mero total de unidades promedio ponderado de todos los productos conuntos, y esta 4ltima proporci!n se multiplica por el coste total de los costes conuntos para determinar la asignaci!n del coste conunto.
%!rmula:
/signaci!n de costes conuntos
Total de unidades promedio ponderado de cada producto C
/ cada producto
* Total de unidades promedio ponderado de todos los productos
Total de unidades promedio ponderado de C cada producto
Total de unidades promedio ponderado de todos los productos
C
J4mero de unidades producidas
*
$ostes conuntos
%actor de ponderaci!n
)uma de todos los totales de unidades promedio ponderado de cada producto
Caso *+5 La compañ"a Euroqu"mica utiliza un sistema de costes por procesos, donde no e*isten inventarios iniciales de trabao en proceso: )e iniciaron HF.;;; unidades en el proceso, con A.;;; unidades en inventario de trabao en proceso, 3;;P terminadas en cuanto a materiales directos y G;P terminadas en cuanto a costes de conversi!n. Los productos conuntos *, y, z surgen del departamento 3, el proceso conunto en el cual se incurrieron costes conuntos totales por 33I.AH; 5materiales directos G.F;;, mano de obra directa GB.B;, y costes indirectos de fabricaci!n G.B>;6. Los productos conuntos *, y, z se transfirieron a los departamentos , A y G respectivamente, para procesamiento adicional. $ostes de procesamiento adicional por unidad incurridos despu's de que los productos salieron del departamento 3:
U'#(A(" % (" PRO(UC TO PRO(UCT CO'!U' O% TO U" "&"RG" ' ("L (PTO.*
TRA'%1"R# (A% AL (PTO.5
&A'O &AT"R#AL (" "% ORA (#R"CTO% (#R"C TA
8
A;.;;;
G,;;
N
A.;;;
A
,;;
,;;
O
;.;;;
G
F,;;
G,;;
CO%T CO%T"% "% (" #'(#R"CTO $"'TA TOTA % (" L 1AR#CAC# POR )' U'#(A (
3,;;
H,;;
A,;;
3,;;
F,;;
3,;;
,;;
33,;;
,;;
A,;;
#n2or/e del coste de producción Cantidades5
U'#(A("% #'#C#A(A% "' "L PROC"%O
F?.@@@
Unidades trans2eridas a5 #epartamento35producto*6
A;.;;;
#epartamento5productoy6
A.;;;
#epartamentoA5productoz6
;.;;;
Unidades 2inales en proceso
Producción e7uivalente5
H.;;; A.;;;
F?.@@@
&AT"R#AL"% (#R"CTO% Unidades ter/inadas y trans2eridas
H.;;;
CO%T"% (" CO'$"R%#)' H.;;;
Unidades 2inales en proceso5 A.;;; 3;;P *
A.;;;
A.;;; * G;P
3.;;
Total
F?.@@@
F,.+@@
Costes para contabili4ar5
CO%T" TOTAL
PRO(UCC#)' "U#$AL"'T"
G.F;; GB.B;
$ostes indirectos de fabricaci!n
Costes totales por contabili4ar
G.B>;
> **.,F
HF.;;; HA.;; HA.;;
CO%T" POR U'#(A( "U#$AL"'T" ;,F; ;,>; ;,A;
> *6-@
Costes contabili4ados5
TRA'%1"R#(A% *6-@;
> **-.F@@
#nventario de trabajo en proceso 2inal5
3.F;;
;*G;P6
I;
$ostes indirectos de fabricaci!n 5A.;;; * ;,A; * G;P6
A>;
Costes contabili4ados
.FH;
> **.,F
)e procederá a la asignaci!n de los costes conuntos empleando los m'todos e*plicados:
&3todo del valor de venta o /ercado 1alor de mercado conocido en el punto de separaci!n. 1alor de mercado de los tres productos a medida que emergen del departamento 3 5punto de separaci!n6.
PRO(UCTO
POR U'#(A(
8
A,;;
N
,F;
O
A,F;
+rimero se calcula el valor total de mercado de cada producto en el punto de separaci!n:
PRO(UCT O
U'#(A("% $ALOR U'#TAR#O PRO(UC#(A% (" I (" &"RCA(O (" = CA(A PRO(UCTO CA(A PRO(UCTO
$ALOR TOTAL (" &"RCA(O (" CA(A PRO(UCTO "' "L PU'TO (" %"PARAC#)'
8
A;.;;;
A,;;
B;.;;;
N
A.;;;
,F;
H;.;;;
O
;.;;;
A,F;
I;.;;;
$alorde/ercadodetodoslosproductos
=
53 6 5 6 5A 6
<;
>+-@.@@@
)eguidamente se aplica la f!rmula para determinar el valor del coste conunto que se va a aplicar a cada producto.
PRO(UCT O
RAS)'
8
536 K 5G6 C ;,AIF;;
33G.H;;
GA.;F;
N
56 K 5G6 C ;,AAAAA
33G.H;;
AH.>I
O
5A6 K 5G6 C ;,B3>I
33G.H;;
AA.GHA
Total
CO%T" CO'!U'TO
A%#G'AC#)' ("L CO%T" CO'!U'TO
**-.F>@@
%inalmente se obtiene el coste total de fabricaci!n de los productos 8, N, O, sumando los costes de procesamiento adicional a los costes conuntos asignados.
PRO(UCT O
CO%T" CO'!U'TO A%#G'A(O
8
CO%T" (" PROC"%A"'TO A(#C#O'AL <(PTO. +6 ,6 -;
GA.;F;
CO%T"% TOTAL"% (" PRO(UCC#)'
G;.;;;
HA.;F;
N
AH.>I
3>;.;;;
3BH.>I
O
AA.GHA
;.;;;
FA.GHA
Total
*>*-.F@@
>+@.@@@
>,-.F@@
#epartamento C A;.;;; * H,;; #epartamento A C A.;;; * F,;; #epartamento G C ;.;;; * 33,;;
$alor de /ercado no conocido en el punto de separación Los productos 8, N, O no tienen un valor de mercado en el punto de separaci!n, los valores de mercado finales 5precios de venta6 despu's de los costes de procesamiento adicional y de venta son los siguientes: +roductos: 8 C ;7 N C 3>7 O C F )e procede a calcular el valor hipot'tico de mercado de cada producto.
<;
<(;
<";
506 * 5$6 8
A;.;;;
;,;;
>;;.;;;
<1; 506*5E6
HDA
AA;.;;;
N
A.;;;
3>,;;
F3.;;;
FD3
3B.;;;
A;.;;;56
O
;.;;;
F,;;
F;;.;;;
33D
>;.;;;
G;.;;;5A6
H.;;;
> F,@.@@@ <-
Leyenda:
CO%T" (" PROC"%A"'TO A(#C#O'AL
CO%T"% TOTAL"% (" PRO(UCC#)'
RAS)'
8
;,AFA3
33G.H;;
N
;,AHFFG
33G.H;;
GG.>;
3>;.;;;
;G.>;
O
;,HB3>
33G.H;;
AA.3BF
;.;;;
FA.3BF
> **-.F@@
> +@.@@@
> ,-.F@@
*
CO%T" CO'!U'TO
A%#G'AC#)' ("L CO%T" CO'!U'TO
PRO(UCT O
AI.AGF
G;.;;;
II.AGF
3
8 536K5G6 C ;,AFA3 N 56K5G6 C ;,AHFFG O 5A6K5G6 C ;,HB3>
&3todo de la cantidad producida Producción pro/edio si/ple )eg4n la secci!n ?+roducci!n equivalente? del informe del coste de producci!n departamento 3, el coste por unidad equivalente es 3,G;, y se emplea de la forma siguiente.
+roducto 8 3,G; * A;.;;;
C
G.;;;
C
GG.H;;
C
H.;;;
+roducto N 3,G; * A.;;; +roducto O 3,G; * ;.;;;
> **-.F@@
+ara obtener el coste total de producci!n de los art"culos 8, N, O:
PRO(UCT O 8
CO%T"% (" CO%T"% CO'!U'TO% CO%T"% TOTAL"% PROC"%A"'TO A(#C#O'AL A%#G'A(O% <(PTO. *; (" RO(UCC#)' <(PTO%. +6 ,6 -; G.;;;
G;.;;;
H.;;;
N
GG.H;;
3>;.;;;
;G.H;;
O
H.;;;
;.;;;
GH.;;;
> +@.@@@
> ,@.F@@
Producción pro/edio ponderada )uponga que los productos conuntos se ponderan en el eemplo, de la siguiente manera:
+roducto 8
C
A,; puntos
+roducto N
C
,F puntos
+roducto O
C
G,; puntos
+ara calcular la producci!n total promedio ponderado de cada producto:
PRO(UCT O
'&"RO (" U'#(A("% PRO(UC#(A%
1ACTOR (" PO'("RAC#)'
PRO(UCC#)' TOTAL PRO&"(#O PO'("RA(O (" CA(A PRO(UCTO
8
A;.;;;
A,;
B;.;;; 536
N
A.;;;
,F
H;.;;; 56
O
;.;;;
G,;
H;.;;; 5A6
F+.@@@ +?@.@@@ <-;
+ara asignar el coste conunto:
CO%T"% CO'!U'TO % A%#G'A(O % (PTO. *
CO%T"% (" CO%T"% PROC"%A"'T TOTAL"% (" O PRO(UCC#) A(#C#O'AL ' <(PTO%. +6,6-;
PRO(UCT O
PROPORC#) '
CO%T" CO'!U'T O
8
;,A>
33G.H;;
G3.AH
N
;,A
33G.H;;
3>;.;;;
3>;.;;;
3B>.IA>
O
;,A
33G.H;;
;.;;;
;.;;;
F>.IA>
> **-.F@@
> +@.@@@
> ,-.F@@
Total
G;.;;;
H3.AH
8 536 K 5G6 C ;,A> N 56 K 5G6 C ;,A O 5A6 K 5G6 C ;,A
9bs'rvese que en todos los m'todos las diferencias resultaron de la asignaci!n de los costes conuntos a los productos individuales, y que los costes despu's del punto de separaci!n son los mismos bao cada m'todo. Los costes totales de producci!n de IAG.H;; son tambi'n los mismos bao todos los m'todos, puesto que los costes totales de producci!n para la compañ"a ser"an los mismos independientemente del m'todo escogido para asignar costes conuntos, el beneficio o utilidad neta tambi'n ser"a el mismo bao los diversos m'todos si todas las unidades producidas se vendieran. La utilidad neta ser"a diferente solo si e*istieran inventarios finales, porque cada m'todo srcina un coste unitario diferente para cada producto.
Los productos conjuntos son productos individuales 7ue tienen un valor de venta signi2icativo cada uno y 7ue resultan de un proceso de /anu2actura co/n o /aterias pri/as co/unes.
+.,. %iste/a de Costes asado en las Actividades 1unda/entos doctrinales del %iste/a de Costes asado en las Actividades
En la actualidad, se enfatiza necesidad de realizar unaorganizaci!n, gesti!n basada en el valor, pues tanto las t'cnicas,lacomo los t'cnicos de una están dirigiendo su atenci!n y sus esfuerzos de forma preeminente hacia solamente una de las facetas de la actividad econ!mica 3, perdi'ndose en ese caso el necesario equilibrio con que deben tratarse en todo momento.
+recisamente, la gesti!n por actividades implica estructurar de forma adecuada todos los procesos que componen la cadena de valor de la empresa. )hanV y &ovindaraan 53BBF6 plantean que cada negocio es parte, y s!lo parte, de una cadena de valores que va desde la tabla peri!dica de los elementos, hasta la 4ltima part"cula de polvo, y en el mundo actual, quizás a trav's del reciclae, hasta el principio de un nuevo ciclo de la cadena de valores. / partir de estas concepciones de +orter 53BHF6, se derivan otros autores que definen los grupos implicados en la cadena de valor, $artier y +odmoguilnye 53BBI6 y Trischler 53BBH6. Los autores refle*ionan sobre estas concepciones de valor abordadas hasta el momento, sin el obetivo de entrar en detalles de las contradicciones, solamente pequeñas observaciones con respecto a la percepci!n del valor de estas teor"as y las e*puestas por la teor"a mar*ista, la cual constituye la base de su formaci!n econ!mica. I6 abord! estos elementos relacionados con el valor con un nivel de profundidad e*trema, haciendo 'nfasis en el proceso de la valorizaci!n, que no es más que el mismo proceso de creaci!n de valor prolongado a partir de un punto determinado, o sea, a partir del momento en que en el proceso de producci!n se recupera el capital invertido por el capitalista en la contrataci!n de fuerza de trabao y se comienza a crear por 'sta un valor superior al anticipado por el capitalista, que es a lo que se denomina plusvalor o plusval"a. La la teor"a del valor ha continuado siendo un obetivo para los economistas te!ricos en contemporaneidad, tanto mar*istas como no mar*istas. En este sentido es el caso de Oamora 53BFB6, que hace refle*iones tomando dos puntos de análisis sobre el valor: los criterios de
-na vez analizada la vinculaci!n de las bases conceptuales de la $adena de 1alor de +orter 53BHF6 por su relaci!n con el sistema /0$, es meritorio destacar el trabao de
transacciones necesarias y meorándolas, disminuyendo los imprevistos y los cuellos de botella en fabricaci!n y recurriendo a la automatizaci!n e integraci!n de sistemas. -no de los más prestigiosos /0$, Waplan 53BH>6,Todav"a e*pres!:no ha ?...e*iste una nueva idea queprecursores me gustar"adel compartir con ustedes. sido probada en centenares de firmas, quiero decir que ni siquiera se ha probado en más de una o dos empresas. +or eso no estoy seguro de c!mo pueda llegar a funcionar, pero pienso que se trata de una idea suficientemente sugerente y voy a aprovechar la ocasi!n para comunicársela. /hora empezamos a pensar que muchos costes generales e*isten no por causa del volumen de producci!n sino por causa de las transacciones asociadas a la producci!n?. Este modelo basado en las transacciones fue un cimiento importante en el surgimiento del /0$. $abe señalar que el t'rmino transacciones con la propia evoluci!n fue sustituido por el de actividades, pero el principio fundamental no ha variado: los causantes de los costes no son los productos, sino las actividades.
ase conceptual del AC Los or"genes del /0$ se pueden fiar en )taubus public! la obraconceptuales ?cti$ity costing an" input-output accounting ?, en53BI36, la cual quien se recog"an las bases te!ricas, asociadas en principio con la noci!n de trabao o tarea, constituyendo la piedra angular del denominado )istema /0$, pero no
e*ist"an las condiciones necesarias que permitieran enfrentar en la práctica el nivel de compleidad que requiere un cambio de sistema. )eg4n 2ohnson 53BB36 la importancia del cambio a que conduce este nuevo modelo puede ilustrarse mediante la alegor"a m"tica de la caverna de +lat!n. Las asignaciones de costes tradicionales permiten ver, desde luego, los costes, las sombras sobre la caverna , pero no los causantes de los costes, los agentes reales que srcinaban esas sombras en el fondo de la caverna . $on el ?hallazgo? de las actividades, la $ontabilidad de $ostes sale de la caverna en que se hallaba sumida desde hace d'cadas para descubrir la aut'ntica fuente de costes y competitividad. En este sentidorelevantes: el m'rito que debe atribuirse 2ohnson y Waplan 53BHI6, con su libro ?+'rdidas surgimiento y fallosade la administraci!n contable?, es analizar los cambios que se ven"an produciendo en el proceso de producci!n y comercializaci!n debido a las nuevas t'cnicas de programaci!n y control que se estaban poniendo en práctica y facilitan la b4squeda de nuevos sistemas de determinaci!n y análisis de costes. +osteriormente Waplan 53BB;6 presenta las etapas del modelo, difundiendo mundialmente los conceptos básicos que subyacen en el sistema /0$ y estableciendo las bases para facilitar su implantaci!n. El ( 53BBA6 define al )istema /0$ como: ?un concepto "e conta&ili"a" "e costes &asa"o en .ue los pro"uctos y los ser$icios .ue ofrece una organi#aci!n re.uieren .ue la organi#aci!n realice acti$i"a"es y en .ue estas acti$i"a"es comportan .ue la organi#aci!n incurra en unos costes, En el 0C' cual.uier coste .ue no pue"a asignarse "irectamente a un pro"ucto o a un ser$icio se trasla"a a las acti$i"a"es .ue hacen necesario este coste, Los costes acumula"os en ca"a acti$i"a" trasla"an entonces otras acti$i"a"es' pro"uctos o ser$icios .ue hacen .uesea.uella acti$i"a" seaanecesaria ?.
%igura .3: epresentaci!n del análisis del sistema /0$ con los )istemas Tradicionales. %uente: 0au"n, +ilar"n y 1ega, 1ladimir. 6.
La relaci!n del /0$ con los )istemas Tradicionales se puede resumir en la cita de $amaleño 53BBI6: ?l interpretar el Mo"elo 0C' ca&e ha&lar m/s "e e$oluci!n .ue "e re$oluci!n?. El /0$ no se trata 4nicamente de un m'todo de cálculo de costes cuyo má*imo obetivo es lograr la e*actitud, sino que se trata de un sistema de gesti!n empresarial, englobando desde el cálculo del coste de cualquier tipo de informaci!n para la gesti!n empresarial, facilitando a la alta direcci!n informaci!n relevante y oportuna para la toma de decisiones en cuanto a: el coste de las actividades de la empresa7 el coste de los procesos de negocio7 el coste de los diferentes cadena de valor7qu' el coste de losson productos yKoyservicios7 el coste deeslabones los clientesdedela forma individual7 productos rentables cuáles no7 qu' clientes son rentables y cuáles no7 decisiones de hacer o comprar en toda la cadena de valor7 reducciones de costes basadas en el análisis de las actividades7 reducciones de costes basadas en el análisis de los procesos7 la clasificaci!n de las actividades en actividades con y sin valor añadido y decisiones sobre reducci!n, eliminaci!n o divisi!n de determinadas actividades. +or lo que respecta a la implantaci!n del /0$ en una entidad, de forma general, se debe aplicar cuando: 3. El porcentae de costes indirectos sobre el total de costes tenga un peso significativo. . Est'n sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y deseen conocer e*actamente la composici!n del coste de los productos. A. +osean una alta gama de productos con procesos de fabricaci!n diferentes, y en donde es muy dif"cil conocer la proporci!n de costes indirectos de cada producto. G. E*istan altos niveles de gastos estructurales y est'n sometidas a grandes cambios estrat'gicos K organizativos. Este sistema se fundamenta en tres premisas básicas: 3ra Los productos o servicios requieren actividades. )e considera que los productos o servicios no consumen costes, sino que consumen actividades e*igidas para su fabricaci!n o realizaci!n. En s"ntesis, los productos o servicios demandan actividades. da Las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores productivos, lo causan que cabe deducir que son las actividades 5no los productos o servicios6, laspor que o generan los costes.
Ara Los recursos cuestan dinero, por lo que es necesario realizar un presupuesto en funci!n de las actividades, para tener en cuenta los recursos m"nimos indispensables que garanticen la eficiencia en las mismas. Las consideraciones en las que se asientan los sistemas /0$ son: •
•
•
En primer lugar, que una adecuada gesti!n de costes habrá de actuar sobre los aut'nticos causantes de los costes, es decir, sobre las actividades que los srcinan. En segundo lugar, es posible establecerdeuna relaci!n que causaefecto determinante entreque actividades y servicios, tal manera puede afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un servicio, habrá que asignarle mayores costes y, en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costes. En tercer lugar, y de acuerdo con la consideraci!n anterior, el )istema /0$ puede ser utilizado para asignar de una forma más obetiva y precisa los costes. En efecto, sus costes serán asignados a los productos o servicios en funci!n del uso o consumo que cada uno de ellos haya hecho en la actividad.
L!gicamente para establecer un sistema, seg4n la opini!n de los autores, se hace necesario primero definir cuál será el enfoque para la acumulaci!n de los costes que se seguirá en una entidad para poder diseñar el mismo. En los )istemas Tradicionales, se vienen utilizando: área de responsabilidad, centros de costes, departamentos, entre otras, las cuales tambi'n son utilizadas por algunos investigadores en los modelos /0$, pero tienen caracter"sticas muy particulares que a uicio de los autores no son las más adecuadas para la gesti!n estrat'gica de las actividades, cuesti!n que decide adentrarse primero en algunos aspectos relacionados con la &esti!n de +rocesos, pues es el enfoque a proceso el que se tomará como referencia en la investigaci!n, siguiendo el punto de vista de $ooper 53BBF6 y Trischler 53BBH6 de orientar la gesti!n de las actividades de las organizaciones hacia los procesos. Los autores coinciden plenamente con los conceptos de /mozarrain 53BBB6 y Oaratiegui 53BBB6, por e*presar de una forma concreta un concepto más completo y tienen una afinidad con la ()9 B;;3:;;;, la cual plantea que: ? La 1esti!n por 2rocesos pro$ee "e un control continuo so&re las cone3iones' com&inaciones entre los procesos y tareas in"i$i"uales "entro "el sistema "e la empresa ?.
#e una forma más sencilla, un proceso se puede definir como un conunto de actividades interrelacionadas, por entradas y salidas, orientadas obtener un resultado espec"ficocaracterizadas como consecuencia del valor aportado por cadaa una de las actividades que se llevan a cabo en las diferentes etapas de dicho proceso.
-na vez que se demuestre la aplicabilidad de costear es necesario administrar y presupuestar por actividades, siendo oportuno seguir el criterio de clasificaci!n de procesos siguiente: •
•
+rocesos Estrat'gicos o #irectivos: destinados a definir y controlar las metas de la empresa, sus pol"ticas y estrategias. Estos procesos son gestionados directamente por la alta direcci!n en conunto. +rocesos 9perativos o $laves: destinados a llevar a cabo las acciones que permiten desarrollar las pol"ticas y estrategias definidas para la empresa para dar un servicio a los #e estos se encargan directivos funcionales, queclientes. deben contar conprocesos la cooperaci!n de los los otros directores y de sus equipos humanos.
•
+rocesos de )oporte o /poyo: no están directamente ligados a las acciones de desarrollo de las pol"ticas, pero cuyo rendimiento influye directamente en el nivel de los procesos operativos.
)eg4n Oaratiegui 53BBB6, dado la importancia de los procesos para la marcha de la entidad, a los +rocesos 9perativos se les denomina +rocesos +rioritarios y a los +rocesos Estrat'gicos y de /poyo, +rocesos )ecundarios. Es oportuno refle*ionar en el planteamiento siguiente de +aneque 5;;6: ?... el pro&lema .ue les pue"e plantear la 1esti!n por 2rocesos es la propia i"entificaci!n "e los procesos ?. Los autores coinciden plenamente, pues en su
opini!n es una fase decisiva para el logro de los obetivos en el diseño que se propone del sistema /0$. )eg4n $ooper y Waplan 53BBB6: ?un Mo"elo 0C es un mapa econ!mico "e los costes y la renta&ili"a" "e la organi#aci!n en &ase a las acti$i"a"es ?. +or tanto, el enfoque a proceso permite interrelacionar todas las actividades necesarias para lograr un obetivo com4n, por lo que se debe profundizar sobre el concepto y clasificaci!n de la actividad. El ( 53BBA6 plantea: ?las acti$i"a"es son procesos o proce"imientos .ue re.uieren un tra&a%o particular necesario para la organi#aci!n, Una uni"a" "e tra&a%o .ue tiene lugar "entro "e la organi#aci!n y consume recursos ?.
+osteriormente 0aron 5;;36 e*presa: ?por acti$i"a" se enten"er/ el con%unto "e tareas y operaciones reali#a"as por la organi#aci!n' ya sean pro"uci"as e3ternamente o internamente' orienta"as a la consecuci!n "e aumento al $alor a4a"i"o "e un output (pro"ucto o ser$icio5interno o e3terno) "e la empresa ?. /
diferencia del primer concepto, ya, a0aron en cuenta el concepto de en valor añadido. La l!gica del AC trav's5;;36 de sutiene filosof"a, continuará poniendo evidencia que e*isten costes ligados a actuaciones que no añaden valor, y
mostrará c!mo otros, ligados a actuaciones que s" lo añaden, se reducen progresivamente. 0uscando un sentido amplio, la actividad es toda aquella actuaci!n o conunto de actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a la obtenci!n de un bien o servicio, es todo lo que puede describirse con verbos en la empresa, aunque normalmente necesitarán casi siempre alguna precisi!n semántica, por eemplo: comprar 5preparar una orden de compras6, con el servicio 5montar mesa6, o con la administraci!n 5controlar personal, preparar presupuestos6. Ellas describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qu' se invierte el tiempo y las distintas inputs y outputs. E*isten muchas clasificaciones de actividades, por lo que se hará referencia a determinadas agrupaciones atendiendo a diferentes puntos de vista. 3. )u actuaci!n con respecto al producto o servicio. /utores más representativos: $ooper y Waplan 53BB36. . $lasificaci!n seg4n el ámbito de acci!n. /utores más representativos:
La literatura ha acotado el t'rmino de ? cost-"ri$ers ? para designar a las unidades de medida y control y a las bases de asignaci!n. Este t'rmino, además de traducirse por su significado literal de conductores de costes o portadores de costes, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costes, unidades de obra, vectores de costes, por cuanto que en 'l se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el coste. El problema fundamental es que se utiliza el mismo t'rmino en dos etapas diferentes del AC: primero para aquellas unidades de reparto que relacionan los recursos o elementos del costes coste con las actividades actividades aque consumen y segundo para la asignaci!n de los de las loslos productos o servicios. +or otra parte, los generadores de costes serán de naturaleza muy distinta seg4n cual sea la clase de actividad en relaci!n con el comportamiento de la actividad respecto del servicio. )eg4n Waplan y $ooper 53BBB6, e*isten tres tipos diferentes: •
•
•
#e transacci!n: cuando todos los resultados requieren esencialmente las mismas demandas de actividad, eemplo: solicitar insumo al almac'n, donde el cost "ri$er pudiera ser n4mero de solicitudes de insumos. #e duraci!n: representa la cantidad de tiempo necesaria para realizar una actividad, eemplo: atender solicitud de cliente, donde el cost "ri$er pudiera ser la duraci!n de la llamada telef!nica. #e intensidad: hacer un cargo directo de los recursos utilizados cada vez que se realiza una actividad.
En casi todas las actividades puede verse refleado cualquiera de estas clasificaciones a la hora de seleccionar el cost "ri$er, eligiendo aqu'l que sea el más adecuado, teniendo en cuenta el que sea más representativo de las relaciones causaefecto e*istentes entre costes, actividades y servicios y que sea fácil de medir y observar. Los diseños de )istema /0$ han ido evolucionando producto de los obetivos que se han perseguido debido a factores obetivos y subetivos en diferentes per"odos desde su surgimiento.
"volución del &odelo AC #esde el punto de vista de c!mo ha ido configurándose el propio sistema, es necesario analizar dos propuestas distintas. La primera ha sido realizada por
Propuesta de siste/as AC de cuatro generaciones de &eci/ore y ell <*BB?; y Roca2ort <*BB; La pri/era generación de AC enfatiza la noci!n de coste de los productos. )u principal output era establecer un sistema de cálculo de costes más correcto. La atenci!n se dirige hacia el uso de los recursos, analizando las actividades, que generan o no, valor añadido, determinando dos categor"as de cost "ri$ers. )e demuestra que, en ocasiones, productos con bao volumen que tengan costes de transaccionesA importantes eran menos rentables en comparaci!n con lo que refleaba la contabilidad tradicional. )us limitaciones son el refleo de que las actividades no pueden verse aisladamente, puesto que no se analizan los efectos inducidos que srcinan los cambios en las actuaciones de 'stas sobre las restantes7 se dificulta adoptar medidas que propicien meorar las operaciones en los procesos y es inviable optimizar un sistema que no disponga de medios adecuados para evaluar la eficiencia de los esfuerzos emprendidos para meorar los procesos. Estos factores provocan la aparici!n de una segunda generación de AC. La identificaci!n de los procesos representa el punto de partida, a los cuales deben relacionarse todas las actividades que se realizan en la empresa, posibilitando la implantaci!n de programas de meora continua tanto en la producci!n como en las funciones de administraci!n y ventas. Es en esta etapa donde se puede definir al )(&E$/ G como sistema de control y de gesti!n de costes, aunque contin4a determinando los costes de los productos o servicios, los cuales se consideran como un subproducto. Enlaza con el enfoque correspondiente al $ontrol Total de la $alidad 5TU<6 F. Jo es tan importante la determinaci!n del coste basado en las actividades, sino la gesti!n de 'stas 5/0<6>. La implantaci!n requiere de un grado de compleidad mayor que la anterior, pero sus análisis de las actividades contin4a con un enfoque interno, lo cual provoca la aparici!n de la tercera generación de AC . (ncluye dentro del sistema tanto las actividades internas como las e*ternas. )e centra en las unidades negocios 5&usiness unit6 y en sus relaciones con otras unidades. /ne*iona las actividades con los procesos y 'stos con cada unidad de negocio. +ara aumentar y meorar la estrategia competitiva de la empresa se utilizan ahora los generadores de coste a trav's del análisis de la cadena de valor con una perspectiva e*terna enfocada al cliente y no simplemente para la determinaci!n del coste de los productos o servicios como en las generaciones anteriores, dentro pero nodetienen en cuenta las relaciones e*istentes entre unidades separadas la cadena de valor. $omo se puede apreciar, si se integran en un 4nico modelo, permitir"an tener un conocimiento !ptimo de las principales variables que necesita la direcci!n de la
empresa para la gesti!n en el actual entorno empresarial, por lo que a diferencia de las tres primeras generaciones de /0$ que van del coste del producto al coste del proceso y al de la unidad de negocios, la cuarta generación habrá de ligar actividades entre todas las unidades de negocios untas, creando un )istema /0$ que provea informaci!n para la empresa como un todo. Zste ser"a un macro enfoque comparado con el micro enfoque de las generaciones anteriores. +recisamente a partir de la tercera y cuarta generaci!n es que se empieza a pensar con un enfoque estrat'gico. #espu's de haber tratado una s"ntesis de la primera propuesta, corresponde realizarabordada un estudiomediante sobre la un segunda análisis de Waplan y $ooper a 53BBB6 modelopropuesta de cuatrode fases, las cuales le permitieron estos autores escribir el libro ?$oste y Efecto?, dándole a los lectores una e*posici!n l!gica y coherente para entender la evoluci!n de los sistemas. Los siste/as de la 1ase # generalmente los utilizan empresas nacientes que no tienen condiciones para implantar un sistema contable adecuado, aunque tambi'n pueden e*istir desde hace d'cadas en algunas empresas que aunque la tecnolog"a sea muy obsoleta, dif"cil de entender y mantener por el personal actual, no pueden ser eliminados de forma drástica pues es la 4nica base que poseen de captar, registrar y medir informaci!n financiera de sus operaciones econ!micas financieras. /fortunadamente, son pocas las empresas cuyos sistemas de costes pueden enmarcarse en esta primera fase. Jo obstante, se les recomienda que se tracen su plan en las proyecciones y pasen a la %ase ((. Los siste/as en la 1ase ##, la informaci!n que brindan no satisface iniciativas de la reingenier"a de procesos o de calidad total, ni permiten propiciar una meora y aprendizae continua dentro de la organizaci!n. En los )istemas de la %ase (((, se contemplan los )istemas de &esti!n 0asados en las /ctividades, los cuales fueron mencionados al inicio del ep"grafe cuando se trataron los sistemas /0$ de segunda generaci!n. Evidentemente, su filosof"a vuelve a hacer acto de presencia en forma de siste/as de la 1ase ###. En esta fase se demuestran las oportunidades que ofrece establecer sistemas simultáneos, sin llegar a abandonar totalmente su sistema contable pues a4n debe seguir preparando informes que establecen las regulaciones contables financieras. #e todas formas, el obetivo 4ltimo puede centrarse en integrar todos estos sistemas para evitar el mantenimiento simultáneo de todos ellos, pero esto es lo que consideran en los siste/as de la 1ase #$, donde los sistemas de planificaci!n recursos de la empresa la integraci!n sistemasde de coste parade suministrar informaci!n enprometen tiempo real, liberando ade loslos directivos sus ciclos normales mensuales de la contabilidad. Es en esta fase donde el costeo por actividades propicia su presupuestaci!n.
El /00I es un /0$ pero al rev's. )i en el /0$ el fluo de costes circula de recursos a productos y clientes a trav's de las actividades, el /00 usa un fluo de costes al rev's, estimando la producci!n y el volumen de ventas para un periodo pr!*imo7 planificando la demanda de actividades7 calculando la demanda de recursos7 determinando el suministro real de recursos y la capacidad de actividad. Todos estos fluos constantes de informaci!n entre estos sistemas facilitan en definitiva una meora continua de la organizaci!n, de una forma rápida y fle*ible. $omo se ha podido apreciar, esta propia evoluci!n de los sistemas tienen el H
prop!sito de lograr un )istema de (nformaci!n 5).(.(.6 , que ypermita directivos tener presentes las fluctuaciones del (ntegral coste7 del volumen7 de la a los productividad y rendimientos que pueden afectar al prop!sito de cualquier sistema que se desee implantar. /demás se pueden incorporar, en los sistemas de la %ase (1, sistemas de e*pertos para detectar cuando ha e*istido un cambio permanente en: la capacidad de los recursos suministrados7 en el coste de suministrar una hora de tiempo productivo del recurso7 o en la eficiencia 5tiempo necesario6 en la realizaci!n de la actividad. Es frecuente encontrar dos fases en el modelo /0$, )áez et, al, 53BBA6, en el cual la formaci!n del coste del producto sigue un proceso secuencial. En la primera fase, las actividades se convierten en el n4cleo del modelo y en la segunda se le asigna a los productos el coste de las actividades y los costes directos. /unque no es inter's abordar muchos detalles del modelo, se considera necesario hacer algunos comentarios. •
•
•
El modelo gira alrededor del concepto de actividad y se apoya en los generadores de costes. La primera etapa a veces se elimina, por considerar algunas interpretaciones que los centros no tienen significaci!n contable alguna a la hora de la asignaci!n de los costes y otras veces se mantiene pues otros autores plantean que una adecuada divisi!n de la empresa en centros de actividad, que est'n orientados principalmente hacia las propias actividades, potencia la aplicaci!n del modelo AC y la eecuci!n de su proceso contable. En la segunda etapa, las actividades deben recibir s!lo costes directos con relaci!n a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignaci!n para trasladar costes indirectos a las actividades.
•
La tercera etapa puede llevar consigo replantear los centros de costes una vez que hayan sido reclasificadas las actividades.
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•
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En la quinta etapa, en presencia de repartos dif"ciles de efectuar, se necesitará disponer de la suficiente informaci!n para que no se lleve a cabo de manera subetiva. En la se*ta etapa, el coste unitario del generador de costes representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misi!n, o en otros t'rminos, el coste que cada inductor genera dentro de una actividad concreta. La s'ptima etapa tiene una profunda significaci!n en el
•
El
)obre las investigaciones del /0$, e*iste diversidad de criterios en cuanto a sus ventaas y limitaciones. esaltan los criterios de 2ohnson 5;;G6, cuando plantea que: ?los conta&les se limitan a $ol$er a situar las tum&onas en la cu&ierta "el Titanic?, su respuesta está plasmada por Waplan y $ooper 53BBB6, cuando hacen referencia a que la visi!n de que ? el c/lculo "e costes &asa"o en las acti$i"a"es' est/ claro .ue es un enfo.ue m/s complica"o y caro' pue"e .ue pare#ca .ue hace algo no muy *til "e una forma m/s complica"a y cara ?, es una interpretaci!n muy equivocada y plantean: ? si tu$iramos .ue $ol$er a presentar el 0C' pue"e .ue no incluyramos las pala&ras cálculo del coste en su t+tulo?.
Tambi'n e*isten mitos sobre la implantaci!n de un )istema /0$, y han sido debatidos por autores como )áez 53BBA6 y $amaleño 53BBI6. #e la misma forma se divulga la Teor"a de las Limitaciones B popularizada por &oldratt 53BH>6, cuyos obetivos son la ma*imizaci!n del throughput3; y disminuir las inversiones en inventarios y los costes operativos. El investigador =olman
53BBF6 señala que: ?,,, la T6D y el 0C no est/n en conflicto, De hecho' se complementan entre s+ muy &ien' ya .ue la TD6 proporciona la optimi#aci!n a corto pla#o para aumentar al m/3imo los &eneficios a corto pla#o (cuan"o se tra&a%a en un entorno "e pro"ucci!n limita"a) y el /0$ proporciona la instrumentaci!n para la optimi#aci!n "in/mica "el suministro "e recursos' "ise4o y mi3 "e pro"ucto' fi%aci!n "e precios y relaciones con los pro$ee"ores y los clientes para una renta&ili"a" a largo pla#o ?. Waplan tambi'n hace referencia a
que las caracter"sticas de la teor"a /0$, en cuanto a la situaci!n real de los recursos en dependencia de su utilizaci!n y la identificaci!n de recursos que funcionan a niveles de capacidad, es perfectamente compatible con los conceptos que enarbolan las T#, por tanto, la T# como el /0$ tienen el mismo obetivo: ma*imizar los beneficios de la organizaci!n. En esencia, e*isten diferentes opiniones sobre las limitaciones del /0$, que, sin duda, a la opini!n de los autores, son un espacio más para la refle*i!n de todos los que abogan por su puesta en marcha. En toda innovaci!n que se pretenda hacer, la cr"ticas ayudan al perfeccionamiento del diseño de un sistema, son posibles alarmas a tener en cuenta, escucharlas, interpretarlas son una oportunidad yKo asumirlas significan un gran reto a demostrar. )eg4n /nderson 53BBF6, al escenario inicial de un sistema /0$ le pueden seguir estos caminos: •
El sistema ?muere por.ue el esfuer#o "e re$isar' actuali#ar y a".uirir informaci!n e3acta "e coste &asa"o en las acti$i"a"es es "emasia"o gran"e como para mantenerlo'
•
•
•
el sistema tropie#a por.ue la "irecci!n compromete s!lo una parte "e los recursos necesarios para mantenerlo' el sistema so&re$i$e' pero a un gran precio' por.ue la "irecci!n compromete los recursos necesarios para mantenerlo por lo .ue e3iste' el sistema florece eficientemente por.ue la "irecci!n apuesta por el /0$ para .ue e$olucione con$irtin"ose "es"e un esfuer#o te"ioso y la&orioso a un proceso oportuno' sensi&le y sistem/tico "e apoyo continuo a la toma "e "ecisiones "e la "irecci!n ?.
En correspondencia con estos estudios se encuentra el de Tamarit 5;;6, quien partiendo de un diagn!stico por continentes sobre el grado de conocimiento, implantaci!n y rechazo del sistema /0$K/0<, hace un análisis muy profundo sobre las variables relacionadas con las dimensiones t'cnicas, administrativas, psicosocial y e*ternas que están influyendo para que e*ista en la práctica un porcentae inferior al esperado seg4n los empresarios, acad'micos y profesionales en la adopci!n del sistema /0$K<. ealmente en los problemas detectados es
donde se debe trabaar para lograr el '*ito deseado en la teor"a con el sistema /0$.
"l AC no se trata nica/ente de un /3todo de c8lculo de costes cuyo /80i/o objetivo es lograr la e0actitud6 sino 7ue se trata de un siste/a de gestión e/presarial6 englobando desde el c8lculo del coste de cual7uier tipo de in2or/ación para la gestión e/presarial6 2acilitando a la alta dirección in2or/ación relevante y oportuna para la to/a de decisiones en cuanto a5 el coste de las actividades de la e/presa: el coste de los procesos de negocio: el coste de los di2erentes eslabones de la cadena de valor: el coste de los productos yHo servicios: el coste de los clientes de 2or/a individual: 7u3 productos son rentables y cu8les no: 7u3 clientes son rentables y cu8les no: decisiones de 9acer o co/prar en toda la cadena de valor: reducciones de costes basadas en el an8lisis de las actividades: reducciones de costes basadas en el an8lisis de los procesos: la clasi2icación de las actividades en actividades con y sin valor aadido y decisiones sobre reducción6 eli/inación o división de deter/inadas actividades.
La puede muestra una comparaci!n entre los /0$ y /0< de la cual tabla +.* se deducir la necesidad de que ambas se sistemas complementen.
%#%T"&A%AC
•
•
%orman parte del sistema contable, tendente a la formaci!n del coste del producto. +ersiguen como obetivo fundamental, la formaci!n del coste del producto de la manera más obetiva posible.
%#%T"&A%A&
•
•
• •
En funci!n del obetivo buscado, clasifican las actividades atendiendo a su comportamiento con respecto al producto en el
)istema de informaci!n a la direcci!n a fin de alcanzar la meora continuada en la eecuci!n de las actividades. La formaci!n del coste carece de significaci!n, centrando su atenci!n en la gesti!n interna a trav's de actividades. En funci!n del obetivo buscado, clasifican las actividades en funci!n de su capacidad para añadir o no valor al producto.
nivel unitario, de lote, de l"nea y de empresa. •
•
•
Las actividades en el nivel de empresa no presentan gran significaci!n, pues su coste no puede ser repercutido al producto de manera obetiva. La reclasificaci!n de las actividades es de suma importancia, pues hace sencillo y eficaz el proceso de asignaci!n de costes. La determinaci!n del coste de cada generador es de importancia capital, pues conociendo el consumo de ellos por cada producto, se puede asignar el coste de manera automática.
Tabla .3.
•
•
•
Las actividades a nivel de empresa son tan significativas como las demás, observado si añaden valor o no. La reclasificaci!n puede suprimirse, pues se observa la meora en la eecuci!n individual de cada actividad en cada centro de responsabilidad. En una primera etapa, no importa el coste de cada generador, tanto como la evoluci!n en el n4mero de ellos por cada actividad 5eliminando los de actividades sin valor añadido6. En una segunda etapa, es oportuno el coste de cada generador, para e*presar monetariamente la meora obtenida.
$omparaci!n entre los sistemas /0$ y /0<.
•
•
La evolución del siste/a AC y la preocupación e0istente en la literatura contable por este siste/a es /ani2iesta. "l siste/a de costes basado en las actividades presenta una conveniencia y una oportunidad /ayor en relación con los siste/as de costes tradicionales.
Luego de abordar todos los elementos te!ricos anteriores, se mostrará un sencillo caso práctico para el meor entendimiento sobre el /0$.
Caso*,5
2oan 1iñas, presidente y propietario de (mprentas 0arcelona )./., estaba revisando los informes financieros más recientes. #e nuevo los beneficios estaban declinando. La empresa hab"a fracasado en el logro de su tasa de recuperaci!n por su tercer año consecutivo. La incapacidad de la empresa por meorar sus beneficios frustraba a 2oan. #espu's de todo, (mprentas 0arcelona )./. hab"a sido un factor dominante en la industria por más de dos d'cadas. La empresa posee tres fábricas de papel que producen papeles especiales para imprenta blanqueados y no blanqueados. Los clientes tienen acceso a una variada gama de papeles diferentes por su acabado, color, peso y embalae. La empresa comercializaba más de ;; productos diferentes. +ara determinar las razones de la declinaci!n de los resultados de la empresa, 2oan le hab"a pedido a su 1icepresidente de +roducci!n 52ordi 1alleo6 y de Marketing 5icard
los mismos procesos de fabricaci!n que usamos nosotros. )in embargo, algunos de los grandes competidores de l"neas completas, están usando la fabricaci!n 2usto a Tiempo 52(T6. )eg4n pudimos determinar, este enfoque de fabricaci!n no implica ninguna nueva tecnolog"a, aunque significa un salto importante en relaci!n con la forma en que se organizan y emplean los insumos. Estos fabricantes 2(T no solamente han mantenido su participaci!n en el mercado, sino que tambi'n se han ingeniado para incrementarla en los 4ltimos tres años a cuenta nuestra. $uriosamente nuestros productos de bao volumen resultan los más rentables. En algunos casos somos la 4nica empresa que elabora estos productos especiales. En ocasiones hasta recibimos referencia de nuestros (ncluso algunos de nuestros gerentes de operaciones nos hancompetidores. pedido que discontinuemos algunas de estas l"neas de productos de bao volumen, argumentando que estorban más de lo que valen. Jo obstante, estos productos están siendo reportados como altamente rentables. )i esto es cierto [+or qu' nuestros gerentes de operaciones quieren discontinuar l"neas rentables\ Josotros consideramos una estrategia de enfatizar más nuestros productos de bao volumen y reducir nuestra producci!n de art"culos de alto volumen. )in embargo, cuando le pedimos a la oficina del contador que nos e*plicara por qu' los márgenes de beneficios de los art"culos de bao volumen eran tan elevados, lo que parece a la intuici!n dados los procesos especiales y la manipulaci!n requerida, no recibimos ninguna respuesta l!gica, dada nuestra comprensi!n de los procesos productivos y del mercado. (ncluso se nos dio que podr"amos incrementar nuestro margen en los productos de bao volumen elevando los precios. (ncrementos recientes de precios han sido aceptados por los clientes sin discutir y sin queas. Teniendo en cuenta la respuesta de la oficina del contador y el hecho de que nuestra tecnolog"a de producci!n y su eficiencia coinciden con las de nuestros pequeños competidores, hemos llegado a la conclusi!n de que podemos tener un problema importante con la forma en que calculamos los costes de los diferentes productos. #eb"amos estar logrando una recuperaci!n igual a la de nuestros competidores en nuestros productos de alto volumen. ecomendamos que se realice una seria evaluaci!n de los procedimientos de cálculos de costes que estamos usando. #ado el hecho de que algunos de los mayores competidores han ganado la fabricaci!n de 2(T, tambi'n recomendamos que se contrate un consultor para e*plorar la posibilidad de implementar un sistema similar en nuestra empresa. La fabricaci!n 2(T ofrece algunas potencialidades para desarrollar nuestra capacidad de competir. "l prorrateo de los gastos indirectos5 el srcen del proble/a
(mprentas 0arcelona )./. 5desafortunadamente como muchas otras empresas6 está tratando de operar en un ambiente altamente competitivo con un sistema de costes fuera de moda que, evidentemente, no está produciendo la informaci!n que necesita la direcci!n para tomar decisiones importantes. $on el tiempo, (mprentas 0arcelona )./. ha incorporado nuevas l"neas de productos, teniendo actualmente más de ;; tipos de papeles.
C8lculo del coste unitario5 un solo producto
CO%T"% (" &A'U1ACTURA
>;;.;;; 3;;.;;;
U'#(A("% PRO(UC#(A% 3;;.;;;
CO%T"% U'#TAR#O >
3;;.;;;
A;;.;;;
3;;.;;;
3.;;;.;;;
3;;.;;;
3 A 3;
Jadie cuestionar"a que el coste de producci!n del art"culo anteriormente mostrado en la tabla es de 3; por unidad. Todos los costes fueron incurridos espec"ficamente para elaborar este producto.
Costeo de gastos indirectos5 en2o7ue de /ltiples productos con /ecanis/os de costeo de base unitaria Es una situaci!n convencional, normalmente se asume que el consumo de los gastos indirectos tiene una elevada correlaci!n con la cantidad de unidades producidas,omedida t'rminos de hora debases mano de distribuci!n obra directa,dehoras máquinas, coste deenlos materiales. Estas los costes indirectos de base unitaria 5en relaci!n con el volumen6 asignan los costes indirectos a los productos mediante el uso de tasas departamentales o para toda la planta. +ara ilustrar la limitaci!n de este enfoque convencional, suponga que la empresa (mprentas 0arcelona )./. tiene una planta que elabora dos productos de los que se ofrecen los siguientes datos:
(ATO% %OR" CO%T"% (" PRO(UCTO%
"'$OLTURA RO!A
-nidadesproducidasanuales $ostes primos =orasde
;.;;; F;.;;;
=oras de inspecci!n
3;;.;;; A;;.;;;
3;;.;;;
3;.;;;
$orridas de producci!n
TOTAL
F;.;;;
;.;;;
=oras <áquinas
"'$OLTURA '"GRA
3;.;;;
F;.;;;
;
A;
H;;
3.;;
>;.;;;
(atos departa/entales5
("PARTA&"'TO *
("PARTA&"'TO +
TOTAL
&ano de Obra (irecta5 Envolturaoa
G.;;;
3>.;;;
;.;;;
EnvolturaJegra
I>.;;;
Totales
F>@.@@@
G.;;;
->@.@@@
3;;.;;;
*>+@.@@@
Doras &87uina5 Envoltura oa EnvolturaJegra
Totales
G.;;;
>.;;;
3;.;;;
3>.;;;
AG.;;;
F;.;;;
+@.@@@
-@.@@@
@.@@@
Costes #ndirectos5 $ostesdepreparaci!n
GG.;;;
$ostesdeinspecci!n Energ"a 0eneficiosadicionales
AI.;;; 3G.;;; F.;;;
GG.;;; AI.;;;
HH.;;; IG.;;;
I;.;;;
HG.;;;
>.;;;
IH.;;;
C8lculo del coste unitario. Tasa por toda la 28brica5
"nvoltura Roja5 •
$ostes primos 5 F;.;;; K ;.;;;6
•
$ostes indirectos 5 F,G;a * 3;.;;; K ;.;;;6
Cousnteitario
,F;
,I;
?6+>@
"nvoltura 'egra5
•
,F; $ostes primos 5 F;.;;; K 3;;.;;;6
•
,I;
$ostes indirectos 5 F,G;a * F;.;;; K 3;;.;;;6
Cousnteitario
?6+>@
5 AG.;;; K >;.;;;6 =oras máquinas C F,G; K =ora máquina
C8lculo del coste unitario. Tasas departa/entales5
"nvoltura Roja5
•
$ostes primos 5 F;.;;; K ;.;;;6
•
$ostes indirectos Q5 3,HG3 * G.;;;6 D 5 G,GA * >.;;;6R K ;.;;;
Cousnteitario
F,;
3,I;
-6+>@
"nvoltura 'egra5
•
$ostes primos 5 F;.;;; K 3;;.;;;6
•
$ostes indirectos Q5 3,HGa * I>.;;;6 D 5 G,GA b * AG.;;;6R K 3;;.;;;
Cousnteitario
3
,F;
,B;
?6->@
Tasa del departamento 3 C 3GI.;;;KH; ;;; C 3,HGKhoras de mano de obra directa. Tasa del departamento C 3II.;;;KG; ;;; C G,GAKhora máquina.
En este eemplo, los cuatro centros de servicios no interact4an. )e sabe que la
envoltura negra 5con un volumen F veces superior al de la envoltura roa6 usa F veces la cantidad de horas máquinas y de horas de mano de obra directa. #e esta forma, si se usa una tasa para toda la fábrica, la envoltura negra recibirá cinco veces más gastos indirectos 5nos referimos a una tasa de base unitaria6. +ero, [esto es razonable\ [E*plican las bases de distribuci!n los costes de base unitaria el consumo de todos los gastos indirectos\ [)e incrementa el consumo de gastos indirectos de un producto en proporci!n directa a la cantidad de unidades de producci!n\ El análisis de los datos anteriores sugiere que una parte significativa de los costes indirectos noprobablemente es srcinada porest'n las unidades producidas. +or eemplo, los costes preparaci!n relacionados con la cantidad de corridas de de producci!n y los costes de inspecci!n por las horas de inspecci!n. 9bserve que la envoltura negra tiene solamente 3,F veces la cantidad de corridas de la envoltura roa 5A;K;6 y solamente 3,F veces tantas horas de inspecci!n 53.;;KH;;6. El uso de una base de distribuci!n de costes de base unitaria 5horas máquinas o unidades6 y una tasa por toda la fábrica asigna F veces más gastos indirectos a la envoltura negra que a la roa. +ara los gastos de inspecci!n y de preparaci!n, entonces, la envoltura negra está sobrecosteada, mientras, que la roa está subcosteada. El problema se agrava cuando se usan tasas departamentales. La envoltura negra consume 3B veces tantas horas de mano de obra directa 5I>.;;;KG.;;;6 como la envoltura roa y F,>I veces tantas horas máquinas 5AG.;;;K>.;;;6. /s" la envoltura negra recibe 3B veces más gastos indirectos del departamento 3 y F,>I más gastos indirectos $on lasde tasas departamentales, unitario se reducedel a departamento G,; y el coste.unitario la negra se incrementaelacoste F,G;. Este cambio es en direcci!n equivocada, lo que enfatiza el fracaso de las bases de distribuci!n de costes para reflear con precisi!n el consumo de los gastos de preparaci!n y de inspecci!n por cada producto. [+or qu' fracasan las bases de distribuci!n de costes con una base unitaria\ /l menos dos factores principales impiden la capacidad de una base de distribuci!n de costes unitaria para asignar los gastos indirectos con precisi!n:
*. La proporción de gastos directos sin relación con las unidades dentro del total de gastos indirectos. En el eemplo que estamos analizando e*isten cuatro actividades indirectas. #os de ellas, los beneficios adicionales y la energ"a, están relacionadas con las unidades producidas.por )inlas embargo losproducidas. costes de preparaci!n y de inspecci!n por no están determinados unidades Los costes de preparaci!n, eemplo, son una funci!n de la cantidad de corridas, una base de distribuci!n de costes que no está basada en las unidades. -sando solamente bases de
distribuci!n de costes con base en las unidades para asignar los gastos indirectos pueden crearse costes distorsionados del producto. La gravedad de esta distorsi!n depende de qu' proporci!n de todos estos gastos indirectos representan los costes no basados en las unidades. En nuestro eemplo, los costes de preparaci!n y de inspecci!n representan una participaci!n importante 5el F;P6 del total de gastos indirectos 53>.;;;KAG.;;;6. )i los gastos indirectos de base no unitaria son solamente un pequeño porcentae del total de gastos indirectos, la distorsi!n de los costes del producto ser"a muy pequeña. En tal caso, el uso de bases de distribuci!n de costes de base unitaria pudiera ser aceptable. +. (iversidad de productos. E*isten varias razones por las que los productos pudieran consumir gastos indirectos en diferentes proporciones. +or eemplo, diferencias en el tamaño del producto, compleidad del producto, tiempo de preparaci!n y tamaño de los lotes, todos pueden hacer que los productos consuman gastos indirectos en diferentes tasas. La proporci!n de todas las actividades de gastos indirectos consumidas por las envolturas roas y negras se muestra a continuaci!n:
ACT#$#(A( #'(#R"CTA
"'$OLTURA RO!A
"'$OLTURA '"GRA
&"(#(A ("L CO'%U&O
+reparaci!n
;,G;5/6
;,>;5/6
$orridasdeproducci!n
(nspecci!n
;,G;506
;,>;506
=orasdeinspecci!n
Energ"a
;,3I5$6
;,HA5$6
=orasmáquina
0eneficiosadicionales
;,3I5#6
;,HA5#6
=orasdemanodeobra
5/6 ;KF; 5roa6 y A;KF; 5negra6 506 H;;K.;;; 5roa6 y 3.;;K.;;; 5negra6 5$6 3;.;;;K>;.;;; 5roa6 y F;.;;;K>;.;;; 5negra6 5#6 ;.;;;K3;.;;; 5roa6 y 3;;.;;;K3;.;;; 5negra6 $omo que los gastos indirectos de base no unitaria son una proporci!n significativa del total de gastos indirectos y las tasas de consumo difieren entre las
categor"as de insumo de base unitaria y no unitaria, los costes de los productos pueden ser distorsionados si se emplea una base de distribuci!n de base unitaria. La soluci!n a este problema de coste es usar un enfoque de costeo basado en la actividad.
Costeo de productos basado en la actividad5 -n sistema de costes basado en la actividad 5/0$6 es el que primero identifica los costes con las actividades y despu's con los productos. El costeo convencional de productos tambi'n contiene dos fases, pero en la primera fase los costes no se con las actividades con una unidad organizativa como la planta orelacionan los departamentos. Tanto en sino el costeo convencional como por tal actividades, la segunda fase consiste en relacionar los costes con el producto. El coste basado en la actividad utiliza una cantidad mucho mayor de bases de distribuci!n, que las una o dos bases unitarias t"picas en un sistema de costes convencional. $omo resultado, este m'todo tiene una e*actitud mayor. El conocer el coste de las actividades le permite a la gerencia enfocar sobre aquellas actividades que pudieran ofrecer oportunidades para ahorrar costes teniendo en cuenta que ellos son simplificados, eecutados más eficientemente, eliminados, etc.
Procedi/iento de la pri/era 2ase del siste/a AC En la primera fase, las actividades son identificadas y los costes de las actividades de gastos indirectos se dividen en agrupaciones de costes homog'neos, que son agrupaciones indirectos que están relacionadas con las cuales puedende sergastos e*plicadas las variaciones de costes porl!gicamente una simple base de distribuci!n de costes. +osteriormente se calcula el costeo unitario de la base de distribuci!n de costes para esa agrupaci!n. Esto se denomina la tasa de agrupaci!n, cuyo cálculo culmina la primera fase, la cual produce cuatro resultados: 3. $lasificaci!n de actividades. . /sociaci!n de los costes con las actividades. A. -n conunto de agrupaciones de costes homog'neos. G. -na tasa para la agrupaci!n. $ontinuando con el eemplo de (mprentas 0arcelona )./., se tiene:
Procedi/iento de la pri/era 2ase5
AGRUPAC#)' *5 $ostes de preparaci!n $ostes de inspecci!n Total costes de
HH.;;; IG.;;; 3>.;;;
$orridas producci!n de
F;
Tasas de agrupaci!n
A.G;Kcorrida
AGRUPAC#)' +5 $ostes energ"a de 0eneficiosadicionalesmanodeobradirecta Total costes de
HG.;;; IH.;;; 3>.;;;
=oras máquinas Tasadelaagrupaci!n
>;.;;; ,I;Khorasmáquinas
Procedi/iento de la segunda 2ase5 En la segunda fase, los costes de cada agrupaci!n de gastos indirectos son trasladados hasta los productos de la siguiente forma: &astos indirectos aplicados C Tasa de agrupaci!n * unidades de la base $ostes unitarios: costeo basado en la actividad.
"nvoltura Roja5 $ostes indirectos:
•
/grupaci!n 3:
A.G; * ; corridas C >G.H;;
•
/grupaci!n :
,I; * 3.;;; =oras <áquinas C I.;;;
Total de costes indirectos:
B3.H;;
•
$ostes primos
•
$ostes totales de manufactura
•
-nidades producidas
Cousnteitario
F;.;;;
3G3.H;;
;.;;;
6@>B
"nvoltura 'egra5 $ostes indirectos:
•
/grupaci!n 3:
A.G; * A; corridas C BI.;;
•
/grupaci!n :
,I; * F;.;;; =oras <áquinas C 3AF.;;;
Total de costes indirectos:
A.;;
•
$ostes primos
F;.;;;
•
$ostes totales de manufactura
GH.;;
•
-nidades producidas
Cousnteitario
Co/paración de los costes unitarios5
3;;.;;;
-6F>+
"'$OLTURA RO!A $ostebasadoenlaactividad
I,;B
"'$OLTURA '"GRA G,H
$oste convencional:
•
Tasa para toda la fábrica
F,;
F,;
•
Tasas departamentales
G,;
F,G;
El coste basado en la actividad reflea el patr!n correcto de consumo de gastos indirectos y es, por consiguiente, el más e*acto de los tres costes mostrados. /qu" se revela que el m'todo convencional subcostea la envoltura roa significativamente, y sobrecostea la envoltura negra. -sar solamente bases de distribuci!n unitaria puede conducir a que un producto subsidie a otro, lo que pudiera crear la apariencia de que un grupo de productos es altamente rentable, e impacta adversamente el precio y la competitividad de otro grupo de productos. En un ambiente altamente competitivo, la informaci!n precisa sobre costes es cr"tica para la toma de decisiones y para una planificaci!n adecuada.
3
)e refiere a las facetas: creaci!n de valor, distribuci!n o realizaci!n. Las bases de su fundamento te!rico están recogidas en el ep"grafe 3.. )áez Torrecilla, @ngel. 53BBA6. $ap"tulo B: ?El modelo /0$ desde la perspectiva europea?. En Cuestiones actuales "e Conta&ili"a" "e Costos. España: /0<: /dministraci!n de $osteo 0asado en las /ctividades 5cti$ity 0ase" Management6. I /00: +resupuestaci!n 0asada en las /ctividades 5cti$ity 0ase" 0u"geting6. H ).(.(.: tambi'n se le denominan sistemas de planificaci!n de los recursos de la empresa. B Teor"as de las Limitaciones o estricciones 5T#6, tambi'n denominadas en ingl's T9$ 5Theory of Constraints6. 3; Throughput: la tasa a la cuál todo el sistema genera dinero a trav's de las ventas.
$ap"tulo A . $ontrol de resultados empresariales
O!"T#$O% $aracterizar a la planificaci!n empresarial. $aracterizar las etapas para la toma de decisiones. (dentificar los formatos que se pueden utilizar para la toma de decisiones gerenciales. 1alorar los conceptos relacionados con ingresos y costes relevantes para la toma de decisiones. -tilizar los diversos casos para la toma de decisiones a partir del análisis del coste. $aracterizar a los $entros de esponsabilidad.
Las empresas necesitan controlar sus resultados de forma sistemática y para ello se apoyan en la elaboraci!n de presupuestos anuales que le posibilitan comparar sus resultados reales con las cifras que predeterminan en dichos presupuestos. #e esta forma pueden efectuar análisis de las posibles desviaciones y as" pueden tomar medidas correctivas sobre bases concretas. [$uáles son los resultados empresariales que se esperan obtener\7 [en qu' medida la realidad se ha desviado de predeterminaciones efectuadas\7 [c!mo el análisis de las desviaciones es capaz de determinar áreas y elementos del coste en los que se centran las causales de las mismas\ A.3. +roceso de presupuestaci!n anual
La planificaci!n empresarial es el proceso a trav's del cual la direcci!n decide los obetivos generales de la empresa, los recursos que han de utilizarse para conseguirlos y los criterios a seguir para la utilizaci!n de estos recursos.
#entro de este proceso de planificaci!n, tiene un papel fundamental el proceso presupuestario, no s!lo para prever el futuro sino tambi'n para controlar y evaluar la gesti!n de todos los responsables y tomar las medidas correctoras pertinentes para meorar la gesti!n. Tradicionalmente, los presupuestos se utilizaban para calcular y autorizar los costes, pero es más 4til y constructivo considerar los presupuestos como medio de conseguir el uso más efectivo y provechoso de los recursos de la empresa. El presupuesto puede cubrir distintos per"odos de la empresa, aunque el más generalizado es el que comprende un per"odo de doce meses. )e separar por departamentos, zonas geográficas, productos y actividades conpuede el obetivo de evaluar la actuaci!n de cada parte de la empresa. Tradicionalmente se han identificado distintos tipos de planificaci!n en funci!n del horizonte temporal, as", se distingue: •
Plani2icación a largo pla4o o estrat3gica6 encuadrada en el largo plazo, entendiendo 'ste como un per"odo superior al año y habitualmente entre tres y cinco años. )e refiere a una planificaci!n general de los obetivos a alcanzar en el per"odo planificado. +ara las previsiones del plan a largo plazo es suficiente con una apro*imaci!n razonable al balance y a la cuenta de resultados provisionales . Este tipo de previsiones, por lo tanto, se puede realizar por procedimientos más rápidos y menos costosos que en el caso del corto plazo. La estrategia se concreta principalmente en la formulaci!n de las pol"ticas de investigaci!n y desarrollo, producci!n, marVeting, inversiones, fuentes de financiaci!n y pol"tica de dividendos, que permitan alcanzar los obetivos de la empresa.
•
•
Plani2icación anual o de gestión6 cubre el per"odo de un año e intenta asegurar que la empresa, tanto a nivel global como de departamentos, alcance todos los obetivos marcados lo más eficaz y eficientemente posible. #eben establecerse obetivos cualitativos y cuantitativos, referidos a parámetros susceptibles de evaluaci!n y control posterior. Plani2icación del día a día6 tambi'n denominada plani2icación operativa , que intenta asegurar que las tareas espec"ficas que se deben realizar en cada puesto de trabao sean realizadas con eficacia y eficiencia.
Jo e*iste un procedimiento 4nico para elaborar y presentar presupuestos, ya que cada empresa debe adaptar y formular su presupuesto en funci!n de:
•
•
•
%actores internos: accionistas, financiaci!n, personal, inversiones, cultura organizativa, etc. %actores del mercado: consumidor, producto, competencia, sector, productos sustitutivos, etc. %actores e*ternos: la situaci!n y evoluci!n de la econom"a, la situaci!n pol"tica y la tecnolog"a, etc.
Los obetivos principales del sistema presupuestario son: $oordinar los obetivos generales de la direcci!n con los obetivos espec"ficos de cada departamento de la empresa. •
•
(nformar de la situaci!n y evoluci!n de la empresa.
•
$ontrolar si los obetivos presupuestarios se han alcanzado o no.
•
•
(ncentivar, ya que los presupuestos son una medida de evaluaci!n de la actuaci!n de cada responsable y deben ser utilizados para motivar hacia el logro de los obetivos y estrategias. Tomar las medidas correctoras necesarias para meorar la gesti!n.
,.*.*. Proceso de elaboración del presupuesto -na vez la empresa ha definido su estrategia para los pr!*imos años, ya se puede formular el presupuesto para los pr!*imos doce meses. +ara ello, tal y como se describe en la 2igura ,.*, se empieza por el presupuesto de ventas, y se contin4a con los de producci!n y de gastos. Todos ellos se integran en el presupuesto de tesorería, la cuenta de resultados provisional y el balance provisional. En la elaboraci!n del presupuesto deben participar cada uno de los responsables de los centros de responsabilidad, pero es la direcci!n quien debe marcar las directrices generales. $orresponde generalmente al departamento financiero o al de control de la gesti!n, coordinar el proceso presupuestario y marcar fechas y plazos de finalizaci!n. &eneralmente, el proceso presupuestario implica unas fases duras de negociaci!n entre los centros, con el obetivo de alinear los obetivos individuales con los obetivos globales y generales de la empresa, por lo que se suelen necesitar varias reuniones y varias repeticiones en el cálculo del presupuesto hasta conseguir el presupuesto global y su aceptaci!n por la
direcci!n. Es muy importante que sea la propia direcci!n quien impulse el presupuesto para motivar su seguimiento por cada responsable, e identifique claramente sus aportaciones individuales al conunto de la empresa.
Presupuesto de ventas Este presupuesto contiene las ventas anuales detalladas por meses y por productos en unidades f"sicas y unidades monetarias. La elaboraci!n de este presupuesto precisa determinar las unidades a vender de cada producto y los precios deanteriores. venta. +ara conocerseestos datos deben analizar las ventas de eercicios Tambi'n tienen quese confeccionar estudios de mercado sobre la clientela y analizar la evoluci!n que siguen los competidores. Jormalmente, este presupuesto se confecciona por el departamento comercial de la empresa.
Presupuesto de producción y e0istencias El presupuesto de producci!n contiene el n4mero de unidades que se producirán en el per"odo de un año. Es preciso conocer el n4mero de unidades que se venderán y el nivel de e*istencias inicial de productos acabados y fiar el nivel mensual deseable.
Presupuesto de consu/os6 co/pras y e0istencias $onocida la producci!n prevista se puede determinar el consumo previsto de materiales. +ara realizarlo hay que analizar los datos de los eercicios anteriores y conocer el coste de materiales por unidad de producto. / partir de los consumos previstos de materiales se pueden estimar las compras si se fian los niveles de e*istencias necesarios de materiales deseados. El presupuesto de consumos, compras y e*istencias de materiales debe realizarse para cada tipo de material. Este presupuesto se suele realizar en unidades f"sicas y unidades monetarias. El presupuesto de e*istencias de materiales permite prever las necesidades de espacio para almacenamiento y los fondos invertidos en ellos.
%igura A.3: +roceso presupuestario a corto plazo. Esquema general de funcionamiento de los presupuestos. %uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes . Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3>>.
Los principales presupuestos son los siguientes: El presupuesto de compras permite programar con tiempo los pedidos a los proveedores.
Presupuesto de /ano de obra directa y otros gastos de producción El presupuesto de mano de obra directa tambi'n se elabora a partir del de producci!n. $on los datos de años anteriores se pueden estimar las necesidades de mano de obra directa. +ara conocer su coste hay que tener en cuenta el tiempo requerido de mano de obra y la tasa horaria de la misma. En el caso de que para elaborar un producto intervengan diferentes tipos de mano de obra directa, hay que calcularlo para cada uno de ellos. El presupuesto de mano de para obra detectar directa permite prever con tiemponecesidades. las necesidades de este tipo de personal los sobrantes o posibles
/ partir del presupuesto de producci!n se puede elaborar tambi'n el presupuesto de otros gastos de producci!n. )!lo se debe multiplicar el n4mero de unidades a producir de cada producto por el coste previsto unitario de los costes restantes de fabricaci!n 5materiales au*iliares, energ"a, etc.6.
Presupuesto de gastos de estructura En principio, este presupuesto se confecciona independientemente del de ventas, ya que los gastos de estructura suelen ser fios para un cierto intervalo de la cifra de #eestructura todas formas, cuando las ventas se sit4an fuera de estedobla intervalo, los ventas. gastos de deber"an variar. +or eemplo, si una empresa sus ventas, posiblemente necesitará más personal en el departamento de contabilidad u ordenadores con capacidad superior.
Presupuesto de gastos de co/erciali4ación Es un presupuesto que se puede realizar directamente a partir del de ventas. En 'l se incluyen todos los gastos proporcionales de comercializaci!n, tales como comisiones o portes. +ara elaborarlo hay que multiplicar las unidades a vender por el coste unitario de cada concepto de comercializaci!n. ,.*.*.*. Cuenta de resultados previsional
La cuenta de resultados previsional integra unto con el balance provisional y el presupuesto de tesorería, todos los presupuestos anteriores. La cuenta de resultados previsional informa del beneficio por la diferencia entre el presupuesto de ventas y todos los presupuestos de gastos. $on la cuenta de resultados previsional 5 tabla ,.*6 ya se dispone de una estimaci!n del resultado del pr!*imo eercicio. Tambi'n se puede conocer el 2lujo de caja econó/ico previsional si se añaden las amortizaciones y provisiones al beneficio neto previsto. Las amortizaciones y provisiones se suman al beneficio neto porque son un gasto que no se paga. El 2lujo de caja econó/ico previsional da una idea apro*imada de la liquidez que se generará con en elmás per"odo pr!*imo. Jo obstante, presupuesto de caa proporciona e*actitud la liquidez que se el generará.
"'"R O
.. .
(#C#"&R "
TOTA L
$entas
Tabla A.3. $uenta de resultados previsional. %uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes. Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3IA.
,.*.+. Presupuesto de tesorería
El , tambi'n denominado , se se presupuesto de tesorería de+ara cajaello confecciona a partir de todos los presupuestos vistospresupuesto anteriormente. deben tomar todos los ingresos y los gastos y analizar el mes del año en que se
cobrarán y pagarán, respectivamente. =ay que conocer las condiciones de pago de los clientes y de la empresa a los proveedores. Tambi'n hay que añadir los cobros y pagos de conceptos que no intervienen en la cuenta de resultados 5ampliaciones de capital, cobro de pr'stamos, pago de dividendos, devoluci!n de deudas, pagos por inversiones, etc.6. #e esta forma, se informa de los saldos y los movimientos de tesorer"a. Este presupuesto puede tener diversos formatos. -no de los más sencillos es el que integra todos los cobros y pagos sin distinciones 5v'ase tabla ,.+6.
"'"RO
1"R"RO
...
(#C#"&R"
TOTAL
)aldo inicial de tesorer"a D $obros previstos +agos previstos +agos previstos C )aldo final de tesorer"a
Tabla A..
En las tablas ,., y ,.- se presentan otros formatos donde se distinguen los cobros y los pagos relacionados con la cuenta de e*plotaci!n 5resultados ordinarios6. Zste permite separar el fluo de caa y la liquidez total generada. )e denomina fluo de caa financiero:
"'"RO $argos de e*plotaci!n
1"R"RO
...
(#C#"&R"
TOTAL
+agos de e*plotaci!n C %luo de caa financiero
Tabla A.A.
%ormato donde se distinguen los cobros y los pagos relacionados con la cuenta de e*plotaci!n. /daptado de: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes. Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3IG.
"'"RO <*; Cobros de e0plotación D $obros de ventas
<+; Pagos de e0plotación $ompras +ersonal Tributos 9tros
<,; = <*; <+; 1lujo de caja <-; Otros cobros D /mpliaci!n de capital D /umento de pr'stamos D $obros e*traordinarios
; Otros pagos #ividendos
...
(#C#"&R"
TOTAL
(nversiones #evoluciones de pr'stamos +agos e*traordinarios
<; = <-; ; Li7uide4 2uera de la e0plotación <; %aldo inicial de tesorería
Tabla A.G. +resupuesto de tesorer"a. %uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes . Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3IF.
=ay que destacar, en la mayor"a de los casos, que ambos fluos de caa no coinciden, ya que mientras el financiero se basa en cobros y pagos, el econ!mico se calcula a partir del beneficio 5ingresos menos gastos6 más las amortizaciones y las provisiones. La importancia del análisis del fluo de caa, tanto del econ!mico como del financiero, radica en que mide la capacidad de generar fondos que la empresa tiene a trav's de su actividad ordinaria. +or lo tanto, es un indicador de la capacidad de autofinanciaci!n.
,.*.,. alance de situación previsional El balance de situación previsional se puede confeccionar con los datos de la cuenta de resultados previsional y del presupuesto de caa 5v'ase tabla ,.?6. +ara ello, se parte del balance inicial del per"odo y se añaden las variaciones previstas para los diferentes activos y pasivos. #e esta forma se puede obtener el balance de situaci!n previsto para el final del per"odo considerado. 9bs'rvese el saldo de tesorer"a del balance de previsional debe coincidir conque el saldo previsional del presupuesto de situaci!n caa. /simismo, el resultado final del balance de situaci!n previsional ha de coincidir con el obtenido en la cuenta de resultados previsional.
ALA'C" #'#C#AL
AU&"'TO%
R"(UCC#O'"%
ALA'C" 1#'AL
ACT#$O D (nversiones 0aas en inmovilizado en inmovilizado
(nmovilizado
)aldo inicial
/mortizaci!n acumulada
/mortizaci!n )aldo inicial del per"odo
E*istencias
)aldoinicial D$ompras
$onsumos
$lientes
)aldoinicial D1entas
$obrosdeventas
Tesorer"a
D /mortizaci!n acumulada incluida en los inmovilizados dados de baa
)aldo final
)aldo final
)aldofinal )aldofinal
D$obros
+agos
)aldo final 5coincide con el presupuesto de caa6
TOTAL ACT#$O PA%#$O $apital
)aldoinicial
D /mpliaciones de capital
educciones de capital
)aldo final
eservas
)aldo inicial
D 0eneficios no distribuidos
educci!n de reservas
)aldo final
+r'stamos
)aldo inicial
D /umento de pr'stamos
#evoluci!n de pr'stamos
)aldo final
+roveedores
)aldo inicial D $ompras
+agos a proveedores
)aldo final
esultado
)aldoinicial D(ngresos
&astos
)aldofinal5coincide con la cuenta de resultados
previsional6
TOTAL PA%#$O
Tabla A.F. 0alance de situaci!n previsional. %uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes. Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3I>.
,.*.-. Presupuestos rígidos y presupuestos 2le0ibles El presupuesto rígido, tambi'n denominado presupuesto 2ijo, se confecciona para un determinado volumen de actividad y, posteriormente, no se realiza ning4n tipo de auste cuando la actividad real difiere de la prevista. Este tipo de presupuesto s!lo es conveniente si se puede estimar con un margen pequeño de variaci!n sobre las unidades producidas y cuando los costes y gastos se comportan de una forma fácil de predecir. #ado que esta situaci!n no es muy normal, por lo general, el presupuesto r"gido no es el más adecuado a utilizar, pues al diferir la actividad real de la prevista, la comparaci!n directa entre el importe de los costes reales, que var"an con la actividad, y los costes previstos, suele resultar err!nea. +ara evitar estos errores, es conveniente utilizar el presupuesto 2le0ible. Este presupuesto parte de la premisa de que el comportamiento tanto de los costes fios como de los variables depende del rango de actividad, por lo que el volumen de presupuesto correspondiente a los niveles de actividad puede variar más o menos proporcionalmente con dichos niveles. #e esta manera, se pueden preparar presupuestos más e*actos pues se tiene en cuenta el comportamiento de los costes e ingresos ante cambios en el nivel de actividad. +or el contrario, esto requiere un meor conocimiento del comportamiento de los costes de la empresa. -na vez sucedida la realidad, se puede realizar la comparaci!n del presupuesto utilizando el presupuesto inicial austado al volumen real de actividad por lo que las desviaciones se referirán a los ingresos unitarios, los costes variables unitarios y al total de costes fios. )eguidamente se acompaña un eemplo en el que se puede observar el funcionamiento y la utilidad del presupuesto fle*ible.
"je/plo5 )ea una empresa que presenta el presupuesto anual para un volumen de actividad de H.;;; unidades. /l acabar el per"odo resulta que la empresa ha producido y vendido 3;.;;; unidades, siendo la e*istencia final de cero unidades 5v'ase tabla ,.6.
PR"$#%TO H.;;;u.
R"AL 3;.;;;u.
("%$#AC#)' .;;;u.
1entas
G;.;;;
AA;.;;;
B;.;;;
$ostes variables de fabricaci!n
3H.;;;
3H;.;;;
F.;;;
H;.;;;
3;;.;;;
;.;;;
A.;;;
F;.;;;
3H.;;;
;.;;;
.;;;
.;;;
$ostes variables comerciales C
3.;;;
H.;;;
D3>.;;;
Tabla A.>. $omparaci!n entre el presupuesto r"gido y la realidad. %uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes . Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3H;.
El volumen de producci!n ha sido diferente al previsto pero el resultado ha sido favorable en 3>.;;; u.m. )i se realiza la comparaci!n entre la realidad y el presupuesto r"gido, se podr"a considerar que los costes variables han evolucionado negativamente dado que en la realidad han sido superiores a la previsi!n. Esta desviaci!n calculada de esta forma es poco informativa ya que no tiene en cuenta la variaci!n en el nivel de actividad. +ara ello es meor utilizar el presupuesto fle*ible y austar el presupuesto con costes estándares al nivel de actividad real 5v'ase tabla ,.6.
$ALORU'#TAR#O
PR"$#%TO
+recio venta $ostes variables de fabricaci!n $oste variable de comercializaci!n
1entas $ostes variables de fabricaci!n $ostes variables comerciales
C
Tabla A.I.
A; u.m.Ku 3> u.m.Ku 3; u.m.Ku
R"AL AA u.m.Ku 3H u.m.Ku 3; u.m.Ku
PR"$#%TO
R"AL
3;.;;;-
3;.;;;-
(#1"R"'C#A ;-
A;;.;;;
AA;.;;;
DA;.;;;
3>;.;;;
3H;.;;;
;.;;;
3;;.;;;
3;;.;;;
;
G;.;;;
F;.;;;
D3;.;;;
;.;;;
.;;;
.;;;
;.;;;
H.;;;
DH.;;;
$omparaci!n entre el presupuesto fle*ible y la realidad. %uente: 9riol /mat y +ilar )oldevila. 5;;;6. Conta&ili"a" y 1esti!n "e Costes. Ediciones &esti!n ;;;, )./. 0arcelona. #iciembre ;;;. +ág. 3H3.
Tal y como se puede comprobar, la diferencia del presupuesto con la realidad al nivel de beneficios antes de impuestos se reduce a H.;;; u.m., debido a que los costes variables unitarios de fabricaci!n han sido superiores a los previstos en u.m., y los costes fios reales han sido superiores en .;;; u.m., efecto que incrementa los costes fios hasta .;;; u.m. Este incremento de costes se ha visto compensado por el aumento del precio de venta en A u.m. Ku.d., por lo que la desviaci!n en ventas ha sido positiva en A;.;;; u.m. #e esta forma, el análisis de
las desviaciones entre la previsi!n y la realidad se puede efectuar de una forma más certera.
,.*.?. An8lisis de desviaciones de los presupuestos )e ha e*puesto en los apartados anteriores que los presupuestos son para la direcci!n una de las herramientas fundamentales para la valoraci!n de los resultados obtenidos por la empresa, tanto a nivel global, como a nivel de centros de responsabilidad o de productos, del obetivo a analizar y de la entre estructura de su actividad. +ara ello,enesfunci!n necesario realizar una comparaci!n los acontecimientos reales que ha vivido la empresa y lo que podr"a haber sucedido en una situaci!n prevista, y valorar el porqu' de las desviaciones ocurridas. Jo hay que olvidar la influencia de factores tanto e*ternos como internos en la actividad de la empresa, as" es que la direcci!n tendrá que valorar sus efectos y tomar las medidas correctoras necesarias para meorar su actuaci!n. El análisis de las desviaciones forma parte del proceso de control dentro de la planificaci!n empresarial. )e puede realizar un análisis rápido comparando el resultado real con el previsto para tener una idea de c!mo funciona la empresa con relaci!n a la previsi!n, pero lo fundamental del análisis de desviaciones es el desglose del resultado obtenido en sus distintos componentes para ver cada una de las variables que condicionan directamente el resultado. La direcci!n debe desarrollar un modelo de análisis de desviaciones en consonancia con el sistema de costes utilizado y que le permita desmenuzar cada una de las variables que inciden en el resultado. El análisis de las desviaciones debe contener, en primer lugar, cada uno de los conceptos, su cifra prevista, su cifra real, la diferencia en t'rminos absolutos o en t'rminos relativos y su calificaci!n seg4n se consideren favorables o desfavorables para la empresa 5tabla ,.F6. En segundo lugar, los responsables deben e*plicar brevemente las causas de las desviaciones. N, finalmente, es preciso elaborar propuestas de posibles soluciones para que la direcci!n pueda tomar las decisiones y medidas correctoras.
("%$#AC#)' Concepto
Previsió n
Realida d
Unidades /onetarias
Porcentaje sobre la inversión
1entas $oste de los materiales $oste de mano de obra directa $ostes indirectos esultados
Tabla A.H.
/nálisis de desviaciones.
En la tabla ,.B se acompaña un eemplo de análisis de las causas e identificaci!n de responsables de una serie de desviaciones.
("%$#AC#)'
CAU%A%
R"%PO'%AL"%
&ateria Pri/a •
+or previsi!n mal hecha
•
+or la maquinaria:
2efe de $ompras
mal funcionamiento
9bsolescencia
2efe de +roducci!n
•
+or actividad de la mano de obra:
%ormaci!n
2efe ecursos =umanos
(ncremento de precios de los materiales
•
+or calidad insuficiente
•
+or mala gesti!n de compras
•
+or precios de mercado
2efe de $ompras
2efe de $ompras
2efe de $ompras
Tabla A.B. Eemplo de cuadro resumen de causas y posibles responsables de las desviaciones en presupuesto.
,.*.. Otros aspectos de inter3s sobre los presupuestos / continuaci!n se abordan diversos aspectos te!ricos de forma sint'tica:
Concreta/ente6 N7u3 es un presupuesto Es un plan de acci!n dirigido a cumplir una meta prevista, e*presada en valores y t'rminos financieros que debe cumplirse en determinado tiempo y con ciertas condiciones previstas7 este concepto se aplica a cada centro de responsabilidad de la organizaci!n.
1unciones de los presupuestos5 La principal funci!n de los presupuestos se relaciona con el control financiero de la organizaci!n.
El control presupuestario es el proceso de descubrir qu' es lo que se está haciendo, comparando los resultados con sus datos presupuestados correspondientes para verificar los logros o remediar las diferencias. Los presupuestos pueden desempeñar tanto funciones preventivas como correctivas dentro de la organizaci!n.
#/portancia de los presupuestos5 )on 4tiles en la mayor"a de las organizaciones como: -tilitaristas 5compañ"as de negocios6, noutilitaristas 5agencias gubernamentales6, grandes 5multinacionales, conglomerados6 y pequeñas empresas. Los presupuestos son importantes porque ayudan a minimizar el riesgo en las operaciones de la organizaci!n. +or medio de los presupuestos se mantiene el plan de operaciones de la empresa en unos l"mites razonables. )irven como mecanismo para la revisi!n de pol"ticas y estrategias de la empresa y direccionarlas hacia lo que verdaderamente se busca. $uantifican en t'rminos financieros los diversos componentes de su plan total de acci!n. Las partidas del presupuesto sirven como gu"as durante la eecuci!n de programas de personal en un determinado periodo de tiempo, y sirven como norma de comparaci!n una vez que se hayan completado los planes y programas. Los procedimientos inducen a los especialistas de asesor"a a pensar en las necesidades totales de las compañ"as, y a dedicarse a planear de modo que puedan asignarse a los varios componentes y alternativas la importancia necesaria. Los presupuestos sirven como medios de comunicaci!n entre unidades a determinado nivel y verticalmente entre eecutivos de un nivel a otro. -na red de estimaciones presupuestarias se filtra hacia arriba a trav's de niveles sucesivos para su ulterior análisis. Las lagunas, duplicaciones o sobre posiciones pueden ser detectadas y tratadas al momento en que los gerentes observan su comportamiento en relaci!n con el desenvolvimiento del presupuesto.
Objetivos de los presupuestos5 •
+lanear integral y sistemáticamente todas las actividades que la empresa debe desarrollar en un periodo determinado.
•
•
$ontrolar y medir los resultados cuantitativos, cualitativos y, fiar responsabilidades en las diferentes dependencias de la empresa para lograr el cumplimiento de las metas previstas. $oordinar los diferentes centros de coste para que se asegure la marcha de la empresa en forma integral.
1inalidades de los presupuestos5 •
•
+lanear los resultados de la organizaci!n en dinero y vol4menes. $ontrolar el maneo de ingresos y egresos de la empresa.
•
$oordinar y relacionar las actividades de la organizaci!n.
•
Lograr los resultados de las operaciones peri!dicas.
Clasi2icación de los presupuestos5 Los presupuestos se pueden clasificar desde diversos puntos de vista: •
)eg4n la fle*ibilidad.
•
)eg4n el periodo de tiempo que cubren.
•
)eg4n el campo de aplicabilidad de la empresa.
•
)eg4n el sector en el cual se utilicen.
%egn la 2le0ibilidad5 •
•
"gidos, estáticos, fios o asignados: son aquellos que se elaboran para un 4nico nivel de actividad y no permiten realizar austes necesarios por la variaci!n que ocurre en la realidad. #ean de lado el entorno de la empresa 5econ!mico, pol"tico, cultural etc.6. Este tipo de presupuestos se utilizaba anteriormente en el sector p4blico. %le*ibles o variables: son los que se elaboran para diferentes niveles de actividad y se pueden adaptar a las circunstancias cambiantes del entorno. )on de gran aceptaci!n en el campo de la presupuestaci!n moderna. )on dinámicos, adaptativos, pero complicados y costosos.
%egn el período de tie/po5 •
•
/ corto plazo: son los que se realizan para cubrir la planeaci!n de la organizaci!n en el ciclo de operaciones de un año. Este sistema se adapta a los pa"ses con econom"as inflacionarias. / largo plazo: este tipo de presupuestos corresponde a los planes de desarrollo que, generalmente, adoptan los estados y grandes empresas.
%egn el ca/po de aplicación en la e/presa5 #e operaci!n o econ!micos: tienen en cuenta la planeaci!n detallada de las actividades que se desarrollarán en el periodo siguiente al cual se elaboran y, su contenido se resume en un Estado de &anancias y +'rdidas. Entre estos presupuestos se pueden destacar: Presupuestos de $entas 5&eneralmente son preparados por meses, áreas geográficas y productos67 Presupuestos de Producción 5$om4nmente se e*presan en unidades f"sicas. La informaci!n necesaria para preparar este presupuesto incluye tipos y capacidades de máquinas, cantidades econ!micas a producir y disponibilidad de los materiales67 Presupuesto de Co/pras 5Es el presupuesto que prev' las compras de materias primas yKo mercanc"as que se harán durante determinado periodo. &eneralmente se hacen en unidades y costes67 Presupuesto de CosteProducción 5/lgunas veces esta informaci!n se incluye en el presupuesto de producci!n. /l comparar el coste de producci!n con el precio de venta, muestra si los márgenes de utilidad son adecuados67 Presupuesto de 2lujo de e2ectivo 5Es esencial en cualquier compañ"a. #ebe ser preparado luego de que todas los demás presupuestos hayan sido completados. El presupuesto de fluo muestra los recibos anticipados y los gastos, la cantidad de capital de trabao67 Presupuesto &aestro 5Este presupuesto incluye las principales actividades de la empresa. $onunta y coordina todas las actividades de los otros presupuestos y puede ser concebido como el ?presupuesto de presupuestos?67 1inancieros 5En estos presupuestos se incluyen los rubros yKo partidas que inciden en el balance. =ay dos tipos: 36 el de $aa o Tesorer"a y 6 el de $apital o erogaciones capitalizables67 Presupuesto de Tesorería 5Tiene en cuenta las estimaciones previstas de fondos disponibles en caa, bancos y valores de fáciles de realizar. )e puede llamar tambi'n presupuesto de caa o de fluo de fondos porque se utiliza para prever los recursos monetarios que la organizaci!n necesita para desarrollar sus operaciones. )e formula por cortos periodos mensuales o trimestralmente67 Presupuesto de erogaciones capitali4ables 5Es el que •
controla básicamente todas las inversiones en activos fios. +ermite evaluar las diferentes alternativas de inversi!n y el monto de recursos financieros que se requieren para llevarlas a cabo6.
%egn el sector de la econo/ía en el cual se utili4an5 •
•
+resupuestos del )ector +4blico: son los que involucran los planes, pol"ticas, programas, proyectos, estrategias y obetivos del Estado. Es el medio más efectivo de control del gasto p4blico y en ellos se contempla las diferentes alternativas de asignaci!n de recursos para gastos e inversiones. +resupuestos del )ector +rivado: son los usados por las empresas particulares. )e conocen tambi'n como presupuestos empresariales. 0uscan planificar todas las actividades de una empresa.
Principios de la presupuestación5 •
•
•
•
•
+rincipios de +revisi!n. )on tres: 36 +redictibilidad, 6 #eterminaci!n cuantitativa y, A6 9betivo. +rincipios de +laneaci!n. )e destacan: 36 +revisi!n, 6 $osteabilidad, A6 %le*ibilidad, G6 -nidad, F6 $onfianza, >6 +articipaci!n, I6 9portunidad y, H6 $ontabilidad por áreas de responsabilidad. +rincipios de 9rganizaci!n. )on: 36 9rden y 6 $omunicaci!n. +rincipios de #irecci!n. )e destacan: 36 /utoridad y 6 $oordinaci!n. +rincipios de $ontrol. )on: 36 econocimiento, 6 E*cepci!n, A6 Jormas y, G6 $onciencia de $ostes.
Calendario presupuestal5 Es la agenda en la cual se definen a trav's del tiempo la eecuci!n y el control 5evaluaci!n6 del presupuesto. #epende del tipo de organizaci!n y puede ser diario, semanal, quincenal, mensual, trimestral, semestral o anual.
Organi4ación del presupuesto5 Toda organizaci!n al formular sus planes deberá delimitar espec"ficamente las atribuciones y responsabilidades, para que cada persona sepa c!mo debe actuar sin temor a e*tralimitarse ni lesionar los derechos de las demás personas. -n plan
orgánico y obetivo muestra a la gerencia qui'nes deben rendir cuentas de cada fase sobre la marcha.
(e2inición de t3r/inos5 •
Objetivos5 metas hacia donde se deben enfocar los esfuerzos y recursos de la empresa. Tres son básicas: supervivencia, crecimiento y rentabilidad.
•
Políticas5 serie de principios y l"neas de acci!n que gu"an el
•
comportamiento hacia el futuro. Planes5 conunto de decisiones para el logro de los obetivos propuestos.
•
•
•
•
•
•
"strategia5 arte de dirigir operaciones. %orma de actuar ante determinada situaci!n. Progra/a5 cada una de las partes espec"ficas de un plan al cual se le asignan los recursos necesarios para alcanzar las metas propuestas. Organi4ar5 asignar los recursos humanos, econ!micos y financieros, estructurándolos en forma que permitan alcanzar las metas de las empresas. "jecutar5 colocar en marcha los planes. Controlar5 comparar lo que se plane! contra lo que se ha eecutado. (ncluye la asignaci!n de responsabilidades y, la medici!n de las previsiones en cuanto a variaciones y causas de las mismas. Prever5 determinar de manera anticipada lo que va a producir.
E*isten diferentes formas de definir el presupuesto, sin embargo hay elementos esenciales en los cuales los autores y entendidos en la materia hacen hincapi' o, por decirlo de otra forma, coinciden7 entre ellas cabe destacar: •
Es un c!mputo anticipado.
•
Es una e*presi!n cuantitativa de los obetivos de una administraci!n.
•
Es un medio de control.
•
Es una ayuda a la coordinaci!n y control.
)obre la base de lo anterior, el presupuesto se puede de2inir co/o ?la presentaci!n ordenada de los resultados previstos en un plan escrito e*presado en t'rminos cuantitativos 5monetarios yKo no monetarios o ambas cosas6, que determina por anticipado el srcen y la asignaci!n de los recursos de la organizaci!n, es un instrumento fundamental que sirve de apoyo para la realizaci!n de los obetivos de trabao de cualquier organizaci!n o instituci!n en un periodo de tiempo determinado?. En 'l se e*presan cuantitativamente los recursos que se asignan para la eecuci!n y cumplimiento de obetivos. )irve, además, como herramienta para evaluar el grado de racionalidad en el uso de los recursos disponibles. En el presupuesto se establecen las asignaciones de gasto para los diferentes prop!sitos que podrán eecutarse dentro de un per"odo de tiempo determinado. La principal finalidad de un presupuesto consiste en determinar de manera racional, la forma de asignar y utilizar los recursos, a la vez de controlar las actividades de la organizaci!n en t'rminos financieros. /lgunas de las caracter"sticas fundamentales de los presupuestos son: •
•
•
)e presenta en un documento oficial para la organizaci!n, ordenado de forma sistemática. Es un plan e*presado en t'rminos cuantitativos. 9bliga a establecer pol"ticas y obetivos de forma precisa y clara para toda la organizaci!n y en particular para sus áreas.
•
$onlleva el autoanálisis de sus resultados integralmente y por área.
•
$ontribuye a optimizar la utilizaci!n de recursos limitados.
•
/yuda a definir e individualizar la responsabilidad.
•
•
+ermite cuantificar entradas y salidas y por ende evaluar si lo ingresado y gastado o consumido se mantiene dentro de los l"mites apropiados. )e establece para un periodo determinado de tiempo.
La definici!n del tiempo presupuestal es de vital importancia dado que si bien es cierto que un largo periodo de tiempo trae apareado un conunto de riesgos que pueden influir en los cálculos predeterminados, un periodo corto tambi'n implica riesgos por la no posibilidad de contemplar sucesos posteriores para los cuales se hace necesario garantizar determinados recursos, por ello el tiempo que generalmente se establece es de un año7 'ste se puede dividir por trimestres de forma tal que los periodos de revisi!n de la eecuci!n permitan tomar medidas correctivas.
1unción del presupuesto5 La funci!n del presupuesto se interrelaciona "ntimamente con los obetivos espec"ficos, necesidades, caracter"sticas y e*pectativas de cada organizaci!n en particular, es propio de cada entidad y tiene que adaptarse a los procesos que la caracterizan. En la actualidad es com4n encontrarse con organizaciones que tienen un presupuesto, sin embargo el resultado no es e*presi!n de un proceso real y profundo de planeaci!n, por otra parte no es posible o concebible la obtenci!n de resultados en los obetivos trazados sin contar con los recursos necesarios para ello, por ello se hace indispensable la participaci!n de quienes tienen la responsabilidad administrativa logro de estrategias en los procesos de planeaci!n de los del recursos quelas garantizan eseestablecidas nivel de actividad. #e lo anterior podemos afirmar que la actividad de presupuesto está integrada a los procesos de direcci!n, forma parte del proceso administrativo.
Objetivos 7ue se persiguen con los Presupuestos5 •
$onsideraci!n del futuro, para que los planes trazados permitan la obtenci!n de la utilidad má*ima, de acuerdo con las condiciones que se presenten.
•
La coordinaci!n de todas las actividades.
•
/segurar la liquidez financiera de la organizaci!n.
•
Establecer un control para conocer si los planes son llevados a cabo y determinar la direcci!n que se lleva en relaci!n a los obetivos establecidos.
"l Presupuesto co/o instru/ento de control5 En tanto y en cuanto el presupuesto representa el curso a seguir para hacer posibles ciertos obetivos7 no basta por s" solo para evitar las desviaciones de ese rumbo o asegurar la realizaci!n de las metas. El eercicio del control necesario para conservar la estrategia trazada es una de las funciones primarias de la &erencia &eneral. La comparaci!n de losderesultados reales conoperaciones aquellos presupuestados, constituye una valiosa medici!n la eficiencia de las actuales. Las cifras reales deben compararse con las presupuestadas a intervalos frecuentes, para que las diferencias determinadas se analicen y sean tomadas las medidas de forma oportuna. El presupuesto debe ser lo suficientemente fle*ible, para permitir diferencias tolerables, producto de cambios en las condiciones de operaci!n7 si esas diferencias son muy significativas, se hace necesario corregir el presupuesto. Los frecuentes cambios en el presupuesto pueden implicar un descr'dito para el mismo, pero debemos ser capaces de comprender que cada cambio nos acerca más a la realidad y por tanto nos da una mayor e*actitud y confianza.
(uración del Período Presupuestal5 El presupuesto no debe cubrir per"odos demasiado largos, dado que no pudiera preverse todas las condiciones que puedan afectarlo. #e forma generalizada el per"odo presupuestal abarca un año y 'ste se forma por la suma de los cuatro presupuestos trimestrales. El presupuesto de un trimestre puede ser desagregado por meses. -na forma de mantener el presupuesto de forma estable es al concluir un trimestre desechar ese presupuesto ya cumplido y proyectar entonces un nuevo trimestre, de forma tal que siempre mantengamos un año presupuestado.
Tipos de Presupuestos5 E*isten dos tipos primarios de presupuestos 5ver tabla ,.*@6: 9perativos. •
%inancieros.
•
PR"%UPU"%TO% OP"RAT#$O% •
PR"%UPU"%TO 1#'A'C#"RO
Tienen que ver con planes para el uso de materias primas, mercanc"as y servicios. •
•
•
•
)e enmarcan en un per"odo de tiempo. -sualmente incluyen cantidades f"sicas y valores.
)e concentran en determinar c!mo la organizaci!n intenta aplicar sus recursos financieros.
•
Tipos de +resupuestos %inancieros:
+ueden clasificarse basados en el concepto de responsabilidad de la actividad a presupuestar en:
%inanciero.
#e &astos.
#e (nversiones.
#e (ngresos.
#e 0alance.
#e Efectivo.
#e 0eneficios.
PR"%UPU"%TO% PR"%UPU"%TO% PR"%UPU"%TO% OP"RAT#$O% (" GA%TO% OP"RAT#$O% (" #'GR"%O% OP"RAT#$O% (" "'"1#C#O% 9betivos: #isminuir los gastos asociados a la producci!n o los servicios y se utilizan en actividades que no generan ingresos o en las cuales la atenci!n debe concentrarse en la disminuci!n de los gastos.
PR"%UPU"%TO 1#'A'C#"RO ("
)e e*presan en t'rminos financieros y se utilizan en áreas asignando cuotas o presupuestos a personas o dependencias. Estas cuotas se comparan con los ingresos reales para determinar la eficiencia de cada persona o dependencia.
PR"%UPU"%TO 1#'A'C#"RO ("
)e aplican en actividades en las cuales es necesario medir la eficiencia por comparaci!n de los ingresos y los gastos, evaluando lo que se ha alcanzado de los recursos de que se dispone. )e utilizan para evaluar no s!lo a la dependencia sino a sus integrantes.
PR"%UPU"%TO 1#'A'C#"RO ("
PR"%UPU"%TO 1#'A'C#"RO ("
1#'A'SA%
"1"CT#$O
#'$"R%#O'"%
+royectan los ingresos y gastos del per"odo 5generalmente el año6. 0rindan informaci!n sobre el esquema de comportamiento de
)e utilizan en caso de que se proyecte realizar inversiones en nuevos edificios, propiedades, equipos u otros activos fios. )on compleos por el volumen financiero que implica y a las
/seguran que la entidad tiene suficientes fondos para enfrentar sus obligaciones a corto y largo plazo, as" los cobros y pagos y como que est'n permiten seguir de disponibles en el cerca el proceso de momento necesario. administraci!n de recursos financieros.
Tabla A.3;.
dificultades que se presentan al tratar de modificarlo inicialmente comprometido una vez que se ha comenzado su eecuci!n.
ALA'C" esumen e integran los presupuestos operativos y financieros proyectando el balance general presupuestado de fin de año. $onstituyen de hecho la evaluaci!n final del cumplimiento de los planes y obetivos de la organizaci!n.
$aracter"sticas de los tipos primarios de presupuestos.
&eneralmente el proceso de elaboraci!n del presupuesto comienza con el análisis del comportamiento del presupuesto del per"odo anterior, efectuando las correcciones y modificaciones que correspondan por concepto de la planeaci!n prevista para el per"odo obeto del presupuesto7 as" como por otras adiciones y sustracciones menores para cada área de la organizaci!n. )in embargo, en condiciones en que la informaci!n hist!rica no constituya un elemento eficaz para la proyecci!n futura, por causas que puedan influir se suele adoptar el criterio de adoptar el +resupuesto 0ase $ero.
Presupuesto ase Cero. Características5 Los directivos deben partir de ?la nada? o ?de cero? argumentando los niveles alcanzados y los presupuestados. Jo se puede continuar hacia delante por inercia o por el simple hecho de que s" e*iste. $ada ingreso, cada gasto se cuestiona y se analiza hasta que se logre una nueva cifra que alcance una mayor satisfacci!n. $ada una de estas cifras debe ser defendida por cada área, ante la direcci!n superior, efectuándose un análisis de todos los elementos que aporten tanto las áreas como los oponentes. )e considera una herramienta de direcci!n de gran ayuda, espec"ficamente en la asignaci!n y control de los recursos de alto valor o dif"cil adquisici!n.
Ad/inistración y 1or/ulación del Presupuesto5 Los efes de las diferentes áreas son los que señalan, dentro de ciertas condiciones, el volumen e importe de las operaciones que pueden desarrollar. Los efes de áreas son responsables de las operaciones a su cargo. Las estimaciones proporcionadas por los efes de áreas se recopilan, analizan y coordinan por el contador, quien trabaa en estrecha coordinaci!n con la &erencia y los efes de áreas. Es tambi'n el contador quien reportará las variaciones incurridas. $uando la importancia de la entidad lo amerite, las funciones presupuestales estarán a cargo de un funcionario especial, cuya responsabilidad será directa a la &erencia o a un $omit' de +resupuestos.
1le0ibilidad del Presupuesto5 $omo el futuro nunca puede darse por cierto, hay necesidad de considerar que se presentarán circunstancias imprevistas. El grado de fle*ibilidad que se permita depende de los prop!sitos que se persigan con la presupuestaci!n. La fle*ibilidad puede asociarse a las diferentes etapas del +resupuesto: •
+laneaci!n
•
$oordinaci!n
•
$ontrol
(e2inición de Actividad y Krea de Responsabilidad5 )e consideran áreas de responsabilidad o áreas de presupuesto, aquellas áreas o unidades organizativas que tienen una actividad definida y un responsable que responde por su eficiencia econ!mica y operativa. /unque en general los 2efes de @rea no tienen autoridad sobre la totalidad de los elementos que inciden en la misma y que conforman sus resultados, 5ingresos, precios, salarios, suministros y otros6, pueden incidir en el consumo de los recursos materiales y en la productividad de la fuerza de trabao asignada al área. Las áreas de responsabilidad pueden clasificarse de acuerdo al tipo de actividad que realizan en:
•
/ctividades 9peracionales.
•
/ctividades %uncionales.
Actividades Operacionales5 son aquellas que producen ingresos. / los gastos directamente asociados a estas actividades se les denomina gastos operacionales. Actividades 1uncionales5 no producen ingresos considerando sus gastos como indirectoseny,este por tanto, distribuidos entre las actividades operacionales. )e incluyen grupo:no
&otivos del 2racaso de la presupuestación5 La gerencia debe organizar sus recursos financieros, si quiere desarrollar sus actividades, establecer bases de operaci!n s!lidas y contar con los elementos de apoyo que le permitan medir el grado de esfuerzo que cada unidad tiene para el logro de las metas fiadas por la alta direcci!n y a la vez precisar los recursos que deben asignarse a las distintas dependencias que directa o indirectamente ayudan al plan de operaciones. La presupuestaci!n puede fracasar por diversas razones: a6 cuando s!lo se estudian las cifras convencionales y los cuadros demostrativos del momento sin tener en cuenta los antecedentes y las causas de los resultados7 b6 cuando no está definida claramente la responsabilidad administrativa de cada área de la organizaci!n y sus responsables no comprenden su papel en el logro de las metas7 c6 cuando no e*iste adecuada coordinaci!n entre diversos niveles erárquicos de la organizaci!n7 d6 cuando no hay buen nivel de comunicaci!n y por lo tanto, se presentan resquemores que perturban e impiden el aporte de los colaboradores para el logro de las metas presupuestadas7 e6 cuando no e*iste un sistema contable que genere confianza y credibilidad7 f6 cuando se tiene la ?ilusi!n del control?, es decir, que los directivos se conf"an de las formulaciones hechas en el presupuesto y se olvidan de actuar en pro de los resultados7
g6 cuando no se tienen controles efectivos respecto de la presupuestaci!n7 h6 $uando no se siguen las pol"ticas de la organizaci!n. La elaboraci!n de los +resupuestos
Jo constituyen un completo +resupuesto
•
•
•
•
Jo se encuentra frecuentemente a hoteles con una predeterminaci!n de sus ratios financieros como: ^ndice de )olvencia, ^ndice de Liquidez, $iclo de $obros, $iclo de +agos, entabilidad, etc., lo cual, como es l!gico, impide utilizar una informaci!n valiosa para la toma de decisiones. Jo se acostumbra a trabaar con presupuestos fle*ibles, pues lo normal es elaborar presupuestos r"gidos para un solo nivel de actividad para cada área de responsabilidad. Esto no facilita la toma de decisiones cuando sobre la marcha del negocio ocurren variaciones en los niveles de actividad, lo cual implica rehacer los cálculos de gastos e ingresos para la nueva situaci!n y por l!gica, para el cálculo y análisis de las desviaciones. Jo es normal encontrarse con presupuestos continuos que permitan incorporar nuevos per"odos presupuestados en la misma medida en que van finalizando los actuales 5meses, trimestres, etc.6. Ello trae como consecuencia que se vaya perdiendo la visi!n del negocio en la misma medida en que transcurre el tiempo, lo cual se agudiza en los meses finales del año, donde la incertidumbre y borrosidad sobre el futuro se acrecientan. Jo es habitual trabaar con +resupuestos 0ase $ero, a pesar de las ventaas que presentan los mismos, lo cual en muchos casos implica arrastrar errores de per"odos anteriores hacia el per"odo a presupuestar, además de crear cierto ambiente de mecanicismo a la hora de plasmar las cifras presupuestadas.
•
•
•
•
•
•
Jo se conforma un amplio $omit' de +resupuestos que se responsabilice con esta labor. &eneralmente unas pocas personas y en un corto per"odo de tiempo, se dedican a la elaboraci!n de los presupuestos, sin que los mismos tengan un verdadero carácter participativo. En muchas ocasiones los trabaadores que no ocupan responsabilidades administrativas no se llegan a sensibilizar con las e*pectativas econ!micas plasmadas en los presupuestos de su entidad, y en otras ocasiones se desconocen totalmente las cifras que en ellos se plasman. El seguimiento de los resultados reales que se van obteniendo sobre la marcha del negocio y su sistemática comparaci!n con los datos predeterminados a4n no es totalmente eficiente y generalizado, al igual que las decisiones que puedan emanar sobre los recursos humanos, financieros y materiales, a partir de las desviaciones ocurridas. #iversas cifras presupuestadas tienen carácter directivo. Jo están claramente establecidos los canales de comunicaci!n para e*plicar el presupuesto en los distintos niveles organizativos. Jo e*iste total correspondencia entre el nivel de responsabilidad e*igida a los efes de áreas y la autonom"a que se les da para tomar decisiones. Los presupuestos se basan fundamentalmente en costes estimados y no en costes estándar. /demás, en muchos casos no se pueden apoyar en %ichas de $oste, por no e*istir 'stas, o por estar muy desactualizadas.
En el ep"grafe siguiente se desarrolla un eercicio integral sobre el proceso presupuestario.
,.*.. Proceso presupuestario5 caso pr8ctico Caso5 e/presa A& %.A. / continuaci!n se presenta un caso de proceso presupuestario con formato de presupuesto fle*ible. El presupuesto abarca cuatro meses. )e ha confeccionado la informaci!n necesaria para los tres primeros. El trabao a realizar consiste en completar el cuarto mes, con la informaci!n que se dispone, tratando de obtener el 0alance +revisional a final de dicho mes.
La empresa /0< )./, dedicada a la fabricaci!n de pantalones vaqueros 5p36, tiene una nave industrial en afelbuñol, 1alencia, España. El departamento de administraci!n elabora un presupuesto continuo y fle*ible para ayudarse a tomar decisiones financieras y de operaci!n. La periodicidad del presupuesto es mensual. +ara simplificar el eemplo, tomaremos s!lo los cuatro primeros meses del año. / continuaci!n se ilustra el balance general al cierre del eercicio fiscal que acaba de terminar.
ALA'C" 1#'AL A ,* (" (#C#"&R" (" +@@* (" A&6 %.A. Activo
Pasivo -+.@@ @
Activo 1ijo
,?@.@@ @
Capital
Jave (ndustrial
G;;.;; ;
Elementos Transporte
3H.;;;
;.;;;
A;.;;;
F.;;;
Pasivo "0igible a LP
A.;;;
#eudas L+ Leasing
3.HIF
/mortizaci!n /cumulada
B;.;;;
#eudas L+ Entidades de $r'dito
3>;.;; ;
Activo Circulante E*istencias +roducto
$apital )ocial
+-+.- ? B.;F;
AF;.;; ;
*+.F ?
Terminado
*-?.@ @
E*istenciasTelas
B.;;;
Pasivo "0igible a CP
E*istencias 0otones
>.;;;
#eudas $+ Leasing
G3.>;;
#eudas $+ Entidades $r'dito
AG.;;;
+roveedores
I;.;;;
E*istencias=ilos
3I3
E*istencias2ab!n
G;
E*istencias/lmid!n
A
+agos/nticipados
.;;;
$lientes
3;;.;; ;
Tesorer"a
AA.3B
Activo Total
F.- ?
F.- ?
Pasivo Total
Presupuesto de ventas En la realizaci!n del presupuesto de ventas de /<0, )./., para los cuatro primeros meses de eercicio ;;, se ha tenido en cuenta el desglose de sus obetivos de ventas en los diferentes mercados en los que opera y la previsi!n de precios de venta 5en euros6 que se muestra a continuaci!n:
PR"C#O% (" $"'TA"%T#&A(O% p3: pantal!n vaquero
"'"RO F
1"R"RO F
&ARSO
AR#L
F
F
PR"%UPU"%TO (" $"'TA% &ercados
p 3
p 3
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidade "uro s s
Unidade "uros s
Unidade "uros s
Unidade "uro s s
$alencia
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*?@.@@ @
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F.@@@
+. 1aquero
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>.;;;
3F;.;; ;
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3F;.;; ;
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&adrid
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+. 1aquero
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arcelon a p 3
+. 1aquero
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*+.?@@
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*F.@@@
$entas Totales p 3
+. 1aquero
Progra/a de producción
En la siguiente tabla se ilustra la previsi!n del nivel de producci!n necesario para la demanda de ventas prevista. +ara ello se ha tenido en cuenta que la empresa desea mantener un inventario final igual a la mitad de las ventas previstas en el mes siguiente y que las e*istencias iniciales del eercicio iban a ser de >.;;; unidades.
PROGRA&A (" PRO(UCC#)' p* Pantalón $a7uero
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
1entas +revistas
3.;;;
3.F;;
3G.;;;
E*istencias %inales +revistas
>.F;
I.;;;
B.;;;
*.+ "0istencias #niciales
>.;;;
>.F;
I.;;;
+roducci!n +revista
*+.+?@
*,.+?@
*.@@@
Presupuesto de co/pras y consu/o de /aterias pri/as +ara elaborar el presupuesto de materiales es necesario conocer el n4mero de unidades a consumir por unidad de producto, es decir el consumo unitario de materiales, los inventarios deseados inicial y final de materiales y el precio de compra unitario estimado. Los precios de compra que se han estimado por igual todos los meses son los siguientes: ;,B euros K m tela, ;,A euros K bot!n, ;,;3B euros K bobina hilo, ;,G euros K m A ab!n y ;,B euros m A K almid!n. /simismo, será necesario considerar, cuando la naturaleza del proceso productivo as" lo requiera, las posibles mermas obtenidas en el consumo de las diferentes materias primas, con el obetivo de prever su incidencia en dicho presupuesto. /l respecto se conoce los siguientes datos sobre las previsiones de mermas obtenidas en el tratamiento de cada una de las materias primas del eemplo:
Telas
;,;;3;
mKpantal!n
otones
;
udKpantal!n
Dilos
;,;;;
bbKpantal!n
!abón
A,;;;;E;>
mAKpantal!n
Al/idón
I,F;;;E;I
mAKpantal!n
PR"%UPU"%TO (" CO'%U&O (" &AT"R#AL"% Telas /+
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo -nitario
,;;;;
,;;;;
,;;;;
+roducci!n +revista
3.F;
3A.F;
3>.;;;
$onsumo +revisto 5ud6
+-.?@@
+.?@@
,+.@@@
$onsumo +revisto 5um6
++.@?@
+,.F?@
+F.F@@
otones ud.
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo -nitario
F
F
F
+roducci!n +revista
3.F;
3A.F;
3>.;;;
$onsumo +revisto
*.+?@
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F@.@@@
$onsumo +revisto 5um6
*F.,?
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+-.@@@
Dilo bobinas
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo -nitario
3,;;;;
3,;;;;
3,;;;;
+roducci!n +revista
3.F;
3A.F;
3>.;;;
$onsumo +revisto
*+.+?@
*,.+?@
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$onsumo +revisto 5um6
+,,
+?+
,@-
!abón /,
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo -nitario
;,;3;;;;
;,;3;;;;
;,;3;;;;
+roducci!n +revista
3.F;
3A.F;
3>.;;;
$onsumo +revisto
*+,
*,,
*@
$onsumo +revisto 5um6
-B
?,
-
Al/idón /,
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo -nitario
;,;;F;
;,;;F;
;,;;F;
+roducci!n +revista
3.F;
3A.F;
3>.;;;
$onsumo +revisto
,*
,,
-@
$onsumo +revisto 5um6
+F
,@
,
PR"%UPU"%TO (" CO&PRA (" &AT"R#AL"% Telas /+
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo +revisto
G.F;;
>.F;;
A.;;;
F
I
A
E*istencias %inales +revistas
3;.;;;
3;.;;;
3;.;;;
E*istencias (niciales
3;.;;;
3;.;;;
3;.;;;
$ompras +revistas 5ud6
+-.?+?
+.?+
,+.@,+
$ompras +revistas 5euros6
++.@+
+,.F-
+F.F+B
otones ud.
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo +revisto
>3.F;
>>.F;
H;.;;;
;
;
;
E*istencias %inales +revistas
;.;;;
;.;;;
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E*istencias (niciales
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$ompras +revistas 5ud6
*.+?@
.+?@
F@.@@@
$ompras +revistas 5euros6
*F.,?
*B.F?
+-.@@@
Dilo bobinas
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo +revisto
3.F;
3A.F;
3>.;;;
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,>F;;
A,;;;
E*istencias %inales +revistas
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.;;;
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E*istencias (niciales
B.;;;
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.;;;
$ompras +revistas 5ud6
?.+?+
*,.+?,
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$ompras +revistas 5euros6
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!abón /,
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo +revisto
3A
3AA
3>;
;,;A>H
;,;ABH
;,;GH;
E*istencias %inales +revistas
F;
F;
F;
E*istencias (niciales
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F;
$ompras +revistas 5ud6
,
*,,
*@
$ompras +revistas 5euros6
+B
?,
-
Al/idón /,
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
Unidades
Unidades
Unidades
$onsumo +revisto
A3
AA
G;
;,;;B
;,;;B
;,;3;
E*istencias %inales +revistas
3;
3;
3;
E*istencias (niciales
F
3;
3;
$ompras +revistas 5ud6
*
,,
-@
$ompras +revistas 5euros6
*-
,@
,
Presupuesto de &.O.(. En /<0, )./., e*isten cinco categor"as de trabaadores: operarios, oficiales, supervisor, gerentes y direcci!n, de las cuales, 4nicamente la primera, se corresponde con la mano de obra directa al producto. En la primera tabla adunta se ha calculado para todas las categor"as de empleados el coste previsto de la hora de presencia trabaada en horario normal. +ara ello se ha tenido en cuenta el salario de cada trabaador seg4n convenio, la seguridad social a cargo de la empresa, las horas de trabao seg4n convenio y la previsi!n de absentismo laboral 5cuyo coste se ha optado que sea absorbido por las horas de presencia normal6. +osteriormente, respecto a la previsi!n del coste de mano de obra directa, coincidente en nuestro caso con la categor"a de operarios, se ha calculado en la tabla cuarta el coste de la hora presencia trabaada, como un promedio del coste de la hora presencia en horario normal y el coste de las horas e*tras previstas. +ara ello, ha sido necesario obtener previamente la capacidad prevista de horas de producci!n en horario normal 5segunda tabla6, y la previsi!n de horas e*tras de trabao en cada uno de los periodos considerados 5tercera tabla6. $omo se observa, en el mes de enero y febrero, hay un e*ceso de capacidad de mano de obra directa, mientras que en marzo y abril ha sido necesario prever trabao e*traordinario, como soluci!n al defecto de capacidad de mano de obra necesaria para realizar la producci!n programada durante esos meses. %inalmente, en la 4ltima tabla se ha calculado el coste unitario 5por pantal!n fabricado6 y el coste total de la mano de obra directa en cada uno de los meses considerados. +ara ello sidouno necesario tener endecuenta el consumo unitario de mano de obra directa enha cada de los centros actividad de la empresa 5corte, confecci!n, lavado y planchado6, en concreto: ;,;F horas hombre K pantal!n, en corte7 ;,3I horas hombre K pantal!n, en confecci!n7 ;,;A horas
hombre K pantal!n, en lavado y ;,;3 horas hombre K pantal!n, en planchado7 5por redondeo estime ;,F en total6. El resto de masa salarial será considerado como coste de mano de obra indirecta al producto, incluy'ndose, en pr!*imos ep"grafes, convenientemente, dentro de los presupuestos de los diferentes centros de costes 5productivos y no productivos6.
CKLCULO ("L CO%T" DORA PR"$#%TA 'OR&AL "' CA(A CAT"GORÍA LAORAL
Cate goría s Clas es
'Q Trabaj adore s
9per ario 9ficia l )upe rvisor &ere ncia
> G 3 A 3
,?
V s.s.
Con "/ veni pres o a
B.;; ;
#irec ci!n
Total es
%ala rio
'Q 9ora s s.s . Con veni o
B; ;
3,IB
3F.; 3;P 3.F ;; ;; 3;P 3.; .3 3;P ;; ;; 3;P A;.; A.; ; 3;P ;;
3,IB
>;.; ;;
>.; ;;
3,IB
*,?. @@@
*,. ?@ @
*,6? @
3,IB 3,IB
V Previ sto Abse ntis/ o
Capa 'Q cida Cost 9oras d Coste e Previ Abse sta 9Hcon 9Habse ntis/ ntis/o venio o 'or /al
Cos te Co Dor ste a Pre 9He vist 0tr a a 'or /al
?6-@ IP 3P 3P ;P ;P
3F,G G 3I,B 3I,B ;,;; ;,;;
3>>I
F,;
F,;
F6-
3IIG
H,AI
H,AI
3IIG
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33,I
3IB 3>,IG
3>,IG
3IB AA,GH
AA,GH
B **6F *+ *6 *F -@ ,,6F
CKLCULO (" CAPAC#(A( PR"$#%TA (" CA(A OP"RAR#O "' DORAR#O 'OR&AL
Capacidadde/anodeobra #"as trabaados mes
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
A
;
3
3
3
A
#"as %estivos =oras diarias normales
H
H
H
=orasdetrabaoposibles5sKconvenio6
3I>
3F
3GG
+revisi!nabsentismo =orasprevistasdetrabaoenhorarionormal +revisi!ngastosgenerales =orasprevistasde&astos&enerales $apacidadprevista5horarionormal6
IP 3>G
IP 3G3
H
IP
IP
3AG
;P
;P
;P
;P
;
;
;
;
3>G
3G3
3AG
CKLCULO (" LA '"C"%#(A( (" DORA% "ITRAOR(#'AR#A% (" PRO(UCC#)' OP"RAR#O% Capacidadoperarios
"nero
1ebrero
&ar4o
Jecesidadmes5horas6
A.;>A
A.A3A
G.;;;
$apacidadprevista5horasnormales6
G.F>
A.>IF
A.GH
A>A
F3H
I
A
G
;
;
F3H
E*cesoo#efecto$apacidad5horas6 E*cesoo#efecto$apacidad5operarios6 Jecesidadhorase*trasproducci!n +revisi!nPhorase*trasKhorasnormales
3.3BA
;P
;P
3FP
Abril
$oste)ubactividad9perarios
F.BBA
3.H
;
CKLCULO CO%T" DORA PR"$#%TA PR"%"'C#A "' PRO(UCC#)' OP"RAR#O% Operarios $apacidadprevista5normal6 Jecesidadhorase*trasproducci!n $ostehoraprevista5normal6
"nero
1ebrero
&ar4o
G.F>
A.>IF
A.GH
;
;
F3H
F,G;
F,G;
F,G;
$ostehorae*traordinaria
>,;;
>,;;
>,;;
Coste9oraprevistapresencia
?6-@
?6-@
?6-F
Abril
CKLCULO ("L CO'%U&O E CO%T" PR"$#%TO (" DORA% (" OP"RAR#O Operarios
"nero 99
"uros
1ebrero 99
"uros
&ar4o 99
"uros
$onsumo y $oste -nitario +revisto $orte
;,;F
;,I
;,;F
;,I
;,;F
;,I
$onfecci!n
;,3I
;,B
;,3I
;,B
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;,BA
Lavado
;,;A
;,3>
;,;A
;,3>
;,;A
;,3>
+lanchado
;,3;
;,FG
;,3;
;,FG
;,3;
;,FF
Abril 9 9
"uro s
$onsumo y $oste -nitario +revisto Total
;,F
3,AF
;,F
3,AF
;,F
3,AI
Consu/o y Coste Previsto Total
,.@ ,
*.?, B
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*.FF B
-.@@ @
+*.B* +
Doras 'or/ales
A.;> A
3>.FA B
A.A3 A
3I.HH B
A.GH
3H.H; G
?*F
,.*@F
Doras "0tras
Presupuesto costes de centros productivos -na vez que se ha fiado el programa de producci!n, de forma paralela al presupuesto de compras de materiales y mano de obra directa, se procederá a elaborar los presupuesto de los departamentos vinculados al área productiva de la empresa, en los que básicamente se incluyen los costes indirectos de fabricaci!n 5$(+6, es decir, aquellos costes que no tienen una relaci!n de consumo directa con el producto7 y por tanto, aun cuando son costes que contribuyen a la obtenci!n de los outputs de la empresa, no pueden ser asignados directamente al producto, dado que no e*iste una relaci!n espec"fica entre el input o factor de coste y el output obtenido. Los presupuestos de los departamentos de producci!n reflearán los costes en que se espera incurrir, en cada departamento o centro de responsabilidad, dado un determinado nivel de producci!n previsto. La presentaci!n de estos presupuestos se ha realizado con el formato de un presupuesto fle*ible. En la estructura organizativa de la empresa se puede distinguir cuatro centros productivos: corte, confecci!n, lavado y planchado, y dos centros discrecionales o no productivos: comercial y administraci!n. +ara elaborar el presupuesto de los centros de corte, confecci!n, lavado y planchado, se han seleccionado, como unidades de actividad 5seg4n su importancia e*plicando la variaci!n de los diferentes factores de coste6 las siguientes variables:
U'#(A("% (" ACT#$#(A( %"L"CC#O'A(A%
1actoresdecostes <9(
u.a. hm hm
=oras máquina =orasmáquina
up
-nidad producto
Energ"a
hm
=oras máquina
Lubricantes
hm
=orasmáquina
hm
=orasmáquina
/gua
hm
=oras máquina
hm
=oras máquina
(nstalaciones
m
/ntes de presentar el presupuesto de cada uno de los centros productivos, es necesario realizar una serie de consideraciones acerca de los siguientes factores de costes: a6
comercial en el centro correspondiente, y el gerente de administraci!n en el centro de administraci!n. El coste del director general se incluye en su totalidad en el centro de administraci!n. El presupuesto de la <9( para el eercicio ;; se resume en la siguiente tabla. /l tratarse de costes fios, se supondrá que su consumo de los mismos se realiza equitativamente cada mes.
PR"%UPU"%TO CO%T"% &O# POR C"'TRO (" CO%T"% Categor ías
%alario
Cost e
V s.s.
Cort e
Con 2.
Lava do
Planc9 ado
Co/er cial
Ad/ ón
B.B;;
;
;
G.3F
;
;
F.IIF
A.3;;
A.3; ;
;
;
;
AA.;; ;
3B.H 3B.H; ;; ;
3B.H;;
A.3;;
F>.3; ;
Clases
' Q
Conve "/pre %alar s.s. nio sa ial
9ficial
G
B.;;;
3;P
B;;
AB.>; ;
B.B; ;
B.B; B.B;; ;
)upervi sor
3
3F.;;;
3;P
3.F 3>.F; ;; ;
G.3 F
G.3 F G.3F
&erenci a
A
3.;;;
3;P
.3 >B.A; ;; ;
F.II F
F.II F.IIF F
#irecci! n
3
A;.;;;
3;P
A.; AA.;; ;; ;
; 3B.H ;;
;
b6 /mortizaciones maquinaria En cuanto a las amortizaciones de maquinaria 5cuyo valor residual se va a considerar nulo6, se sabe que la capacidad total 5en horas máquina6 durante su vida 4til es la siguiente:
CAPAC#(A( TOTAL &AU#'AR#A "' CA(A C"'TRO CapacidadTotal&a7uinaria
9/W
9/
a partir de &ar4o
$orte
H;.;;;
B;.;;;
$onfecci!n
3;;.;;;
3;>.>>I
Lavado
B;.;;;
B;.;;;
+lanchado
F;.;;;
F;.;;;
$omo puede observase a partir de marzo de ;;, las horas de capacidad han aumentado, al valorar las nuevas inversiones realizadas a partir de este mes, en maquinaria de corte y confecci!n. #e este modo, las cuotas de amortizaci!n anuales previstas, midiendo la vida 4til de estos activos en horas máquina, son las que se muestran a continuaci!n 3:
CUOTA% (" A&ORT#SAC#)' &AU#'AR#A POR DORA &KU#'A CapacidadTotal&a7uinaria
"nero
1ebrero
&ar4o
$orte
;,F;
;,F;
;,AA
$onfecci!n
;,A;;
;,A;;
;,G;;
Lavado
;,IH
;,IH
;,IH
+lanchado
;,G>;
;,G>;
;,G>;
Abril
-na vez determinada la cuota de amortizaci!n, es necesario prever la amortizaci!n que debe ser incluida en el coste de fabricaci!n de los productos, en funci!n de las horas máquina necesarias en producci!n y la que supone, por lo
contrario, coste de subactividad, ante posibles infrautilizaciones de capacidad. +ara obtener estos datos se han realizado las siguientes previsiones de capacidad:
CKLCULO A&ORT#SAC#)' &AU#'AR#A (" CA(A &"%6 (#1"R"'C#A'(O CO%T" (" 1AR#CAC#)' POR CO'%U&O "1"CT#$O (" D&6 E CO%T" (" %UACT#$#(A( POR PO%#L"% #'1RAUT#L#SAC#O'"% (" LA CAPAC#(A( PR"$#%TA TOTAL CORT"Capacidad&a7uinaria
"nero
1ebrero
&ar4o
Jecesidadmes5horas6
3.;G3
3.3>
3.A>;
$apacidadprevistaTotal
3.FB;
3.AIG
3.GGI
/mortizaci!n K hm
;,F;
;,F;
;,AA
$ostede%abricaci!n
>;
H
A3I
E*cesoo#efecto$apacidad5horas6
FGB
GH
HI
$oste )ubactividad
CO'1"CC#)' Capacidad &a7uinaria
3AI
"nero
>
1ebrero
;
&ar4o
Jecesidadmes5horas6
3.HAH
3.BHH
.G;;
$apacidadprevistaTotal
.HA;
.GGF
.G>
/mortizaci!n K hm
;,A;;
;,A;;
FF3
FB>
B>;
E*cesoo#efecto$apacidad5horas6
BB
GFH
>
LA$A(OCapacidad&a7uinaria
BH
"nero
3AI
1ebrero
Abril
;,G;;
$ostede%abricaci!n
$oste)ubactividad
Abril
F
&ar4o
Abril
Jecesidadmes5horas6
G.B;;
F.A;;
>.G;;
$apacidadprevistaTotal
I.BAF
>.HFA
>.GB;
/mortizaci!n K hm $ostede%abricaci!n
E*cesoo#efecto$apacidad5horas6 $oste)ubactividad
PLA'CDA(O Capacidad &a7uinaria
;,IH
;,IH
;,IH
3.A>3
3.GI
3.IIH
A.;AF
3.FFA
B;
HGA
"nero
GA
1ebrero
F
&ar4o
Jecesidadmes5horas6
3.I3F
3.HFF
.G;
$apacidadprevistaTotal
A.;;G
.FB>
.GFB
/mortizaci!n K hm $ostede%abricaci!n E*cesoo#efecto$apacidad5horas6 $oste)ubactividad
;,G>;
;,G>;
Abril
;,G>;
IHB
HFA
3.;A;
3.HB
IG3
3B
FBA
AG3
3;3
-.F,+
-.*?
-.+?
Coste A/orti4ación &a7uinaria <2abricación y subactividad; Total
Es decir, se ha calculado: +or un lado, la necesidad en hm para la producci!n prevista en cada mes, considerando para ello las consumo 5por hora de máquina6 que realiza cada unidad deprevisiones producto ende cada centro.unitario Las previsiones estos consumos unitarios son mostradas a continuaci!n:
PR"$#%#O'"% CO'%U&O% U'#TAR#O% (" 9/ POR U'#(A( (" PRO(UCTO Consu/oU nitarioD oras& 87uina
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Unidades
<áquinas$orte
;,;HF
;,;HF
;,;HF
;,;HF
hmKpantal!n
<áquinas$onfecci!n
;,3F
;,3F
;,3F
;,3F
hmKpantal!n
<áquinasLavado
;,G
;,G
;,G
;,G
hmKpantal!n
<áquinas +lanchado
;,3G
;,3G
;,3G
;,3G
hmKpantal!n
N por otro lado, la capacidad prevista total de la maquinaria con la que cuenta la empresa en cada centro. En el cálculo de la capacidad prevista por cada máquina al mes, se ha considerado el horario de presencia normal de los operarios de la planta, presupuestado anteriormente 5en la medida en que la fábrica s!lo cuenta con un turno, por lo que el horario má*imo de funcionamiento de máquinas será el de los operarios6. +or otro lado, con el obetivo de obtener la capacidad prevista total, se ha valorado los tiempos 5hm6 que se prevean consumir por limpieza de la maquinaria 5medidos en hm por cada 3.;;; productos obtenidos6 las cuales resumimos en la siguiente tabla:
PR"$#%#)' CO'%U&O 9/ "' T#"&PO% (" L#&P#"SA &AU#'AR#A Tie/pos Li/pie4a &a7uinaria <áquinas$orte
"nero
;,3F
1ebrero
;,3F
&ar4o
;,3F
Abril
;,3F
Unidades hmK3.;;; up
<áquinas$ onfecci!n
;,33>>>>>
;,33>>>>>
;,33>>>>>
;,33>>>>>
hmK3.;;;
I
I
I
I
up
<áquinas Lavado
;,;HAAAAA A
;,;HAAAAA A
;,;HAAAAA A
;,;HAAAAA A
hmK3.;;; up
<áquinas +lanchado
;,AAAAAAA A
;,AAAAAAA A
;,AAAAAAA A
;,AAAAAAA A
hmK3.;;; up
La capacidad prevista en hm cada de los centros productivos A considerados, se resume en lapara tabla queuno se adunta a continuaci!n : y meses
PR"$#%#)' CAPAC#(A( "' 9/ (" CA(A C"'TRO PRO(UCT#$O Capacidadde9oras/87uina
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
Corte $apacidadprevista5horarionormal6Kmáquina
3I>
<áquinas
3F H
$apacidadprevista5horarionormal6Total
3GG H
B
3.G;H
3.3>
3.B>
3,HAIF
3,BHIF
,G;;;
=oras previstas e*traordinarias TiemposLimpieza
3.FB;
Capacidad prevista total
3.AIG
3.GGI
Con2ección $apacidadprevista5horarionormal6
<áquinas $apacidadprevista5horarionormal6Total
3I>
3F
3F .>G;
3GG
3F .H;
3> .A;G
=oras previstas e*traordinarias TiemposLimpieza
3,GB
Capacidad prevista total
3,FGFH
.HA;
3,H>>I
.GGF
.G>
Lavado $apacidadprevista5horarionormal6
3I>
3F
<áquinas
3GG
$apacidadprevista5horarionormal6Total
AF
A;G
HH
3,;;H
3,3;G
3,AAAA
=oras previstas e*traordinarias TiemposLimpieza $apacidad<áquina5pantal!nKhora6
3F
3F
3F
Capacidad prevista total
I.BAF
>.HFA
>.GB;
Planc9ado $apacidadprevista5horarionormal6 <áquinas $apacidadprevista5horarionormal6Total
3I>
3F 3>
3GG 3>
3>
.H3>
.GA
.A;G
G,;HAA
G,G3>I
F,AAAA
=oras previstas e*traordinarias TiemposLimpieza
Capacidad prevista total
A.;;G
.FB>
.GFB
c6 /mortizaci!n instalaciones y elementos de transporte +ara presupuestar el coste por amortizaci!n de instalaciones 5nave industrial6, se ha empleado la siguiente distribuci!n en planta, de los diferentes centros de la empresa:
(#%TR#UC#)' (" LO% C"'TRO% "' PLA'TA (" A&6 %.A. Centros
/+ %uper2icie
$orte
>;;
$onfecci!n
G;;
Lavado
G;;
+lanchado
;;
$omercial
3;;
/dministraci!n
3;;
T9T/L m
3H;;
En cuanto al coste de amortizaci!n de los elementos de transporte se ha considerado su inclusi!n en el centro comercial. /l tratarse estas partidas de costes fios, se considera un consumo mensual de los mismos equitativo. La previsi!n de coste anual, por este concepto, es la que se resume en la siguiente tabla.
PR"%UPU"%TO CO%T" A&ORT#SAC#)' A'UAL (" 'A$" E "L"&"'TO% ("
TRA'%PORT" #n/ovili4ado
Coste
Corte
Con2ección
Jave(ndustrial
;.;;;
>.>>I
G.GGG
ElementosTransporte
3.H;;
Lavado Planc9 Co/er Ad/nón G.GGG
.
3.333
3.333
3.H;;
Empleando toda la informaci!n resumida en este ep"grafe, se ha elaborado el presupuesto de cada centro de producci!n, mostrado en la tabla siguiente. +ara ello, se ha analizado previamente los factores que consume cada uno de los centros, y las tasas previstas 5euros K hm6 de imputaci!n de los costes, relativos a cada uno de estos factores y centros. $omo podrá observarse, en la obtenci!n del coste de cada uno de estos centros, han intervenido costes de naturaleza fia y costes de naturaleza variable. /l realizar el presupuesto con formato de presupuesto fle*ible, seremos capaces de adaptar rápidamente los cálculos ante posibles variaciones en el programa de producci!n, en la medida en que conocemos los "ndices de variaci!n de los costes que aumentan o disminuyen al aumentar o disminuir dicha actividad. Estos austes, obviamente, son enormemente facilitados cuando se emplean hoas de cálculo informatizadas.
PR"%UPU"%TO (" C"'TRO% PRO(UCT#$O% "' A&6 %.A. Corte 1actores de Costes
"nero u.a .
Tasa
"uros
1ebrero Tasa
"uros
&ar4o Tasa
"uros
Abril "uro s
Tasa
<9(
hm
3.>F;
3.>F;
3.>F;
hm
G,;;; ;
G.3>F
G,;;; ;
G.F;F
G,;;; ;
F.GG;
G,;;; ;
up
;,;;3 H
;,;;3 H
G
;,;;3 H
B
;,;;3 H
Energ"a
hm
I,;;; ;
I.HB
I,;;; ;
I.HHG
I,;;; ;
B.F;
I,;;; ;
Lubricantes
hm
A,;;; ;
A.3G
A,;;; ;
A.AIB
A,;;; ;
G.;H;
A,;;; ;
hm
3,;;;;
3.;G3
3,;;; ;
3.3>
3,;;; ;
3.A>;
3,;;;;
hm
;,F; ;
>;
;,F; ;
H
;,AA A
A3I
;,AA A
(nstalaciones
m
FF>
FF>
FF>
3H.3;I
3B.G;F
$oste departamental
Con2ección 1actores de Costes
"nero u.a .
Tasa
1ebrero
"uros
Tasa
"uros
.BF
&ar4o Tasa
Abril
"uros
"uro s
Tasa
<9(
hm
3.>F;
3.>F;
3.>F;
hm
,;;; ;
A.>IF
,;;; ;
A.BIF
,;;; ;
G.H;;
,;;; ;
up
G,E;>
Energ"a
hm
I,;;; ;
3.H>A
I,;;; ;
3A.B3A
I,;;; ;
3>.H;;
I,;;; ;
Lubricantes
hm
F,;;; ;
B.3HH
F,;;; ;
B.BAH
F,;;; ;
3.;;;
F,;;; ;
hm
hm
3,;;; ; ;,A;;
;,;F G,E;>
3.HAH FF3
3,;;; ; ;,A;;
;,;F G,E;>
3.BHH FB>
3,;;; ; ;,G;;
;,;> G,E;>
.G;; B>;
3,;;; ; ;,G;;
confecci!n
;
;
m
(nstalaciones
$oste departamental
AI;
A;.3AG
Lavado 1actores de Costes
;
"nero u.a .
Tasa
AI;
A.GB
1ebrero
"uros
;
Tasa
AI; AH.BH;
&ar4o
"uros
Tasa
Abril
"uros
"uro s
Tasa
<9(
hm
3.>F;
3.>F;
3.>F;
hm
;,F;; ;
.GF;
;,F;; ;
.>F;
;,F;; ;
A.;;
;,F;; ;
up
3,E;>
Energ"a
hm
I,;;; ;
AG.A;;
I,;;; ;
AI.3;;
I,;;; ;
GG.H;;
I,;;; ;
Lubricantes
hm
3,;;; ;
G.B;;
3,;;; ;
F.A;;
3,;;; ;
>.G;;
3,;;; ;
hm
3,;;; ;
G.B;;
3,;;; ;
F.A;;
3,;;; ;
>.G;;
3,;;; ;
/gua
hm
,;;; ;
B.H;;
,;;; ;
3;.>;;
,;;; ;
3.H;;
,;;; ;
hm
;,II H
3.A>3
;,II H
3.GI
;,II H
3.IIH
;,II H
(nstalaciones
m
AI;
AI;
AI;
$oste departamental
FB.IA3
Planc9ado 1actoresde
;,;3F 3,E;>
"nero u.a
Tasa
"uros
;,;3> 3,E;>
>G.GGA
1ebrero Tasa
"uros
;,;3B 3,E;>
II.ABH
&ar4o Tasa
"uros
Abril Tasa
"uro
Costes
.
s
<9(
hm
3.>F;
3.>F;
3.>F;
hm
;,;; ;
AGA
;,;; ;
AI3
;,;; ;
GGH
;,;; ;
up
I,E;I
Energ"a
hm
I,;;; ;
3.;;F
I,;;; ;
3.BHF
I,;;; ;
3F.>H;
I,;;; ;
Lubricantes
hm
A,;;; ;
F.3GF
A,;;; ;
F.F>F
A,;;; ;
>.I;
A,;;; ;
hm
3,;;; ;
3.I3F
3,;;; ;
3.HFF
3,;;; ;
.G;
3,;;; ;
/gua
hm
;,F;; ;
HFH
;,F;; ;
BH
;,F;; ;
3.3;
;,F;; ;
hm
;,G>; ;
IHB
;,G>; ;
HFA
;,G>; ;
3.;A;
;,G>; ;
(nstalaciones
m
3HF
3HF
3HF
;,;3 I,E;I
;,;3 I,E;I
;,;3 I,E;I
$oste departamental
.>B;
G.AB
B.;IG
Total por /es
*,@. +
*-@. F
*F.-@ -
Presupuesto de inversiones Los proyectos de inversi!n seleccionados por /<0, )./. con efectos en el eercicio a presupuestar 5;;6 han sido:
PROE"CTO A5
PROE"CTO 5
PROE"CTO C5
&KU#'A CORT"
R"1OR&A #'%TALAC#O'"% A('#%TRAC#)'
%echa $ontrataci!n: #iciembre ;;3
%echa $ontrataci!n: Enero ;; %echa ecepci!n:
&KU#'A CO'1"CC#)'
%echa ecepci!n:
(mporte +revisto: 3;.;;;
%echa ecepci!n:
euros
(mporte +revisto: F;.;;; euros
#esembolsos:
#esembolsos:
.;;; euros al contratar
;.;;; euros al contratar
A.;;; euros al recepcionar
A;.;;; euros al recepcionar
3.;;; euros en Enero ;; .;;; euros en %ebrero ;; .;;; euros en
especto a la obtenci!n de recursos el proyecto / se espera financiar a trav's de un pr'stamo leasing, el cual devenga una cuota mensual a partir de %ebrero ;; de 3;; euros. especto a la reforma de la oficina se han solicitado dos pr'stamos a largo plazo, uno para cubrir el desembolso requerido en fecha de contrato y otro para fecha de recepci!n. especto al desembolso de los pr'stamos, se realiza a raz!n de una cuota variable, pero de amortizaci!n de capital constante. +r'stamo %echa $ontrato: F;; euros durante G; meses. +r'stamo %echa ecepci!n: A;; euros durante 3;; meses. Los desembolsos por intereses se resumen en la siguiente tabla para los cuatro primeros meses del año:
PRJ%TA&O CO'TRATAC#)'
Enero %ebrero
H>;
/bril
H;
especto a la máquina de confecci!n se ha negociado con una financiera un pr'stamo a corto plazo de una cuota mensual de AF; euros de amortizaci!n. Los desembolsos en concepto de intereses para los primeros cuatro meses del año ;; son:
PRJ%TA&O Enero
I;;
%ebrero
IB;
IF;
/bril
I;
)e conoce además que durante los cuatro primeros meses de ;;, se desembolsa las siguientes cuotas y pagos en concepto de intereses por leasing y pr'stamos de eercicios anteriores.
L"A%#'G Enero
F;;
CUOTA POR P RJ%TA&O >;;
PAGO% #'T"R"%"% POR PRJ%TA&O 3.;;;
%ebrero
F;;
F;;
/bril
>;;
BB;
>;;
F;;
BHF >;;
BH;
1"CDA% E T#PO (" ("%"&OL%O% POR PROE"CTO P
1C
1R
Contratación +@@*
+@@+
<;* /
3
A
0
A
5D6A
$
563
A
)ubtotales
*
+
,
-
;; ;.;;;
.;;; :,;;;
:;;
;
:;,;;;
Totales ao +@@+ 1"CDA% E T#PO (" ("%"&OL%O% POR PROE"CTO P
1C
1R
Recepción +@@+ *
/
3
A
0
A
5D6A
+
,
+@@, -
...
F;; A;.;;;
...
$
563
A
A.;;;
)ubtotales
;
;
<,=;;
;
;
;
<;,;;;
;
Totales ao +@@+
1"CDA% E T#PO (" ("%"&OL%O% POR PROE"CTO P
1C
1R
(ese/bolsos +@@+ *
/
3
A
0
A
5D6A
$
563
A
)ubtotales
+
,
3.;;;
.;;;
.;;;
>,;;;
:,;;;
:,;;;
?
3;;
3;;
>;;
>;;
...
;
Totales ao +@@+
#onde: +: proyecto %$: fecha contrataci!n7 %: fecha recepci!n7 56 3 C #iciembre ;;37 56 C Joviembre ;;3, 3 C Enero ;;, C %ebrero ;;, 5D6 3 C Enero ;;A, 5D6 %ebrero ;;A. Presupuesto de inversiones
Presupuesto de tesorería
PR"%UPU"%TO (" T"%OR"RÍA <#'CLUE" PR"%UPU"%TO (" 1#'A'C#AC#)';
Presupuestode#ngresos
$obro de ventas del mes $obro de ventas del mes anterior
Total Cobros
1ebrer o
&ar4o
3F;.;; ;
3F>.F ;
3IF.;; ;
3;;.;; ;
3F;.;; ;
3F>.F ;
F;.;; ;
A;>.F ;
AA3.F ;
;
;
;
I;.;;; .FA3
G;.FB; 3B.I33
GG.;HA 3H.H;G
"nero
Presupuesto de pagos por co/pras y gastos +agos por compras materiales del mes +agos por compras materiales el mes anterior +agos por coste operarios +agos por coste personal indirecto +agos horas e*traordinarias +agos por gastos financieros
Abri l
3A.;;
3A.;;
3A.;;
;
;
A.3;H
3.I;;
3.IH;
.FBF
33B.FB I
3B.A> ;
3F>.; H
Total Pagos
I.; H
;G.>G 3
AI.BB B
%aldo Operativo
.BI
3;3.>; B
BA.F3
;
;
;
;
;
;
3.;;;
;
;.;;;
3.;;;
;
;.;;;
1ebrer o
&ar4o
;
;
;
;
;
;
3.;;
.;;;
F.F;;
3.GF;
3.FF;
.;F;
.>F;
A.FF;
I.FF;
%aldo 1inanciero
3.>F;
A.FF;
I.FF;
%aldo Total
3.A
BH.;FB
HF.I;3
%aldo #nicial
AA.3B
FG.F3G
3F.FI A
+agos por otros gastos
Presupuesto de cobros en capital
$obros por ampliaci!n capital $obros por venta inmovilizado $obros por obtenci!n pr'stamo
Total Cobros
Presupuestodepagosencapital
+agos de dividendos +agos por compra inmovilizado +agos por desembolsos inversiones aprobadas +agos por devoluci!n cr'ditos
Total Pagos
"nero
Abri l
FG.F3G
%aldo 1inal
3F.FI A
AH.I F
alance y cuenta de resultados previsional +ara terminar el caso de la empresa /<0, )./., y con el apoyo de toda la informaci!n que se ha idosesuministrando a lo largo de este eercicio sobrede su proceso presupuestario, adunta a continuaci!n el balance y la cuenta resultados previsional, que se obtendr"a del análisis de los cuatro primeros meses del eercicio presupuestado ;;. +ara ello, primeramente se ha obtenido el cálculo del coste de producci!n previsto 5total y unitario6 para cada mes considerado y el inventario permanente, en el que se sigue el m'todo %.(.%.9 de los productos terminados, a obeto de determinar el coste de producci!n vendida y el valor de las E*istencias %inales de +roductos Terminados.
CO%T" (" PRO(UCC#)' PR"$#%TO "' A&6 %.A. CosteProducción
"nero
1ebrero
&ar4o
$oste
um
G;.IAG
GG.;>;
FA.;G
um
3>.FAB
3I.HHB
3.B3
um
3A;.>>
3G;.>>H
3>H.G;G
Coste 1abricación
um
*F.B,?
+@+.*
+-,.?+@
E*istencias _ +E$ E*istencias f +E$
um um
Coste Producción
um
*F.B,?
+@+.*
+-,.?+@
3.F;
3A.F;
3>.;;;
+roducci!n+revista
up
Abril
umKup
Coste Unitario Producción
*?
*?
*?
#'$"'TAR#O P"R&A'"'T" (" PRO(UCTO% T"R'A(O% "' A&6 %.A. "nero
1ebrero
&ar4o
Abril
#nventario Per/anente ud
u/
ud
u/
ud
u/
E` +T
>.;;;
B.;F;
>.F;
BF.HHF
I.;;;
3;I.;GA
3.F;
3HI.BAF
3A.F;
;.>3I
3>.;;;
GA.F;
Total
*F.+?@
+B.BF-
*B.?@@
+BF.?@+
+,.@@@
,?@.?,
1entas Ef
3.;;;
3HG.;BB
3.F;;
3B3.GFB
3G.;;;
3A.FHA
>.F;
BF.HHF
I.;;;
3;I.;GA
B.;;;
3A>.BH;
Total
*F.+?@
+B.BF-
*B.?@@
+BF.?@+
+,.@@@
,?@.?,
ud u/
/simismo, se conoce que el presupuesto de los departamentos comercial y administrativo, as" como la estimaci!n total del coste de subactividad, han sido los siguientes:
* CO%T" CO&"RC#AL6 A('#%TRAC#)' E %UACT#$#(A( (" A&6 %.A.
Costes
"nero
1ebrero
&ar4o
$oste$omercial
um
.3>H
.3>H
.3>H
$oste/dministraci!n
um
G.I>H
G.I>H
G.I>H
$oste)ubactividad
um
I.H>A
.IBG
3I3
Abril
3
+ara el cálculo de los costes comercial y administraci!n, se ha considerado que s!lo consumen dos tipos de factores:
La cuenta de resultados que se ilustra a continuaci!n, se corresponde con una previsi!n del resultado anal"tico 4nicamente. Es por ello que en el balance previsional se ha incluido unto al resultado previsto 5incluido en el Neto 2atrimonial6, el resultado financiero7 que coincide, en el eemplo, con los gastos financieros previstos para cada mes.
PR"$#%#)' CU"'TA (" R"%ULTA(O% A'ALÍT#CA (" A&6 %.A. ResultadoPrevisto
"nero
1ebrero
&ar4o
Abril
(ngresos +revistos por ventas
um A;;.;;; 3;;P A3.F;; 3;;P AF;.;;; 3;;P
$oste +roducci!n 1endida
um 3HG.;BB
&argen industrial $oste$omercial
&argen co/ercial
um **?.B@* um
.3>H
um **,.,,
>3P 3B3.GFB
>3P 3A.FHA
>3P
,BV *+*.@-*
,BV *,.-*
,BV
3P
3P
3P
.3>H
.3>H
,FV **F.F,
,FV *,-.+?@
,FV
$oste/dministraci!n
um
G.I>H
P
G.I>H
P
G.I>H
3P
$oste)ubactividad
um
I.H>A
AP
.IBG
3P
3I3
;,;P
Resultado analítico
um *@*.*@+
,-V ***.,*+
,V *+B.,**
,V
ALA'C" PR"$#%#O'AL (" A&6 %.A. A ,@ (" AR#L (" +@@+ Activo alance #nicial
Activo1ijo
Pasivo X Y
alance 1inal
alance #nicial 'eto Patri/onial
-+.@@@
X Y
,?@.@@@
alance 1inal
F?+.?B
(nmovilizado en curso Jave (ndustrial
G;;.;;;
0
Elementos Transporte
3H.;;;
0
;.;;;
A;.;;;
F.;;;
0
F.;;;
A.;;;
0
A.;;;
/mortizaci!n /cumulada
B;.;;;
Activo Circulante
+-+.-?
E*istencias +to. Tdo.
B.;F;
G;;.;;; $apital )ocial
3H.;;;
AF;.;;;
;
AF;.;;;
esultado /nal"tico esultado %inanciero
Pasivo "0igible a LP #eudas L+ Leasing
#eudas L+ E. $rdto.
*+.F?
*F.F?
3.HIF
3.HIF
3>;.;;;
E*istencias Telas
B.;;;
E*istencias 0otones
>.;;;
E*istencias =ilos
3I3
Pasivo "0igible a CP #eudas $+ Leasing
AG.;;;
I;.;;;
G;
+roveedores
E*istencias /lmid!n
A
+roveedores (nm!vil
+agos /nticipados
.;;;
3;;.;;;
Tesorer"a
AA.3B
Activo Total
F.-?
3
*.*?.@?F Pasivo Total
*,-.?F
G3.>;;
#eudas $+ E.$rdto.
E*istencias 2ab!n
$lientes
*-?.@@
; ;
F.-?
;;
*.*?.@?F
Los precios de adquisici!n se han tomado del 0alance %inal a A3 de #iciembre de ;;3 mostrado anteriormente. Los tiempos de limpieza disminuirán la capacidad total en hm prevista que pueden ser empleadas en producci!n. A $omo se observará en $orte y $onfecci!n a partir del mes de
A.. $ontrol y toma de decisiones
,.+.*. To/a de decisiones
La gesti!n econ!mica empresarial tiene como caracter"stica principal la transformaci!n sistemática de la informaci!n en acci!n, lo que representa un proceso de cambios denominado to/a de decisiones . Esencialmente la decisi!n es el conunto de acciones que se realizan en un lugar y un momento determinado, basados en diversas informaciones. Este proceso continuo de conversi!n está basado en retroalimentaciones en las cuales las informaciones constituyen input para la toma de decisiones, que le permiten crear y controlar diversas acciones que engendrarán nuevas informaciones, por lo que la toma de decisiones constituye un proceso continuo a partir de fluos informativos desarrollados dentro del sistema empresarial. La toma de decisiones es aparentemente sencilla, es algo cotidiano y natural que hacemos diariamente de forma casi inconsciente. +udi'ramos hablar del hombre como un ?homo decisional?, ya que tomamos apro*imadamente entre seis mil y ocho mil decisiones diarias. Los directivos y personas en general deben ser capaces de adquirir habilidades para tomar constantemente decisiones, pues 'stas tienen repercusi!n en mayor o menor medida en la eficacia y en la eficiencia empresarial. Es oportuno hacer una distinci!n entre problemas econ!micos y problemas tecnol!gicos, pues s!lo deben ser considerados como estrictamente econ!micos aquellos relacionados con multicriterios en las decisiones de asignaci!n de recursos, mientras que los que tienen en cuenta un 4nico criterio, o sea, los problemas tecnol!gicos, no se deben considerar propiamente decisionales, pues no poseen las caracter"sticas de la elecci!n, estrictamente hablando. Los verdaderos problemas decisionales están presentes cuando se utilizan multicriterios en la determinaci!n !ptima. $uando se quiere adquirir cerveza para un restaurante y se elige en el mercado la más barata, no se está en un proceso de elecci!n propiamente dicho, sino en un sencillo problema tecnol!gico, que requiere un elemental procedimiento de b4squeda para su soluci!n. La toma de decisiones constituye esencialmente la elecci!n de una de las posibles alternativas de soluci!n a un problema concreto, lo cual requiere previamente que se detecte el problema obeto de estudio y que se busque la informaci!n interna y e*terna que se requiera. +osteriormente la decisi!n debe convertirse en una acci!n concreta. El proceso decisorio se puede resumir en seis etapas fundamentales 5algunos autores mencionan cinco o siete, pero en esencia tienen el mismo contenido6:
3. (e2inición del proble/a5 para definir el problema se requiere tener un adecuado conocimiento del entorno empresarial, as" como una cabal comprensi!n de los obetivos a alcanzar. En esta etapa se necesita un minucioso análisis de la realidad empresarial y de sus manifestaciones e*ternas. . An8lisis de la in2or/ación5 se debe analizar el fluo informativo interno de la empresa, pero además son de gran valor en muchos casos los datos e*ternos del entorno empresarial, combinando informaciones precisas y cuantificadas, con otras informaciones provenientes de organismos e instituciones con la e*periencia acumulada a trav's del tiempo. A. An8lisis de soluciones alternativas5 en esta importante etapa, el decisor busca soluciones alternativas al problema definido previamente, a trav's de la formulaci!n de diversas hip!tesis l!gicas que posibilitan e*plicaciones al problema planteado. /qu" se hacen representaciones simplificadas de la realidad, que constituyen modelos que muestran la relaci!n causaefecto dentro del problema planteado, constituyendo respuestas previsibles a una alternativa de soluci!n determinada. G. %elección de la decisión5 las posibles alternativas analizadas en la etapa anterior, deben ser evaluadas y en funci!n del obetivo previamente definido, se selecciona aquella alternativa que se revele más adecuada. F. #/plantación de la estrategia seleccionada5 la quinta etapa del proceso de toma de decisiones es la eecuci!n o puesta en práctica de la alternativa elegida. Esta implantaci!n pudiera conllevar a cambios en las estructuras organizativas, cambios en las mezclas de productos, variaciones en los precios de venta, cambios de proveedores, etc. >. "valuación de la decisión to/ada a trav3s de retroali/entación5 permite proveer a la gerencia de los medios para determinar la efectividad del curso de acci!n escogido en la soluci!n del problema. En nuestra vida diaria estamos sometidos a cada instante a solucionar problemas, que a veces tienen una sola soluci!n, pero algunas veces las soluciones son varias y entonces siempre nos cabe la siguiente duda: [habremos elegido la soluci!n !ptima o la más viable\ Los problemas que nos agobian y a los cuales se le debe dar soluci!n son diferentes: personales, dentro de ellos, los matrimoniales, econ!micos,
ideol!gicos, pol"ticos, los cuales, en algunos casos pueden tener repercusi!n internacional y comprometer el futuro de muchas personas, etc. /l proceso de selecci!n de la soluci!n del problema, entre las tantas que pudieran e*istir se le llama toma de decisiones. E*isten cinco elementos fundamentales del proceso de decisi!n: 3. $omprensi!n clara de que el problema es gen'rico y s!lo puede solucionarse a trav's de una decisi!n que establezca una regla. . #efinici!n de las especificaciones o condiciones limitantes de la soluci!n. A. 9btenci!n de una soluci!n ?correcta?, es decir, una soluci!n que satisfaga plenamente las especificidades antes de prestarles atenci!n a las concesiones necesarias para hacer la decisi!n aceptable. G. La inclusi!n en la decisi!n de la acci!n necesaria para llevarla a cabo. F. La retroalimentaci!n que ponga a prueba la validez y efectividad de la decisi!n frente al curso real de los acontecimientos. Estos elementos están estrechamente vinculados entre s", por lo que al no ser efectivo alguno de ellos, el proceso decisorio carecerá de efectividad, lo cual tarde o temprano saldrá a relucir dentro de la realidad empresarial, asociado casi siempre a un impacto econ!mico determinado7 aunque pudiera tener además impactos sociales, pol"ticos, est'ticos, te!ricos, religiosos, etc. /lgunas decisiones no tienen una gran repercusi!n econ!mica dentro de la econom"a empresarial, pero otras pueden poner en uego el futuro de la empresa. +ara evaluar la importancia de una decisi!n, se deben tener en cuenta diferentes factores, como por eemplo: 3. #/pacto 9u/ano5 la inmensa mayor"a de las decisiones impactan de una forma u otra en las personas. En el ámbito empresarial pudi'ramos poner como eemplos el incremento o la reducci!n salarial, el cierre temporal o definitivo de una planta o de un punto de venta dentro del negocio, la distribuci!n o no de dividendos, etc. La gerencia debe siempre valorar el impacto humano de sus decisiones, pues los recursos más valiosos con que cuenta son precisamente los recursos humanos.
. #/pacto en el tie/po5 generalmente son más importantes aquellas decisiones cuyos resultados perdurarán largo tiempo. Evidentemente es menos importante una decisi!n enmarcada en un corto per"odo, como por eemplo, hacer una rebaa en los precios de algunos productos por la celebraci!n de las navidades, que otras decisiones cuyo impacto se prolongará en el tiempo por varios meses o años, por eemplo, ampliar los activos fios tangibles mediante la compra de una maquinaria para una industria o la construcci!n de nuevas habitaciones para un hotel. A. 1le0ibilidad de los planes5 en ocasiones las decisiones están enmarcadas dentro de patrones r"gidos que siguen unfle*ibles plan 4nico, en otras ocasiones nos enfrentamos ante planes que mientras posibilitanque valorar diferentes alternativas. En presencia de un plan r"gido, las decisiones equivocadas pueden ser fatales, al no contar con cursos de acci!n alternativos. G. $inculación con los objetivos tra4ados5 en la misma medida en que una decisi!n se identifique con los obetivos trazados por la gerencia empresarial, mayor importancia tendrá la misma. =ay decisiones que de ser acertadas garantizan el cumplimiento de determinados obetivos, mientras que su desacierto puede conllevar al fracaso en el alcance de los obetivos. F. Cuanti2icación econó/ica5 normalmente mientras mayor importe econ!mico est' puesto en uego, más importante será la decisi!n tomada. +or eemplo, no es lo mismo decidir comprar un sistema completo de dispensadores para vender los ugos y bebidas de un hotel sustituyendoenvergadura a los productos enlatados 5que pudiera implicar dentro una inversi!n de considerable monetaria6, que decidir el nombre que tendrá un nuevo punto de venta que se inaugure. El personal encargado de tomar las decisiones, además de hacerlo correctamente, deberá hacerlo de forma oportuna y minimizando los costes. Tomar decisiones es más un arte que una ciencia y se apoya en algunos elementos básicos, como son: 3. !uicio5 se requiere tener la facultad de distinguir lo verdadero de lo falso, lo seguro de lo probable, lo l!gico de lo il!gico. / trav's de operaciones intelectuales se debe ser capaz de comparar ideas para conocer sus relaciones y as" poder tomar decisiones con cordura. . Conoci/ientos5 el decisor debe adquirir la noci!n de las cosas mediante el eercicio del entendimiento. #ebe entender en un asunto leg"timamente autorizado para ello.
A. "0periencia5 en la toma de decisiones es importante la enseñanza que se adquiere con el uso, la práctica, o con el vivir. G. #n2or/ación5 el uicio, los conocimientos y la e*periencia deben apoyarse en una adecuada informaci!n que ayude al decisor a inclinarse por el curso de acci!n más efectivo. F. An8lisis5 apoyado en los elementos anteriores se debe ser capaz de separar las partes de un todo hasta llegar a conocer sus principios o elementos. El análisis debe tenerdel presente a las diversas alternativas o cursos de acci!n y concluir en la selecci!n meor de ellos. Entre las caracter"sticas de las decisiones, se puede mencionar a las siguientes: 3. Periodicidad5 toda decisi!n está enmarcada en un per"odo determinado de tiempo. . "2ectos 2uturos5 más tarde o más temprano se podrán apreciar los efectos futuros que engendran la decisi!n. -nos efectos se obtendrán a corto plazo y otros a largo plazo, unos serán casi imperceptibles y otros de gran connotaci!n, pero de una forma u otra, el futuro se encargará de mostrarlos. A. #/pacto5 muy vinculado con la caracter"stica anterior está el impacto que dea toda decisi!n y que se puede manifestar en varios aspectos: econ!micos, social, pol"tico, etc. G. Calidad5 dentro del circuito de la toma de decisiones, es en la proposici!n de la retroalimentaci!n cuando meor se puede analizar la calidad de la decisi!n implementada y en dependencia de 'sta el problema quedará totalmente o parcialmente resuelto, aunque pudiera incluso haberse agravado más. En algunos casos la calidad de la decisi!n tomada es mala, lo cual seg4n criterios del autor, puede deberse entre otras causas a las siguientes: a6 -tilizaci!n de una informaci!n err!nea, desactualizada, o irrelevante. b6 -tilizaci!n de una muestra mal seleccionada para desarrollar el proceso de análisis. c6 #earse influir por preuicios o sentimientos afectivos. d6 /bsolutizar la importancia de los promedios, ignorando el valor de los valores e*tremos.
e6 (nterpretaci!n yKo conclusiones equ"vocas. f6 /nálisis efectuado bao un 4nico prisma en relaci!n con la posici!n social, econ!mica o administrativa. g6 /bsolutizar la certeza cuando estamos en presencia de incertidumbre, etc. h6 Las decisiones seg4n el nivel o amplitud al que se e*tienden pueden ser: globales, estrat'gicas, o tácticas. Este propio autor considera que las decisiones tanto por ellos momento en que se adoptan, comoenpor el momento que se obtendrán resultados, pueden catalogarse a corto plazo, aen medio plazo, a largo plazo, o a muy largo plazo. En cuanto a esta clasificaci!n pudiera simplificarse un tanto quedándose en: a corto plazo 5con repercusi!n hasta un año6, a mediano plazo 5aquellas en que su impacto abarcará hasta cinco años6 y a largo plazo 5todas aquellas en que su impacto supere los cinco años6. Estas clasificaciones son válidas tanto para decisiones individuales como para decisiones colectivas, debi'ndose utilizar estas 4ltimas cuando se trate de decisiones de gran repercusi!n o impacto dentro del marco empresarial, como, por eemplo, decisiones sobre alternativas de inversi!n, decisiones sobre marVeting mi*, etc.
Concepto de datos relevantes )on las entradas informacionales durante las etapas de la toma de decisiones, generalmente están constituidos por costes relevantes 5costes evitables, costes escapable6 e ingresos relevantes, aquellos a4n por ocurrir, o sea futuros que diferirán entre dos o más cursos de acci!n alternativos. Estos son tambi'n llamados costes e ingresos diferenciales7 incrementales o decrementales.
Rasgos de los costes e ingresos relevantes Los /is/os deben incurrirse o ganarse6 respectiva/ente6 en e l 2uturo. Tendr8n 7ue ser a7uellos 7ue di2ieran cuando los cursos de acción alternativos se co/paran. La relevancia no es un atributo de un coste o ingreso en particular, un coste o un ingreso puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra.
Costes irrelevantes
Los costes e ingresos irrelevantes 5costes hundidos6 son aquellos que no están afectados por la elecci!n de uno sobre los otros cursos de acci!n alternativos. Es un coste que ha sido incurrido como consecuencia de una decisi!n pasada.
"je/plo (lustraci!n de la relevancia e irrelevancia de los costes e ingresos. La $ompañ"a 8, detallista, vendede 3;.;;; unidades del dos producto a de3;; por unidad en un almac'n cuyo coste construcci!n hace años Ofue apro*imadamente de F;;.;;;. La $"a. ha considerado tres cursos de acci!n alternativos: 3. $ontinuar la compra de 3;.;;; unid de producto O de su proveedor a I; la unidad. . $omprar a un importador en el e*tranero el producto O a >; por unidad. A.
Analice5 [$onstituye un coste relevante o irrelevante, el incurrido por la compañ"a en la construcci!n del almac'n hace dos años\ [+or qu'\ [El precio de compra bao qu' circunstancia se vuelve relevante y bao cuál es irrelevante\ [El precio de venta bao qu' circunstancias es relevante\
1or/atos alternativos de in2or/e E*isten tres formatos com4nmente utilizados en la elaboraci!n del informe necesario para la selecci!n e implementaci!n de la soluci!n !ptima del problema.
#n2or/e de coste total5 $ostes e ingresos relevantes e irrelevantes se presentan para cada curso de acci!n alternativo. #n2or/e de coste di2erencial5 $ostes e ingresos relevantes se presentan para cada curso de acci!n alternativo. #n2or/e de coste de oportunidad5 $ostes e ingresos relevantes, además los costes de oportunidad se presentan para un 4nico curso de acci!n. "je/plo La $ompañ"a $ruz, trabaando a má*ima capacidad, fabric! un total de 3;;.;;; mesas durante el año ;; con los siguientes costes por unidad:
Total costes de /anu2actura
; 3F F A; B;
La demanda fue inesperadamente baa y la $"a. s!lo vendi! F;.;;; mesas a un precio regular de 3F por unidad y ;.;;; mesas a un precio drásticamente reducido de H; por unidad. $on poca o ninguna posibilidad de venta para las
A;.;;; mesas restantes el pr!*imo año y en disposici!n de llevarlas al inventario, la $"a. $ruz ha considerado los siguientes dos cursos alternativos de acci!n: 3. #esechar las mesas con un precio de venta de ; por unidad y costes de colocaci!n de F por unidad. . emodelar las mesas con precio de G; por unidad y costes de manufactura de:
> I
$ostesindirectosdefabricaci!nvariables
Total
B
++
>
Casos típicos para la to/a de decisiones 3. /ceptar una orden especial. . =acer o comprar. A. Eliminar un producto. G.
*. (ecisión de aceptar una orden especial Los costes diferenciales de una orden especial usualmente se componen de s!lo costes variables, no todos en losventas variables siempre relevantes decisi!n. Eemplo,aunque las comisiones sonson costes variables pero en la generalmente no se pagan en una orden especial y por tanto ser"an irrelevantes para la decisi!n de la orden especial.
+ara una orden especial, los costes fios usualmente no se consideran puesto que son costes futuros7 se incurrirán, ya sea que se acepte o no la orden especial. Los costes fios son considerados relevantes y se considerar"an en el análisis del problema, solamente cuando se espera que aumenten o disminuyan en el futuro.
Aspectos a to/ar en consideración a la 9ora de aceptar una orden especial5 •
El ingreso incremental e*cede al coste incremental de la orden especial.
•
Las instalaciones capacidad ociosa especial y no tieneposeen uso alternativo más 4til. para usarse en la orden •
La orden especial no altera el mercado regular de la empresa.
"je/plo La $"a. )ara fabrica equipos de esqu"7 le han solicitado vender e*actamente .;;; pares para una tienda de descuento de art"culos deportivos, a 3;; el par. La capacidad total para )ara es de F.;;; pares al año. Las ventas de la $"a. proyectadas para el año, e*cluyendo la orden especial, es de ;.;;; pares a un precio de venta de 3GA,IF por unidad. El estado de ingresos presupuestado de )ara es:
CO'C"PTO% (ngresoenventa5;.;;;pares6
U'#TAR#O
TOTAL
3GA,IF
.HIF.;;;
$oste de art"culos vendidos:
AI,F; A3,3; AG,GF
IF;.;;; >.;;; >HB.;;;
$ostetotaldeart"culosvendidos
3;A,;F
.;>3.;;;
-tilidad bruta
G;,I;
H3G.;;;
&astosdeadministraci!nyventa
I,F;
FF;.;;;
#ngresnoeto
*>,6+@
> +*.@@@
La porci!n variable de los gastos de administraci!n y venta es de un 3P de comisi!n sobre las ventas, que podr"an ser pagados en la orden especial. [/ceptar"a )ara la orden especial a 3;; el par, aun si el coste promedio de producir y vender un par es de 3A;,FF 5 3;A,;F D I,F;6\
%olución (ngreso incremental
3;;
56 $ostes incrementales
AI,F; A3,3; 3A,IH
Total costes incrementales (ngreso incremental
H,AH
> *6+
La $"a. )ara incrementar"a sus utilidades totales en AF.G; 5.;;; unid 8 3I,>6 si acepta la orden especial. )uponiendo que la $"a. está operando a nivel de producci!n de G.;;; pares.
E*istirán dos cursos alternativos de acci!n posibles a considerar en una decisi!n de aceptar o rechazar una orden especial para .;;; pares, con base de que el consumidor de la orden no aceptará menos de los .;;; pares. +rimer curso de acci!n alternativo. educci!n en la venta en 3.;;; 5G.;;; a A.;;; pares6.
%olución (ngreso incremental 5.;;; * 3;;6
;;.;;;
56 $ostes incrementales
IF.;;;
>.;;
$ostes (nd. de %abric variables 5.;;; * G;P * AG,GF6
I.F>;
$oste de oportunidad
>3.AI;
Total costes incrementales (ngreso incremental
>.3A;
> <+.*,@;
C8lculo del coste de oportunidad
3GA.IF;
56$ostesrelevantes53.;;;*H,AH6
H.AH;
(ngreso relevante
> *.,@
Jo es una soluci!n viable, el reducir la venta en 3.;;; pares ya que la p'rdida ser"a de >.3A;.
)egundo curso alternativo de acci!n. E*pansi!n temporal en la capacidad productiva pasando del nivel de capacidad corriente, igual a F.;;; pares a un nivel de capacidad productiva igual a >.;;;.
%olución (ngreso incremental 5.;;; * 3;;6
;;.;;;
56 $ostes incrementales
IF.;;;
>.;;
$ostes (nd. de %abric variables 5.;;; * G;P * AG,GF6 $ostes(nd. de%abric fios53.;;;* >;P * AG,GF6
I.F>; ;.>I;
Total costes incrementales
3HF.GA;
(ngreso incremental
> *-.?@
•
•
A corto pla4o6 una e/presa pudiera au/entar sus utilidades si acepta órdenes a precios
entonces convertiría a parte de los costes 2ijos en relevantes. •
"n resu/en6 para aceptar una orden especial
+. (ecisión de 9acer o co/prar $uando e*iste el equipamiento, yKo mano de obra ociosa, la gerencia tiene la posibilidad de escoger entre producir partes internas o comprarlas a un proveedor e*terno. Esta elecci!n es conocida como decisi!n de hacer o comprar. %recuentemente, los componentes manufactureros pueden producirse a un coste incremental más bao que los encargados a los proveedores e*ternos. )e debe considerar que en todo esto hay que tener siempre presente que la calidad deberá ser igual para cualquiera de las dos situaciones
"je/plo La $"a. +am está considerando hacer su propia pieza de motor, lo cual se adquiere corrientemente a ;,F; la unidad. Este precio no incluye los costes de pedido, recepci!n, inspecci!n, los cuales +am estima que sean de por unidad. La $"a. piensa que puede fabricar las >.F;; unidades requeridas a un precio más bao que el precio del proveedor, los costes relevantes tanto para producir como para comprar son los siguientes:
#n2or/ación sobre las pie4as a producir
•
$oste unitario de los materiales directos
>,F
•
$oste unitario de la mano de obra directa
3;,;;
•
Tasa de los costes indirectos de fabricaci!n
•
+recio de compra
•
$oste de pedido, recepci!n, inspecci!n, etc.
F,;; ;,F; ,;;
[$onfeccionar un estado comparativo de coste entre la opci!n de hacer y la de comprar\
CO'C"PTO%
CO%T"DAC"R
.F;;*>,F6
G;.>F
.F;;*3;6
>F.;;;
$osteindde%ac1ariable5>.F;;*F6
A.F;;
+recio de compra 5>.F;; * ;,F;6
3AA.F;
$oste de pedido, recepci!n 5>.F;; * 6 Totalcosterelevante 1entaasdelaalternativahacer
CO%T"CO&PRAR
3A.;;; 3AH.3F H.3F
> *-.+?@
3G>.F;
)uponiendo que las instalaciones de +am permanecen ociosas si no fabrican las piezas de motor7 la $"a. incrementar"a el total de sus ingresos en H.3F por año haciendo el componente en vez de comprarlo. )i se supone que la +am podr"a usar su capacidad ociosa para manufacturar un nuevo producto en vez de producir las piezas de motor, el ingreso relevante del nuevo producto debe considerarse como un coste de oportunidad de decisi!n. )uponiendo que los datos de coste e ingreso estimados para bastidores 5nuevo producto6 son los siguientes.
#n2or/ación sobre las pie4as a producir
•
-nidades estimadas a producir
•
+recio de venta
A3,F
•
$oste unitario de los materiales directos
3;,;;
•
$oste unitario de mano de obra directa
3,F
•
Tasa de los costes indirectos de fabricaci!n
G.H;;
F,;;
$onfecci!n de un estado de ingreso incremental de los bastidores:
#'GR"%O #'CR"&"'TAL <-.F@@ 0 > ,*6+?;
> *?@.@@@
56 $ostes incrementales
GH.;;; FH.H;;
$oste(nd%ab5G.H;;*F6
G.;;;
Total costes incrementales
*,@.F@@
#ngreso incre/ental
> *B.+@@
An8lisis de costes incre/entales de -.F@@ bastidores. Coste total.
CO'C"PTO%
DAC"R
> *-.+?@
$oste total de compra de piezas de motor $oste incremental de fabricar piezas de motor $ostedeoportunidaddefabricarbastidores Totalcosterelevante
CO&PRAR
3AH.3F 3B.;; 3FI.AF
> *-.+?@ **.@?
1entaas de la alternativa de comprar 3FI.AF
> *?.,+?
La $"a. se beneficiar"a en 33.;IF si elige comprar las >.F;; piezas de motor y adiciona el nuevo producto 5bastidores6 que s!lo fabricar las piezas de motor.
•
Cuando e0iste capacidad productiva
proveedor e0terno. •
•
•
Puede ocurrir 7ue los co/ponentes /anu2acturados se logren producir a un coste incre/ental in2erior a los correspondientes de los proveedores e0ternos. (e 9ec9o6 si una e/presa puede 2abricar tan econó/ica/ente co/o el proveedor potencial6 pudiera obtener la utilidad 7ue 3ste n or/al/ente ganaría. A esto puede agregarse 7ue al 2abricar sus propios co/ponentes6 una entidad podría eli/inar el proble/a de la puntualidad de los proveedores e0ternos en t3r/inos de estabilidad econó/ica y 9abilidad de los envíos sobre una base te/poral para satis2acer progra/as de producción. %in e/bargo6 puede ser 7ue en /ercados co/petitivos puedan los proveedores su/inistrar partes a /8s bajo precio yHo de /ayor calidad de la 7ue se puede obtener de la producción interna. Aun7ue co/o es obvio6 para evaluar apro0i/ada/ente una decisión de 9acer o c o/prar6 los par8/etros de cantidad y calidad deben ser iguales en a/bos cursos de acción alternativos. (entro de la opción de co/prar deben considerarse algunos costes adicionales co/o son los de transportación6 recepción6 seguro6 colocación del pedido6 etc.6 los cuales constituyen costes relevantes6 ade/8s del precio de co/pra. Por su parte6 los costes relevantes de la alternativa de 9acer6 incluyen los costes incre/entales de /aterial directo6 /ano de obra directa y costes indirectos de 2abricación variables. Los costes 2ijos asignados 7ue per/ane4can invariables para a/bas alternativas6 son irrelevantes. Otra consideración de car8cter cuantitativo 7ue debe valorarse es el uso alternativo de la capacidad ociosa.
,. (ecisión de eli/inar un producto yHo servicio $uantitativamente, una l"nea de producto ser"a eliminada si la reducci!n o 5ahorro6 en los costes e*ceden a los ingresos perdidos. Los factores cualitativos incluyen el impacto de descontar el producto sobre el resto de los productos de la $"a. y la
habilidad del gerente para usar los recursos liberados de una forma alternativa. / menudo la eliminaci!n de una l"nea de producto no causa incremento en las ventas de otro producto. +or lo que ambos elementos7 el cuantitativo y el cualitativo, deben ser considerados antes de llegar a una decisi!n de retirar una l"nea de producto.
"je/plo La $"a. 2omy fabrica de productos para el cuidado del no cabello7 está considerando eliminar su producto enuague final, que parece ser rentable. -tilizando la siguiente informaci!n acerca de tres productos de la $"a., determine si el producto de enuague final deber"a descontinuarse:
CO'C"PTO
%DA&POO
"'!UAGU" 1#'AL
(ngresos5ventas6
F;;.;;;
A;;.;;;
56$ostesvariables
I;.;;;
;.;;;
$ontribuci!nmarginal
A;.;;;
BH.;;;
ACO'(#C#O'A(OR G;;.;;; ;.;;; 3H;.;;;
TOTAL > *.+@@.@@@ B+.@@@ ?@F.@@@
$ostes fios $ontrolables Jocontrolables
F>.;;; 3;;.;;;
FB.;;;
GF.;;;
*@.@@@
>;.;;;
H;.;;;
+-@.@@@
Total
3F>.;;;
33B.;;;
3F.;;;
-@@.@@@
-tilidad 5p'rdida6
> -.@@@
> <+*.@@@;
> ??.@@@
> *@F.@@@
$onfecci!n de un Estado eliminar el enuague final: acerca de los beneficios y las p'rdidas que ocasionar"a
ene2icios de eli/inar enjuague 2inal5 $ostesvariablesevitables $ostesfioscontrolables
;.;;; FB.;;;
Total costes evitables
>3.;;;
P3rdidas de eli/inar enjuague 2inal5 #isminuci!n del ingreso
5A;;.;;;6
> ,B.@@@
#esventaa de retirar el producto enuague final
%olución alternativa5
-tilidad total de la compañ"a antes de eliminar enuague final
3;H.;;;
-tilidad despu's de eliminar enuague final:
(ngresos en ventas 5 3.;;.;;; A;;.;;;6
B;;.;;;
56 $ostes variables 5 >B.;;; ;.;;;6
GB;.;;;
G3;.;;;
$ostes fios:
$ontrolable 5 3>;.;;; FB.;;;6
3;3.;;;
Jo controlable
G;.;;;
AG3.;;;
-tilidad despu's de eliminar enuague final #isminuci!n en la utilidad total de la $"a.
>B.;;;
> ,B.@@@
Cuantitativa/ente6 una e0cede línea deaproductos sería eli/inada si la reducción
-. (ecisión de /e4clar un producto o servicio. nica restricción )i la $"a. produce m4ltiples productos usando instalaciones independientes para cada producto, no se enfrenta a un problema de mezcla de producto. $ada uno de los productos individualmente puede fabricarse si puede copar la capacidad má*ima de cada instalaci!n por separado. -n problema de mezcla de producto resulta, sin embargo, cuando se fabrican productos m4ltiples en una instalaci!n com4n. $uando una instalaci!n com4n usa un fabricante está probablemente frente a una o más limitaciones, esas limitaciones pueden ser recursos disponibles, tal como un n4mero fio de horas máquinas disponible o un n4mero fio de unidades disponibles de materiales directos. El gerente tendrá que tomar una decisi!n de la combinaci!n !ptima de productos, para producirlos a la luz de las limitaciones de producci!n.
"je/plo La <$L es una firma internacional de contadores p4blicos que ofrece servicios en las siguientes áreas: 36 /uditor"a, 6 /sesor"a tributaria, y A6 )ervicio de asesor"a
gerencial 5)/&6. Los costes e ingresos relevantes para cada tipo de compromiso se dan a continuaci!n:
CO'C"PTO% =onorarioscompromisos
AU(#TORÍA F.;;;
56 $ostes variable
A.;;;
.;;;
^ndice de margen de contribuci!n
A.TR#UTAR#A .;;;
> F.@@@
>;;
?.@@@
3.G;;
-@V
%.A.G.
> ,.@@@ @V
,6?V
^ndice de margen de contribuci!n C
Pasos necesarios a 2in de utili4ar la /e4cla de producto o servicio6 /odelo de li/itación o restricción nica 3. +roducir o dar el servicio tanto como pueda vender del producto o servicio cuyo margen de contribuci!n por unidad de recurso escaso sea el más alto. . )i cualquier recurso escaso restante, producto o servicio tanto como pueda vender o servir, cuya contribuci!n por unidad de recurso escaso es el segundo más alto.
A. epita el paso tan frecuentemente como sea necesario hasta que la cantidad de recursos hayan sido consumidos o los productos o servicios no adicionales pueden venderse. )upongamos que la firma de contadores p4blicos
Co/pro/isos de auditoría ser8n de *+@. Co/pro/isos de tributaria ser8n de F@. Co/pro/isos de %AG ser8n de ?@. (dealmente a la <$L le gustar"a aceptar todos los compromisos pero no está en condiciones de enfrentarlos debido a la escasez de recursos.
CO'C"PTO
AU(#TORÍA .;;;
A.TR#UTAR#A 3.G;;
%.A.G. A.;;;
#ivididoporlashorasdecompromiso
A;
G;
3;;
> -@H9ora
> ,?H9ora
> ,@H9ora
)iguiendo los pasos anteriores, la mezcla !ptima puede calcularse como sigue.
TOTA( L" DORA% (#%PO'#L"
*@.@@@
56$ompromisodeauditor"a53;*F;horas6
>.;;;
=oras disponibles sobrantes 56$ompromisotributario5H;*G;horas6
G.;;; A.;;
=oras disponibles sobrantes
H;;
#ivididoentrehorasporcompromiso)/&
3;;
F
J4mero posible de compromiso )/&
Resu/en de /e4cla ópti/a de producto
CO&PRO% O
'Q. de CO&PRO%O%
&ARG"' (" CO'TR#UC#O' POR CO&PRO%O%
&ARG"' (" CO'TR#UC#O' TOTAL
/uditor"a
3;
.;;;
> +-@.@@@
Tributaria
H;
3.G;;
**+.@@@
H
A.;;;
+-.@@@
)./.&.
Total
> ,.@@@
•
Cuando una e/presa elabora diversos productos utili4ando instalaciones independientes para cada uno de ellos6 no se est8 en2rentando a un proble/a de /e4cla de productos6 el 7ue sí est8 presente cuando se 2abrican productos /ltiples en una instalación co/n. "n este lti/o caso se puede estar en presencia de li/itaciones de recursos disponibles /ateriales o 9u/anos6 teniendo entonces 7ue decidirse p or el gerente la co/binación ópti/a de productos6 para producirlos en /edio de los 2actores li/itantes e0istentes.
•
"n ocasiones e0iste una sola li/itación y entonces el /argen de contribución por unidad de 2actor li/itante puede e sclarecer cu8l /e4cla es la ópti/a. %i la producción y las ventas no e0ceden a la capacidad /80i/a de las instalaciones co/unes6 los costes 2ijos de venta y /anu2actura no se ven a2ectados por el n/ero total de unidades de cada producto en la solución ópti/a6 por lo 7ue sola/ente los precios de venta unitarios y los costes de venta y /anu2actura variable por unidad6 serían los datos relevantes.
?. (ecisión de vender o procesar adicional/ente en costes conjuntos Los productos conuntos son el resultado de un proceso de producci!n 4nico que genera dos o más productos principales. Los productos conuntos se encuentran frecuentemente en industrias que tienen proceso com4n de materias primas. )i e*iste un mercado e*terno para productos semielaborados, el fabricante debe decidir cuáles son más rentables para vender en el punto de separaci!n y cuáles procesar adicionalmente antes de la venta. El punto de separaci!n es ese punto donde los productos identificables emergen del proceso conunto. Los costes incurridos antes del punto de separaci!n son irrelevantes en la determinaci!n de procesar adicionalmente o no los productos. El análisis incremental nos suministra las bases para resolver el problema de ?1ender o procesar adicionalmente? egla de decisi!n. )i el ingreso adicional ganado por el proceso adicional es mayor que el coste adicional, el producto deber"a procesarse adicionalmente7 sin embargo, si el coste adicional del proceso agregado es mayor que el ingreso adicional ganado, el producto deber"a venderse en el punto de separaci!n.
"je/plo +atricia dirige una grana forestal.Los El coste de de corte, inicial es
el punto de separaci!n, pero se considera la acci!n de procesarlos adicionalmente. El precio de venta y los costes necesarios para evaluar la pol"tica de producci!n de +atricia son como sigue:
Costes e ingresos por corte de 8rboles
#'G. ("
PRO(UC TO "' "L PU'TO (" %"PARA C#)'
#'G. (" PRO(UCTO R"L"$A' $"'TA $"'TA %# R"L"$A'T" T" "' %" %# "L PROC"%A %" PU'TO A(#C#O'AL& PROC"%A (" "'T" A(#C#O'AL& %"PARA "'T" C#)'
Corte4a
Tablillas
Pie4as Láminas recortada superpuestas s Tronco recortado Tabla
3.;;;
3.F;;
#'G. #'G. (" $"'TA #'CR"&" 'TAL
F;;
CO%T" #'CR"&"'T AL ("L <("CR"&" PROC" 'TAL; %O ("L A(#C#O PROC"%O 'AL A(#C#O'AL '"TO H;;
5A;;6
>.F;;
H.G;;
3.B;;
3.I;;
;;
*?.@@
+*.@@@
?.-@@
-.+@@
*.+@@
"l ingreso de ventas relevante si se procesa adicional/ente /enos el ingreso de venta en el punto de separación. "l ingreso de venta incre/ental /enos el coste de proceso adicional.
%olución5 +ara el análisis los 3.;;; de coste del proceso inicial son un coste irrelevante, la decisi!n de hacer el proceso adicional se puede analizar a la luz de la 4ltima columna: $orteza no se debe llevar más allá del punto de separaci!n porque dea una p'rdida de 5A;;6. Jo as" en los dos casos posteriores, ya entre ellos la utilidad ser"a de 3.G;; 5 ;; D 3.;;6.
'ota5 Los costes conuntos son irrelevantes en una decisi!n de vender en el punto de separaci!n o procesar adicionalmente, son relevantes en una decisi!n de emprender inicialmente un proceso conunto. -tilizando los datos de +atricia:
(ngreso incremental $osteincremental5costeconunto6 (ngreso incremental neto
A.3;; 3.;;; 33.3;;
$álculo del ingreso relevante $orteza
3.;;;
+iezas recortadas
>.F;;
Tronco recortado
3F.>;;
> +,.*@@
Conclusión5 +atricia debe emprender inicialmente el proceso conunto. Los ingresos por ventas y los costes conuntos en el punto de separaci!n son relevantes y que los costes del proceso adicional son irrelevantes. En nuestra primera soluci!n 5vender o procesar adicionalmente6, vimos que los costes adicionales fueron relevantes y los costes conuntos fueron irrelevantes. En nuestra soluci!n 5emprender proceso conunto inicial6, vimos lo adicional opuesto. Esto es,segunda los costes conuntos fueron relevantes y los costes del proceso fueron irrelevantes.
+uede presentarse una situaci!n donde ambos, los costes conuntos y los costes del proceso adicional, son relevantes.
Costes conjuntos y costes del proceso adicional relevantes "je/plo La $"a. +ozo dos productos conuntos7 tocinoson y am!n mismacon materia prima,produce carne de cerdo. Los costes conuntos igualesdea una F;.;;; los siguientes datos adicionales:
PRO(UCTO CO'!U'TO
#'G. $"'TA PU'TO (" CO%T"% PROC"%O %"PARAC#)' A(#C#O'AL
Tocino
3;.;;;
2am!n
Total
H.;;;
*>F.@@@
#'G. $"'TA% %# %" PROC"%A A(#C#O'AL
3.;;;
G3.;;;
3A.;;;
+>?.@@@
GB.;;;
B>@.@@@
An8lisis5
(ngresoincremental5puntodeseparaci!n6
3H.;;;
$osteincremental5costeconunto6 (ngreso decremental
An8lisis apropiado5 $onduce a emprender el proceso conunto.
F;.;;;
<,+.@@@;
(ngreso incremental 5si hay un proceso adicional6
B;.;;;
$oste incremental
IF.;;;
(ngreso incremental neto
> *?.@@@
$álculo de los costes relevantes: $ostes conuntos
F;.;;;
$ostes del proceso adicional: Tocino
3.;;;
2am!n
3A.;;;
F.;;;
> ?.@@@
•
•
Los productos conjuntos son resultados de un proceso de producción nico 7ue genera dos o /8s productos principales. Los costes conjuntos son a7uellos 7ue se srcinan antes del punto de separación
,.+.+. #n2or/es de costes de oportunidad -n coste de oportunidad no es más que la utilidad o ingreso dejado de obtener por rechazar el meor curso de acci!n alternativo dentro de un proceso de toma de decisiones. )eg4n +olimeni 53BB;6, calcular un coste de oportunidad para el pr!*imo meor curso de acci!n alternativo, implica que ha sido realizada una evaluaci!n por parte de la persona que toma ylaque decisi!n sobre los otros cursos de acci!n alternativos disponibles el meor ha todos sido seleccionado mediante comparaci!n con el curso de acci!n propuesto. Es oportuno señalar que estos costes no se registran en la contabilidad empresarial, pues son puramente costes de toma de decisi!n, o sea, realmente no se incurre en ellos. )on costes relevantes para prop!sitos de toma de decisiones y son considerados en la evaluaci!n de un curso de acci!n alternativo propuesto. #e no calcularse el coste de oportunidad para el meor curso de acci!n alternativo, podr"a ser la toma de decisiones de menos valor, ya que el decisor desconoce si e*iste un curso de acci!n alternativo preferible al propuesto. #entro de un hotel cuando se analiza si se utiliza el sistema de aloamiento ?todo incluido? o el sistema tradicional, es necesario valorar los costes de oportunidad para ambas alternativas, para estar seguro de que se seleccionará la meor opci!n. 9tro caso puede ser la decisi!n de utilizar el sistema de dispensadores para vender determinadas bebidas o refrescos, o en su lugar efectuar la venta tradicional de estos productos en sus envases de fábrica 5latas o botellas6. #entro del proceso de toma decisiones y en espec"fico dentro de la selecci!n e implementaci!n !ptima del problema, el contador gerencial debe ser capaz de elaborar un informe que ofrezca resumidamente la informaci!n acumulada en las etapas anteriores del proceso. +ara ello e*isten tres formatos que se utilizan com4nmente: a6 (nforme del coste total.
/qu" el coste irrelevante tambi'n se reflea para cada curso de acci!n alternativo, por lo cual los otros formatos simplifican más el análisis. b6 (nforme de coste diferencial. En este segundo tipo de formato, se muestran los ingresos y costes relevantes para cada curso de acci!n alternativo. /l no aparecer aqu" el coste hundido 5irrelevante6, el análisis se hace más sencillo, por lo que este formato se puede considerar superior al formato de coste total. c6 (nforme de coste de oportunidad. / trav's de este formato se muestran los ingresos costes relevantes más costes de oportunidad para 4nico cursoel de acci!n,y por lo que introduce un los nuevo elemento de análisis de un gran utilidad: coste de oportunidad. +or ello se considera el formato más eficiente cuando varios cursos de acci!n alternativos están disponibles. )in dudas, los costes de oportunidad uegan un importante papel en el proceso de toma de decisiones, por lo que el contador gerencial debe esforzarse en obtener esta informaci!n. #e forma general, la 4nica ustificaci!n para que un contador no genere datos cuantitativos y cualitativos, es que el coste de obtener la informaci!n sea mayor que los beneficios de poseer la misma.
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Los costes e ingresos relevantes son la base para la to/a de decisiones a corto pla4o. Un íte/ relevante se de2ine co/o un coste o ingreso 2uturo 7ue di2erir8 entre dos o /8s cursos de acción alternativos. %in e/bargo6 si un íte/ satis2ace a/bos criterios se caracteri4a co/o irrelevante y debe ser ignorado en la to/a de decisión.
Control El control ha sido definido bao dos grandes perspectivas, una perspectiva limitada y una perspectiva amplia. #esde la perspectiva limitada, el control se concibe a posteriori de los resultados conseguidos en el seguimiento como verificaci!n de los la obetivos planteados y el control de gastos invertido en el proceso realizado por los niveles directivos donde la estandarizaci!n en t'rminos cuantitativos forma parte central de la acci!n de control.
0ao la perspectiva amplia, el control es concebido como una actividad no s!lo a nivel directivo, sino de todos los niveles y miembros de la entidad, orientando a la organizaci!n hacia el cumplimiento de los obetivos propuestos bao mecanismos de medici!n cualitativos y cuantitativos. Este enfoque hace 'nfasis en los factores sociales y culturales presentes en el conte*to institucional ya que parte del principio que es el propio comportamiento individual quien define en 4ltima instancia la eficacia de los m'todos de control elegidos en la dinámica de gesti!n. Todo esto lleva a pensar que el control es un mecanismo que permite corregir desviaciones a trav's indicadores y cuantitativos dentroclaves de un para conte*to social amplio,de a fin de lograr cualitativos el cumplimiento de los obetivos el '*ito organizacional, es decir, el control se entiende no como un proceso netamente t'cnico de seguimiento, sino tambi'n como un proceso informal donde se eval4an factores culturales, organizativos, humanos y grupales. El control es una etapa primordial en la administraci!n, pues, aunque una empresa cuente con magn"ficos planes, una estructura organizacional adecuada y una direcci!n eficiente, el eecutivo no podrá verificar cuál es la situaci!n real de la organizaci!n si no e*iste un mecanismo que se cerciore e informe si los hechos van de acuerdo con los obetivos. El concepto de control es muy general y puede ser utilizado en el conte*to organizacional para evaluar el desempeño general frente a un plan estrat'gico. #e acuerdo con %ayol, el control consiste en verificar si todo ocurre de conformidad con el +/J< adoptado, con las instrucciones emitidas y con los principios establecidos. Tiene como fin señalar las debilidades y errores a fin de rectificarlos e impedir que se produzcan nuevamente. En concordancia con $hiavenato, el control es una funci!n administrativa: es la fase del proceso administrativo que mide y eval4a el desempeño y toma la acci!n correctiva cuando se necesita. #e este modo, el control es un proceso esencialmente regulador.
Re7uisitos de un buen control •
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Corrección de 2allas y errores5 el control debe detectar e indicar errores de planeaci!n, organizaci!n o direcci!n. Previsión de 2allas o errores 2uturos5 el control, al detectar e indicar errores actuales, debe prevenir errores futuros, ya sean de planeaci!n, organizaci!n o direcci!n.
#/portancia del control -na de las razones más evidentes de la importancia del control, es porque hasta el meor de los planes se puede desviar. El control se emplea para: •
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Crear /ejor calidad5 las fallas del proceso se detectan y el proceso se corrige para eliminar errores. "n2rentar el ca/bio5 'ste forma parte ineludible del ambiente de cualquier organizaci!n. Losomercados cambian, la captan competencia en todo mundo ofrece productos servicios nuevos que la atenci!n delelp4blico. )urgen materiales y tecnolog"as nuevas. )e aprueban o enmiendan reglamentos gubernamentales. La funci!n del control sirve a los gerentes para responder a las amenazas o las oportunidades de todo ello, porque les ayuda a detectar los cambios que están afectando los productos y los servicios de sus organizaciones.
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Producir ciclos /8s r8pidos5 una cosa es reconocer la demanda de los consumidores para un diseño, calidad, o tiempo de entregas meorados, y otra muy distinta es acelerar los ciclos que implican el desarrollo y la entrega de esos productos y servicios nuevos a los clientes. Los clientes de la actualidad no s!lo esperan velocidad, sino tambi'n productos y servicios a su medida. Agregar valor5 los tiempos veloces de los ciclos son una manera de obtener ventaas competitivas. Tratar de igualar todos los movimientos de la competencia puede resultar muy costoso y contraproducente. $on frecuencia, este valor agregado adopta la forma de una calidad por encima de la medida lograda aplicando procedimientos de control. 1acilitar la delegación y el trabajo en e7uipo5 la tendencia contemporánea hacia la administraci!n participativa tambi'n aumenta la necesidad de delegar autoridad y de fomentar que los empleados trabaen untos en equipo. Esto no disminuye la responsabilidad 4ltima de la gerencia. +or el contrario, cambia la "ndole del proceso de control. +or tanto, el proceso de control permite que el gerente controle el avance de los empleados, sin entorpecer su creatividad o participaci!n en el trabao.
"le/entos del control
El control es un proceso c"clico y repetitivo. Está compuesto de cuatro elementos que se suceden: 3. "stableci/iento de est8ndares5 es la primera etapa del control, que establece los estándares o criterios de evaluaci!n o comparaci!n. -n estándar es una norma o un criterio que sirve de base para la evaluaci!n o comparaci!n de alguna cosa. E*isten cuatro tipos de estándares7 los cuales se presentan a continuaci!n: "st8ndares de cantidad5 como volumen de producci!n, cantidad de e*istencias, cantidad de materiales primas, n4meros de horas, entre otros. "st8ndares de calidad5 como control de materia prima recibida, control de calidad de producci!n, especificaciones del producto, entre otros. "st8ndares de tie/po5 como tiempo estándar para producir un determinado producto, tiempo medio de e*istencias de un producto determinado, entre otros. "st8ndares de costes5 como costes de producci!n, costes de administraci!n, costes de ventas, entre otros. . "valuación del dese/peo5 es la segunda etapa del control, que tiene como fin evaluar lo que se está haciendo. A. Co/paración del dese/peo con el est8ndar establecido5 es la tercera etapa del control, que compara el desempeño con lo que fue establecido como estándar, para verificar si hay desv"o o variaci!n, esto es, alg4n error o falla con relaci!n al desempeño esperado. G. Acción correctiva5 es la cuarta y 4ltima etapa del control que busca corregir el desempeño para adecuarlo al estándar esperado. La acci!n correctiva es siempre una medida de correcci!n y adecuaci!n de alg4n desv"o o variaci!n con relaci!n al estándar esperado.
Principios del control •
"7uilibrio5 a cada grupo de delegaci!n conferido debe proporcionarle el grado de control correspondiente. #e la misma manera la autoridad se delega y la responsabilidad se comparte, al delegar autoridad es necesario establecer mecanismos suficientes para verificar se están cumpliendolos con la responsabilidad conferida, y que laque autoridad delegada está siendo debidamente eercida.
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Jing4n control será válido si no se fundamenta en los obetivos, por tanto es imprescindible establecer medidas espec"ficas de actuaci!n, o estándares, que sirvan de patr!n para la evaluaci!n de lo establecido mismas que se determinan con base en los obetivos. Los estándares permiten la eecuci!n de los planes dentro de ciertos l"mites, evitando errores y, consecuentemente, p'rdidas de tiempo y de dinero.
Oportunidad5 el control, necesita ser oportuno, es decir, debe aplicarse antes de que se efect4e el error, de tal manera que sea posible tomar medidas correctivas, con anticipaci!n.
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&edio para alcan4ar los objetivos5 se refiere a que el control e*iste en funci!n de los obetivos, es decir, el control no es un fin, sino un medio para alcanzar los obetivos preestablecidos. Jing4n control será valido si no se fundamenta en los obetivos y si, a trav's de 'l, no se revisa el logro de los mismos. $inculación con las desviaciones5 todas las variaciones o desviaciones que se presenten en relaci!n con los planes deben ser analizadas detalladamente, de manera que sea posible conocer las causas que lo srcinaron, a fin de tomar medidas necesarias para evitarlas en futuro. Es in4til detectar desviaciones si no se hace el análisis de las mismas y si no se establecen medidas preventivas y correctivas. Costeabilidad5 el establecimiento de un sistema de control debe ustificar el coste que est' represente en tiempo y dinero, en relaci!n con las ventaas reales que 'ste reporte. -n control s!lo deberá implantarse si su coste se ustifica en los resultados que se esperen de 'l7 de nada servirá establecer un sistema de control si los beneficios financieros que rinde resultan menores que el coste y el tiempo que implican su implantaci!n. "0cepción5 el control debe aplicarse, preferentemente, a las actividades e*cepcionales o representativas, a fin de reducir costes y tiempo, delimitando adecuadamente qu' funciones estrat'gicas requieren el control. Este principio se au*ilia de m'todos probabil"sticos, estad"sticos o aleatorios. 1unción controladora5 este principio es básico, ya que señala que la persona o la funci!n que realiza el control no debe estar involucrada con la actividad a controlar.
"l control de gestión #efinir el concepto de control de gestión implica considerar el desarrollo del mismo en su ámbito administrativo, distintos autores han definido el concepto de acuerdo a sus propias posiciones e interpretaciones. )in embargo, la mayor"a coincide en que es un sistema dinámico e importante para el logro de metas organizacionales, dichas metas provienen inicialmente del proceso de planeaci!n como requisito básico para el diseño y aplicaci!n del mismo, dentro de ciertas condiciones culturales y organizacionales. #entro de la descripci!n y valoraci!n del control de gesti!n se especifican dos concepciones comunes aceptadas en el ámbito administrativo, por un lado se tiene al control como necesidad inherente al proceso de direcci!n 5enfoque racional6 y por el otro, en un paradigma más integral vinculado no s!lo a la direcci!n formal, sino a factores claves como la cultura, el entorno, la estrategia, lo psicol!gico, lo social y la calidad, representados por los llamados enfoques psicosociales, culturales, macro sociales y de calidad. Jo basta con decir claramente a d!nde se quiere llegar con los esfuerzos y c!mo se va a realizar, es imprescindible establecer cuáles son para la organizaci!n aquellos factores cr"ticos que hay que cuidar para tener '*ito 5%$E6, muchos de los cuales están "ntimamente ligados con las estrategias que se van a desarrollar. #e ah" que, si se quiere tener control sobre lo que está ocurriendo, el mismo debe estar enfocado ade evaluar el comportamiento de losdebe factores cr"ticos austándose que inciden en el cumplimiento las estrategias. /s", el control ser fle*ible, permanentemente a las cambiantes estrategias de la organizaci!n. El concepto de control bao la perspectiva de calidad, incluye un conunto de herramientas y t'cnicas de control de los procesos básicos de la organizaci!n7 entre ellas se tienen al control estad"stico de procesos, control de la calidad total y la gesti!n de la calidad total. )us principios se centran en la formaci!n y preparaci!n de los empleados, la uni!n entre directivos y empleados para la formulaci!n de estándares, el papel de la inspecci!n por parte de los propios empleados de los resultados durante el proceso productivo y la revisi!n de los errores o desviaciones bao la premisa de meora continua.
•
•
•
"l control es una 2unción ad/inistrativa5 es la 2ase del proceso ad/inistrativo 7ue /ide y evala el dese/peo y to/a la acción correctiva cuando se necesita. Un buen control debe corregir errores y 2allas actuales6 así co/o prevenir las 2uturas. "l control es cíclico y repetitivo6 debiendo ser un /edio para alcan4ar los objetivos6 de 2or/a oportuna6 e7uilibrada y costeable.
Concepto de Control de Gestión5 "s el conjunto de procedi/ientos para veri2icar si la organi4ación est8 trabajando en su curso adecuado6 y acciones de la e/presa por conseguir 7ue así sea.
1inalidad del Control de Gestión5 Ayudar a cu/plir los objetivos de laplan. organi4ación6 no es el cu/pli/iento del
A.A. $uadro de mando integral
,.,.*. La era de la in2or/ación y los indicadores de gestión La nueva configuraci!n del entorno competitivo en la Era de la (nformaci!n sit4a a la contabilidad de gesti!n como un instrumento fundamental para asegurar que la actuaci!n de cada persona de la organizaci!n tenga un comportamiento coherente con los obetivos y las e*pectativas que la direcci!n de la empresa ha marcado. #e acuerdo con )veiby, cuando se habla o escribe, se utiliza un lenguae para formalizar una parte del conocimiento y tratar de transmitirlo a otra persona. / esta formalizaci!n del conocimiento 'l le llama informaci!n. /qu" debe resaltarse que
dicha formalizaci!n no tiene significado propio, pues el receptor de la misma 5y no el emisor6 es quien le otorga su verdadero sentido. En concordancia con L!pez 1iñegla, un sistema de informaci!n, desde una perspectiva organizativa, consiste en la transmisi!n transparente y oportuna de todo tipo de informaciones en la empresa, teniendo en todo momento un buen mecanismo de alerta y respuesta temprana a cualquier problema. El valor no es intr"nseco y no está en las cosas. Está en la mente humana y siempre y humano7 absoluto, obetivo o divino.EsJounes más quees el relativo, grado desubetivo utilidad de las cosasnunca para proporcionar satisfacci!n. concepto relativo, teniendo en cuenta que la utilidad es un concepto subetivo. #e acuerdo con oo, el obetivo de creaci!n de valor para la empresa revela que los datos contables no son capaces de ofrecer la informaci!n que se precisa para este fin. )e hace evidente que la informaci!n contable debe estar en funci!n del proceso decisional, en aras del '*ito empresarial, considerando al valor añadido como la medida clave del mismo. 1alor añadido entendido como la diferencia entre el valor total del output y el coste total de los inputs. Las empresas que deben competir en los actuales entornos se ven obligadas a trabaar con una estrategia dirigida a alcanzar la e*celencia empresarial, en todos los niveles de la organizaci!n. En la actualidad, ya no es suficiente mantener una cierta posici!n competitiva, sino que se ha de lograr una permanente meora continua y para ello la informaci!n debe responder a las caracter"sticas antes mencionadas. )eg4n Waplan y Jorton 5ver 2igura ,.+6, las mediciones son importantes: ?)i no puedes medirlo, no puedes gestionarlo?. Efectivamente, el sistema de medici!n de una organizaci!n impacta en las decisiones propias de la empresa y de todo su marco e*terior, por lo cual es necesario poseer informaciones estrat'gicas provenientes de la propia estructura empresarial y del e*terior de la misma.
%igura A.: $readores del $uadro de
)eg4n 9lve, oy y Yetter: ?+or control de gesti!n tradicional nos referimos al control de la toma de decisiones y del comportamiento de una empresa con el fin de meorar beneficios, rentabilidad y posici!n financiera?. +ara diseñar un sistema de indicadores de control de gesti!n se debe partir de los factores claves de negocio, puesto que enlazar los indicadores con la estrategia de la empresa es uno de los principales obetivos en el diseño de un sistema de indicadores. Este enlace puede conseguirse mediante la descomposici!n de los factores claves de negocio en los obetivos estrat'gicos, y 'stos a su vez, desglosándose en las diferentes actividades y procesos de negocio que son necesarios acometer para su consecuci!n. /s" pues, un factor clave es aquel que se considera cr"tico para la empresa en el largo plazo, permiti'ndole crear, mantener yKo aumentar su ventaa competitiva. Las caracter"sticas que debe reunir un factor para considerarse clave pueden resumirse en: •
•
•
•
•
Uue sea capaz de e*plicar el '*ito o fracaso de la organizaci!n. Uue su impacto sea suficientemente significativo en la cuenta de resultados. Uue sea representativo de los cambios del entorno. Uue srcine acciones inmediatas cuando se produzca un cambio en el factor. Uue pueda ser mesurable o cuantificable, bien de forma directa o indirecta.
,.,.+. &arco teórico del Cuadro de &ando #ntegral ,.,.+.*. Antecedentes del Cuadro de &ando #ntegral
/ trav's de las aportaciones doctrinales de )ulzer 53BI>6, se puede afirmar que esta herramienta tiene su srcen a mediados de siglo 88. )eg4n este autor, es en %rancia donde mayor repercusi!n ha tenido, a4n cuando el concepto propiamente
dicho de ?cuadro de mando de la empresa? aparece en Estados -nidos alrededor de 3BGH. El concepto de $uadro de 6. En Estados -nidosuny tambi'n encontrol la d'cada los sesenta, la empresa Electric desarroll! tablero de parade hacer el seguimiento de los1eneral procesos de la empresa. / partir de ocho áreas clave de resultados, que inclu"an temas de rentabilidad, cuota de mercado, formaci!n o responsabilidad p4blica. 1eneral Electric defin"a indicadores para hacer el seguimiento y controlar la consecuci!n de obetivos tanto a corto como a largo plazo. La primera formulaci!n del concepto de $<(, de Waplan y Jorton, lo defin"a como: ?-n conunto de indicadores que proporcionan a la alta direcci!n una visi!n comprensiva del negocio? para ser ?una herramienta de gesti!n que traduce la estrategia de la empresa en un conunto coherente de indicadores?. +oco a poco los eecutivos de las empresas comenzaron a utilizar el $<( como la estructura organizativa central de los procesos de gesti!n importantes. ,.,.+.+. Caracteri4ación del Cuadro de &ando #ntegral
En ocasiones se define que la caracter"stica fundamental del $uadro de
El $<( traduce la estrategia y la misi!n de una organizaci!n en un amplio conunto de medidas de actuaci!n, que proporcionan la estructura necesaria para un sistema de gesti!n y medici!n estrat'gica. #esde el instante que el sistema de indicadores se erige en un elemento de apoyo indiscutible en el proceso de toma de decisiones, estamos hablando de un verdadero sistema de gesti!n. /demás, proporciona a los directivos el conunto de instrumentos que necesitan para navegar hacia un '*ito competitivo futuro, puesto que les permitirá medir la forma en que sus unidades de negocio crean valor para sus clientes presentes y futuros y la forma en que sistemas deben potenciar las capacidades internas y las para inversiones en personal, y procedimientos que son necesarios meorar su actuaci!n futura. Las organizaciones compiten en entornos compleos y es vital que tengan una e*acta comprensi!n de sus obetivos y de los m'todos que han de utilizar para alcanzarlos. Las cuatro perspectivas que conforman el modelo básico de Waplan y Jorton son: •
•
•
•
Perspectiva 1inanciera5 las medidas de actuaci!n financiera indican si la estrategia formulada por la empresa y su eecuci!n están contribuyendo a la meora de los resultados en un m"nimo aceptable. Perspectiva del Cliente5 esta perspectiva describe c!mo se crea valor para los clientes, c!mo se satisface esta demanda y porqu' el cliente acepta pagar por ello. Perspectiva del Proceso #nterno5 analiza detalladamente todos los procesos que tienen lugar en el transcurso de la realizaci!n de la actividad empresarial, con el prop!sito de identificar aquellos procesos cr"ticos que logran satisfacer las e*pectativas de rendimientos de los accionistas y que generan las formas adecuadas de valor para los clientes. La cadena de valor de +orter es 4til para la implementaci!n de esta perspectiva. Perspectiva de Aprendi4aje y Creci/iento5 en esta perspectiva, la empresa debe considerar no s!lo lo que tiene que hacer para mantener y desarrollar el kno9-ho9 necesario para comprender y satisfacer las necesidades de los clientes a largo plazo, sino tambi'n de qu' modo puede apoyar la meora de la productividad de los procesos que en estos momentos están creando valor para ellos.
Waplan y Jorton describen el proceso del $<( como un ciclo 51er 2igura ,.,6, donde la visi!n se hace e*pl"cita y compartida, se comunica desde el punto de
vista de metas e incentivos que se usan para centrar el trabao, asignar recursos y fiar metas. El seguimiento da como resultado el aprendizae, que a su vez nos lleva a un nuevo e*amen de nuestra visi!n. En cada paso, el $<( sirve como medio de comunicaci!n. El proceso del $<( es un proceso de diálogo y comunicaci!n a toda la organizaci!n. El control no es el fin del $<(, sino que el fin es el aprendizae a trav's del diálogo y la comunicaci!n en todo el negocio. En la medida que este proceso de comunicaci!n funciona, se logra mayor participaci!n y alineaci!n.
%igura A.A: 9rganizaci!n enfocada a la estrategia. %uente: Waplan, obert ). y Jorton, #avid +. ;;3. C!mo utili#ar el Cua"ro "e Man"o Integral, 2ara implantar y gestionar su estrategia, The Strategy-8ocuse" organi#ation . Editorial &esti!n ;;;.
,.,.+.,. Pasos del proceso de creación de un Cuadro de &ando #ntegral
+ara la elaboraci!n de un $<( se debe seguir una secuencia l!gica de pasos o etapas. / los efectos del presente material, se toma como referencia básica la metodolog"a propuesta por 9lve, oy y Yetter, detallada a continuaci!n:
Paso *5 (e2inición y descripción del sector. Papel de la e/presa. El prop!sito de este paso es establecer los cimientos de un consenso sobre las caracter"sticas y requisitos del sector, as" como llegar a una definici!n clara de la posici!n actual de la empresa y su papel. /l tenerse que alcanzar un acuerdo sobre la forma en que evolucionará el sector en el futuro, tambi'n se está construyendo una plataforma valiosa y necesaria para seguir adelante con la elaboraci!n de la visi!n y las futuras estrategias de la empresa. Este trabao debe realizarse mediante entrevistas individuales, principalmente con los má*imos directivos y los l"deres de opini!n más influyentes de la empresa. En las entrevistas, es importante intentar alcanzar una visi!n de la empresa y sus caracter"sticas desde todos los ángulos posibles. #ado que el paso siguiente es la organizaci!n de un seminario con el prop!sito de alcanzar un consenso sobre los aspectos que tendrán importancia en el futuro, es aconseable documentar las entrevistas e informar sobre las opiniones que aparecen en ellas.
Paso +5 "stableci/iento de la visión e/presarial. #ado que el modelo de $<( se basa en una visi!n global compartida, resulta esencial confirmar desde el principio la e*istencia real de dicha visi!n conunta. )i no la hay, este punto presenta una e*celente oportunidad para comenzar a construir los cimientos de una visi!n conunta. +ara tener '*ito, la empresa debe centrarse en una v"a de desarrollo basada en una visi!n com4n, compartida por toda la organizaci!n, de la situaci!n interna y e*terna y de los principales factores de '*ito. $on este enfoque, la empresa tendrá la fle*ibilidad y el dinamismo que necesita para su continua adaptaci!n al cambiante entorno empresarial. -na vez establecida la visi!n, pero antes de seguir adelante con el desarrollo del $<(, se debe obtener una 4ltima confirmaci!n de la percepci!n que cada participante tiene de la visi!n. -na manera de hacerlo ser"a pedirle a cada participante que describiera c!mo cree que será la empresa, una vez alcanzada la
visi!n. #e este modo, todo el mundo dar"a su opini!n desde la perspectiva de las finanzas, del cliente, del proceso y del desarrollo. -n procedimiento adecuado ser"a que todos los participantes e*presaran con unas pocas palabras clave su interpretaci!n de la visi!n desde las diferentes perspectivas y que luego hubiera una discusi!n final sobre las prioridades aparecidas entre las palabras claves mencionadas.
Paso ,5 (e2inición de las perspectivas. En actual se procede a considerar perspectivas queelsepaso creará el $<(. En el modelo srcinal las de diferentes Waplan y Jorton e*istensobre cuatrolas perspectivas 5financiera, del cliente, del proceso interno y de aprendizae o formaci!n y crecimiento6, tal como se muestra en la 1igura ,.-.
%igura A.G: +erspectivas srcinales del $uadro de
Paso -5 (esglose de la visión y 2or/ulación de /etas es trat3gicas generales. $omo se ha dicho anteriormente, el modelo de $<( es principalmente una herramienta de soporte para la formulaci!n e implementaci!n de la estrategia de la empresa. El modelo se debe considerar como un instrumento para transformar visi!n y estrategias abstractas en indicadores y metas concretas. En otras palabras, un $<( bien formulado es la presentaci!n de la estrategia de la empresa. El prop!sito de este paso es transformar la visi!n en t'rminos tangibles a partir de las perspectivas establecidas y, por lo tanto, lograr el equilibrio general, que es la caracter"stica e*clusiva del modelo y del m'todo.
Paso ?5 #denti2icación de 2actores críticos. Este paso significa dear atrás las descripciones y estrategias presentadas anteriormente y pasar a discutir y uzgar qu' es lo que hace falta para que la visi!n tenga '*ito y cuáles son los elementos que afectarán más a los resultados. En otras palabras, la empresa tiene que decidir ahora cuáles son los factores cr"ticos para tener '*ito y establecer una priorizaci!n.
Paso 5 (esarrollo de indicadores e identi2icación de la relación causa e2ecto. En esta etapa se desarrollan relevantes indicadores clave para su posterior uso. /l igual que en otros pasos, se comienza con algo parecido a una sesi!n de brainstorming o tormenta de ideas, en la que no se rechaza ninguna idea y todos los pensamientos se usan en el proceso. )!lo en la fase final se especifican y priorizan los indicadores que parecen más relevantes, que se pueden supervisar y que, de hecho, permiten que se realice la medici!n. El gran reto es encontrar claras relaciones causaefecto y crear un equilibrio entre los diferentes indicadores de las perspectivas seleccionadas. Paso 5 "stableci/iento del Cuadro de & ando #ntegral al /8s alto nivel. -na vez completados los pasos anteriores, se prepara el $<( al más alto nivel para su aprobaci!n y presentaci!n a las personas involucradas. / efectos de facilitar su implementaci!n, es importante que todos los miembros de la organizaci!n reciban informaci!n sobre el trabao y el proceso de ideas que han sido necesarios para crear el $<(. Tambi'n es ventaoso que los participantes reciban documentaci!n suplementaria con te*tos e*plicativos, posibles enfoques y sugerencias para el trabao en grupo, que faciliten el proceso continuo de desglosar el cuadro de mando.
Paso F5 (esglose del Cuadro de &ando #ntegral e indicadores por unidad organi4ativa. #ependiendo del tamaño de la empresa y de su estructura organizativa, el $<( y los indicadores al más alto nivel generalmente se descomponen y aplican a unidades organizativas de niveles inferiores. =abitualmente nos encontramos con cinco niveles distintos de indicadores: empresa, unidad estrat'gica de negocio, departamento o funci!n, grupo e individuo. #ado que uno de los prop!sitos del $<( es hacer que los empleados vean claramente de qu' forma la visi!n de la
empresa y sus metas generales afectan las operaciones de todos los d"as, es necesario desglosarlo para que sea tangible y comprensible.
Paso B5 1or/ulación de /etas. )e deben formular metas para cada indicador que se use. -na empresa necesita metas a corto y a largo plazo para poder medir su marcha de forma continua y llevar a cabo las acciones correctivas necesarias a tiempo. Es esencial que estas metas sean coherentes con la visi!n global y la estrategia general y que no entren en conflicto entre s". +or esta raz!n, deben alinearse tanto horizontal como verticalmente.
Paso *@5 (esarrollo de un plan de acción. %inalmente, para completar el $<(, tambi'n deben especificarse los pasos que se han de seguir para alcanzar las metas y la visi!n establecidas. Este plan de acci!n debe incluir a todas aquellas personas responsables y un calendario para los informes provisorios y definitivos.
Paso **5 #/ple/entación del Cuadro de &ando #ntegral. +ara que el $<( cumpla con la funci!n encomendada de herramienta dinámica de gesti!n es necesario realizar un seguimiento continuo del mismo. $on este fin, serán necesarias soluciones de tecnolog"a informática que faciliten los informes y la recolecci!n de datos. %inalmente, los indicadores seleccionados deben poderse cuestionar continuamente, especialmente los de control a corto plazo y, en los casos apropiados, deben reemplazarse por otros más adecuados. )!lo cuando el $<( ha pasado a ser una parte dinámica y funcional de la actividad diaria de la empresa, se puede decir que se ha completado su introducci!n.
"l Cuadro de &ando #ntegral es de gran i/portancia para las organi4aciones6 ya 7ue per/ite5 •
Aclarar y ganar consenso sobre estrategias.
•
Co/unicar la estrategia a toda la organi4ación.
•
Alinear /etas de personas y 8reas.
•
Ligar objetivos estrat3gicos con presupuestos.
•
#denti2icar y alinear iniciativas estrat3gicas.
•
Revisión siste/8tica.
•
Retroali/entación para aprender y /ejorar.
,.-. Centros de responsabilidad e indicadores El aumento de compleidad de las organizaciones y el crecimiento de sus estructuras traen consigo la necesidad de descentralizar las decisiones, as" como delegar funciones y tareas.
Concepto de Centros de Responsabilidad Los Centros de Responsabilidad son unidades organizativas que están dirigidas por un responsable, en quien se ha delegado unas determinadas funciones y se ha descentralizado en forma e*pl"cita un determinado nivel de decisi!n. Los $entros de esponsabilidad tienen variables controlables, en las que radica su responsabilidad y e*iste la necesidad de que desarrollen el control, pero tiene tambi'n variables no controlables tanto internas como e*ternas. El diseño de la estructura del control formal, depende de la estrategia organizacional, de su estructura y de las variables claves. #icha estructura debe permitir claramente la determinaci!n del nivel de responsabilidad financiera que tiene cada centro7 los indicadores de control para medir su actuaci!n7 y el sistema de medici!n de su actuaci!n.
#/portancia de deter/inar los Centros de Responsabilidad •
%acilita la comunicaci!n y negociaci!n de obetivos.
•
1erifica la responsabilidad de cada centro en el proceso de decisi!n.
•
Estimula la iniciativa y la motivaci!n.
•
%acilita la evaluaci!n de cada responsable y la identificaci!n de problemas.
El grado de responsabilidad imputable a cada $entro de esponsabilidad depende de la incidencia que tengan en los aspectos financieros, por lo cual se pueden subdividir en cinco grandes grupos: 3. Centros de costes discrecionales5 se responsabilizan con los costes no relacionados con la actividad principal. Estos centros son aquellos en los que s!lo se pueden controlar los recursos consumidos sin e*istir una relaci!n directa ni con la actividad ni con el resultado obtenido. $omo eemplo de ellos se encuentran los centros de investigaci!n y desarrollo, administraci!n e informática. $omo limitaciones de los mismos puede señalarse que la eficiencia s!lo se eval4a en funci!n de si se ha cumplido con el presupuesto de costes. La eficacia debe evaluarse con mecanismos complementarios. . Centros de costes operativos5 se responsabilizan con los costes relacionados con las operaciones principales. )on aquellos en los que e*iste una relaci!n directa entre los recursos consumidos y la producci!n realizada. $omo eemplos puede señalarse la secci!n de producci!n, con sus posibles respectivos cambios en las t'cnicas de producci!n, los contratos con los proveedores, etc. &eneralmente se miden por mecanismos de contabilidad anal"tica. A. Centros de ingresos5 se responsabilizan con los vol4menes de ventas. )on aquellos cuyo responsable controla 4nicamente aquellas variables que controlan y condicionan la consecuci!n de un mayor o menor nivel de cifras de ventas sin afectar los costes. (nfluye s!lo en los vol4menes de ventas y no en los márgenes. $omo eemplo puede destacarse el vendedor de zonas que no tiene poder para modificar las condiciones de pago ni el precio de venta. &eneralmente se eval4a a trav's del análisis estad"stico de las unidades vendidas.
G. Centros de inversiones5 se responsabilizan con la rentabilidad. )on aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas variables que permiten y condicionan la consecuci!n de una mayor o menor rentabilidad, pudiendo referirse dichas variables a costes, ingresos y activos como puede ocurrir en filiales o gerencias. Tienen autonom"a respecto a inversiones en inmovilizado, compras, pol"tica de cobros y pol"ticas de pagos. La evaluaci!n se efect4a a trav's de la rentabilidad del centro F. Centros de bene2icios5 se responsabilizan con los márgenes de beneficios. )on aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas variables ligadas a ventas y a costes que permiten y condicionan la consecuci!n de un mayor o menor beneficio. $omo eemplo puede mencionarse a aquellas divisiones empresariales que tienen influencia directa sobre el coste de producci!n. &eneralmente se eval4a a trav's del cálculo del beneficio o la contribuci!n al margen total de la organizaci!n.
#ndicadores de control por Centros de Responsabilidad Las variables claves son o actividades que deelrealizarse bien garantizan '*ito de una unidad, puesáreas son capaces de e*plicar '*ito o fracaso de 'stas. el +ueden ser medidas parcial o totalmente. La definici!n de estas variables facilita el diseño del sistema de indicadores y su medici!n. La definici!n de indicadores permite diseñar el sistema de informaci!n que facilita la toma de decisiones y el control, además de facilitar la definici!n de obetivos. /simismo, permite medir la contribuci!n de cada centro al resultado y la evaluaci!n de cada responsable. Los indicadores permiten, además, que cada $entro de esponsabilidad disponga de indicadores de gesti!n financieros y no financieros.
Tipos de indicadores •
1inancieros5 $ostes.
1entas. entabilidad del capital propio. endimiento del activo. otaci!n del activo. +lazos de cobro. +lazos de pago. Etc. •
'o 2inancieros5
Cuantitativos5 -nidades vendidas. -nidades defectuosas. =orashombre. =oras máquina. Etc. Cualitativos5
Utilidad de la contabilidad de gestión en el proceso de control En la medida en que las organizaciones alcanzan una mayor dimensi!n se hace conveniente realizar una progresiva descentralizaci!n de las decisiones para permitir tareas operativas sean efectuadas quienes están más contactoque conlas ellas. En este caso, al promoverse unapor mayor autonom"a y en discrecionalidad es necesario asegurar que su actuaci!n sea coherente con los obetivos de la empresa. (gualmente, dado que la descentralizaci!n implica que la
direcci!n tenga una menor informaci!n directa sobre el funcionamiento de cada unidad es necesario que e*istan mecanismos que permitan compensar la p'rdida de informaci!n y control que se produce. La $ontabilidad de &esti!n es el sistema de control formalizado por e*celencia. La $ontabilidad de &esti!n es un instrumento que puede ser utilizado para facilitar el proceso de control a trav's de la elaboraci!n y confecci!n del presupuesto 5proceso de planificaci!n6 y del cálculo y análisis de las desviaciones 5proceso de evaluaci!n6. +ara ello es necesario conocer cuál es el resultado de cada una de los centros que componen la empresa.
de la organizaci!n 5control cultural6. En cada uno de ellos la $ontabilidad de &esti!n asume un papel diferente. -na vez hecho el análisis de la estructura organizativa y de los obetivos que se derivan de la formulaci!n de la estrategia empresarial es necesario profundizar sobre el diseño de aquella estructura de control para cada uno de los diferentes centros de responsabilidad que permita controlar de forma tanto global como espec"fica la contribuci!n y el comportamiento de cada uno de ellos respecto a sus obetivos espec"ficos y al resultado global de la empresa. )e entiende por centro de responsabilidad una unidad organizativa que está dirigida por un responsable en quien se han un delegado unas determinadas funciones y en quien se ha que se descentralizado determinado nivel de decisi!n para lograr los obetivos le han formulado. En todos los casos deben e*istir indicadores no financieros, ya sean cuantitativos o cualitativos, que complementen a los financieros y permitan completar el diseño de la estructura de control. +ara esto es preciso definir las unidades de medida que serán utilizadas para determinar tanto sus obetivos iniciales como evaluar a posteriori su actuaci!n. Esto se realiza en funci!n de la identificaci!n de las variables clave de la empresa en su conunto y de cada centro en particular. )e entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de realizarse bien garantizan el '*ito de una unidad. -na vez identificadas las variables clave se seleccionarán, a nivel global y de cada $entro de esponsabilidad, aquellos indicadores financieros y no financieros que permiten su seguimiento a trav's del $uadro de
"l proceso de control a trav3s de los presupuestos La $ontabilidad de &esti!n otorga gran importancia a la elaboraci!n del presupuesto, proceso compleo en cuanto que implica la participaci!n e integraci!n de los diferentes niveles y centros de responsabilidad. / partir de 'l y de formacentros peri!dica, generalmente la evaluaci!n de la actuaci!n distintos viene simplificadacada por elmes, cálculo de las desviaciones entre de el los presupuesto y los resultados conseguidos. La realizaci!n del proceso presupuestario permite:
•
%ormular e*pl"citamente obetivos espec"ficos y cuantificados en t'rminos econ!mico financieros para cada centro de responsabilidad, lo cual, a su vez, permite:
+rofundizar en el conocimiento de los obetivos individuales y organizativos que se espera alcanzar. /nticipar resultados antes de que se produzcan. $larificar el comportamiento y el resultado esperado y guiar, por consiguiente, el proceso de decisi!n.
Evaluar e*pl"citamente el grado en el que la actuaci!n de cada centro o responsable ha permitido el logro de los obetivos, lo cual, a su vez, facilita:
=acer e*pl"citos los criterios de evaluaci!n. ealizar el control por e*cepci!n. $ontribuir al conocimiento de la capacidad de la empresa y de sus componentes para alcanzar los obetivos. /yudar a la determinaci!n de las causas que han dificultado el logro de los obetivos. La adopci!n de acciones correctivas.
Los Centros de Responsabilidad son unidades organi4ativas 7ue est8n dirigidas por un responsable6 en 7uien se 9a delegado unas deter/inadas 2unciones y se 9a descentrali4ado en 2or/a e0plícita un deter/inado nivel de decisión.
$ap"tulo G . T!picos de inter's vinculados a la $ontabilidad de &esti!n
O!"T#$O% $aracterizar el papel del administrador de costes en la organizaci!n. $omentar acerca del apoyo de la tecnolog"a a la $ontabilidad de $ostes. $aracterizar el uso de t'cnicas para el control de costes. E*plicar la estrategia de liderazgo en costes. E*plicar la esencia de la #irecci!n Estrat'gica de $ostes. $aracterizar el desarrollo de los sistemas de costes integrados. $aracterizar a la administraci!n de inventarios, JUST IN TIME y los m'todos de costeo simplificado. (dentificar errores comunes que se presentan en el costeo. $aracterizar a los costes de compensaci!n.
El presente cap"tulo pone de manifiesto lo amplio, compleo y apasionante que resulta el control y gesti!n de costes, al identificarse diversos t!picos de inter's vinculados a la $ontabilidad de gesti!n. G.3. El papel del administrador de costes en la organizaci!n
El entorno empresarial es el conunto de elementos que yinfluyen tanto interna como e*ternamente de forma decisiva yendeelcondiciones, comportamiento en las decisiones de la empresa.
#esde finales de los años setenta, este entorno ha sufrido cambios que contrastan con las d'cadas anteriores, caracterizadas por una reducida presi!n competitiva, estructuras centralizadas de direcci!n, producciones con un ciclo de vida largo y con un alto componente de mano de obra y gastos de fabricaci!n, entre otros aspectos. La globalizaci!n e internacionalizaci!n de los mercados, la creciente incertidumbre del entorno, el aumento de la competencia, el mercado dominado por una demanda cada vez más e*igente y selectiva, la utilizaci!n de la calidad como estrategia competitiva as" como el en la diversidad de productos ofrecidos al diferenciadora, mercado, han provocado unincremento cambio profundo en las actuaciones de las empresas, que para afrontar esta situaci!n han tenido que modificar sus estructuras y formas de actuaci!n. Toda empresa que pretenda alcanzar un nivel competitivo adecuado, deberá fle*ibilizar los procesos productivos, rechazar la rigidez, adaptar sus productos, meorar la distribuci!n de los bienes y servicios generados, as" como agilizar los mecanismos de comunicaci!n del producto. La empresa, para llegar a la competencia, tiene que ser eficiente en la productividad, disminuir los costes de producci!n, producir con calidad elevada, conugada con precios competitivos. +uede afirmarse que se ha producido una verdadera ?revoluci!n? empresarial, dado que los principios que tradicionalmente han sido básicos para la direcci!n, actualmente no están acordes con las nuevas e*igencias, con los cambios ocurridos en el conte*to social y econ!mico dentro del cual se desenvuelven las organizaciones. Esta revoluci!n tiene repercusi!n en la estrategia, la organizaci!n, la cultura y la gesti!n empresariales. -na organizaci!n de '*ito será aquella que desarrolle una estrategia adecuada y est' dotada de sistemas efectivos de informaci!n, planeamiento, control e incentivos, para cumplir con sus obetivos de trabao. Todos los elementos que influyen en una gesti!n !ptima de la empresa han sufrido una serie de transformaciones, encaminadas fundamentalmente a la b4squeda de una adaptaci!n adecuada al conte*to en el que la empresa desarrolla su actividad. Estos factores del entorno han obligado a buscar v"as que permitan meorar los sistemas de direcci!n y de control de la gesti!n, tratando de lograr la mayor eficiencia en el funcionamiento organizativo, para poder mantener y elevar la
capacidad competitiva de las organizaciones y adaptarse a las nuevas condiciones de manera permanente. Las empresas interesadas en competir, ahora deberán alcanzar y trabaar en una estrategia dirigida a lograr la competencia, el liderazgo y la e*celencia operativa en cada uno de sus diferentes niveles, siendo imprescindible contar con un conunto de sistemas e instrumentos que promuevan que la actuaci!n de las diferentes personas y unidades est' en coordinaci!n con el resto de las unidades organizativas y sea coherente con los obetivos previstos. +ara ello se requiere de una informaci!n que permita conocer el resultado de la empresa, de cada una de sus áreas y actividades, facilitando la toma de decisiones en funci!n de sus obetivos estrat'gicos. -n lugar fundamental dentro de estos mecanismos lo ocupa el )istema de $ontrol de &esti!n, encargado de la realizaci!n de las acciones que permitan asegurar la puesta en práctica y el cumplimiento de las estrategias trazadas, en el cual el ad/inistrador de costes de la organizaci!n desempeña un rol importante. -n )istema de $ontrol de &esti!n abarca a toda la entidad. Es un sistema total mediante el cual los directivos influyen en otros miembros de la organizaci!n para poner en práctica las estrategias de 'sta, asegurando la obtenci!n de los recursos necesarios y su utilizaci!n eficiente y efectiva en el logro de su misi!n. /segurar el funcionamiento de las operaciones de gesti!n que normalmente se desarrollan en una empresa 5aprovisionamiento, producci!n, ventas, etc.6, no es el 4nico obetivo del $ontrol, sino que además y fundamentalmente, persigue controlar la evoluci!n de sus estructuras y su adaptaci!n a las transformaciones que se producen en su entorno, de ah" su carácter estrat'gico. Todo lo antes e*puesto muestra la necesidad, en las condiciones actuales, de disponer en la empresa de un conunto de sistemas e instrumentos que permitan la coordinaci!n de las diferentes unidades y personas con los obetivos de la direcci!n. Estos mecanismos de control deben incluir los aspectos cuantitativos y cualitativos de la gesti!n. La base fundamental del $ontrol de &esti!n ha sido tradicionalmente el marco presupuestario y contable, que constituye el sentido más restringido, guardando estrecha relaci!n con la formaci!n y cultura de los directivos, de los gestores, siendo coherente en lo referido al rendimiento, situaci!n y evoluci!n de la
empresa, basados en criterios econ!micos que no siempre son adecuados para todos los problemas de control. La $ontabilidad de &esti!n ha sido uno de los instrumentos más utilizados como sistema informativo para la direcci!n, ya que permite conocer el resultado de una empresa y de cada una de sus áreas, contribuyendo decisivamente al proceso de control mediante la elaboraci!n del presupuesto y el cálculo y el análisis de las desviaciones, lo cual permite evaluar cuantitativamente si se han cumplido los obetivos establecidos, siendo protag!nico en esta labor el ad/inistrador de
costes. Es evidente que los cambios en el entorno han provocado la obsolescencia de los )istemas $ontables de &esti!n tradicionales, elaborados con otros fines y para otro entorno, teni'ndose que desarrollar y e*perimentar nuevos enfoques para medir y controlar los costes y para evaluar el rendimiento. La $ontabilidad de &esti!n y en lo personal el administrador de costes de estos tiempos son más necesarios cuando es mayor la compleidad organizativa y e*iste más presi!n competitiva, de ah" la importancia de adaptarla a las nuevas condiciones en que se desarrollan las organizaciones actualmente. Lo antes e*puesto ha llevado a que los especialistas se dediquen a investigar e*haustivamente todos estos fen!menos y busquen nuevas v"as y mecanismos que contribuyan a lograr resultados más adecuados a los obetivos actuales de la direcci!n empresarial. +ara garantizar el control, es conveniente que un )istema de $ontabilidad de &esti!n incorpore indicadores financieros y no financieros, internos y e*ternos, a corto y a largo plazo, as" como deberá tener en cuenta los aspectos motivacionales y culturales. / pesar de lo antes e*puesto la concepci!n tradicional de la $ontabilidad de &esti!n es la predominante en muchas de las empresas actuales, lo que fundamenta la necesidad de continuar la investigaci!n en este sentido y estudiar las e*periencias e*istentes para ampliar la utilizaci!n de las ?nuevas tendencias?, tales como el /0$, /0<, los $ostes de $alidad, la $ontabilidad Estrat'gica, entre otros.
-.*.*. Los instru/entos de control
E*iste una aparente heterogeneidad en lo referido a m'todos e instrumentos de control. -nos se refieren a procedimientos de actuaci!n, otros eval4an la calidad de la gesti!n, unos son a priori, otros a posteriori, pero tienen un aspecto que es com4n a todos y es que persiguen actuar sobre las conductas de las personas, de forma tal que su actuaci!n permita alcanzar los obetivos de la organizaci!n. #e hecho el control en la empresa se eerce sobre las personas y no sobre las cosas y es por esa raz!n que la funci!n de control debe incorporar tambi'n los aspectos de comportamiento de la organizaci!n. Los procesos implican reacciones y actitudes de las personas que son las que posibilitan la realizaci!n de los mismos, por lo que debe e*istir una motivaci!n adecuada que genere la necesaria disposici!n y creatividad para garantizar que los obetivos sean de inter's de todo el colectivo empresarial y como tal cumplimentados con la responsabilidad y calidad requeridas. )on diversos los mecanismos utilizados para eercer el control en las organizaciones y generalmente están relacionados, contribuyendo entre todos a garantizar la calidad de ese proceso y en algunos casos inclusive induciendo al autocontrol. En cualquier caso, estos mecanismos deben garantizar que se cumplan las caracter"sticas para que el sistema de control de la organizaci!n sea efectivo, o sea: •
)er preciso y obetivo.
•
Estar concentrado en los puntos estrat'gicos.
•
)er econ!mico.
•
Estar integrado al fluo de trabao
•
)er fle*ible
•
)er operativo
Los instrumentos de control más conocidos son los cuantitativos, aunque como se ha mencionado anteriormente, en la actualidad revistenaluna significativa importancia las medidas cualitativas de control debido entorno en que se desarrolla la actividad empresarial y al decisivo papel de la competencia en el mismo, as" como a los diferentes sistemas de gesti!n que han surgido para dar
respuesta a las nuevas condiciones en que las empresas desarrollan sus actividades. El control de gesti!n utiliza una serie de procesos, t'cnicas y procedimientos entre los que se incluye la informaci!n que pueden y deben dar los sistemas contables. Entre los principales instrumentos de control se encuentran los siguientes: •
•
•
(ntervenci!n. $ontrol (nterno.
•
/uditor"a (nterna.
•
/uditor"a E*terna.
•
/uditor"a 9perativa.
•
$ontabilidad /nal"tica.
•
$ontrol +resupuestario.
•
/nálisis de atios.
•
$uadro de
En el proceso de control se pueden utilizar mecanismos formales 5planificaci!n estrat'gica, formalizaci!n de la estructura organizativa, sistema de control financiero6 y no formales 5ligados a los aspectos psicosociales, culturales y sociales6 y en todos ellos el administrador de costes desempeña un papel crucial. Es importante señalar que la utilizaci!n de indicadores no financieros para el control de las operaciones no elimina la informaci!n financiera sobre costes en las empresas, que es utilizada para las decisiones de planificaci!n, coordinaci!n y asignaci!n por parte de la alta direcci!n. +uede afirmarse que una pol"tica de gesti!n de costes sistemática proporciona una alternativa direcci!n que brinda másaestabilidad y un potencial crecimiento del de negocio, porque facilita fortaleza, regularmente la direcci!n, informaci!n orientada a centrar su atenci!n en los puntos en los que la eficiencia puede ser
meorada, controlando el impacto global del negocio en la adquisici!n y el consumo de recursos. -n sistema de control basado en los costes es un instrumento en manos de la gerencia de la empresa para alcanzar alguna o varias de las metas siguientes: •
(ncentivar comportamientos deseados o evitar los indeseables, contribuyendo al desempeño esperado.
•
$oadyuvar al cumplimiento de los fines gen'ricos de la organizaci!n, ya sean 'stos impl"citos o e*pl"citos. •
$ontribuir al cambio de las conductas de las personas de la organizaci!n, en una direcci!n previamente marcada.
-.*.+. "l ad/inistrador de costes El administrador de costes desempeña un importante rol en cualquier empresa y dentro de sus aportes se pueden citar los siguientes: 3. Colabora activa/ente con la 2or/ulación de estrategias5 este profesional debe ser capaz de emitir uicios en la formulaci!n de las estrategias organizacionales, ya que las metas indican lo que pretende lograr una unidad de negocios7 mientras que la estrategia ofrece la respuesta en cuanto a c!mo llegar a ellas. Toda empresa debe adaptar una estrategia para lograr sus metas, y en ellas el criterio del administrador de costes es valioso, pues la transici!n del hoy real al mañana deseado requiere conocer sistemáticamente cuánto nos cuestan y nos deber"an costar nuestros productos yKo servicios7 qu' sistema de costes debe ser utilizado7 cuán sensible es la organizaci!n ante fluctuaciones de precios de los factores de costes, ante variaciones en los niveles de actividad, etc. . Contribuye a la 2or/ulación de progra/as5 una vez que el negocio ha desarrollado sus estrategias principales, debe instrumentar programas de apoyo a los mismos. $omo eemplos de estos pueden citarse programas encaminados a la reducci!n de costes7 programas de marVeting donde el coste debe estar bien controlado7 programas relacionados con el meor aprovechamiento de la capacidad de producci!n instalada, etc. A. Ayuda a instru/entar los progra/as5 el administrador de costes no se debe limitar a colaborar con la formulaci!n de los programas, sino debe ser un ente activo en la instrumentaci!n de los mismos, ya que a4n cuando su organizaci!n
haya desarrollado una estrategia clara y programas de apoyo a la misma bien pensados, esto quizá no sea suficiente, ya que la empresa puede fallar en sus procesos de instrumentaci!n. Este administrador de costes debe ser un importante activador en la instrumentaci!n de los programas formulados, para as" concretar los mismos en la práctica. G. Labora activa/ente en la retroali/entación y el c ontrol5 la empresa necesita hacer un seguimiento de sus resultados. Es aqu" donde el administrador de costes desempeña un papel vital tanto en el seguimiento de los costes predeterminados y sus posibles desviaciones, comoaen retroalimentaci!n sistemática de informaciones, análisis y sugerencia la la gerencia para que 'sta pueda transformar constantemente informaciones en acciones concretas. /qu" el administrador de costes se convierte en una pieza clave para realizar inventarios, para efectuar análisis de la estructura de costes con la que está funcionando la empresa7 con el seguimiento de ratios e indicadores vinculados a los costes, etc.
"l %iste/a de Control de Gestión es el encargado de la reali4ación de las acciones 7ue per/itan asegurar la puesta en pr8ctica y el cu/pli/iento de las estrategias tra4adas por la e/presa6 en el cual el ad/inistrador de costes de la organi4ación dese/pea un rol /uy signi2icativo.
-.+. La tecnología al servicio del control de costes #e acuerdo con la Enciclopedia Libre YiVipedia, Tecnología es el conunto de habilidades que permiten construir obetos y máquinas para adaptar el medio y satisfacer nuestras necesidades. Es una palabra de srcen griego, tecnologo1, formada por tekne 5 tecnh, ?arte, t'cnica u oficio?6 y logos 5 logo1, ?conunto de saberes?6. /unque hay muchas tecnolog"as muy diferentes entre s", es frecuente usar el t'rmino en singular para referirse a una cualquiera de ellas o al conunto de todas. $uando se escribe con may4scula, tecnolog"a puede referirse tanto a la disciplina te!rica que estudia los saberes comunes a todas las tecnolog"as,con como a educaci!n tecnol!gica, la disciplina escolar abocada a la familiarizaci!n las tecnolog"as más importantes.
La actividad tecnol!gica influye en el progreso social y econ!mico, pero tambi'n ha producido el deterioro de nuestro entorno 5biosfera6. Las tecnolog"as pueden ser usadas para proteger el medio ambiente y para evitar que las crecientes necesidades provoquen un agotamiento o degradaci!n de los recursos materiales y energ'ticos de nuestro planeta. Evitar estos males es tarea no s!lo de los gobiernos, sino de todos. )e requiere para ello una buena enseñanzaaprendizae de la tecnolog"a en los estudios de enseñanza media o secundaria y buena difusi!n de los problemas, diagn!sticos y propuestas de soluci!n en los medios de comunicaci!n social. La versi!n 3BB del #iccionario de la eal /cademia Española daba las siguientes acepciones de tecnolog"a: 3. $onunto de los conocimientos propios de un oficio mecánico o arte industrial. Esta acepci!n era incompleta porque hay tecnolog"as que no corresponden a oficios mecánicos, como las informáticas. Era ambigua porque suger"a una ine*istente relaci!n entre tecnolog"as y artes. Era tautol!gica porque las que antiguamente se denominaban artes industriales hoy se denominan t'cnicas, concepto que en el habla cotidiana es sin!nimo de tecnolog"a. . Tratado de los t'rminos t'cnicos. Esta acepci!n se refiere s!lo a la terminolog"a t'cnica, la parte verbalmente e*presable de los saberes tecnol!gicos. A. Lenguae propio de una ciencia o de un arte. Esta acepci!n es similar a la anterior. G. $onunto de los Esta instrumentos procedimientos de un industriales. determinado sector o producto. acepci!nyes s!lo aplicableindustriales a las tecnolog"as La versi!n ;;> del #iccionario de la eal /cademia Española ha reemplazado la primera acepci!n por la siguiente: 3. Con%unto "e teor+as y "e tcnicas .ue permiten el apro$echamiento pr/ctico "el conocimiento cient+fico. Esta acepci!n asimila la tecnolog"a a ciencia aplicada o tecno-ciencia, lo que s!lo es válido para algunas tecnolog"as, las basadas en saberes cient"ficos. Es un error com4n en muchas páginas Yeb denominar tecnolog+a, a secas, a la tecnolog"a informática, la tecnolog"a de procesamiento de informaci!n por medios artificiales, entre los que se incluye, pero no de modo e*cluyente, a las computadorasKordenadores. En primera apro*imaci!n, una atecnolog"a es el conuntomediante de saberes, destrezas y medios necesarios para llegar un fin predeterminado el uso de obetos artificiales o artefactos. Esta definici!n es todav"a insuficiente porque no permite
diferenciarla de las artes y las ciencias, para lo cual hay que analizar las funciones y finalidades de las tecnolog"as.
(i2erencias entre tecnologías6 t3cnicas6 ciencias6 y artes Ji el habla cotidiana ni los tratados t'cnicos establecen claramente la diferencia entre tecnolog"as y t'cnicas. Las tecnolog"as simples tienden a ser llamadas t'cnicas 5por eemplo, la t'cnica de colocaci!n de clavos6. Las tecnolog"as compleas usan muchas tecnolog"as previas simples estableciendo una amplia gradaci!n de compleidad en uno de cuyos e*tremos están las tecnolog"as más compleas, como las electr!nicas y las m'dicas, y en ela otro las t'cnicas, generalmente manuales y artesanales, más cercanas la e*periencia directa de las personas. En alg4n punto intermedio desaparece o se hace borrosa la distinci!n entre tecnolog"as y t'cnicas. En el lenguae t'cnico es frecuente denominar tecnolog"as a los saberes prácticos más racionales y transmisibles con mayor precisi!n 5generalmente a trav's de te*tos, gráficos, tablas y representaciones varias y compleas6, mientras que a las t'cnicas se les asigna un carácter más emp"rico que racional. /lgunas de las tecnolog"as actuales más importantes, como la Electr!nica, consisten en la aplicaci!n práctica de las ciencias 5en ese caso el Electromagnetismo y la %"sica del estado s!lido6. )in embargo, no todas las tecnolog"as son ciencias aplicadas. Tecnolog"as como la agricultura y la ganader"a precedieron a las ciencias biol!gicas en miles de años, y se desarrollaron de modo emp"rico, por ensayo y error 5y por ello con lentitud y dificultad6, sin necesidad de saberes cient"ficos. La funci!n central de las ciencias es caracterizar bien la realidad, aunque no sea visible o vaya contra el ?sentido com4n?: describir categorizar los fen!menos, e*plicarlos con leyes o principios lo más simplesy posibles y tal vez 5no siempre6 predecirlos. Las artes, por su parte, requieren de t'cnicas para su realizaci!n 5por eemplo: preparaci!n de pigmentos y su modo de aplicaci!n en la pintura7 fabricaci!n de cinceles y martillos y modo de fundir el bronce o tallar el mármol, en la escultura6. -na diferencia central es que las t'cnicas son transmisibles, es decir, pueden ser enseñadas por un maestro y aprendidas por un aprendiz. Los aspectos más srcinales de las artes en general no lo son. #ecimos, usta y precisamente, que algo es un art cuando su realizaci!n requiere dotes especiales que no podemos especificar con precisi!n y parecen ser innatas o propias s!lo de una persona en particular. -na diferencia importante entre artes, ciencias y tecnolog"as o t'cnicas, es su finalidad. La ciencia busca la verdad 5buena correspondencia entre la realidad y las ideas que nos hacemos ella6. Las artes buscanlaelbelleza placer que la e*presi!n y evocaci!n de losdesentimientos humanos, de lada formas, los sonidos y los conceptos7 el placer intelectual. Las tecnolog"as son medios para satisfacer las necesidades y deseos humanos. )on funcionales, permiten resolver problemas prácticos y en el proceso de hacerlo, transforman el mundo que nos
rodea haci'ndolo más previsible, crecientemente artificial y provocando al mismo tiempo grandes consecuencias sociales y ambientales, en general no igualmente deseables para todos los afectados.
Algunos 9itos tecnológicos 9istóricos La Tabla -.* muestra una pequeña selecci!n de algunas tecnolog"as que han tenido un fuerte impacto, muy brevemente descripto por la Enciclopedia Libre YiVipedia, sobre las actividades humanas.
AZO
D#TO
("TALL"%
Alrededor del -.?@@ a.C.
En 0ang $hieng, Tailandia.
Alrededor del ,.?@@ a.C.
$arro con ruedas
La más antigua representaci!n de un carro con ruedas es la del cuenco de 0ronocice, en la regi!n del $áucaso.
Alrededor del ,.@@@ a.C.
#omesticaci!n del caballo
En las estepas del sur de Eurasia.
Alrededor del ,.@@@ a.C.
%abricaci!n del vidrio
En Egipto.
Alrededor del ao +?@ a.C.
@baco
+rimera calculadora mecánica, inventada con el nombre suanpan@ en la corte del emperador de $hina =si Ling)hi.
Alrededor del +.,@@ a.C.
=ay trabaos de forado del hierro de meteoros, pero su primera obtenci!n por fusi!n de minerales fue sistemáticamente hecha en (ndia,
0r4ula
)e inventa en $hina, bao el gobierno de los pr"ncipes $hou, el dispositivo fse-nan 5indicador del )ur6. Estaba basado en las propiedades magn'ticas del imán natural o magnetita, material tambi'n familiar a los antiguos griegos. %ue el instrumento que permiti! la navegaci!n fuera de la vista de las costas, es decir, de altura.
**@
"ntre *-, y *--
(mprenta de &utenberg
La t'cnica de impresi!n con bloques de madera ya era conocida por los chinos en el siglo ((( a.$. El m'todo era práctico s!lo para la impresi!n de pocos eemplares de impresos de gran valor, como láminas art"sticas. 2ohannes &ensfleisch zur Laden, más conocido como 2ohannes &utenberg, desarroll! un m'todo más durable y econ!mico, capaz de grandes tiradas, basado en tipos de metal fácilmente reemplazables. En la imprenta de &utenberg se imprimi! por
primera vez la 0iblia, que antes deb"a ser trabaosamente copiada a mano.
*?B-
egla de cálculo
Escocia 5&ran 0retaña6. 2ohn Japier o Jeper inventa reglillas calibradas de modo logar"tmico para reducir las multiplicaciones y divisiones a sumas y restas. La regla de cálculo y el ábaco 5que la precedi! en varios siglos6 fueron los primeros dispositivos mecánicos de cálculo num'rico.
*+?
Telar automático
El franc's 0asile 0ouchon construye el primer telar donde se controlan los hilos de la urdimbre con cintas de papel perforadas, permitiendo repetir compleos diseños sin errores.
"ntre *? y *F-
<áquina de vapor
El ingeniero escoc's 2ames Yatt perfeccion! la máquina de vapor inventada por Thomas Je]comen para el desagote de las minas de carb!n. La potencia y eficiencia de sus máquinas permitieron su uso por &eorge )tephenson para propulsar la primera locomotora de vapor.
1acuna contra la viruela
Ed]ard 2enner invent! la primera vacuna al inyectar a un niño de ocho años una variante benigna de la viruela humana, la viruela vacuna.
*F@
$eluloide
El qu"mico estadounidense 2ohn Yesley =yatt invent! el primer plástico artificial 5la madera, el cuero y el caucho, por eemplo, son plásticos naturales6, un nitrato de celulosa denominado celuloide. / partir de ese momento se multiplic! la invenci!n de materiales plásticos, los más usados hoy unto con los metales.
*F
#"namo
Yerner von )iemens pone a punto en /lemania el primer dispositivo capaz de generar industrialmente corrientes el'ctricas 5alternas6 a partir de trabao mecánico.
*F*
JiVolaus /ugust 9tto estableci! el principio de funcionamiento de los motores de cuatro tiempos.
Transistor
)ustituto de válvula termoi!nica de tres electrodos o triodo, el transistor bipolar fue inventado en los Laboratorios 0ell de EE. --., en diciembre de 3BGI por 2ohn 0ardeen, Yalter =ouser 0rattain y Yilliam 0radford )hocVley, quienes fueron galardonados con el +remio Jobel de %"sica en 3BF>.
*B
*B-
Tabla G.3.
=itos tecnol!gicos hist!ricos
"cono/ía y tecnologías Las tecnolog"as, aunque no son obeto espec"fico de estudio de la Econom"a, han sido a lo largo de toda la historia y son actualmente parte imprescindible de los procesos econ!micos, es decir, de la producci!n e intercambio de cualquier tipo
de bienes y servicios. #esde el punto de vista de los productores de bienes y de los prestadores de servicios, las tecnolog"as son el medio indispensable para obtener renta. #esde el punto de vista de los consumidores, las tecnolog"as les permiten obtener meores bienes y servicios, usualmente 5pero no siempre6 más baratos que los equivalentes del pasado. #esde el punto de vista de los trabaadores, las tecnolog"as disminuyen los puestos de trabao al reemplazarlos crecientemente con máquinas. Estas compleas y conflictivas caracter"sticas de las tecnolog"as requieren estudios y diagn!sticos, pero fundamentalmente soluciones pol"ticas mediante la adecuada regulaci!n de la distribuci!n de las ganancias que generan. /lgunos enfoques actuales hablan tambi'n de la contabilidad como Tecnología social, dado que la tecnolog"a se encarga de conugar saberes cient"ficos y t'cnicos para la resoluci!n de problemas concretos. La contabilidad aplica conocimientos cient"ficos 5provenientes de campos como la econom"a, por eemplo6 y t'cnicos 5como su t'cnica espec"fica, la de la partida doble6 para poder elaborar informaci!n 4til para la toma de decisiones. La $ontabilidad ha avanzado, a lo largo de la historia, en la consideraci!n de distintos fen!menos como obeto de estudio, ya sean relacionados con temas sociales como vinculados a temas econ!micos. Es de conocimiento amplio que la disciplina contable ha priorizado, a lo largo de su desarrollo, aquellas cuestiones de tipo econ!mico con influencia en el patrimonio de los entes. En los 4ltimos tiempos ha e*tendido su discurso tambi'n hacia cuestiones de tipo social no econ!mico, incorporando nuevas especialidades, como la contabilidad social y medioambiental. La contabilidad, en una visi!n social, está vinculada a la responsabilidad social de la empresa. Los esfuerzos empresariales y estatales por incorporar nuevas tecnolog"as en las empresas se reducen, en muchos casos, a la funci!n de producci!n e*clusivamente, ignorando las herramientas de planificaci!n, gesti!n y control y en las funciones financieras, marketing, etc.
El control de costes se refiere a c!mo incrementar el retorno de la inversi!n 59(6 de cada euro que la empresa gasta. =abitualmente las empresas comienzan intentando controlar su tasa de desembolso, buscando ahorros de costes en compras o asegurando que los procesos de compra est'n en su sitio, para terminar usando el control de costes como uno de los principales contribuyentes a la estrategia global corporativa. $on la estrategia adecuada y las soluciones correctamente dispuestas, las compañ"as no s!lo pueden identificar los posibles ahorros, sino que pueden asegurar que 'stos seguirán su camino hacia la cuenta de resultados, meorando los beneficios, reduciendo el riesgo en el suministro y ganando ventaas competitivas. +ara ello, las organizaciones pueden apoyarse en diversas herramientas tecnol!gicas que están al servicio del control de costes. Eemplos de ellas se pueden destacar: 3. Utili4ación del Project Management5 nacido en la d'cada del >; en el #epartamento de #efensa de los Estados -nidos, el 2ro%ect Management es una metodolog"a de planeamiento, organizaci!n y gesti!n de recursos para cumplir e*itosamente con las metas de un proyecto. -n proyecto es un esfuerzo coordinado que se e*tiende por un per"odo limitado de tiempo para lograr un cierto obetivo bao determinadas especificaciones, involucrando una serie complea de elementos. Jormalmente un proyecto cuenta con un presupuesto econ!mico y financiero limitado. El 2ro%ect Management permite conseguir un obetivo 5en general, de alta compleidad6 a trav's del cumplimiento de una serie de hitos. /s", permite alcanzar la meta dentro de los l"mites preestablecidos de tiempo y dinero, con un uso más eficiente de los recursos. El 2ro%ect Management se utiliza de forma automatizada a trav's de un soft]are profesional, que entre otras cosas permite darle seguimiento a los costes asociados al proyecto, por lo cual es sin dudas un eemplo de tecnolog"a al servicio de los costes. . Utili4ación de ordenadores para procesar in2or/aciones e i/ple/entar siste/as de gestión5 los ordenadores permiten reducir costes al meorar la productividad global de la organizaci!n, ahorrando tiempo, disminuyendo costes de mano de obra y logrando una mayor precisi!n y rapidez en los cálculos que se lleven a cabo a trav's de sus diversos sistemas automatizados de gesti!n de costes, gesti!n de recursos humanos, etc. A. Atraer clientes reduciendo costes publicitarios a trav3s de #nternet5 la inversi!n en anuncios pagados en face&ook y otras páginas Yeb, y pago por clic, le hareducci!n reportadode a muchos la atracci!n de considerable cantidad de clientes, con una costes publicitarios. G. Potencian la gestión de las bases de datos5 los usuarios cada vez necesitan más recursos en tecnolog"a, es por eso que surgen las evoluciones de sistemas, y
por ende de las bases de datos. Es impresionante ver como la informaci!n se procesa en microsegundos, mientras se realizan transacciones al mismo tiempo en la misma base de datos en lugares y estados diferentes: La importancia de la informaci!n es lo que ha llevado a que las empresas y otras instituciones inviertan para la seguridad de sus datos, pues el futuro de la tecnolog"a es incierto debido a que algunas proyecciones de tecnolog"a estimadas hace F años y proyectadas hasta los pr!*imos 3; años ya son una realidad, la tecnolog"a avanza a pasos agigantados es por eso que las empresas no se deben quedar atrás y apostar a las nuevas tecnolog"as que sin duda harán más fácil la vida de las personas que tratan con la administraci!n y seguridad de la informaci!n, entre los que se encuentran los administradores de costes. &eneralmente e*isten varios mitos sobre la tecnolog"a: 3. "s de/asiado cara5 debe señalarse que en ocasiones se utilizan tecnolog"as más sofisticadas que las necesidades reales de las mismas dentro de la organizaci!n, por lo cual la gerencia debe estar muy atenta a la hora de invertir. +or eemplo, el administrador de costes no necesita un superordenador con una poderosa memoria /< y otros elementos t'cnicos de 4ltima generaci!n. . "s de/asiado co/plicada5 si bien es cierto que en sentido general cada vez la tecnolog"a es más sofisticada, debe reconocerse que el personal vinculado a la contabilidad de costes cada d"a está más preparado para enfrentarla, pues las vieas generaciones que ?le tem"an? a los ordenadores y prefer"an llevar los controles contables de forma manual, ha ido cediendo paso a nuevas generaciones que se enfrentan gustosamente a las bondades de los ordenadores y los soft9are potencian losvez requerimientos delos informaci!n propios de estaprofesionales especialidad.que / su vez, cada proliferan más cursos de capacitaci!n, manuales, tutoriales, etc., que se relacionan con el uso de las tecnolog"as que están al servicio de la contabilidad de costes. A. 'o es lo 7ue la e/presa necesita5 en muchas ocasiones se hace un rechazo ?a priori? sobre determinada tecnolog"a, argumentando que no es la que necesita la empresa, pues ?siempre se ha hecho de otra manera?. -n eemplo concreto es el rechazo a implementar determinado soft9are que aplique el sistema de costes /0$7 u otro que automatice el control de inventarios. ealmente en muchos casos esa tecnolog"a s" es la que necesita la organizaci!n empresarial, pero el rechazo al cambio y a lo nuevo hace considerar que no es lo que se necesita. #e acuerdo con la página Yeb: http:KK]]].actualicese.comKtecnologicoKcontadoresinteresadosennuevas tecnologiasperonolasrecomiendanK, en una encuesta conducida por la entidad 0:0oos Centre británica 0ritish en otoño dede;;I, más del IFP de lospero $ontadores ven National con buenos las tendencias negocios electr!nicos, s!lo el HP hab"a sugerido su adopci!n a sus clientes. 9tro BP le hab"a invertido tiempo y esfuerzo con resultados decepcionantes y otro HP indic! que los asuntos digitales no influ"an en sus actividades. #e hecho, el estudio indica que la falta de
conocimiento era la barrera más evidente para quienes deseaban e*plorarlas. El tiempo y la presi!n de su trabao tampoco permit"an hacerlo. Jo caben dudas acerca de que la nueva tecnolog"a que se va imponiendo como servicio a la contabilidad de costes posibilita elaborar documentos más atractivos, diseñar plantillas, e*poner resultados, hacer predicciones y presupuestos fle*ibles, calcular desviaciones, satisfacci!n de cliente interno, meorar imagen de la empresa por calidad de sus informes, no duplicar tareas, reducir posibilidades de error, env"o de correos electr!nicos y uso de intranet, reducir papeleo y agilizar b4squeda de informaci!n, crear potentes bases de datos interactivas, control de inventarios, de sensibilidad, gesti!n de pagos y cobros, rentabilidad por clientes, usoanálisis de (nternet. )in dudas, las tecnolog"as permiten desarrollar un trabao más productivo, inteligente y competitivo.
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Las tecnologías6 aun7ue no son objeto especí2ico de estudio de la "cono/ía6 9an sido a lo largo de toda la 9istoria y son actual/ente parte i/prescindible de los procesos econó/icos6 es decir6 de la producción e interca/bio de cual7uier tipo de bienes y servicios. La nueva tecnología se va i/poniendo co/o servicio a la contabilidad de costes.
-.,. T3cnicas para el control de costes El control de los costes es vital para cualquier empresa que se dedique a la fabricaci!n de cualquier tipo de producto o a la prestaci!n de servicios ya que esto servirá para determinar tanto el precio de venta como la utilidad que desean obtener. Es conveniente destacar que el llevar un control de costes bao principios perfectamente identificados no es e*clusivoamplitud de las grandes empresas, es privados, aplicable tambi'n a los negocios de poca o mediana tanto p4blicos como rentables o sin fines lucrativos, ya que estos principios se pueden adaptar a las necesidades espec"ficas de cada tipo de organizaci!n.
La finalidad primordial de un control de costes es obtener una producci!n de calidad con el m"nimo de erogaciones posibles, para a su vez, ofrecer el precio más bao y con ello estar en posibilidades de competir en el mercado y tratar de obtener un equilibrio entre la oferta y la demanda de los productos. Tambi'n la contabilidad de costes es una herramienta que facilita a la gerencia la realizaci!n de sus actividades básicas como son las de planeaci!n, organizaci!n, direcci!n y control para lograr una meor toma de decisiones, as" como una organizaci!n efectiva del equipo de trabao. El misma, grado deenparticipaci!n de el la departamento contabilidad dedecostes empresa depende de la algunos casos costesenseladedica s!lo a la compilaci!n de los costes del producto7 en cambio, en otros se establece un equipo de contadores especializados para proporcionar todo tipo de informaci!n relacionada con los desembolsos que son necesarios para la fabricaci!n del producto y la finalidad u obeto que tienen para 'ste. E*isten diversas t'cnicas para el control de los costes, entre las que se pueden citar los costes predeterminados y sus respectivos análisis de desviaciones7 el análisis de relaciones costevolumenutilidad, que incluye el cálculo del punto de equilibrio y la t'cnica de isocoste 5abordadas anteriormente6, el control de inventarios con sus respectivos puntos de reorden y tamaños econ!micos de los lotes, que generalmente son bien abordados dentro de la administraci!n financiera, aunque tambi'n se enmarca en la bibliograf"a de gesti!n de costes7 el análisis de los presupuestos7 etc. En el presente apartado se particulariza en el control de los costes predeterminados en general.
Costes predeter/inados Los costes predeterminados son los costes hist!ricos o reales que se registran hasta que han sido realizados. Esto provoca que se conozca el coste total hasta que se finalice el periodo o la producci!n. +or lo cual se ha hecho necesario diseñar t3cnicas de valuación predeter/inadas , que consisten en conocer, mediante ciertos estudios, por anticipado, el coste de la producci!n, lo que permite que en cualquier momento se pueda obtener el coste de ventas, además de aportar un mayor control interno. Los costes predeterminados se clasifican a su vez en costes estimados y costes estándar. Los costes esti/ados son una t'cnica que se basa en la e*periencia habida, el coste estimado indica lo que puede costar algo, motivo por el cual al final del periodo se austa a los costes reales. 51er tabla -.+6 Los costes est8ndar representan el coste planeado de un producto y por lo general se establecen mucho antes de que se inicie la producci!n, proporcionando
as" una meta que debe alcanzarse. Todo estándar es una estimaci!n en el fondo, pero no toda estimaci!n es un estándar. La necesidad e importancia de los costes estándares o predeterminados radica en que se conocen antes del comienzo del proceso productivo por lo que sirven como control de la ascendencia de los costes en un per"odo.
"%T#&A(O%
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Los costes estimados se austan a los hist!ricos.
Las variaciones modifican el coste estimado mediante una rectificaci!n a las cuentas afectadas.
El estimado se basa en e*periencias adquiridas y un conocimiento de la empresa.
Es más barata su implantaci!n y más caro su sostenimiento.
El coste estimado indica lo que ?puede? costar un producto.
El coste estimado es la t'cnica primaria de valuaci!n predeterminada.
+ara la implantaci!n del coste estimado, no es indispensable un e*traordinario control interno.
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Los costes hist!ricos se austan a los estándares.
Las desviaciones no modifican al coste estándar, deben analizarse para determinar sus causas.
El estándar hace estudios profundos cient"ficos para fiar sus cuotas.
Es más cara su implantaci!n y más barato su sostenimiento.
El coste estándar indica lo que ?debe? costar un producto.
El coste estándar es la t'cnica má*ima de valuaci!n predeterminada.
+ara la implantaci!n del coste estándar, es indispensable un e*traordinario control interno.
Tabla G..
#iferencias entre los costes estándar y los estimados.
La informaci!n de los costes puede emplearse para muchos prop!sitos diferentes. #ebe notarse que la informaci!n de costes que sirve para un prop!sito pude no ser apropiada para otro. +or lo tanto, el pron!stico para el cual se va a emplear la informaci!n de costes deberá ser claramente definido antes de que se desarrollen los procedimientos acumular datos de costes. Los costes estándar pueden ser empleados parapara los prop!sitos siguientes: •
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Control de costes5 el obetivo del control de costes es ayudar a la gerencia en la producci!n de una unidad de un producto o de un servicio utilizable, al coste más bao posible de acuerdo con los estándares predeterminados de calidad. Los estándares permiten a la gerencia hacer comparaciones peri!dicas de costes reales con costes estándar, con el fin de medir la eecuci!n y corregir ineficiencias. Costeo de inventarios5 los contadores generalmente defienden dos puntos de vista en relaci!n con el costeo de inventarios: un grupo sostiene que los inventarios deber"an establecerse desde el punto de vista de coste estándar y que los costes causados por la ineficiencia y las instalaciones productivas ociosas deber"an cargarse a los costes del per"odo, el otro mantiene la idea de que todos los costes incurridos en la producci!n de una unidad deber"an incluirse en el coste del inventario. Planeación presupuestaria5 los costes estándar y los presupuestos son similares, ya que ambos representan los costes planeados para un per"odo espec"fico. Los costes estándar son muy 4tiles cuando se está desarrollando un presupuesto, ya que son las piezas con las que se construye la meta de costes 5o presupuesto6. Los presupuestos, en efecto, son costes estándar multiplicados por el volumen o nivel esperado de actividad.
1ijación de precios a los productos5 con frecuencia el precio de venta de una unidad y el coste por unidad están estrechamente relacionados. En la mayor"a de los casos un cambio en el precio de una unidad resultará en un cambio en el n4mero de unidades vendidas y, por consiguiente, el n4mero de unidades que deben ser producidas. En la medida en que cambie el n4mero de unidades producidas, tambi'n cambiará el coste por unidad ya que los costes indirectos de fabricaci!n fios se distribuirán entre un n4mero diferente de unidades. En la medida en que se vendan un mayor n4mero de unidades, los costes unitarios disminuirán, ya que los costes indirectos fios se distribuirán entre un mayor n4mero de unidades. Los costes estándar
ayudan a la gerencia en el proceso de decisiones suministrando costes unitarios estándar para varios niveles de actividad. •
&anteni/iento de registros5 el mantenimiento detallado de registros puede reducirse cuando los costes estándar se usan en conunci!n con los costes reales. +or eemplo, cuando los inventarios son llevados al coste estándar, los libros mayores de inventarios necesitan mantener tan s!lo un registro de las cantidades.
E*isten tres tipos de estándares que pueden emplearse: fio 5básico6, ideal y alcanzable. -n est8ndar 2ijo o b8sico , una vez que se establece, es inalterable. Tal estándar puede ser ideal o alcan4able cuando se establece, pero nunca se altera una vez que se fia. #ebido a que su utilidad disminuye para la gerencia en un lapso de tiempo, los estándares fios son raramente utilizados en las empresas manufactureras. -n est8ndar ideal se calcula usando condiciones ut!picas para un proceso de manufactura dado. Los estándares ideales presumen que los materiales directos, la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricaci!n se adquirirán a un precio m"nimo en todos los casos. Los estándares ideales se basan tambi'n en el uso !ptimo del material directo, la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricaci!n a un 3;;P de capacidad de manufactura. En realidad, los estándares ideales no pueden ser satisfechos y generarán variaciones desfavorables. Los los que un alto de eficiencia, alcan4ables peroest8ndares difieren de los estándaresson ideales en se quebasan ellos en pueden sergrado satisfechos o e*cedidos por el empleado de operaci!n eficiente. Los estándares alcanzables consideran que la partes componentes 5material directo, mano de obra directa, y costes indirectos de fabricaci!n6 pueden ser adquiridos a un buen precio general, no necesariamente el más bao precio de todos los tiempos, pero muy por debao del precio esperado más alto. Los estándares alcanzables tambi'n consideran que la mano de obra directa no es 3;;P eficiente, cuando el material directo se utiliza, e*istirán algunas unidades dañadas normales, un fabricante puede producir al 3;;P de capacidad. Los estándares alcanzables se fian por encima de los niveles de eficiencia, pero pueden ser satisfechos o sobrepasados con una producci!n eficiente. -na parte integral de cualquier sistema de coste estándar es el establecimiento de estándares para materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricaci!n. Los estándares de coste de los materiales directos se dividen en: 3. Estándares de precio.
. Estándares de eficiencia. Los est8ndares de precio son los precios unitarios con los cuales los materiales directos se comprar"an. /unque los costes estándar se e*ponen sobre una base por unidad, la gerencia puede a4n estimar el total de las ventas para el pr!*imo per"odo antes de que los estándares individuales puedan fiarse. El pron!stico de ventas es de mayor importancia porque determinará inicialmente el total de unidades de art"culos terminados que se producirán, y entonces determina la cantidad total de materiales directos que se adquirirán durante el pr!*imo per"odo. La gerencia fiar de estándares calidad y entrega con antelaci!n a la es definici!n delpuede estándar precio. Elde departamento de contabilidad de coste generalmente responsable de establecer los estándares de precio del material directo. El proceso de establecimiento del estándar para materiales directos puede consumir mucho tiempo, especialmente en las grandes compañ"as manufactureras, que deben fiar los estándares para cientos de proveedores diferentes. $uando se usa más de un material directo en un proceso de producci!n, un estándar de precio unitario debe calcularse para cada uno de los materiales directos. Los est8ndares de e2iciencia de /ateriales directos son especificaciones preestablecidas de la cantidad de materiales directos que ir"an en la producci!n de una unidad terminada. )i se requiere más de un material para completar una unidad, los estándares individuales deben calcularse para cada material directo. El n4mero de materiales directos diferentes y las cantidades requeridas para completar una unidad pueden desarrollarse a trav's de estudios de ingenier"a. Los estándares del coste de la mano de obra directa como los materiales directos pueden dividirse en: 3. Estándares de precio 5tasa de mano de obra6. . Estándares de eficiencia 5horas de mano de obra6.
"st8ndares de precio de /ano de obra directa5 son tasas predeterminadas para un per"odo. La tasa estándar de pago que un individuo recibirá, generalmente se basa en el tipo de trabao que realiza y en la e*periencia que la persona ha tenido sobre el trabao. Los +tem como el pago de vacaciones e incapacidades no se incluyen en la tasa estándar de pago, puesto que normalmente se contabilizan como parte de los costes indirectos de fabricaci!n. "st8ndares de e2iciencia de la /ano de obra directa5 'stos se predeterminan por la cantidad de horas mano de obra directa que utilizar"an en la son producci!n de una unidaddeterminada. Los estudios de se tiempo y movimiento muy 4tiles en el desarrollo de estándares de eficiencia.
$uando una compañ"a introduce un nuevo producto o un nuevo proceso de producci!n, la cantidad de horas de mano de obra directa que se requieren para producir una unidad generalmente disminuirá cuando el trabaador se familiariza con el proceso. Los estudios muestran que el tiempo promedio 5horas6 que se requieren para terminar una unidad disminuirá en una tasa porcentual constante desde el primer proceso o unidad, hasta completar el aprendizae a que haya lugar. El efecto del proceso de aprendizae sobre los trabaadores puede mostrarse visualmente en lo que t'cnicamente se denomina la curva de aprendizae. Zsta se basa en datos estad"sticos que de indican n4mero acumulado de unidades producidas dobles, el tiempo promedio manoelde obra que se requiere por unidad disminuirá en un porcentae constante. Los estudios de tiempo y movimiento pueden usarse para determinar el porcentae que aplica a un proceso de producci!n espec"fico. La gerencia debe estar alerta para detectar cualquier disminuci!n en la productividad y tomar acciones para evitar o corregir esta situaci!n denominada ?per"odo de aburrimiento?. Jumerosas compañ"as trasladan rutinariamente los trabaadores a tareas diferentes dentro de un proceso tedioso, como un simple y efectivo medio de prevenir el estado de aburrimiento. En la determinaci!n de los costes estándar o en la preparaci!n de presupuestos, a menos que e*ista una total automatizaci!n, la falla de tomar en consideraci!n el proceso de aprendizae puede generar estándares de eficiencia err!neos que podr"an tener efectos diversos en la toma gerencial de decisiones. El concepto del establecimiento del estándar para los costes indirectos de fabricaci!n es directa. similar al)in establecimiento del estándar para materiales directos y mano de obra embargo, mientras que el concepto básico es similar, los procedimientos se usan para calcular los estándares para calcular los costes indirectos de fabricaci!n son completamente diferentes. #ebido a los diferentes conceptos que se incluyen en los costes indirectos de fabricaci!n el establecimiento de los estándares para dichos costes involucra a muchas personas dentro de la compañ"a. $uando se preparan costes indirectos de fabricaci!n para el pr!*imo per"odo, se asume qu' se debe hacer acerca de los cambios en los costes debido a la inflaci!n, avances tecnol!gicos etc. El presupuesto de estos requiere un análisis cuidadoso de las e*periencias anteriores, condiciones econ!micas esperadas y demás informaci!n pertinente a fin de obtener la meor predicci!n posible de los costes indirectos de fabricaci!n del pr!*imo per"odo. +ara cualquier empresa, independientemente de su tamaño, resulta 4til alguna forma de presupuesto. +ara las empresas en e*istencia constituyen e*pectativas definidas las cuales son el meor marco de referencia para uzgar el desempeño
subsiguiente, tambi'n promueve la comunicaci!n y la coordinaci!n entre los varios segmentos de la organizaci!n. Ellos pueden ser formulados para la organizaci!n como un todo o para cualquiera de sus subdivisiones. Los presupuestos tambi'n estimulan el control financiero que es una actividad esencial en una empresa de cualquier giro o tamaño. +ara realizar adecuadamente esta funci!n es muy importante contar con toda informaci!n necesaria para definir acciones estrat'gicas sobre la base de los resultados obtenidos en un per"odo determinado. #entro de este control es important"simo contar con una buena relaci!n de los gastos e ingresos que la empresa ha generado y la importancia de estos en la estabilidad financiera inmediata de 'sta. -n presupuesto es una e*presi!n cuantitativa de los obetivos de la administraci!n y es un medio de control de la obtenci!n esos obetivos. +ara que sea efectivo debe estar estrechamente coordinado con la administraci!n y los sistemas de contabilidad. 9tro requisito importante de un buen presupuesto es un sistema de coste estándar que acumule los costes y proporcione datos para los informes, de acuerdo con la responsabilidad. -n presupuesto es est8tico cuando se elabora para un 4nico nivel de actividad y no permite realizar austes necesarios por la variaci!n que ocurra en realidad, por lo que dean de lado el entorno de la empresa 5econ!mico, pol"tico, cultural6. En cambio, el presupuesto 2le0ible o variable es el que se elabora para diferentes niveles actividad y se en puede adaptar circunstancias cambiantes del entorno. Es dede gran aceptaci!n el campo dealalas presupuestaci!n moderna. Es dinámico y adaptativo, pero complicado y costoso.
"je/plo de un presupuesto est8tico5
"&PR"%A I ("PARTA&"'TO * PR"%UPU"%TO "%TKT#CO (" GA%TO% #'(#R"CTO% &"%5 OCTUR" +@@F Jivel de actividad 3;;,;; horas de mano de obra directa
Coste $ariable5
•
•
3;.;;;,;;
3.;;;,;;
Coste 1ijo5
•
(mpuestos
A;;,;;
•
)eguro
;;,;;
•
#epreciaci!n
3.;;;,;;
[*+.?@@6@@
Las asignaciones para el presupuesto fle*ible están en funci!n de los art"culos de buena calidad a ser producidos. La producci!n de buena calidad podr"a ser e*presada bien sea en funci!n de unidades f"sicas de producci!n alcanzada o los insumos estándar permitidos para esa producci!n dada. El enfoque de un presupuesto fle*ible está basado en un conocimiento adecuado de patrones de comportamiento del coste. En esencia es un medio de elaborar un presupuesto que est' a la medida de cualquier nivel de actividad. En una empresa que use la t'cnica del presupuesto fle*ible un presupuesto para los gastos generales indirectos puede ser el que se muestra a continuaci!n:
PR"%UPU"%TO 1L"I#L" Jivelesdeactividad5horas6 $ostes 1ariables 5tasa6:
B.;;;h
3;.;;;h
33.;;;h
•
•
Totales
B.;;;
3;.;;;
33.;;;
B;;
3.;;;
3.3;;
[B.B@@
[**.@@@
[*+.*@@
A;;
A;;
A;;
;;
;;
;;
3.;;;
3.;;;
3.;;;
[*.?@@
[*.?@@
[*.?@@
[**.-@@
[*+.?@@
[*,.@@
Costes 1ijos5
•
(mpuestos
•
)eguro
•
#epreciaci!n
Totales
El presupuesto fle*ible además de poderse presentar en forma tabular, tambi'n se puede presentar en f!rmula como se muestra a continuaci!n: #onde: y es el presupuesto fle*ible de gastos indirectos b es la tasa variable unitaria a es el coste fio total * es el nivel de capacidad por lo tanto, quedar"a la f!rmula:
y = b0 M a
y C 3,3; * D 3.F;;
La elaboraci!n de un presupuesto fle*ible requiere, en primer lugar, de una distinci!n de los gastos por su comportamiento con relaci!n al nivel de actividad, o sea, en: %ios y 1ariables, clasificaci!n que ya fue abordada anteriormente. +or definici!n los costes totales fios de fabricaci!n no cambian ante las amplias fluctuaciones en la actividad. )in embargo, los costes unitarios s" se alteran, mientras más elevado sea el nivel de actividad menor será el coste unitario. )urge aqu" una dificultad de costeo debido a que la administraci!n desea un solo coste estándar representativo para un producto, a pesar de los cambios que se operen mes a mes en el volumen de producci!n. /s" pues, debe tomarse una decisi!n en cuanto a qu' nivel de actividad debe emplearse en la determinaci!n de una sola tasa para aplicar los gastos fios de fabricaci!n al producto. +ara efectos de costeo de productos se aplicarán estos gastos en funci!n de tasas que serán calculadas como siguen:
La pregunta ser"a ahora [qu' capacidad utilizar\ +ara ello se hace necesario definirlas. La obtenci!n de un coste estándar 4nico de producto, para fines de valorizaci!n de inventarios, requiere la selecci!n de un nivel apropiado de volumen con el fin de poder calcular una tasa predeterminada para aplicaci!n de los gastos fios de fabricaci!n. La base que más generalmente se utiliza para calcular las tasas de gastos fios de fabricaci!n es la actividad normal 5llamada tambi'n volumen normal, volumen estándar y actividad estándar6. La actividad normal es el nivel que satisfará la demanda media de los consumidores durante un per"odo de tiempo que abarque factores de temporada, c"clicos y de tendencias. La consideraci!n del potencial del mercado y de la de la planta elecci!n de actividad normal. El uso de la capacidad normal, parainfluirá efectosendelaaplicaci!n delalos gastos fios de fabricaci!n, evita la fluctuaci!n en los costes unitarios para fines de costeo de productos, puesto que se usa la misma tasa unitaria a pesar de los cambios a corto plazo en
el volumen. El volumen normal constituye la capacidad media que se prev' más bien para un per"odo de varios años, y no para un solo año. 9tra de las bases que frecuentemente se usa para determinar una tasa de gastos fios de fabricaci!n es el volumen probable de producci!n para el año que se avecina. Los partidarios de este m'todo sostienen que cada año debe considerarse por separado, el obetivo es aplicar los gastos fios totales de fabricaci!n a la producci!n del año. /demás, este m'todo se considera más práctico cuando las condiciones de la compañ"a, o de la industria en general, impiden obtener un pron!stico seguro del volumen más allá del año pr!*imo inmediato. El t'rmino volumen normal se usa con mayor frecuencia que el de volumen anual probable porque una buena parte de los compromisos fios son por concepto de instalaciones de la planta y de organizaciones t'cnicas y de supervisi!n. /unque estos factores no se utilizarán total y constantemente, el equipo y la organizaci!n se tienen a la mano para poder satisfacer las demandas de los niveles de culminantes, hasta el grado en que ello resulte productivo para la empresa. /s" pues, se espera que estos desembolsos finalmente habrán de ser recuperados, si bien no necesariamente en uno o incluso en dos años. En la práctica el t'rmino capacidad normal tiene dos significados para la mayor"a de las empresas, es la tasa promedio de actividad requerida para satisfacer la demanda media de ventas durante un ciclo completo de las actividades del negocio, para otras compañ"as es el t'rmino que se emplea para describir el volumen anual probable. El t'rmino capacidad normal denotará la idea de utilizaci!n de la capacidad a largo plazo, en contraste con la que encierra el t'rmino volumen anual probable. La capacidad práctica es el volumen má*imo que puede producirse en las horas regulares programadas. Es la capacidad que se determina con base en estudios de ingenier"a y que toma en consideraci!n el tiempo normal de inactividad. eflea el meor volumen factible, en condiciones eficientes, en una determinada situaci!n. La capacidad práctica puede usarse como base para determinar las tasas de gastos fios de fabricaci!n cuando las operaciones se acercan a la capacidad má*ima. #ado que las plantas rara vez operan a la capacidad má*ima por per"odos prolongados, no está muy generalizado el uso de las tasas de gastos fio de fabricaci!n basadas en la capacidad práctica. El uso de la capacidad práctica como base com4nmente se limita a empresas que tienen operaciones estables como consecuencia de la escasa fluctuaci!n en la demanda. La gastos elecci!nfios de de un fabricaci!n nivel apropiado de actividad para-na la predeterminaci!n de tasas de es cuesti!n de uicio. docena de contadores o de ingenieros independientes probablemente decidir"an sobre una docena de versiones distintas acerca del volumen estándar o normal, aun cuando todos ellos se basaran en el mismo conunto de datos disponibles. En consecuencia, el coste
estándar de producto ser"a diferente seg4n fuese la persona que determinase la tasa de gastos fios de fabricaci!n. Te!ricamente pueden aplicarse diferentes criterios al seleccionar la base para una tasa de gastos variables de fabricaci!n, contrariamente a lo que ocurre al elegir una base diferente para una tasa de gastos fios de fabricaci!n. La tasa de gastos variables de fabricaci!n se relacionar"a con la base de actividad más l!gicamente ligada a las fluctuaciones en los gastos variables de fabricaci!n. +or otra parte los gastos fios de fabricaci!n no var"an con relaci!n a una base, consiguientemente, la base preferida para aplicar los gastos fios de fabricaci!n es la que meor e*presafios la capacidad de laes planta. de los prop!sitos de la aplicaci!n gastos de fabricaci!n lograr-no alguna medida de la utilizaci!n de la de los capacidad. $uando e*iste gran variedad de productos, esta medida de capacidad con frecuencia se e*presa fundamentalmente como horas de trabao u horas máquina. )i bien las tasas de gastos fios de fabricaci!n son importantes para el costeo de producto y la fiaci!n de precios para per"odos prolongados, tales tasas tienen una importancia limitada para fines de control. En estos niveles inferiores de supervisi!n casi todos los costes fios están fuera del control directo, aun en niveles superiores de supervisi!n, muy pocos costes fios son controlables a escalas ampliamente fluctuantes de actividad prevista. /hora la elecci!n. Todas las capacidades productivas deben e*plicar las unidades, horas de mano de obra directa y horas máquina. +ara nuestro eemplo ser"a:
El coste estimado de una unidad donde se muestran los costes predeterminados para una unidad de producto es a lo que se le denomina %icha de $oste. Los costes estándar son necesarios entonces para el cálculo del coste unitario y se realiza a trav's de la confecci!n de las fichas de coste que se calcula para los art"culos o grupos de art"culos más importantes. Es decir, que la informaci!n necesaria para la elaboraci!n de las fichas de coste para las partidas directas, se basa en los costes estándar o en la utilizaci!n de normas y para las partidas indirectas, en las cuentas de gasto determinadas a partir de los presupuestos de gastos de las actividades de servicio, direcci!n etc. Entonces:
•
•
•
$ostes indirectos C 0ase del presupuesto fle*ible * tasa variable o fia
"je/plo5 /suma que un departamento está programado para producir 3;.;;; u del producto en 3;.;;; horas de mano de obra directa 5=<9#6, sin embargo, se han gastado 3.;;; horas reales de mano de obra directa. Los gastos indirectos de producci!n variables son como sigue:
("PARTA&"'TO (" &AU#'A(O &"%5 'O$#"&R" (" +@@F Cvu por 9ora de &O( est8ndar *
3,;;
Costes reales incurridos 33.I;;,;;
;,3;
3.3F;,;;
Lubricantes
;,;F
>;;,;;
=erramientas de corte
;,;H
3.F;;,;;
[*6+,
[*-.B?@6@@
3
$vu C $oste variable unitario <9# C
La tasa de <9# real es de H,3; por hora, la tasa 5tarifa6 estándar es de H,;; por hora. Los gastos fios se estiman como sigue:
"sti/ados
Real
)upervisi!n
3G.;;;,;;
3G.G;;,;;
#epreciaci!n
3F.;;;,;;
3F.;;;,;;
$onoci'ndose que cada unidad del producto debe consumir Wg. se puede elaborar la ficha de coste.
1#CDA (" CO%T" PARA U'A U'#(A( ("L PRO(UCTO
,;; H,;;
Gastos indirectos de producción 1ariables 53,A h63 *
3,A
%ios 5B.;;; 3;.;;; K h6
,B; 3G,3A
•
•
Los costes est8ndar proporcionan a la gerencia las /etas para alcan4ar y las bases para la co/paración con los resultados reales. "l costeo est8ndar sirve de base para obtener el /is/o propósito de un presupuesto. Los costes est8ndar pueden usarse para el control de costes6 para el costeo de in ventarios6 para la planeación etc.
G.G. La Estrategia de Liderazgo en $ostes
que sobrepasara el desempeño de los competidores en una industria. Esas tres estrategias gen'ricas fueron: 3. El liderazgo en costes. . La diferenciaci!n. A. Enfoque.
* "strategia de lidera4go en costes El liderazgo de coste es donde la empresa se propone ser el productor de menor coste en su sector industrial. La empresa tiene un amplio panorama y sirve a muchos segmentos del sector industrial, y a4n puede operar en sectores industriales relacionados. La amplitud de la empresa es con frecuencia importante para su ventaa de coste. Las fuentes de las ventaas en el coste son variadas y dependen de la estructura del sector industrial. +ueden incluir la persecuci!n de las econom"as de escala de tecnolog"a propia, y el acceso preferencial a las materias primas que utilice en el proceso de fabricaci!n o prestaci!n de servicios. -na estrategia e*itosa de liderazgo en costes se disemina en toda la empresa, seg4n lo demuestra la eficiencia elevada, los gastos generales baos, las prestaciones limitadas, la intolerancia al desperdicio, la revisi!n minuciosa de las solicitudes al presupuesto, los amplios elementos de control, las recompensas vinculadas a la concentraci!n de costes y la e*tensa participaci!n de los empleados en los intentos por controlar los costes. /lgunos riesgos por seguir el liderazgo en costes son que los competidores podr"an imitar la estrategia7 as" como que los adelantos tecnol!gicos en la industria podr"an volver esa estrategia ineficaz o que el inter's de los compradores podr"a desviarse hacia otras caracter"sticas de diferenciaci!n además del precio.
+ "strategia de di2erenciación La estrategia de diferenciaci!n es la de crearle al producto o servicio algo que sea percibido en toda la industria como 4nico, es decir, como algo realmente diferenciador. )elecciona a uno o más atributos que muchos compradores en un sector industrial perciben como importantes, y se pone en e*clusiva a satisfacer esas necesidades. Es recompensada su e*clusividad con un precio superior. La diferenciaci!n puede basarse en el producto mismo, el sistema de entrega por el medio del cual se
vende, el enfoque de mercadotecnia y un amplio rango de muchos otros factores que pudieran insertarse. La estrategia de diferenciaci!n s!lo se debe seguir tras un atento estudio de las necesidades y preferencias de los compradores, a efecto de determinar la viabilidad de incorporar una caracter"stica diferente o varias a un producto singular que incluya los atributos deseados. -n riesgo que se corre por seguir una estrategia de diferenciaci!n es que los clientes no$uando valorar lo suficiente producto e*clusivo como para ustificar su preciopodr"an elevado. esto sucede,aluna estrategia de liderazgo en costes supera con facilidad a una estrategia de diferenciaci!n. 9tro riesgo de utilizar una estrategia de diferenciaci!n es que los competidores podr"an desarrollar formas de copiar las caracter"sticas de diferenciaci!n con rapidez7 de este modo, las empresas deben encontrar fuentes duraderas de e*clusividad para que las empresas rivales no puedan imitar con rapidez o a menor coste.
, "strategia de en2o7ue Esta estrategia es muy diferente de las otras porque descansa en la elecci!n de un panorama de competencia estrecho dentro de un sector industrial. El enfocador selecciona un grupo o segmento del sector industrial y austa su estrategia a servirlos con la e*clusi!n de otros. /l optimizar su estrategia para los segmentos obetivo 5que deben ser cuidadosamente estudiados6, el enfocador busca lograr una ventaa competitiva general. Las estrategias de enfoque son más eficaces cuando los consumidores tienen preferencia o necesidades distintivas, y cuando las empresas rivales no intentan especializarse en el mismo segmento de mercado, pues en este 4ltimo caso esta estrategia pudiera fracasar. Entre los riesgos de seguir una estrategia de enfoque están la posibilidad de que muchos competidores reconozcan la estrategia de enfoque e*itosa y la imiten, o que las preferencias de los consumidores se desv"en hacia las caracter"sticas del producto que desea el mercado en general. $ada estrategia gen'rica es un enfoque fundamentalmente diferente para crear y mantener una ventaa competitiva, combinando el tipo de ventaa competitiva que busca una empresa y el panorama de su obetivo estrat'gico, el cual no puede perderse de vista.
)i una empresa puede lograr el liderazgo de coste y la diferenciaci!n simultáneamente, las recompensas son grandes porque los beneficios son aditivos, la diferenciaci!n lleva a precios superiores, a la vez que el liderazgo en coste implica costes más baos. -na empresa siempre debe perseguir agresivamente todas las oportunidades de reducci!n de costes que no sacrifiquen la diferenciaci!n.
-.-.*. Lidera4go total en costes $onsiste en lograr el liderazgo total en costes en un sector industrial mediante un conunto de pol"ticas orientadas a este obetivo básico. El liderazgo en costes requiere de la construcci!n agresiva de instalaciones capaces de producir grandes vol4menes en forma eficiente, de vigoroso empeño en la reducci!n de costes basados en la e*periencia, de r"gidos controles de coste y de los gastos indirectos, evitar las cuentas marginales, y la minimizaci!n de los costes tales como (nvestigaci!n y desarrollo, servicio, fuerza de ventas, publicidad, etc. Esto requiere de una fuerte atenci!n administrativa al control de costes para alcanzar estos fines. El bao coste con calidad, el servicio y otras áreas no pueden ser ignorados. Teniendo una posici!n de costes baos, se logra que la empresa obtenga rendimientos mayores al promedio en su sector industrial, a pesar de la presencia de una intensa competencia. $uando una empresa aplica una estrategia de Liderazgo en $ostes está propensa a ciertos riesgos, como los que se mencionan a continuaci!n: •
•
•
•
$orre el riesgo de que los cambios tecnol!gicos anulen las ventaas obtenidas por la curva de la e*periencia. 9tro de los riesgos es que el aprendizae sea fácil y rápido, para los seguidores o reci'n llegado al sector, que tienen capacidad de inversi!n. )e da un desorden en los costes, por lo que esto no permitirá ver los cambios requeridos por el mercado, en las variables del Marketing Mi3. La inflaci!n de costes de la empresa, esto hará que se estreche la diferencia de precios, y 'sta no compense la meor ?imagen de marca? de los competidores.
La estrategia de liderazgo de costes requiere:
•
•
La construcci!n agresiva de instalaciones capaces de producir grandes vol4menes, en forma eficiente. -n vigoroso empeño en la reducci!n de costes, por efecto de la curva de la e*periencia.
•
"gidos controles de costes y gastos indirectos.
•
La minimizaci!n de costes en (nvestigaci!n y #esarrollo, servicios, fuerza
•
•
•
de ventas y publicidad. El diseño de productos que faciliten la producci!n 5arquitectura de productos6. -na fuerte inversi!n inicial en equipos de tecnolog"a. La colocaci!n de precios baos, para obtener rápidamente una alta participaci!n de mercados 5inclusive hasta p'rdidas iniciales6.
-na alta participaci!n de mercados, permite econom"as de escala que consiguen baar más los costes. Los baos costes permiten obtener un rendimiento mayor al del sector industrial. -na posici!n de bao coste y alta participaci!n de mercado proporciona elevadas utilidades para la reinversi!n y el mantenimiento del liderazgo en costes. )!lo las empresas con una alta participaci!n de mercado pueden optar por esta estrategia. Los costes más baos: •
•
•
•
(mplican que e*istirán rendimientos a4n despu's de que los competidores actuales no tengan utilidades, por la fuerte competencia. #efienden contra clientes poderosos, ya que 'stos s!lo pueden eercer poder para hacer baar los precios al nivel del siguiente competidor en eficiencia. #efienden contra los proveedores poderosos, dando más fle*ibilidad para enfrentarse a los aumentos de precios de los insumos. $omo consecuencia de lasdeeconom"as la curva de la e*periencia, son barreras entrada a de los escala nuevosy competidores.
•
#efienden a las empresas contra los productos sustitutos que e*istan en el mercado.
•
Las tres estrategias gen3ricas 7ue pueden usarse individual/ente o en conjunto6 para crear en el largo pla4o una posición de2endible 7ue sobrepasara el dese/peo de los co/petidores en una industria son5 "l lidera4go en costes. La di2erenciación. "n2o7ue.
•
"l lidera4go en costes consiste en lograr el lidera4go total en costes en un sector industrial /ediante un conjunto de políticas orientadas a este objetivo b8sico.
G.F. #irecci!n estrat'gica de costes
El sistema de control empresarial debe estar estrechamente ligado con el proceso estrat'gico, tanto en lo referido a la formulaci!n de alternativas estrat'gicas como al proceso de control de la implantaci!n que se realiza posteriormente, para garantizar que todos los factores de la organizaci!n est'n en funci!n de los obetivos globales de la empresa y de los cambios en el entorno. #entro de este sistema, la $ontabilidad de &esti!n tambi'n debe responder a la estrategia de la empresa, diseñándose y utilizándose con diferentes criterios seg4n las particularidades de la misma, en todo el proceso de formulaci!n, implantaci!n y evaluaci!n de esa estrategia. /s" pueden diseñarse sistemas de costes de carácter estrat'gico que no s!lo persigan el cálculo de los costes, sino tambi'n se dediquen a su gesti!n y reducci!n. /l revisarse la bibliograf"a sobre el tema puede constatarse que diversos autores utilizan diferentes denominaciones para el t'rmino de $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica, pues hablan de $ontabilidad Estrat'gica, $ontabilidad de &esti!n
Estrat'gica, &esti!n Estrat'gica de $ostes, #irecci!n Estrat'gica de $ostes, entre otros t'rminos. /ntes de particularizar en el tema central de este ep"grafe: la gesti!n estrat'gica de costes, se aborda el t'rmino de $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica, para as" diferenciar bien ambos conceptos.
-.?.*. Contabilidad de dirección estrat3gica +ara adentrarse en el contenido de la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica resulta 4til analizar brevemente la evoluci!n de la $ontabilidad. Tal como se muestra en la 2igura -.*, la $ontabilidad como ciencia tiene varias ramificaciones. Es una ciencia al ser un conocimiento verdadero. Jo es una suposici!n de hechos sin relevancia alguna, al contrario, analiza cada hecho econ!mico y en todos aplica un conocimiento adquirido. Es un conocimiento sistemático, verificable y falible. 0usca, a trav's de la formulaci!n de hip!tesis, la construcci!n de conuntos de ideas l!gicas 5teor"as6 que sirven para predecir y e*plicar los fen!menos relativos a su obeto de estudio. +or otra parte, la $ontabilidad puede ser considerada como t'cnica porque trabaa en base a un conunto de procedimientos o sistemas para acumular, procesar e informar datos 4tiles referentes al patrimonio. Es una serie de pasos para realizar una tarea y en contabilidad la tarea es el registro, la tenedur"a de libros. El estudio de la contabilidad sobre una base cient"fica tuvo su primera manifestaci!n escrita con la publicaci!n en (talia 51enecia6, en 3GBG, de la famosa obra Summa "e rithmetica' 1eometr+a' 2roportioni e 2roportionalita de Luca +acioli 53GGF3F3I6, tambi'n conocido como 8ray Luca "e 0orgo Sancti Sepulchri, que dedic! treinta y seis cap"tulos de su obra a la descripci!n de los m'todos contables empleados por los principales comerciantes venecianos.
%igura G.3: amificaciones de la $ontabilidad.
La $ontabilidad %inanciera es una t'cnica que se utiliza para producir sistemática y estructuradamente informaci!n cuantitativa e*presada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una entidad econ!mica y de ciertos eventos econ!micos identificables y cuantificables que la afectan, con el obeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relaci!n con dicha entidad econ!mica.
%igura G.: Jecesidad de nuevos modelos de informaci!n contable.
En las 2iguras -., y -.- se muestra una breve caracterizaci!n de la $ontabilidad de $ostes como rama de la $ontabilidad que en su momento respondi! a los nuevos requerimientos contables.
%igura G.A: $ontabilidad de $ostes 536.
+osteriormente, a mediados del siglo pasado, surgi! la $ontabilidad de &esti!n, con nuevos puntos de referencia, tal como se muestra en las 2iguras -.?, -., -. y -.F, lo cual represent! un importante salto cualitativo en la evoluci!n contable. +osteriormente surge la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica, cuyas caracter"sticas se sintetizan en las 2iguras -.B, -.*@, -.**, -.*+, -.*, y -.*-.
%igura G.G: $ontabilidad de $ostes 56.
%igura G.F: $ontabilidad de &esti!n 536.
%igura G.>: $ontabilidad de &esti!n 56.
%igura G.I: $ontabilidad de &esti!n 5A6.
%igura G.H: $ontabilidad de &esti!n 5G6.
%igura G.B: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 536.
%igura G.3;: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 56.
%igura G.33: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 5A6.
%igura G.3: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 5G6.
%igura G.3A: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 5F6.
%igura G.3G: $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica 5>6.
En 3BH3 )immonds habla por primera vez de la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica en un )imposio sobre $ontabilidad celebrado en 9*ford, al referirse a la necesidad de reorientar a la $ontabilidad de &esti!n para que dentro de su ámbito de actuaci!n se tome en consideraci!n el aspecto estrat'gico y al e*poner sus criterios sobre el papel a desempeñar por esta disciplina en este nuevo conte*to, que se pueden resumir en los siguientes: •
•
•
•
•
#ebe proporcionar informaci!n para la toma de decisiones estrat'gicas. =a de ser eminentemente dinámica. =a de servir en cada momento para reflear el valor actual de la empresa en funci!n de su posici!n competitiva y no en funci!n de los beneficios que pueda obtener. #ebe ofrecer un diagn!stico preciso acerca de la actitud estrat'gica de la empresa, plasmada en un plan de actuaci!n estrat'gico. #ebe ser capaz de suministrar informaci!n para los distintos niveles de decisi!n.
)immonds 53BH36 defini! a la gesti!n de la $ontabilidad Estrat'gica como ?la provisi!n y análisis de datos de $ontabilidad de &esti!n sobre una empresa y sus competidores para usarlos en el desarrollo y seguimiento de la estrategia de la empresa?. )hanV y &ovindaraan 53BB6 han calificado a la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica de ?nuevo paradigma? que debe sustituir al enfoque tradicional donde 4nicamente se observan los datos internos de la empresa, ignorando el entorno competitivo en el que 'sta se mueve, as" como las ventaas competitivas de la empresa y de sus competidores. El enfoque de estos autores es fundamentalmente interno y se basa en la denominada ?cadena de valor?, que consiste en que la gesti!n de la empresa es a trav's de las actividades que generan valor, de la siguiente forma: 3. #efiniendo y estableciendo la cadena de valor, identificando y aislando cada actividad que cree valor al cliente. . (dentificando los generadores de costes de cada actividad, con el fin de calcular los costes totales y conocer los recursos consumidos por cada actividad.
A. $onsiguiendo ventaas competitivas sostenibles actuando sobre los generadores de costes o sobre la cadena de valor. +ara alcanzar la finalidad esencial, la satisfacci!n del cliente, la empresa actual debe disponer de la informaci!n necesaria que permita conocer las necesidades, gustos y preferencias 5actuales y potenciales6 de los usuarios de los productos y servicios, con el prop!sito de que la direcci!n pueda establecer e implementar la estrategia adecuada para alcanzar, en las meores condiciones posibles, dicha finalidad. Esa informaci!n debe ser adecuadamente analizada e interpretada por la $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica, mediante sistemas debidamente conectados con todos los sistemas de informaci!n de la empresa, actuando en armon"a con los procesos de toma de decisiones, proporcionando a la alta direcci!n informaci!n relevante, oportuna y suficiente. La $ontabilidad de #irecci!n Estrat'gica está encaminada a la provisi!n y análisis de la informaci!n sobre los mercados y de los costes de los competidores y sus estrategias. +ara poder desarrollar una dimensi!n estrat'gica, la $ontabilidad tiene que proporcionar medidas de rendimiento, tanto financiero como no financiero, as" como comparaciones e*ternas, como parte de la informaci!n en que se basa la toma de decisiones estrat'gicas. La mayor"a de las nuevas t'cnicas de gesti!n, tienen aspectos estrat'gicos, por lo que su influencia en la $ontabilidad de &esti!n responde a necesidades de la estrategia de la empresa ante una situaci!n dada. La informaci!n de costes está vinculada de forma clara a la mayor"a de las decisiones operativas, pero tambi'n puede ser diseñada para contribuir a la toma de decisiones a largo plazo, las que marcan la estrategia de mercado de la empresa. Lo más importante de los aspectos analizados está en el hecho de que los datos que brinda la $ontabilidad de &esti!n deben ser utilizados de manera adecuada en la formulaci!n, implantaci!n y evaluaci!n de la estrategia empresarial para de esa forma contribuir a garantizar sus resultados y mantenerse en una situaci!n competitiva favorable. #e ah" dependerá el sistema de gesti!n a utilizar, que se definirá en concordancia con los obetivos a alcanzar por la organizaci!n.
La contabilidad tiene como obetivo fundamental transmitir informaci!n de utilidad para los usuarios: internos, gerentes y decisores en los distintos niveles de la organizaci!n. )e requiere dicha informaci!n, para contar con elementos de uicio suficientes para analizar los resultados, valorar los activos y planificar y controlar la gesti!n. La adopci!n de decisiones en el ámbito interno de la empresa e*ige una informaci!n diferente a la ofrecida por la contabilidad financiera. La contabilidad gesti!n estrat'gica se configura pues como sistemainternos. de informaci!n paradesatisfacer las necesidades informativas de losun usuarios Tanto la contabilidad de costes como la gesti!n forman un todo que, por su proyecci!n operativa, podr"amos denominar $ontabilidad #irectiva o $ontabilidad de &esti!n Estrat'gica. Los usuarios internos precisan desarrollar mecanismos de planificaci!n y control de actividades de la entidad sobre la base de la informaci!n contable para poder llevar eficientemente la gesti!n de la misma, por lo que estudiamos instrumentos de $ontabilidad de &esti!n que permiten a la $ontabilidad de $ostes ser la principal herramienta de informaci!n para la planificaci!n y el control en cone*i!n con la adopci!n de decisiones. La planificaci!n y el control es el n4cleo más representativo de la contabilidad de gesti!n estrat'gica: el presupuesto, el análisis costevolumenbeneficio, los costes estándares y el análisis de desviaciones, costeo /0$7 son algunos de los instrumentos fundamentales utilizados, que hacen de la informaci!n contable el material básico parta la elaboraci!n de los modelos de decisi!n econ!mica de la empresa.
-.?.+. (irección estrat3gica de costes La &erencia Estrat'gica de $ostes 5&E$6 incorpora el tema estrat'gico dentro del ámbito de los costes. Es un proceso c"clico, continuo de formulaci!n de estrategias, comunicaci!n de estas estrategias, desarrollo y utilizaci!n de tácticas para implementarlas, y el desarrollo y establecimiento de controles para supervisar el '*ito de las etapas anteriores. +or ello la informaci!n contable sirve para cada etapa de este ciclo. Las empresas se ven abocadas a adoptar decisiones que afectan a su posici!n competitiva y a su rentabilidad a largo plazo. La planificaci!n estrat'gica y la
adopci!n de decisiones requiere, entre otras informaciones, una informaci!n de costes más amplia que la proporcionada por el coste de los productos. La informaci!n de costes relacionada con los clientes, los proveedores, y los costes asociados a diferentes diseños de productos, es necesaria para respaldar o apoyar los obetivos de gesti!n estrat'gica. El contenido de la $ontabilidad de $ostes debe adaptarse, ampliarse y completarse para poder atender las nuevas necesidades del proceso decisorio empresarial. El proceso decisorio debe tener en cuenta no s!lo el proceso de transformaci!n de valores 5el .ue los recursos consumi"os se con$ierten en pro"uctos 6, sino tambi'n la estructura organizativa de la propia empresa, el modo de actuar de sus miembros 5cultura organi#acional6, situando todo ello en el entorno competitivo en que se mueve. En este proceso decisorio deben intervenir, por lo tanto, elementos internos y e*ternos que, por otra parte, pueden y deben proyectarse en t'rminos provisionales o de anticipaci!n. +or lo tanto, podemos decir que la $ontabilidad de &esti!n Estrat'gica es un nuevo enfoque de la contabilidad. Wenneth )immonds, en 3BH3, fue el primero en acuñar este t'rmino argumentando que la contabilidad deber"a mirar mucho más hacia fuera y deber"a ayudar a la empresa a evaluar su posici!n competitiva. )e trata de proporcionar en cooperaci!n con otras funciones de la empresa, informaci!n relativa a los mercados de la empresa y sus competidores, con 'nfasis en el largo plazo.
Contabilidad de Gestión "strat3gica de Costes Los primeros en proponer el costeo estrat'gico fueron )hanV y &ovindaraan, que llamaron a su enfoque ?/nálisis del $osteo Estrat'gico?. )u trabao está basado en el de +orter y otros estrategas competitivos. La aparici!n de la &E$ es una combinaci!n de tres temas fundamentales:
*. An8lisis de la cadena de valor. +. An8lisis del posiciona/iento estrat3gico.
,. An8lisis de los generadores de costes. $ada uno representa una corriente de investigaci!n y análisis en la cual la informaci!n de costes se considera con una concepci!n muy diferente a la de la contabilidad de gesti!n tradicional.
*. An8lisis de Cadena de $alor +orter defini! la cadena de valor como el ?v"nculo del conunto de actividades que crean valor desde las fuentes de la materia prima hasta el producto final o servicio remitido al cliente?. El aporte de )hanV y &ovindaraan es, como con un enfoque e*terno de la organizaci!n, puede ayudarse en la gesti!n de una cadena de valor a la gerencia estrat'gica. )ugieren que el ?marco de la cadena de valor es un m'todo para descomponer la cadena en actividades pertinentes estrat'gicamente con el obeto de comprender el comportamiento de los costes y las fuentes de diferenciaci!n?. -tilizan un enfoque en tres etapas para la metodolog"a de la $adena de 1alor:
Pri/era etapa5 la construcci!n de la $adena de 1alor de la industria, asignando costes, ingresos y activos a cada actividad generadora de valor, al efecto de: •
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1erificar las distintas actividades dentro de la $adena de 1alor. elacionar los costes operativos, ingresos por ventas y los activos para las actividades individuales generadores de valor.
Las actividades generadoras de valor deberán ser separadas si: •
epresentan un porcentae significativo de los costes operativos.
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)i el comportamiento 5"ri$ers6 de los costes de las actividades es diferente.
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)i son hechas por nuestros competidores en forma distinta.
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Tienen un gran potencial de creaci!n de diferenciaci!n.
%egunda etapa5 determinar los generadores que afectan los costes en cada actividad de valor 5sin!nimo de los "ri$ers del /0$6, pero en un conte*to estrat'gico amplio. $lasificando a 'stos en:
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Generadores de costes estructurales5 que relacionan las decisiones estrat'gicas con las caracter"sticas econ!micas fundamentales. Las áreas que comprenden los generadores de costes estructurales son:
Escala. E*tensi!n 5grado de la integraci!n vertical6. E*periencia. Tecnolog"a. $ompleidad 5n4mero de distintos productos o servicios ofrecidos6. •
Generadores de costes de ejecución5 que relacionan la capacidad de la organizaci!n para remitir el producto o servicio e*itosamente al cliente. Es necesario considerar:
+articipaci!n de los empleados. /dministraci!n de la $alidad Total. -tilizaci!n de la capacidad. Eficiencia en la disposici!n dentro de la planta ? layout? $onfiguraci!n del producto. 1inculaci!n con proveedores y clientes.
Tercera etapa5 #esarrollar ventaas competitivas sostenibles en el tiempo. Esto puede ser alcanzado de dos maneras distintas: 3. $ontrolando los generadores de costes 5"ri$ers6 meor que los competidores, derivando en tres formas de hacerlo: a. +or medio de una reducci!n de costes manteniendo el valor. b. (ncrementando el valor en la actividad. c. educiendo los activos atados a la actividad, manteniendo los costes valor constante.
En estas etapas el sistema de gesti!n de costes proporciona un insumo cr"tico para el proceso de la toma de decisiones estrat'gicas. #eber"a proporcionar una gu"a sobre c!mo meorar la cadena de valor, para ganar una ventaa competitiva sostenible. +ara alcanzar esto se requiere una profunda comprensi!n no s!lo de la $adena de 1alor propia sino tambi'n la de los competidores. . econfigurando la $adena de 1alor. $ontinuando con el enfoque de gerenciar la cadena de valor e*istente meor que la competencia, el redefinir la cadena de valor, lo cual da mayores fruto, requiere de mayor esfuerzo. El análisis de costes tradicional se centra en la noci!n de valor agregado 5precio de venta menos coste de materia prima comprada6 bao la err!nea impresi!n de que 'sta es la 4nica área en la cual una empresa puede influenciar los costes. +ero la cadena de valor es una manera más significativa de estudiar la ventaa competitiva. El valor agregado nos mal dirige por tres razones: •
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#istingue arbitrariamente entre materia prima y muchas otras entradas. Los servicios comprados como mantenimiento o asesoramiento profesional se tratan distinto que la materia prima comprada. El 1alor /gregado no marca el potencial de e*plotar los ne*os entre la empresa y sus proveedores o entre la empresa y sus clientes con un enfoque hacia la reducci!n de costes o meora de la diferenciaci!n. La 1entaa $ompetitiva no puede ser e*plorada en detalle sin considerar la interacci!n entre la materia prima comprada y otros elementos de coste. +or eemplo, la compra de una materia prima de meor calidad y más alto precio, que pudiera reducir significativamente y entonces reducir el coste total.
En contraste, el /nálisis de la $adena de 1alor es e*terno a la empresa y ve a cada empresa en el conte*to de la $adena de 1alor de toda la industria de la cual es s!lo parte. Jo e*isten virtualmente dos empresas que compitan e*actamente en el mismo conunto de actividades generadoras de valor, el análisis de la $adena de 1alor es un primer paso cr"tico para comprender c!mo una empresa está posicionada en su industria. El construir ventaas competitivas sostenibles requiere un conocimiento del conunto total de actividades generadoras de valor de las cuales la empresa y sus competidores forman parte.
-na vez que la $adena de 1alor está totalmente articulada, decisiones estrat'gicas cr"ticas respecto a comprasKventas o integraci!n inferiorKsuperior resultan claras. #ecisiones de inversi!n pueden ser vistas desde una perspectiva de su impacto en el total de la cadena y la posici!n de la empresa dentro de ella. -na vez que la $adena es e*plicada, los pr!*imos pasos conciernen el comprender qu' factores generan el '*ito competitivo en las etapas clave de la $adena de 1alor. La $adena del de 1alor ayuda a cuantificar el poder los proveedores, calculando porcentae total de ganancias que pueden serde atribuidas a estos. Ello podr"a el ayudar a la empresa a identificar formas de e*plotar ne*os con proveedores. El marco de la $adena de 1alor resalta c!mo el producto de una empresa encaa en la $adena de 1alor del comprador7 bao este marco, aparece rápidamente qu' porcentae del coste del producto está en los costes totales del comprador. Esta informaci!n puede ser muy 4til para alentar a la empresa y al comprador a trabaar untos en actividades de reducci!n de costes. En el análisis final, la b4squeda simultánea de bao coste y diferenciaci!n depende de una comprensi!n sofisticada de los generadores de costes 5 "ri$ers6, ingresos, y activos en cada actividad generadora de valor y de las interrelaciones a trav's de las actividades de valor. / continuaci!n se e*ponen cuatro casos relacionados con la $adena de 1alor.
Caso *5 La =istoria del ?Z*ito #an's? en la industria porcina: )i se analiza la industria porcina en #inamarca usando los indicadores de competitividad en coste, comparado a $anadá se encontrar"a: •
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La tierra en #inamarca es escasa y de alto valor7 Los costes alimentaci!n #inamarca están/gr"cola sobredimensionados por el efecto de lade +/$ de la -ni!nenEuropea 5+ol"tica $om4n67
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Las l"neas de procesamiento y plantas de empaque son mucho más lentas que en $anadá, por lo tanto los costes fios se deben distribuir sobre un rendimiento más bao7 Los costes de mano de obra son casi tres veces mas altos7 y finalmente, #inamarca está dirigida al lucrativo mercado apon's, resultando en más altos costes de transporte.
Esta comparaci!n básica en de los costes sugieredel que la industria debiera altamente no competitiva mercados mundo. +ero danesa si se observa la ser historia de la estad"stica de la e*portaci!n dice algo diferente. #e hecho, #inamarca es el e*portador de porcinos más grande del mundo, casi A;P del comercio global. En 3BBB, este pequeño pa"s de la costa septentrional de Europa e*port! el BP de las importaciones porcinas aponesas. #inamarca compite cabeza a cabeza con $anadá por el 3IP de las importaciones de EE--. /demás, la industria porcina en #inamarca no está en gran medida sostenida por subvenciones de la -ni!n Europea7 recibe subvenciones relativamente pequeñas y discontinuas para la e*portaci!n, que no es significativa para sostener una estrategia global de e*portaci!n. La respuesta se encuentra en la organizaci!n de la industria y la coordinaci!n vertical de actividades que van de la cr"a, engorde, faena, procesamiento, hasta llegar a la distribuci!n. Joventa y siete por ciento de la producci!n danesa es realizada a trav's de tres cooperativas de productores que faenan y procesan los cerdos de sus miembros. Todas las cooperativas pertenecen a ?#ansVe )lagterier 5#)6?, una organizaci!n paraguas, que emprende actividades de marVeting a favor de la industria, y conduce investigaci!n sobre cr"a, producci!n, procesamiento y mercados de porcinos. $omunicaci!n y cooperaci!n es el slogan y la clave de la industria danesa. #ansVe )lagterier re4ne la inteligencia en preferencias del consumidor en mercados claves y usa esta informaci!n en todas etapas de la cadena, meorando la calidad y respondiendo a las necesidades del mercado consumidor. Esta investigaci!n de mercados, por eemplo, determin! conocer que el consumidor apon's prefiere cerdos que son color rosaKroo. Esto hizo comenzar a investigar en el control del color de carne a trav's de la gen'tica y en m'todos obetivos de
clasificaci!n de carcasas a base del color. +or lo tanto, estas iniciativas habilitaron a la industria a producir cerdos con ?$alidad 2aponesa? espec"ficamente para ese mercado. / trav's de las relaciones de trabao con los propietarios de las empresas procesadoras y distribuidoras, son capaces de hacer sus productos a la medida de las necesidades particulares de mercados y segmentos de mercado. El 'nfasis está en encontrar y satisfacer las necesidades de mercados espec"ficos7 sofisticadas t'cnicas de tipificaci!n de carcasas que proporcionan la realimentaci!n individuales. a los productores sobre la calidad y adaptaci!n de las carcasas Trazabilidad, seguridad alimentar"a, y la certificaci!n de la calidad son de alta prioridad, y todo es facilitado por una cercana coordinaci!n vertical a lo largo de toda la cadena. El caso dan's demuestra que el concepto de cadena de valor se puede aplicar en una escala amplia de la industria. Este caso no es como se pensaba normalmente acerca de las cadenas de valor. Es, de hecho, bastante diferente de otras cadenas del valor, pero demuestra algunos de los mismos principios: comunicaci!n, coordinaci!n, y cooperaci!n que constituyen los elementos centrales para la competitividad internacional de una industria, a4n hasta el punto de vencer las desventaas naturales del coste y constituirse en un l"der global.
Caso +5 El caso e*plora las relaciones de la cadena entre un distribuidor, un supermercado de alimento del eino -nido 52. )ainsbury6 y sus proveedores de productos frescos. La llave al '*ito del enfoque de 2. )ainsbury ha sido la comunicaci!n y compartir la informaci!n entre los participantes de la cadena. El enfoque de 2. )ainsbury ?+roductos %rescos: asociarse en +roductos agr"colas?. En los B; un supermercado minorista del eino -nido 52. )ainsbury6, comenz! a formar asociaciones de cadenas de valor muy estrechas con los proveedores claves de producto fresco, incluyendo carne de vaca, de ternera, de cordero, de porcino, papas, cebollas, y fruta fresca. La empresa tom! un activo rol en coordinar a productores de alimentos primarios con procesadores.
Lo racional detrás del establecimiento de esta relaci!n fue implementar un proceso que facilitara un verdadero trabao en conunto para lograr la satisfacci!n del consumidor final y ma*imizar la eficiencia del negocio para un beneficio mutuo. El supermercado era la fuerza impulsora detrás del establecimiento de estas relaciones de cadena de valor, reconociendo la oportunidad de meorar la calidad del producto y reducir los riesgos de la seguridad del alimento. $on este fin, el supermercado busc! a sus proveedores dispuestos a desarrollar esta visi!n a largo plazo y de llevar a cabo estrategias e*itosas para el crecimiento y el desarrollo continuo. Era esencial que ambos, proveedores y supermercado, discutieran abiertamente sus respectivos obetivos y estuvieran dispuestos a compartir informaci!n sobre el producto y el desarrollo de ventas al por menor. La asociaci!n proporcion! un foro para todos aquellos implicados en la producci!n, la distribuci!n y las ventas, para reunir e intercambiar informaci!n y planear y programar en conunto los obetivos sobre un per"odo más largo que el que hab"a sido el caso previo?. Los puntos organizacionales clave para las asociaciones que involucraban a productos como manzanas y peras, inclu"an: •
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/ los productores miembros se les suministraron las especificaciones para la selecci!n del producto. La fruta se produo de acuerdo a buenas prácticas. El intercambio de informaci!n y articulaci!n aseguraron que todas las partes tuvieran el conocimiento t'cnico de punta con respecto al desarrollo del producto y la seguridad del alimento. Las reuniones rutinarias que se mantuvieron entre los compradores y t'cnicos de )ainsbury, coordinadores de marVeting de los productores, y los productores mismos, permitieron discutir los obetivos y programas futuros.
0eneficios incluidos: •
El acceso a las g!ndolas de uno de los más grandes distribuidores minoristas de productos frescos del pa"s.
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-n mercado de todo el año para productos de calidad aceptable.
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La seguridad mutua de relaciones financieras y comerciales seguras.
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Los beneficios del intercambio de informaci!n, incluyendo:
$oordinaci!n más eficiente de suministros. La retroalimentaci!n desde el minorista de la variaci!n de la aceptabilidad. El diálogo continuo entre socios con respecto al desarrollo del producto. La planificaci!n del crecimiento del negocio. %ue fundamental la cooperaci!n antes que la confrontaci!n en la cadena agroalimentaria, particularmente para productos perecederos donde la demora en el embarque podr"a ser crucial.
Caso ,5 El $aso A proporciona un eemplo de cadena de valor que implica a empresas inglesas, y productores trigeros canadienses, y una empresa comercializadora de granos. El iniciador fue Yarburtons, una gran empresa de panader"a en el eino -nido. El caso Yarburton ilustra que un enfoque maneado desde la demanda es crucial, cuando se tiene confianza entre socios y se comparten los beneficios. El $aso Yarburton ?Trigo: Enfoque desde la #emanda? Yarburton Ltda. es una viea empresa familiar centenaria y una de las más grandes panader"as independientes de gran 0retaña, produciendo más de tres millones de hogazas de pan por semana. El pan de Yarburton es conocido por su alta calidad, y es vendido a menudo dos veces el precio de una barra regular. +ara garantizar su calidad, Yarburtons siempre ha usado trigo roo de primavera del oeste de $anadá 5$Y)6. /l final de los H;, sin embargo, ellos comenzaron a advertir una decadencia en la calidad, que amenaz! su habilidad de asignar los precios para su pan. )u investigaci!n revel! que variedades particulares de $Y) espec"ficamente Teal, +asqua, y $olumbus encaaban meor en su sistema produciendo un pan que meor cubr"a el gusto de sus clientes. +ara asegurarse que ellos obtendr"an solamente estas variedades, Yarburtons comenz! reuniones con el $onseo de Trigo de $anadá 5$Y06 para usar ?contratos que preserven la administrados identidad? de variedades espec"ficas de trigo. contratos acordados fueron por /gricore and +aterson $o. Los Yarburton especificaba la cantidad de trigo requerida sobre 3;;,;;; toneladas anuales y las empresas de elevadores son responsables de obtenerlo de
graneros de
beneficios de la coordinaci!n, tom! la iniciativa para desarrollar la cadena de valor7 esta cadena de valor fue creada desde la demanda. La coordinaci!n por su naturaleza, requiere el compromiso y cooperaci!n de las partes en este caso, los productores, las empresas de elevadores y el $onseo del Trigo. +ara asegurar este compromiso y la cooperaci!n, todas las partes necesitan ser beneficiadas. $omo lo muestra el caso, fueron hechos e*pl"citos esfuerzos para proporcionar beneficios a cada una de las partes a trav's de elementos tales como primas y honorarios de administraci!n. %inalmente, el caso ilustra la importancia la beneficio confianza.no/unque las de partes ve un beneficio del arreglo, de este aseguracada queuna cadadeuna las partes adherirá a los t'rminos y condiciones. /unque el monitoreo y tests pueden ayudar a asegurar la conformidad, la confianza uega tambi'n un papel cr"tico. 1erdaderamente, sin la confianza, una cadena del valor tal como Yarburtons ser"a dif"cil de desarrollar y mantener.
Caso -5 El caso G muestra una cadena de valor en construcci!n. Es un eemplo interesante porque el iniciador está involucrado en ambos e*tremos de la cadena producci!n vendedor, pero no está integrado completamente a lo largo de todas las actividades de la cadena. En estos t'rminos tambi'n e*iste una necesidad para construir una cadena de valor con otras empresas. $anadian ocVy
mucha incertidumbre para el suministro en t'rminos de la cantidad y la calidad. La soluci!n para $<, fue establecer un predio cerca de $algary para criar este tipo de animal para suministro de sus propios restaurantes, mientras simultáneamente desarrollaba una serie de asociaciones en una cadena de valor con otros productores y procesadores. La empresa piensa que eventualmente su propia hacienda suministrará una porci!n mayor de la carne de caza para sus restaurantes. Esto será complementado con carne de productores asociados con quien la compañ"a está implementando acuerdos de de procesamiento suministro. Estápara tambi'n investigando relaciones negocios con compañ"as la faena y la preparaci!n de lade carne y el desarrollo de productos con valor agregados.
Observaciones y sugerencias luego de anali4arse los casos anteriores5 Las cadenas de valor son un fen!meno global, y se están desarrollando rápidamente en otras regiones productoras de alimentos 5-ni!n Europea, /ustralia 2ap!n, EE.--. y $anadá6. Los factores que impulsan a la formaci!n de $adenas de 1alor constituyen verdaderas respuestas de negocios a varios factores 5impulsores6 claves del mercado: •
)eguridad /limentar"a identidad preservada, trazabilidad.
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La calidad del producto el tamaño, el color, la te*tura, y la composici!n.
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La innovaci!n y la diferenciaci!n de productos.
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#isminuir ?)istemas? de $ostes. $ostes log"sticos tal como embarque, almacenae, transporte y un producto no aceptable, son un motivo poderoso a organizar sistemas más efectivos. #esarrollo de nuevos mercados, que son por definici!n ?nichos?.
La evidencia sugiere que mantener un esp"ritu competitivo a largo plazo como un proveedor de alimentos dependerá sobre la meora continua de estos factores, los cuales se pueden manear dentro de una estructura de $adena de 1alor. La $adena de 1alor es una herramienta para dar una meor respuesta al aumento de la dinámica de los mercados, pero no debe ser un fin en s" misma. Las cadenas de valor comienzan con operaciones de no gran envergadura 5nichos6, lo que se presenta como una alternativa válida para las +N
El '*ito de una cadena de valor depende de la presencia de un conductor o dueño de una idea claramente identificada. )in tal conductor que tenga la visi!n, la voluntad y la perseverancia el '*ito es improbable y es altamente dependiente de la habilidad de los socios potenciales de la cadena para cooperar uno con el otro y crear situaciones de ?&/J/&/J/?. Esto es más fácil decirlo que hacerlo, pero la administraci!n calificada de la $adena de 1alor por una tercera parte puede meorar enormemente un inicio e*itoso, ugando un rol vital en facilitar el maneo de conflictos y la comunicaci!n entre las partes. El de cadenas pordesarrollo las siguientes etapas:de valor efectivas toma mucho tiempo, debiendo pasar •
$onstruir confianza alrededor de un obetivo com4n
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#esarrollar nueva informaci!n y análisis de sistemas
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#esarrollar un proyecto piloto para medir y testear nuevos enfoques
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#efinir nuevas relaciones de negocios basadas en la e*periencia del trabao y nueva informaci!n
La formaci!n de la $adena del valor es conceptualmente sencilla pero operacionalmente dif"cil. $onsiderables esfuerzos se requieren para aumentar el conocimiento de las ?$adenas de 1alor? como una respuesta competitiva a un mercado dinámico. )e requiere una nueva visi!n, nuevos procesos con incentivos y compromisos a largo plazo. +ara esto la asistencia p4blica puede ayudar a facilitar y en algunos casos a liderar el proceso de cambio. +uede proporcionar un papel esencial en tres áreas: •
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La promoci!n, incrementando espec"ficamente el conocimiento y la informaci!n de $adenas de 1alor. La capacitaci!n, proporcionando capacitaci!n sobre maneo y operaci!n de cadenas de valor a los distintos actores de la cadena, inclusive a potenciales administradores de cadenas. La financiaci!n de proyectos demostrativos: ayudar a sostener ?cadenas? de industrias nuevas, estableciendo proyectos pilotos con obetivos espec"ficos que consoliden la e*periencia y el conocimiento necesario para trabaar en forma conunta a largo plazo.
+. An8lisis del posiciona/iento estrat3gico Este segundo tema, fuente de la $ontabilidad de &esti!n Estrat'gica, considera a la percepci!n de los usos de la informaci!n contable gerencial. 9 sea [qu' rol uega el gerenciamiento de costes en la empresa\ En la &esti!n Estrat'gica de $ostes, este rol difiere de manera importante dependiendo de la forma en que la empresa decide competir. etomando la delineaci!n estrat'gica de +orter, se puede competir a trav's del liderazgo en costes por diferenciaci!n de producto. Estas dos formas distintas estrat'gico requieren no marcosoconceptuales muy diferentes, y aunque el posicionamiento incumbe solamente opciones e*cluyentes, 'stas están plenamente desarrolladas. +ero las implicancias del posicionamiento estrat'gico para la contabilidad gerencial no han sido e*ploradas. /s" como el liderazgo en costes y la diferenciaci!n requieren diferentes modos de pensar gerenciales, 'stos tambi'n requieren as" mismo diferentes perspectivas de análisis de costeo. $omo eemplo de c!mo el posicionamiento estrat'gico puede influenciar el rol del análisis de costes, consideremos la decisi!n de invertir costes de productos más cuidadosamente diseñados. +ara una empresa aplicando una estrategia de liderazgo en costes en un mercado de commo"ities maduro, la atenci!n minuciosa de costes obetivos 5 target costs6 será una herramienta muy importante. +ero para una empresa que sigue una estrategia de diferenciaci!n de productos y que opera un mercado demucho gran crecimiento y con gran/s", rapidez de cambios, los costes de en producci!n serán menos importantes. en una empresa farmac'utica como
,. An8lisis de los generadores de Costes [Uu' variable e*plica meor el coste por unidad\ #esde un punto de vista tradicional, la respuesta es fácil, el volumen. Jo hay duda que esta noci!n es cierta7 el coste promedio por unidad decrece a mayor volumen de producci!n en el corto plazo, manteni'ndose otros elementos iguales. +ero estos otros elementos raramente se mantienen igual por mucho tiempo.
Esta noci!n tiene significancia estrat'gica7 si una empresa puede duplicar su producci!n, logra una gran ventaa en costes que le permitir"a reducir sus precios de venta o invertir para lograr diferenciaci!n o alguna combinaci!n de ambas. Tambi'n tiene sentido com4n utilizar el punto de equilibrio como una variable estrat'gica básica. +ero tampoco hay duda de que este análisis del generador de coste no va más allá. =ay demasiados eemplos en los cuales el coste promedio no es el más bao para la empresa que produce más 5%ord vs.
)e puede organizar una lista de direccionadores de coste, que está dividida en dos categor"as: 3. La primera contiene la estructura de direccionadores de coste. =ay F estrategias seleccionadas para la empresa: a. Escala: lo que una gran inversi!n acarrea en tecnolog"a y desarrollo, y en recursos mercadol!gicos. b. $ampo de acci!n: grado de integraci!n vertical. c. E*periencia: [cuánto hace que la empresa hace lo que hace ahora\ d. Tecnolog"a: qu' procesos tecnol!gicos son usados en cada paso de la $1 de la empresa. e. $ompleidad: cuán vasta es la l"nea de productos o servicios para servir a los clientes. . La segunda categor"a es la operaci!n de eecuci!n. La lista de eecuciones básicas incluye: a. #esenvolvimiento de la mano de obra: concepto de desempeño de <9 para la meor"a continua. b. $alidad total del gerenciamiento: confianza y realizaci!n, considerando la calidad del producto y en el proceso. c. -so de la capacidad: fiaci!n de la escala elegida sobre la estructura de la fábrica. d. Eficiencia del layout: [cuán eficiente 5comparado con el estándar6 es el layout\ e. /spectos del producto: [es efectivo el diseño o formulaci!n\ f. /provechamiento de la uni!n de los proveedores yKo clientes: conforme la $1 de la firma. La idea clave es: •
+ara análisis estrat'gico, el volumen no es usualmente el camino más conveniente para e*poner el comportamiento de los costes.
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En el sentido estrat'gico, es más conveniente mostrar la posici!n de costes en t'rminos de elecci!n y eecuci!n práctica. Jo todos los direccionadores de estrategias son igualmente importantes en todo el tiempo 5algunos D, otros 6. +or cada direccionador de coste, hay una particular estructura de análisis de coste que es importante para entender la posici!n de la empresa.
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La Contabilidad de (irección "strat3gica de nuevo paradig/a 7ue debe sustituir al en2o7ue tradicional donde nica/ente se observan los datos internos de la e/presa6 ignorando el entorno co/petitivo en el 7ue 3sta se /ueve6 así co/o las ventajas co/petitivas de la e/presa y de sus co/petidores. La aparición de la Gestión "strat3gica de Costes es una co/binación de tres te/as 2unda/entales5
*. An8lisis de la Cadena de $alor. +. An8lisis del posiciona/iento estrat3gico. ,. An8lisis de los generadores de costes. G.>. #esarrollo de sistemas de costes integrados
En la actualidad, el mundo de los negocios e*ige la ventaa de poder contar con la informaci!n oportuna, e*acta y en tiempo real para la adecuada transformaci!n sistemática de la informaci!n en acci!n. / pesar de 'sto, en muchas ocasiones, al depender solamente de los estados financieros, los administradores y eecutivos de alto nivel no encuentran el suficiente detalle que necesitan para tomar decisiones bien fundamentadas. Los siste/as de costes integrados presentan grandes beneficios para enfrentar este problema7 sin embargo, e*isten ciertos riesgos en la implementaci!n de estos sistemas, que podr"an ocasionar que dicha implantaci!n resultara en ocasiones muy costosa y sin beneficios realmente aprovechables.
+recedentemente, los administradores de empresas pugnaban para obtener informaci!n 4til para la toma de decisiones concernientes a la evaluaci!n del desempeño, a la promoci!n de la eficiencia de la operaci!n de los procesos del negocio y al costeo de productos, servicios y clientes, entre otras razones, basados en los reportes generados por el sistema de informaci!n financiera. /demás, para 'sto siempre requieren de informaci!n e*acta, en tiempo real y en forma oportuna7 sin embargo, las e*igencias de los eecutivos cada vez son mayores y no s!lo es necesaria la informaci!n financiera, sino tambi'n aquellos indicadores no financieros que permitan conocer meor la operaci!n del negocio, tales como el tiempo de ciclo, niveles de desperdicios y defectos en cada proceso y actividad, tasa de ocupaci!n de los recursos, etc.
-..*. %iste/as integrales de plani2icación de recursos e/presariales <"RP; =oy en d"a, los llamados E+ 5en ingl's Enterprise 6esource 2lanning6 o sistemas integrales de planificaci!n de recursos de la empresa, manean más de un sistema de informaci!n, permitiendo disponer de informaciones en l"nea y en tiempo real, ma*imizando los beneficios para los administradores de alto nivel, sin que los contadores financieros pierdan la informaci!n peri!dica que necesitan para preparar sus reportes financieros, que deben ser elaborados con precisi!n. Los eecutivos de las empresas tienenynecesidad gran cantidad informaci!n administrativa, financiera operativa7 de sinuna embargo, el nivel de de detalle no se encuentra s!lo en los estados financieros. Los sistemas de informaci!n financiera acumulan los costes de los inventarios y de los productos vendidos en el 0alance &eneral y el estado de resultados, los cuales reflean los resultados pero ofrecen poca informaci!n sobre las causas de esos resultados. Este nivel de detalle no ayuda a los altos directivos, ni a los clientes internos de la organizaci!n, en el entendimiento o meora de las operaciones del negocio. +or esta raz!n, fueron desarrollados los sistemas de control operacional y los sistemas de costes basados en la actividad 5/0$6, para cubrir las deficiencias en los sistemas de informaci!n financiera. Los sistemas de control operacional son aquellos que proporcionan retroalimentaci!n econ!mica sobre la eficiencia de los procesos y de las unidades del negocio operacional6, que estrat'gica los sistemasdedecostes costessobre la basados en 5informaci!n actividades 5/0$6 generanmientras informaci!n econom"a inherente del negocio, ayudando a los administradores a entender la
rentabilidad de los productos, de los servicios y de los clientes, as" como a identificar las áreas de alto impacto para la mayor"a de procesos. Los E+ son sistemas de gesti!n de informaci!n que integran y automatizan muchas de las prácticas de negocio asociadas con los aspectos operativos o productivos de una empresa. Los sistemas E+ son sistemas integrales de gesti!n para la empresa. )e caracterizan por estar compuestos por diferentes partes integradas en una 4nica aplicaci!n. Estas partes son de diferente uso, por eemplo: producci!n, ventas, compras, log"stica, contabilidad, gesti!n de proyectos, )istema de (nformaci!n &eográfica, inventarios y control de almacenes, pedidos, n!minas, entre otros. )e puede definir un E+ como la integraci!n de todas estas partes. Lo contrario ser"a como considerar un simple programa de facturaci!n como un E+ por el simple hecho de que una empresa integre 4nicamente esa parte. Esta es la diferencia fundamental entre un E+ y otra aplicaci!n de gesti!n. El E+ integra todo lo necesario para el funcionamiento de los procesos de negocio de la empresa. Jo se puede hablar de E+ en el momento que tan s!lo se integra uno o una pequeña parte de los procesos de negocio. La propia definici!n de E+ indica la necesidad de ?disponibilidad de toda la informaci!n para todo el mundo todo el tiempo?. Los obetivos principales de los sistemas E+ son: •
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9ptimizaci!n de los procesos empresariales. /cceso a toda la informaci!n de forma confiable, precisa y oportuna 5integridad de datos6. La posibilidad de compartir informaci!n entre todos los componentes de la organizaci!n. Eliminaci!n de datos y operaciones innecesarias de reingenier"a.
El prop!sito fundamental de un E+ es otorgar apoyo a los clientes del negocio, tiempos rápidos de respuesta a sus problemas, as" como un eficiente maneo de informaci!n que permita la toma oportuna de decisiones y disminuci!n de los costes totales de operaci!n. Los E+ se llevan de forma automatizada. Las caracter"sticas que distinguen a un E+ de otro soft]are empresarial son que deben de ser sistemas integrales, con modularidad y adaptables:
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#ntegrales, porque permiten controlar los diferentes procesos de la compañ"a entendiendo que todos los departamentos de una empresa se relacionan entre s", es decir, que el resultado de un proceso es punto de inicio del siguiente. +or eemplo, en una compañ"a, el que un cliente haga un pedido representa que se cree una orden de venta que desencadena el proceso de producci!n, de control de inventarios, de planificaci!n de distribuci!n del producto, cobranza, y por supuesto sus respectivos movimientos contables. )i la empresa no usa un E+, necesitará tener varios programas que controlen todos los procesos mencionados, con la desventaa de que al no estar integrados, la informaci!n se duplica, crece el margen de contaminaci!n en la informaci!n 5sobre todo por errores de captura6 y se crea un escenario favorable para alteraciones. $on un E+, el operador simplemente captura el pedido y el sistema se encarga de todo lo demás, por lo que la informaci!n no se manipula y se encuentra protegida.
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&odulares5 los E+ entienden que una empresa es un conunto de departamentos que se encuentran interrelacionados por la informaci!n que comparten y que se genera a partir de sus procesos. -na ventaa de los E+, tanto econ!mica como t'cnica es que la funcionalidad se encuentra dividida en m!dulos, los cuales pueden instalarse de acuerdo con los requerimientos del cliente. Eemplo: ventas, materiales, finanzas, control de almac'n, recursos humanos, etc. losEsto E+seestán para a la idiosincrasia de Adaptables5 cada empresa. logracreados por medio deadaptarse la configuraci!n o parametrizaci!n de los procesos de acuerdo con las salidas que se necesiten de cada uno. +or eemplo, para controlar inventarios, es posible que una empresa necesite manear la partici!n de lotes pero otra empresa no. La parametrizaci!n es el valor añadido fundamental que debe contar cualquier E+ para adaptarlo a las necesidades concretas de cada empresa.
9tras caracter"sticas destacables de los sistemas E+ son: •
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0ase de datos centralizada. Los componentes del E+ interact4an entre s" consolidando todas las operaciones. En un sistema E+ los datos se ingresan s!lo una vez y deben ser consistentes, completos y comunes.
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Las empresas que lo implanten suelen tener que modificar alguno de sus procesos para alinearlos con los del sistema E+. Este proceso se conoce como eingenier"a de +rocesos, aunque no siempre es necesario. /unque el E+ pueda tener men4s modulares configurables seg4n los roles de cada usuario, es un todo. Esto significa: es un 4nico programa 5con multiplicidad de bibliotecas, eso s"6 con acceso a una base de datos centralizada. La tendencia actual es a ofrecer aplicaciones especializadas para determinadas empresas. Es lo que se denomina versiones sectoriales o aplicaciones sectoriales especialmente indicadas o preparadas para determinados procesos de negocio de un sector 5los más utilizados6.
Las soluciones E+ en ocasiones son compleas y dif"ciles de implantar debido a que necesitan un desarrollo personalizado para cada empresa partiendo de la parametrizaci!n inicial de la aplicaci!n que es com4n. Las personalizaciones y desarrollos particulares para cada empresa requieren de un gran esfuerzo en tiempo, y por consiguiente en dinero, para modelar todos los procesos de negocio de la vida real en la aplicaci!n. Las metodolog"as de implantaci!n de los E+ en la empresa no siempre son todo lo simples que se desear"a, dado que entran en uego m4ltiples facetas. Jo hay recetas mágicas ni guiones e*pl"citos para implantaciones e*itosas7 solamente trabao bien realizado, una correcta metodolog"a y aspectos que deben cuidarse antes y durante el proceso de implantaci!n, e inclusive cuando el sistema entra en funci!n. +or ello, antes, durante y despu's de la implantaci!n de un E+ es conveniente efectuar lo siguiente: •
#efinici!n de resultados a obtener con la implantaci!n de un E+.
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#efinici!n del modelo de negocio.
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#efinici!n del modelo de gesti!n.
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#efinici!n de la estrategia de implantaci!n.
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Evaluaci!n de oportunidades para soft9are complementario al producto E+. /lineamiento de la estructura y plataformas tecnol!gicas.
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/nálisis del cambio organizativo.
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Entrega de una visi!n completa de la soluci!n a implantar.
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(mplantaci!n del sistema.
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$ontroles de calidad.
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/uditor"a del entorno t'cnico y del entorno de desarrollo.
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0enchmarking de la implantaci!n.
$entajas -n fabricante que no disponga de un E+, en funci!n de sus necesidades, puede encontrarse con muchas aplicaciones de soft9are cerradas, que no se pueden personalizar, y no se optimizan para su negocio. #iseño de ingenier"a para meorar el producto, seguimiento del cliente desde la aceptaci!n hasta la satisfacci!n completa, una complea administraci!n de interdependencias de los recibos de materiales, de los productos estructurados en el mundo real, de los cambios de la ingenier"a y de la revisi!n y la meora, y la necesidad de elaborar materiales sustitutos, etc. La ventaa de tener un E+ es que todo esto, y más, están integrados. El cambio como un producto está hecho en los detalles de ingenier"a, y es como ahora será hecho. La efectividad de datos puede usarse para el control cuando el cambio ocurra desde una versi!n anterior a la nueva, en ambos productos los datos van encaminados hacia la efectividad y algunos van a la suspensi!n del mismo. +arte del cambio puede incluir la etiqueta para identificar el n4mero de la versi!n 5c!digo de barras6. La seguridad de las computadoras está incluida dentro del E+, para proteger en contra de cr"menes e*ternos, tal como el espionae industrial y crimen interno, tal como malversaci!n. -na falsificaci!n en el escenario de los datos puede involucrar terrorismo alterando el recibo de materiales como por eemplo poner veneno en los productos alimenticios, u otro sabotae. La seguridad del E+ ayuda a prevenir el abuso. =ay conceptos de mercadeo y ventas 5los que incluyen $< o la relaci!n administrativa con los consumidores, &ack en" 5el trabao interno de la compañ"a para satisfacer las necesidades de los consumidores6 que incluye control de calidad, para asegurarse que no hay problemas no arreglados, en los productos
finales7 cadena de abastecimiento 5interacci!n con los proveedores y la infraestructura6. Todo esto puede ser integrado a trav's de la E+, aunque algunos sistemas tengan espacios de menos comprensibilidad y efectividad. )in un E+ que integre todo esto, puede ser complicado para la administraci!n de la manufactura.
(esventajas
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El '*ito depende en las habilidades y la e*periencia de la fuerza de trabao, incluyendo la educaci!n y como hacer que el sistema trabae correctamente.
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Los sistemas pueden ser dif"ciles de usarse.
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Los sistemas pueden sufrir problemas de ?el eslab!n más d'bil?: la ineficiencia en uno de los departamentos o en uno de los empleados puede afectar a otros participantes.
/lgunos de los E+ de soft9are libre que se pueden localizar en (nternet son: /dempiere ompiere7 /banU7 &J-e7 9penbravo7 open8pertya7 y 9penE+. Luego de analizarse los E+ en el conte*to empresarial, resulta necesario llevar el enfoque de las necesidades de informaciones integrales en el mundo empresarial al campo de la contabilidad de costes.
"l propósito 2unda/ental de un "RP es otorgar apoyo a los clientes del negocio6 tie/pos r8pidos de respuesta a sus proble/as6 así co/o un e2iciente /anejo de in2or/ación 7ue per/ita la to/a oportuna de decisiones y dis/inución de los costes totales de operación.
-..+. %iste/as de costes integrales
La necesidad de satisfacer la demanda de informes para la gesti!n que sean oportunos, fiables y a un coste razonable ha impulsado el diseño de los )istemas de $ostes para la &esti!n 5 Cost Management Systems6, cuyo obetivo es superar las rigideces propias de las normativas que regulan los sistemas de costes tradicionales integrados en el sistema contable tradicional. #e acuerdo con 0roto y $osta el diseño de un )istema de $ostes para la &esti!n debe asegurar que una vez implantado, en la empresa sea posible lo siguiente: 3. Efectuar seguimiento decomprobar la actividadque econ!mica trav's deecon!mica, los registros, es decir, que laelgerencia pueda reflea laaactividad efectivamente realizada por la empresa. . 9btener rápidamente la informaci!n contable que se requiere para eercitar el control de la actividad econ!mica de la empresa, a trav's de las fases de planificaci!n, eecuci!n y evaluaci!n de las actividades. Es evidente que el diseño del ciclo contable en la contabilidad de costes no puede ser independiente de los obetivos de informaci!n que quieran alcanzarse por la empresa. En concordancia con los autores antes citados, la contabilidad constituye una parte muy formalizada de los sistemas de informaci!n de la empresa, que requiere establecer las reglas que permitan: •
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)eleccionar costes 5identificarlos, clasificarlos, cuantificarlos y registrarlos6. +rocesar los costes 5acumularlos, analizarlos, reclasificarlos, asignarlos, y compararlos6. +roporcionar los informes requeridos de acuerdo con los obetivos de informaci!n que se persigan.
/demás, estas reglas deben fiarse condicionadas a los obetivos de informaci!n, por tanto, surgirán 5para fines diferentes6 conuntos de reglas que darán srcen a m'todos de costes diferentes. -n objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiera una medici!n por parte de los usuarios de la misma. Entre ellos se pueden citar a manera de eemplos: el coste unitario de un producto, el coste de un servicio espec"fico, el coste de una actividad dentro de un proceso, el coste en particular de la mano de obra directa, etc.
/s" mismo, resulta importante el análisis de las desviaciones en cada uno de los casos, para poder llevar a cabo las medidas correctivas correspondientes. Es necesario que en la metodolog"a contable se integren los análisis necesarios para que la direcci!n capte la realidad econ!mica gracias al diseño de un )istema de $ostes para la &esti!n capaz de elaborar y comunicar los informes requeridos para que la gerencia pueda transformar sistemáticamente la informaci!n en acci!n. Estos )istemasino de $ostes (ntegrales para la misma &esti!nmedida no deben convertirse en un fin en s" mismo, que se implantarán en la en que sus informes incrementen, meoren o garanticen la comprensi!n de la realidad, la motivaci!n hacia la acci!n y la economicidad en la consecuci!n del output informativo requerido. La fiabilidad o confianza de los informes que puedan elaborar los )istemas de $ostes (ntegrales, de acuerdo con 0roto y $osta se puede ver reforzada por las siguientes cualidades: •
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1idelidad5 distingui'ndose entre e*actitud 5ausencia de error6 y precisi!n 5capacidad de discriminar entre realidades diferentes6. 'eutralidad5 ausencia de sesgo en la informaci!n. $eri2icabilidad5 condicionada por la obetividad 5los informes son independientes del elaborador6 y por la posibilidad de rastrear a trav's de las fases del proceso.
Los )istemas de $ostes (ntegrales deben garantizar la relevancia, entendida 'sta como adecuaci!n del contenido informativo del documento contable para fundamentar el curso de acci!n seleccionado. especto al momento de la decisi!n, es necesario que la informaci!n suministrada por los )istemas de $ostes (ntegrales sea oportuna, o sea, que se conozca antes de que se tome la decisi!n, aunque para ello deba utilizarse una informaci!n menos precisa, pero que est' disponible en el momento de la toma de decisiones. especto al nivel decidor, los informes deben ser más sint'ticos y globales en la misma medida que se dirian a los niveles de la más alta direcci!n, mientras que cuando se dirigen a los niveles donde predominan las decisiones operativas, requerirán informaciones segmentadas relativas a las necesidades de informaci!n que permita orientar sus decisiones, por lo que los informes serán más anal"ticos.
Los )istemas de $ostes (ntegrales deben tener en cuenta, seg4n sea el caso, informaciones tanto prospectivas como retrospectivas, as" como recurrentes y no recurrentes. La gerencia empresarial, al decidir acerca de la implantaci!n de un )istema de $ostes (ntegral, debe tener en cuenta la economicidad del mismo 5análisis coste beneficio6, comparando los ingresos y gastos diferenciales o incrementales asociados al diseño e implementaci!n del sistema. La &esti!n debe situar sus responsables enaellos papel de usuarios de $ontabilidad la informaci!ndeque elabora, o sea, lesa obliga a enfrentarse problemas de la toma de decisiones en el mundo empresarial, para que de forma empática cada responsable se adentre intelectual y emocionalmente en el proceso de transformaci!n sistemática de la informaci!n en acci!n. Esto no ocurre con la $ontabilidad %inanciera, que coloca a estos mismos responsables en elaboradores de informaci!n para terceros aenos a la empresa. Es importante señalar que un modelo contable no debe limitarse a una relaci!n de t'cnicas, principios y prácticas contables que conduzcan a la elaboraci!n de los estados financieros, acordes con la legislaci!n que los regula, sino que, además, debe permitir la comunicaci!n de la informaci!n relevante para cada problema empresarial que se presente en la cotidianidad.
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Un objetivo de coste es todo a7uello para lo 7ue se re7uiera una /edición por parte de los usuarios de la /is/a. "l diseo del ciclo contable en la contabilidad de costes no puede ser independiente de los objetivos de in2or/ación 7ue 7uieran alcan4arse por la e/presa. Los %iste/as de Costes #ntegrales deben garanti4ar la relevancia6 entendida 3sta co/o adecuación del contenido in2or/ativo del docu/ento contable para 2unda/entar el curso de acción seleccionado. Ade/8s6 deben tener en c uenta6 segn sea el caso6 in2or/aciones tanto prospectivas co/o retrospectivas6 así co/o recurrentes y no recurrentes.
G.I. /dministraci!n de inventarios, %ust in time y m'todos de costeo simplificado
-..*. 1iloso2ía just in time El Just-in-time 52(T o 2usto a Tiempo6 es un sistema de producci!n apon's cuyo surgimiento se remonta a principios de los años cuarenta en la empresa Toyota y que se sustenta en un conunto de principios encaminados a lograr fundamentalmente una reducci!n de costes y un aumento de la productividad. El planteamiento básico de este sistema consiste en eliminar de la empresa todas las actividades que nolaañaden valor al direcci!n producto, precisamente las que son innecesarias compleas, dirigiendo atenci!n de la hacia ellas. y )u prop!sito fundamental es lograr en la producci!n un procesamiento continuo, sin interrupciones, lo que supone la minimizaci!n del tiempo total necesario desde el inicio del proceso de producci!n hasta la comercializaci!n del producto, generándose una disminuci!n de los inventarios y sacándose el mayor partido posible a la capacidad instalada. El concepto 2(T fue construido sobre la base de la reducci!n del tiempo de los procesos, desde los proveedores hasta los clientes y teniendo como un denominador com4n, la obtenci!n de inventarios cero, cero defectos, fle*ibilidad y cero interrupciones en el programa de producci!n, con el obetivo de meorar notablemente la gesti!n. #entro de las tecnolog"as de gesti!n del tiempo es la más conocida y se centra en el desarrollo de actividades que son necesarias para los segmentos de una organizaci!n, para lo cual toma en consideraci!n lo siguiente: •
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/quellas actividades que no añaden valor al producto o servicio deben ser eliminadas, lo que incluye fiar como obetivo la reducci!n de actividades o recursos. La e*istencia de un constante compromiso con alcanzar un alto nivel de calidad.
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0uscar meoras continuas en la eficiencia de las actividades.
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#ar una gran importancia a la simplificaci!n y al incremento de la visibilidad de las actividades que añaden valor.
lotes para absorber los costes generales, bao un modelo 2(T se pone 'nfasis en la efectividad y en la eficacia, o sea, hacer el trabao estrictamente necesario y lo meor posible, perdiendo protagonismo la valoraci!n de los inventarios y la formaci!n del coste del producto. El ideal de la producci!n 2(T lleva al necesario e*amen de todas las operaciones con el fin de: •
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Eliminar el desperdicio de tiempo, pues nada debe estar en estado de espera. )uprimir el despilfarro de trabao, funcionando con el prop!sito de producir lo necesario.
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Eliminar el despilfarro de material convirti'ndose todo en producto.
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/cabar con la producci!n defectuosa.
+ara materializar estos obetivos deben ser implantados sistemas de fabricaci!n fle*ibles, en pequeños lotes, con procedimientos de ?arrastre?, configuraci!n secuencial de los centros de actividad y una producci!n de má*ima calidad, lo que significa aplicar una nueva filosof"a de la gesti!n de la producci!n, que modifica la manera tradicional de concebir el proceso de producci!n y tambi'n cambia los patrones de comportamiento de los costes y la forma en que deben medirse y controlarse. Los sistemas convencionales de control de costes no están acordes con el concepto que plantea el 2(T, ya que la eficiencia de los costes estándar y las variaciones en uso y volumen, están diseñadas para utilizar los recursos disponibles para la producci!n, motivando al personal de producci!n a producir inventarios cuando no hay demanda final real para que no se creen discrepancias de costes desfavorables, lo que se opone a la filosof"a básica del 2(T de ?no inventarios?. /l realizarse el análisis de las actividades, se detectan algunas que no generan valor al producto o servicio, pero sin embargo añaden costes. En el sistema 2(T son procesos que deben eliminarse, provocando una reducci!n del tiempo y una disminuci!n del coste total, pudi'ndose identificar además los verdaderos portadores de costes, lo que influye en que se logre la aplicaci!n de un m'todo de imputaci!n más adecuado, donde el nivel de cargo directo sea más elevado,
resultando que muchos costes que antiguamente eran clasificados como indirectos ahora sean directos al producto. /demás, esta filosof"a influye significativamente en la identificaci!n de los portadores de costes, el n4mero de elementos del coste del producto, la imputaci!n de costes al producto y la naturaleza de las medidas de rendimiento. El 2(T debe considerarse en forma amplia como un procedimiento para ayudar a las empresas a gestionar y reducir sus tiempos totales de proceso en todas las funciones servicio. y es de aplicaci!n tanto en empresas industriales como en las de Esta filosof"a tiene una visi!n más dinámica de c!mo optimizar la producci!n, debido a que la racionalizaci!n del proceso productivo, la eliminaci!n de inventarios y desperdicios, conducen a la reducci!n de p'rdidas de material y a una meora de la producci!n globalmente. /unque generalmente se ha contemplado como una t'cnica eficaz para la gesti!n de los inventarios, no cabe dudas de que deber"a contemplarse como un procedimiento para au*iliar a las empresas en la gesti!n y disminuci!n de sus tiempos totales de procesos, lo que les permitir"a dar una respuesta más adecuada a sus clientes y reducir sus costes. Teniendo en cuenta estos aspectos que consolidan el papel del 2(T dentro de las organizaciones, es posible aseverar que puede ser aplicable tanto en empresas industriales como en empresas de servicios. +ara poder administrar con eficiencia y eficacia una empresa, se necesita contar con una buena informaci!n que muestre lo que está sucediendo al interior de la misma y lo que está ocurriendo a su alrededor. +or consiguiente, se necesita de una herramienta que suministre dicha informaci!n a la gerencia. +or lo que, la b4squeda de esa herramienta permite disponer con el desarrollo de una buena gesti!n empresarial. +or consiguiente, la planeaci!n y la administraci!n del aprovisionamiento uegan un papel fundamental dentro de la gesti!n de almacenamiento y stock de materias primas en cuanto a la entrada, almacenae, compra y salida de productos, ya que uno de los prop!sitos de 'sta es la distribuci!n !ptima del espacio disponible en funci!n de los vol4menes de los productos en los inventarios, bien sean peri!dicos o permanentes7 asociado a esto entra el control y determinaci!n de stock de seguridad y de art"culos con sus respectivas rotaciones, las cuales se encargan de
relacionar las salidas con las e*istencias de los productos entre otros, para garantizar la cobertura de las necesidades de la empresa, es decir, los stocks de materias primas y elementos para el montae y almacenae, que deben ser tan baos como sea posible. /l respecto, la planeaci!n conduce a la utilizaci!n más eficiente de los recursos disponibles en el proceso de producci!n, de manera que se puedan lograr los obetivos má*imos que est'n al alcance. +or consiguiente, una de vezprevisi!n definidosdelosdemanda obetivosy de la gesti!n decostes inventarios y , descritas las t'cnicas determinados de stock se procede a la elaboraci!n de un plan de trabao que consiste en la previsi!n, comprobaci!n y regulaci!n del tiempo invertido en las distintas operaciones que comprende la fabricaci!n de un producto. El 2(T necesita que se hagan modificaciones importantes a los m'todos tradicionales con los que se consiguen las piezas. )e eligen los proveedores preferentes para cada una de las piezas por conseguir. )e estructuran arreglos contractuales especiales para los pedidos pequeños. Estos pedidos se entregan en los momentos e*actos en que los necesita el programa de producci!n del usuario y en pequeñas cantidades que basten para periodos muy cortos. Las entregas diarias o semanales de las piezas compradas no son algo inusuales en los sistemas usto a tiempo. Los proveedores acuerdan, por contrato, entregar las piezas que se austan a los niveles de calidad preestablecidos, con lo que se elimina la necesidad de que el comprador inspeccione las piezas que ingresan. El tiempo de llegada de tales entradas es de e*trema importancia. La demanda independiente o no programada de un producto suele ser de tipo probabilista. Las demandas independientes deterministas más bien son en la práctica un recurso de la doctrina para completar clasificaciones o para simplificar la formulaci!n de los modelos. Esta circunstancia aleatoria en la generaci!n de la demanda puede causar rupturas de los stocks, con sus costes asociados y sus mermas indudables de la calidad de servicio. Es necesario, en consecuencia, disponer de un inventario adicional en los almacenes sobre lo estrictamente necesario que haya establecido el modelo del aprovisionamiento. #icho stock de seguridad dependerá de las desviaciones que vaya a presentar el consumo durante el per"odo que media entre el lanzamiento de un pedido y la recepci!n de la mercanc"a, es decir durante el plazo de entrega 5Lea" Time6 o +er"odo $r"tico.
En consecuencia, la determinaci!n de los stocks de seguridad estará ligada a la percepci!n que tengan esas desviaciones y al grado de fiabilidad, o ?nivel de servicio? que est'n dispuestos a ofrecer a clientes. )i tenemos la percepci!n estad"stica de las desviaciones bao la forma de la desviaci!n estándar de la demanda, el stock de seguridad será el n4mero de desviaciones estándar de reserva que interese mantener. / su vez, ese n4mero de desviaciones estándar de reserva definirá el nivel de servicio que están ofreciendo. El 2(T implica una forma de pensar y razonar los negocios como los procesos %ust in time significa concentrarse en la productivos. +ensar en t'rminos de de detecci!n y eliminaci!n sistemática desperdicios. #e all" la potencia del %ust in time como sistema que lleva a las empresas a lograr resultados sorprendentes.
El sistema que comenz! gestándose en la empresa automotriz Toyota gracias a la visi!n de Toyoda y Taiichi 9hno, se propag! luego a las demás empresas aponesas. / las ideas de 9hno se sumaron los aportes de otros imponentes gestores y consultores de la calidad y la productividad del 2ap!n, como lo son (mai, (shiVa]a, Waratsu,
administraci!n debe comprender los fundamentos del proceso %ust in time, del control total de calidad y del involucramiento total de las personas. El aspecto más decisivo del involucramiento total de las personas es permitir que todos los empleados trabaen a su pleno potencial. #ando incentivos para soluciones innovadoras, la administraci!n puede ayudarles a los empleados a encontrar maneras creativas de hacer su trabao. Las personas realmente importantes en este proceso son los empleados de primera l"nea. En esencia, de acuerdo2(T conson: =orngren 5;;>6, las principales caracter"sticas del sistema de producci!n 3. 9rganizar la producci!n en c'lulas de manufactura. . $ontratar y entrenar trabaadores especializados en diversas tareas. A. Enfatizar la administraci!n total de calidad. G. educir los tiempos de manufactura y montae. F. #esarrollar relaciones s!lidas con los proveedores.
-..+. &3todos de costeo si/pli2icado %(%9 y L(%9 son m'todos contables diseñados para valorar inventarios y asuntos financieros que involucran dinero que una compañ"a asocia con inventario de bienes producidos, materia prima, partes o componentes. $uando se utiliza L(%9 como m'todo para contabilizar el inventario, la empresa registra las 4ltimas unidades adquiridas como las primeras que han sido vendidas. L(%9 es un acr!nimo de Last in' first out 54ltimo que ingresa, primero que sale6. L(%9 es el sistema opuesto a %(%9. 0asado en el principio de que los precios de las cosas suben continuamente con el tiempo debido a la inflaci!n, este m'todo registra primero la venta del inventario más caro y, por lo tanto, reporta una menor ganancia y por ende reduce los impuestos que deben ser pagados. )in embargo, este sistema no reflea el fluo f"sico de bienes intangibles, por eemplo, el petr!leo. La contabilidad por L(%9 es permitida por la creencia de que un negocio constante no realiza sus utilidades solamente por la inflaci!n. $uando los precios aumentan,
deben reemplazar el inventario que es vendido a precios más elevados. L(%9 asocia meor el coste de reemplazo. L(%9 no es aceptado por los estándares contables internacionales, y es mayoritariamente utilizado en los Estados -nidos. Este m'todo asume que el pr!*imo "tem a ser vendido es el que tiene más tiempo de estar almacenado. En una econom"a con precios crecientes 5durante inflaci!n6, es com4n que las compañ"as utilicen %(%9 durante sus inicios para aumentar el valor de sus activos. $omo los bienes más vieos y baratos son vendidos, los bienes más nuevos y caros se mantienen como activos de la empresa. El tener el inventario más costoso y el rendimiento coste de productos vendidos más baoseg4n permite que la empresa muestre un meor econ!mico. )in embargo, vayan creciendo, algunas empresas prefieren cambiar su sistema de contabilidad de inventario a L(%9 para reducir el pago de impuestos. Las ausencias de inventarios tambi'n hacen irrelevantes a los m'todos de costeo absorbente o variable donde todos los costes de fabricaci!n del per"odo contable fluyen directamente al coste de ventas. La rápida conversi!n de materiales directos en productos terminados que son vendidos inmediatamente si/pli2ica enor/e/ente el siste/a de costeo . El costeo de fluo hacia atrás es un sistema de planeaci!n y control que se adecua a la producci!n 2(T, y cuya operaci!n es menos inc!moda que la mayor"a de los sistemas de costeo tradicionales. educir defectos, fabricar a tiempo y asegurar una entrega a tiempo de materiales, permiten que las compras, la producci!n y las ventas ocurran en una veloz sucesi!n con inventarios m"nimos. Las ausencias de inventarios hacen irrelevantes las suposiciones sobre el fluo de costes como el m'todo %(%9, o el L(%9. Los sistemas de costeo ordinarios, normales o estándares utilizan un rastreo secuencial, el cual es un sistema de costeo donde se registran los asientos de diario en el mismo orden en que se realizan las compras reales y el progreso en la producci!n. Los costes se rastrean de manera secuencial a medida que los productos pasan a trav's de cada una de las cuatro etapas básicas: compra de materiales directos7 producci!n en proceso7 finalizaci!n de unidades buenas terminadas en producto7 y venta de productos terminados. El punto de registro contable se refiere a una etapa en el ciclo, desde la compra de materiales directos hasta la venta de productos terminados en la que los asientos contables se registran en el sistema contable.
-n enfoque alternativo al enfoque secuencial es el costeo del fluo hacia atrás, el cual es un registro de costeo que no registra algunos de los asientos de diario relacionados con la etapa que va de la compra de materiales directos a la venta de productos terminados. $uando los asientos de diario de una o más etapas son omitidos, los asientos de diario de una etapa subsiguiente utilizan costeo normal o estándar para trabaar hacia atrás a fin de nivelar los costos en el ciclo donde no se realizaron los asientos de diario. $uando los inventarios son m"nimos como en los sistemas de producci!n 2(T, el sistema del informaci!n fluo hacia atrás el sistema de costeo sin que se pierda demasiada comoabrevia resultado de la informaci!n. El costeo del fluo hacia atrás, que constituye un /3todo de costeo si/pli2icado no está restringido a aquellas organizaciones que utilizan el sistema 2(T. Las empresas que tienen tiempos de fabricaci!n cortos o aquellas que tienen niveles de inventarios muy estables entre per"odos, pueden encontrar que una versi!n del costeo del fluo hacia atrás les reportará cantidades de costes similares a las del rastreo secuencial. En esencia el costeo del fluo hacia atrás retrasa el registro de algunos asientos de diario 5y omite otros6 que se relacionan con el ciclo que va de la compra de materiales directos a la venta de productos terminados.
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"l plantea/iento b8sico del siste/a !#T consiste en eli/inar de la e/presa todas las actividades 7ue no aaden valor al producto. "l Just in Time es una 2iloso2ía e/presarial 7ue se concentra en eli/inar el despil2arro en todas las a ctividades internas de la organi4ación y en todas las actividades de interca/bio e0ternas. Los siste/as de costeo de inventarios tradicionales utili4an un siste/a de rastreo secuencial6 en el cual los registros de los asientos de diario ocurre en el /is/o orden 7ue las co/pras reales y el progreso en la producción. La /ayoría de los siste/as de 2lujo 9acia atr8s no registran los asientos de diario para la etapa de la producción en proceso y
algunos ta/poco registran asientos para la co/pra de /ateriales directos ni para la 2inali4ación de productos ter/inados6 constituyendo /3todos de costeo si/pli2icado. G.H. Errores comunes que se presentan en el costeo
$ompetitividad es una palabra que involucra varios conceptos y es compleo referirse a todos ellos desde una perspectiva general. )in embargo, podemos decir que un producto es competitivo cuando posee caracter"sticas diferentes a los demás y que son atractivas para un mercado. $uando tenemos la potencialidad o posibilidad de ganar una venta, estamos siendo tambi'n competitivos. Jo es de ahora, sino de siempre, que una de las caracter"sticas más sobresalientes de la competitividad es el precio de los productos. )abemos que aunque el coste de un producto no determina su precio de venta, s" es cierto que el precio de venta estará limitado por el coste. Es en este punto donde la competitividad se manifiesta y donde muchas empresas empiezan a dear de ser competitivas. Es un problema que una empresa pierda una venta porque ya no puede lograr un precio de venta atractivo, pero es un problema decepcionante cuando una empresa venta pensando que ya no puede dar un precio, cuando en realidad s"pierde puedelahacerlo. Esto nos lleva a un punto interesante. $omo financieros, [qu' tan seguros estamos de nuestro proceso de costeo\ El costeo de productos es uno de los procesos más importantes que una empresa pueda tener, y es tambi'n al que menos se le invierte tiempo o se delega a personal que no tiene un perfil completo para realizar este tipo de cálculos. Esto ocurre básicamente porque no hay esquemas de costeo bien definidos y la literatura que e*iste se enfoca a la contabilidad de costes, más que a los costes para la toma de decisiones. En pocas palabras, no se le ha dado la importancia que merece este proceso y puede ser porque es compleo ver todos los factores que intervienen en el coste de un producto. Las ventaas competitivas que puede tener una empresa nacen del proceso propio de producci!n y la estructura de distribuci!n, por lo que un estudio a fondo de la
infraestructura productiva o de distribuci!n es el punto de partida de un buen sistema de costes. -n análisis detallado de los diferentes procesos de costeo que se practican en varias empresas permite identificar seis errores frecuentes que se cometen, incluso en empresas l"deres en su mercado. Los errores más comunes en la determinaci!n de los costes son: 3. Linealidad5 preferencia el se usocomporten de "ndicesdeque sonmanera determinados en un momentoe*iste dado una y que se esperaen que igual bao diferentes condiciones. =ay muchas administraciones que no s!lo para efectos de costeo, sino tambi'n para la elaboraci!n de presupuestos, caen en este error. )e trata, claro está, de una simplificaci!n práctica, pero que rara vez resulta cierta, ya que no consideran entonces las econom"as de escala propias de la empresa. /unque dos de ellas fabriquen e*actamente los mismos productos, tendrán diferentes econom"as, ya que se relacionan directamente con la log"stica de planta, maquinaria y procesos, moldes y herramentales propias, entre otros. /demás, si sabemos c!mo utilizarlas, podremos potenciar las ventaas competitivas. . #ndependencia5 se cree que los productos son independientes y, por lo tanto, las decisiones sobre un producto no afectan a los otros. -no de los eemplos más claros es cuando se determina que un producto no es rentable y se toma la decisi!n de eliminarlo. )i se hace, la parte de los gastos que absorbe este producto se redistribuirá entre los otros productos, encareci'ndolos y obteniendo as" una disminuci!n en la utilidad total de la empresa. Esto tiene una clara dependencia entre el coste total absorbido del producto que se quiere eliminar, el diferencial entre el coste y el precio de venta y el volumen de los otros productos que permanecerán. )e puede calcular de manera precisa si la eliminaci!n del producto será ben'fica o nos traerá más problemas, tal como se mostr! en uno de los casos t"picos para la toma de decisiones en este propio documento. En esta evaluaci!n tambi'n hay que considerar la cantidad de capital de trabao que interviene en su producci!n.
eliminarlos, hay una liberaci!n de capital que coloca a la empresa en otra posici!n econ!mica. Esto no significa que todos los productos subsidiados deben eliminarse y es más interesante manear la mezcla de productos para meorar la rentabilidad de la empresa. +ara esto, supongamos ahora que dentro de la l"nea de productos e*iste otro que es susceptible a incrementar sus ventas por la raz!n que sea. El acto de hacer una promoci!n para apoyar a este segundo producto tendrá el efecto de aumentar la producci!n global de la empresa, espec"ficamente las horas trabaadas, lo cual las cuotas horarias disminuirán al distribuir los gastos en una base decon mayor volumen. Esto ayudará no s!lo al producto que se está promocionando, sino tambi'n al que está perdiendo dinero, porque baará su cuota de gastos indirectos asignados y podrá volverse rentable, de tal suerte que el resultado total de la empresa meorará. Jo todos los productos susceptibles a aumentar su volumen proporcionarán la misma magnitud de este efecto. La eficiencia de la meora a nivel general dependerá del coste marginal 5o elasticidad costevolumen6 del producto en particular que se est' promocionando, por lo que es importante evaluar previamente el efecto a trav's de un modelo. El análisis del coste de un producto en particular y las decisiones sobre 'l deben verse como un todo a nivel estado de resultados y no como productos individuales. A. ase de prorrateo y capacidad de planta5 frecuentemente se eval4an costes de productos en unidades que no permiten tener en cuenta la eficiencia de los procesos, y con esto se crean productos subsidiados. En varias ocasiones, las empresas tienen dudas acerca de c!mo prorratear los gastos indirectos. La falta de una base de prorrateo consistente y que tome en cuenta la productividad de los procesos lleva tambi'n a generar productos subsidiados. Es preciso que establezcamos que, de manera general, la capacidad de cualquier planta no se puede dar de forma total en metros, Vilogramos o piezas, sino 4nicamente en horas. La capacidad de planta depende claramente de la eficiencia que se tenga en los procesos, pero una capacidad e*cesiva no disminuirá los costes si no se tiene un mercado. +rimero va el mercado y luego la capacidad de planta.
G. Cero procesos5 en un sistema de costes incipiente, es com4n que el coste de un producto no sea representativo del esfuerzo y uso de los recursos empleados para fabricarlo. En muchas empresas se prorratean los gastos indirectos en funci!n del n4mero de unidades producidas o como un porcentae adicional del coste de las materias primas, y no en funci!n del tiempo utilizado en su fabricaci!n, ni de la maquinaria y equipo que se usa para procesarlos. $uando se tienen productos diferente de la capacidad devarios planta, su coste que serárequieren diferente.de Jomanera tomar en cuentaelelempleo tiempo empleado en las diferentes estaciones que forman la ruta de proceso de cada producto nos llevará a tener productos subsidiados y subsidiarios. Los productos subsidiados son aquellos que entre más se vendan menos se gana y, además, como el mercado percibirá que son mas baratos, tenderá más a comprarlos. +uede pensarse entonces que es un producto ?estrella? y se ustifica 5especialmente el personal de ventas, quien además empleará más de su tiempo en vender ese producto6 su fabricaci!n como si fuese un producto ?gancho?. La realidad es que, a la larga, el margen de utilidad global de la empresa disminuirá, tendiendo a la utilidad del producto. Esto se ve claramente en aquellas empresas que parad!icamente venden más y ganan menos, y no saben porqu'. F. #nversión cero5 es com4n que no se tome en cuenta el nivel de inversi!n hecho en planta, ni en cada uno de los procesos. La mayor o menor inversi!n en los procesos debe ser determinante para la cantidad de gastos que se debe asignar a cada uno. -na empresa debe evaluarse siempre como un proyecto de inversi!n para mantener la perspectiva del negocio. +ero el estado de resultados contable normalmente mide los resultados como utilidades sobre la venta y no sobre la inversi!n. )i se traslada este enfoquevisi!n a los procesos que se manean, se puede evaluar cada proceso de manera independiente. )e verá que as" como hay productos que se ?alimentan? de la utilidad de otros, hay procesos que se ?alimentan? de la utilidad de otros. >. #n2or/ación 2rag/entada5 las empresas tardan demasiado tiempo para elaborar una cotizaci!n ante un proyecto importante, lo cual les quita competitividad.
En muchas empresas, los datos necesarios para determinar los costes de los productos se encuentran, parte en el departamento de +roducci!n, parte en el de (ngenier"a, parte en el de $ontabilidad, ecursos =umanos, etc. El proceso de asignaci!n de costes de un producto requiere la combinaci!n de vol4menes de ventas 5hist!ricos o proyectados6, cuentas contables de gastos, capacidades de planta, rutas de proceso, etc., los cuales tienen una configuraci!n espec"fica en un momento dado. )e puede decir que el coste de un producto es puntual y no de intervalo. +ero la reuni!n de ya tal que cantidad de informaci!n no puede asignarse solamente al contador de costes, 'l dependerá de la informaci!n que +roducci!n le proporcione en cuanto a estándares7 dependerá de $ontabilidad para el análisis de las cuentas contables7 dependerá de ecursos =umanos para el cálculo de las cuotas horarias integradas de mano de obra7 dependerá de 1entas para las proyecciones de vol4menes, etc. E*iste la necesidad de reestructurar los tradicionales sistemas de contabilidad de gesti!n, y proponemos para los hoteles el estudio de un procedimiento que permite que se integren la $ontabilidad de #irecci!n %inanciera, el /0$ y el /0<.
Los errores /8s co/unes en la deter/inación de los costes son5 i. Linealidad.
j. #ndependencia. \. ase de prorrateo y capacidad de planta. l. Cero procesos. /. #nversión cero. n. #n2or/ación 2rag/entada.
-.B. Los costes de co/pensación
La compensaci!n 5sueldos, salarios, prestaciones6 es la gratificaci!n que los empleados reciben a cambio de su labor. La administraci!n del departamento de personal garantiza la satisfacci!n de los empleados, lo que a su vez ayuda a la organizaci!n a obtener, mantener y retener una fuerza de trabao productiva. Los resultados de la falta de satisfacci!n pueden afectar la productividad de la organizaci!n y producir un deterioro en la calidad del entorno laboral. En los casos graves, el deseo de obtener meor compensaci!n puede disminuir el desempeño, incrementar el nivel de queas o conducir a los empleados a buscar un empleo diferente. /demás, el escaso inter's que despierte una funci!n compensada pobremente puede llevar a ausentismo y otras formas de protesta pasiva. -n nivel inadecuado de compensaci!n tambi'n conduce a dificultades, sentimientos de ansiedad y desconfianza por parte del empleado y a p'rdida de la rentabilidad y competitividad de la organizaci!n. Encontrar el punto de equilibrio entre la satisfacci!n con la compensaci!n obtenida y la capacidad competitiva de la empresa constituye el obetivo del departamento de personal en cuanto a la retribuci!n de la labor. La compensaci!n no es la 4nica manera de vincular el desempeño con la estrategia general de la empresa. La planeaci!n de los recursos humanos, el reclutamiento, la selecci!n, la ubicaci!n, el desarrollo, las evaluaciones de desempeño y la planeaci!n de la carrera profesional ayudan a coordinar los esfuerzos personales con las estrategias generales de la empresa: incluye la compensaci!n directa de sueldos y salarios, incentivos y participaci!n en las utilidades, y además la compensaci!n indirecta en el campo de las prestaciones al personal.
Objetivos de la ad/inistración de las c o/pensaciones Estos obetivos crean conflictos y deben buscarse soluciones de compromiso. 9tro aspecto esencial lo constituye el amplio potencial del área para promover criterios de igualdad entre las personas. •
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Ad7uisición de personal cali2icado. Las compensaciones deben ser suficientemente altas para atraer solicitantes. Retener e/pleados actuales. $uando los niveles de compensaci!n no son competitivos, la tasa de rotaci!n aumenta. Garanti4ar la igualdad. La igualdad interna se refiere a que el pago guarde relaci!n con el valor relativo de los puestos7 la igualdad e*terna significa compensaciones análogas a las de otras organizaciones.
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Alentar el dese/peo adecuado. El pago debe reforzar el cumplimiento adecuado de las responsabilidades. Controlar costes. -n programa racional de compensaciones contribuye a que la organizaci!n obtenga y retenga el personal adecuado a los más baos costes. Cu/plir con las disposiciones legales. &ejorar la e2iciencia ad/inistrativa. /l cumplir con los otros obetivos, el departamento de personal alcanza su eficiencia administrativa.
An8lisis de puestos =ay toda una gama de t'cnicas para obtener informaci!n sobre los distintos puestos laborales, incluyendo herramientas como las encuestas, la observaci!n directa y las discusiones entre los trabaadores y supervisores. Estas t'cnicas permiten proceder a la descripci!n de puestos. La informaci!n obtenida ayuda a proporcionar las bases que determinan los niveles de desempeño de cada puesto. El departamento de recursos humanos establece un sistema de informaci!n sobre los recursos de personal a disposici!n de la organizaci!n. #e esta manera, los especialistas en compensaci!n pueden iniciar la siguiente fase de la administraci!n de la compensaci!n, que son las evaluaciones de puestos.
"valuaciones de puestos Las evaluaciones de puestos son procedimientos sistemáticos para determinar el valor relativo de cada puesto. Tiene en cuenta las responsabilidades, habilidades, esfuerzos y las condiciones de trabao. El obetivo de la evaluaci!n de puestos es decidir el nivel de los salarios. #ebido a que la evaluaci!n es subetiva, la lleva a cabo personal con capacitaci!n especial, que recibe el nombre de analista de puestos o de especialista en compensaciones. $uando se emplea un grupo de gerentes o especialistas, el grupo recibe el nombre de $omit' de valuaci!n de puestos. Los sistemas más comunes son: 3. !erar7ui4ación de puestos5 es el m'todo más sencillo 5y menos preciso6 para llevar a cabo una valuaci!n de puestos. Los especialistas verifican la informaci!n procedente del análisis de puestos. $ada puesto se integra en una escala subetiva, de acuerdo con su importancia relativa en comparaci!n con los otros. Estas son erarquizaciones globales, aunque es posible tambi'n que los evaluadores consideren el grado de responsabilidad, capacitaci!n, esfuerzo y condiciones de trabao que conlleva la funci!n. Estas erarquizaciones no establecen diferencias entre los puestos. Las escalas de compensaci!n que se
basan en erarquizaciones amplias garantizan que los puestos más importantes sean meor pagados, pero debido a la falta de precisi!n, los niveles de pago resultantes pueden ser distorsionados. . Graduación de puestos5 la graduaci!n o clasificaci!n de puestos es un m'todo algo más completo, aunque tampoco muy preciso. $onsiste en asignar a cada puesto un grado. La descripci!n que más se acerque a la descripci!n de puesto determina la graduaci!n o clasificaci!n. &arantiza que los empleados más importantes recibirán una compensaci!n más alta, pero la falta de precisi!n tambi'n puede conducir a distorsiones. A. Co/paración de 2actores5 este m'todo requiere que el $omit' de evaluaci!n de puestos compare los componentes esenciales de cada puesto. Los componentes esenciales son los factores comunes a todos los puestos en evaluaci!n, por eemplo: el grado de responsabilidad, capacitaci!n, esfuerzo mental, esfuerzo f"sico y condiciones laborales. $ada uno de estos factores se compara 5uno a uno6 respecto al mismo factor en otros puestos. Esta evaluaci!n permite que el comit' determine la importancia relativa de cada puesto. )e basa en los siguientes pasos: Paso *5 i"entificaci!n "e los factores esenciales . #ecidir qu' factores son significativos y comunes para una amplia gama de puestos. Paso +5 "eterminaci!n "e los puestos esenciales . )on los que se encuentran com4nmente, tanto en la organizaci!n como en el mercado de trabao. Los puestos esenciales se seleccionan porque es más sencillo identificar la tasa de mercado para ellos. Es uno idealcomprenda que estos puestos sean considerados clave por los empleados y que cada una amplia variedad de factores importantes que deben evaluarse. Paso ,5 a"scripci!n "e salarios para puestos esenciales . )e concede un valor monetario a cada componente básico de cada puesto. La proporci!n salarial concedida a los factores de cada puesto dependerá de la importancia de cada factor. Paso -5 u&icaci!n "e los puestos esenciales en una ta&la "e comparaci!n "e factores. La informaci!n se transfiera a una tabla de comparaci!n de factores, de acuerdo con la compensaci!n salarial adscripta a cada factor esencial, se colocan los puestos básicos que sirvieron para el estudio. Paso ?5 e$aluaci!n "e otros puestos . -na vez que se registran los puestos básicos y la asignaci!n de salarios para cada uno de sus factores esenciales, se puede proceder a la evaluaci!n de otros puestos, sirvi'ndose de los puestos t"picos como indicadores.
G. %iste/a de puntos5 es el más empleado para la evaluaci!n de puestos. En vez de utilizar niveles salariales, utiliza puntos. )us resultados son más precisos, porque permite manear con mayor detalle los factores esenciales. +asos: Paso *5 "eterminaci!n "e los factores esenciales . +uede desarrollarse con los mismos factores del m'todo de comparaci!n, pero generalmente profundiza más el análisis pues descompone estos elementos en subfactores. Paso +5 "eterminaci!n "e los ni$eles "e los factores . #ado que el nivel de responsabilidad puede variar de uno a otro puesto, el sistema de puntos crea varios niveles asociados con cada factor. Estos ayudan aylos analistas a fiar compensaciones para diferentes grados de niveles responsabilidad otros factores esenciales. Paso ,5 a"%u"icaci!n "e puntos a ca"a su&factor . $on los factores esenciales listados y los diferentes niveles colocados como encabezados, se obtiene un sistema matricial de puntuaci!n. El comit' asigna puntos, en forma subetiva a cada subfactor. Esta adudicaci!n de puntos permite que el comit' conceda puntuaciones muy e*actas a cada elemento del puesto. Paso -5 a"%u"icaci!n "e puntos a los ni$eles . Na asignados los puntos a cada elemento del puesto del nivel (1, los analistas conceden puntos en cada nivel diferente, para resaltar la importancia de cada uno. Paso ?5 "esarrollo "el manual "e e$aluaci!n . El manual incluye una e*plicaci!n por escrito de cada elemento del puesto. Tambi'n define qu' se espera, en t'rminos de desempeño los cuatro subfactor. informaci!n es necesaria para asignardepuntos a losniveles puestosdedecada acuerdo con suEsta nivel. Paso 5 aplicaci!n "el sistema "e puntuaci!n . $uando se encuentran listos el manual y la matriz de puntuaci!n, se puede determinar el valor relativo de cada puesto. Este proceso es subetivo. equiere que el especialista en sueldos y salarios compare las descripciones de puesto en el manual de evaluaci!n, para cada subfactor. El punto de coincidencia entre la descripci!n de puestos y la descripci!n del manual permite fiar el nivel y los puntos de los subfactores de cada puesto. )e suman los puntos de cada subfactor para identificar el n4mero total de puntos del puesto. #espu's de obtener la puntuaci!n total para cada puesto, se establecen las erarqu"as relativas. /l igual que con los otros m'todos, estos resultados deben ser verificados por los gerentes de departamento, para asegurarse de que las puntuaciones y los niveles salariales establecidos son adecuados.
"studios co/parativos de sueldos y s alarios Las t'cnicas de evaluaci!n de puestos conducen a la erarquizaci!n de estos 4ltimos, basándose en su valor relativo. Esto garantiza igualdad interna: los puestos de mayor valor reciben mayor compensaci!n. /l margen de esto, es
necesario conocer las condiciones del mercado. /l conocerlas, se evitan grandes disparidades en los niveles de compensaci!n y se asegura la estabilidad del personal.
1uentes de datos sobre co/pensación Los datos obtenidos en los estudios comparativos de sueldos y salarios son indicadores que sirven para establecer si los niveles de la organizaci!n se austan a las realidades del mercado. Los estudios de lasde entidades oficiales concentrarse en aspectospueden ser macroecon!micos gran utilidad. +erosuelen adolecen de dos limitaciones: tan generales que tengan escasa preparaci!n y especificidad, y producirse con demasiado retraso respecto a las necesidades a corto plazo. Los estudios que conducen las entidades privadas pueden ser mucho más espec"ficos y actualizados, pero se generan a un alto coste y no se difunden al p4blico en general. Estos servicios son contratados por organizaciones de grandes dimensiones. -n tercer sector que puede aportar informaci!n lo constituyen las diversas asociaciones a que pudiera adherirse la empresa 5cámaras de comercio, asociaciones industriales y comerciales6.
Procedi/ientos para estudios co/parativos de sueldos y salarios En ocasiones, una organizaci!n mediana o grande puede decidirse a emprender estudios comparativos propios. En estos casos, es práctica com4n limitarse a unos cuantos puestos clave. -na consideraci!n esencial es que las comparaciones se efect4en entre puestos de contenido y descripci!n iguales, y no entre puestos con t"tulos id'nticos pero diferentes entre s". $uando se han establecido bien los parámetros de los puestos a comparar, se puede seleccionar un grupo de compañ"as donde e*ista el puesto 5no necesariamente de un ramo similar6 y solicitar la informaci!n deseada, a cambio de la que pudiera ser de inter's para la otra organizaci!n.
(ncluye dos actividades: el establecimiento del nivel apropiado de pago para cada puesto y el agrupamiento de los diferentes niveles de pago en una estructura que se pueda administrar de modo eficaz.
'iveles de pago El nivel de pago adecuado reflea, para cualquier puesto, su valor relativo y su valor absoluto. El valor interno relativo de un puesto se determina por el nivel erárquico que ocupa tras llevar a cabo el proceso de evaluaci!n de puestos. El valor absoluto desimilares. un puesto se regula por el valor que el mercado de trabao concede a puestos +ara determinar el nivel correcto de pago, se combinan las erarquizaciones de la evaluaci!n de puestos y de las tasas de ingreso que arroan los estudios comparativos. )e elabora una gráfica, donde el ee vertical corresponde a las tasas de pago, y al ee horizontal los puntos. Zsta se elabora diagramando los puntos totales y el nivel salarial. Tras establecer tantos puntos de intersecci!n como sea posible, usando toda la informaci!n que se posea sobre remuneraci!n de los puestos tipo, se procede a trazar una l+nea "e ten"encia salarial tan cerca de tantos puntos como sea posible. La l"nea de tendencia salarial ayuda a determinar los niveles de compensaci!n para los demás puestos. Esto se lleva a cabo en dos pasos. En el primer paso, el valor en puntos del puesto se ubica sobre el ee horizontal. / continuaci!n, se traza una l"nea vertical a la l"nea de tendencia salarial y despu's otra horizontal a la escala dela valores monetarios. La cantidad que señala la escala vertical constituye tasa salarial adecuada para el puesto.
"structura de la co/pensación Los analistas de compensaciones consideran más conveniente amalgamar diferentes puestos en categor+as "e puestos. En el enfoque erárquico, los puestos ya han sido agrupados en diferentes categor"as. $uando se utilizan otros m'todos, los grupos se establecen por punto o por clasificaciones ya e*istentes en la empresa. #e esta manera, todos los puestos de la misma categor"a reciben la misma compensaci!n. $uando se establecen demasiados niveles erárquicos se obstaculiza el obetivo de establecer grupos7 asimismo, si los niveles erárquicos son muy pocos, se encontrará que funciones de muy diferente importancia recibirán la misma compensaci!n. El problema que presentan las tasas 4nicas para cada categor"a es que no puede alentarse el desempeño sobresaliente. +ara motivar un empleado hace necesario pasarlo a la siguiente categor"a salarial, lo acual constituir"aseuna ruptura de todo el balance interno establecido mediante las evaluaciones de puestos.
/ fin de resolver estos problemas, la mayor parte de las empresas utilizan determinados márgenes de pago para cada categor"a. / medida que se crean nuevos puestos en la organizaci!n, el área de sueldos y salarios del departamento de personal lleva a cabo evaluaciones de puestos. / partir de estas evaluaciones se ubica el nuevo puesto en la categor"a adecuada. )i se utilizan márgenes de pago para cada categor"a salarial, será conveniente que la compensaci!n del nuevo empleado se ubique en el nivel inferior de desempeño hasta que resulte adecuado 5por medio de una evaluaci!n de desempeño6 ubicarlo en un nivel superior.
Planes de reducción de costes -n enfoque distinto consiste en incentivar a los empleados por factores que s" pueden controlar: los costes. 0uscan motivar a los empleados para que aporten ideas que conduzcan a reducir costes. En muchas ocasiones se forma un comit' de empleados para facilitar la comunicaci!n de nuevas ideas. Estos planes permiten a los trabaadores participar de manera más integral en las operaciones diarias de la empresa.
Plan %canlon 0asa los bonos o incentivos en los costes, comparados en perspectiva hist!rica. Los empleados encuentran maneras de reducir los costes y participan de los ahorros logrados de esta manera. E*isten planes similares a 'ste, pero difieren )e en la manera encon que bonosdese calculan y en otros aspectos administrativos. diferencian loslos planes participaci!n en las utilidades porque están relacionados con factores sobre los cuales el empleado tiene control 5costes6 y no en factores que el empleado s!lo puede controlar de manera muy indirecta 5los márgenes de utilidad6.
Planes %canlon6 Ruc\er e #/pros9are (mproshare se concentra en la reducci!n de horas de labor como herramienta para la reducci!n de costes. ucVer procura la reducci!n en costes laborales y de materiales mediante la inclusi!n de estas reducciones en los cálculos para estimar los bonos para los empleados. El plan )canlon se centra primordialmente en los costes laborales y de calidad. $uando se someten estos planes a votaci!n de los empleados, es com4n que se sometan a prueba durante un año. Los planes (mproshare y ucVer generalmente se inician por sugerencias de la administraci!n. Los planes )canlon y ucVer pueden describirse como una e*presi!n de la filosof"a de la gerencia, que destaca las sugerencias de los empleados y las verifica mediante comit's de empleados. La participaci!n que se logra de esta
manera ayuda a incentivar la participaci!n y el inter's de los empleados. / pesar de que con el plan (mproshare los empleados participan en menor grado, tambi'n incentiva y recompensa los avances en el desempeño. La clave de estos planes estriba en la aceptaci!n por parte de la administraci!n de la posibilidad de que los empleados eerzan influo directo en su ambiente de trabao. Estos programas requieren una redistribuci!n del poder dentro del ámbito de trabao.
Prestaciones y servicios al personal La tendencia ha sido a e*perimentar una e*pansi!n de las prestaciones y los servicios, que ha crecido más 5proporcionalmente6 que los sueldos y los salarios. Entre los servicios más com4nmente proporcionados se cuentan los seguros de vida contratados a nivel de grupo, seguros contra accidentes, seguros m'dicos paralelos a la 9bra )ocial, servicios dentales, planes para la adquisici!n de acciones, planes de impulso a las actividades deportivas, prestaciones especiales para per"odos de vacaciones, prestaciones especiales por nacimiento de hio, matrimonio, muerte de familiares, servicios de alimentos en establecimientos de la empresa, ayudas para la preparaci!n acad'mica de los empleados o sus hios, guarder"as. /l contrario de lo que ocurre con los sueldos y salarios, que se vinculan directamente con el desempeño, las prestaciones y los servicios se conceden s!lo por el hecho de pertenecer a la organizaci!n. La compensaci!n global es la suma de la compensaci!n directa e indirecta 5prestaciones como y servicios6. /lgunas de estas compensaciones indirectas son incorporadas obligaciones legales.
"l papel de la co/pensación indirecta La e*istencia de prestaciones y servicios al personal corresponde a diversos obetivos:
Objetivos sociales Jinguna organizaci!n puede huir de su conte*to. Todas cuentan con personal que es afectado tambi'n por ese conte*to. #ebido a esto, las organizaciones buscan soluciones para los problemas de su personal y soluciones de grupo para los problemas sociales que las afectan más directamente.
Objetivos de la organi4ación -n paquete atractivo de compensaciones ofrece la posibilidad de atraer, contratar y retener al personal que interesa. Estos planes tambi'n influyen sobre la tasa de rotaci!n. +ueden señalarse como obetivos de la organizaci!n:
educci!n de las tasas de rotaci!n. #esaliento a los movimientos tendientes al conflicto. 1entaas para el reclutamiento de personal. )atisfacci!n de los obetivos de los empleados.
Objetivos de los e/pleados Los empleados suelen procurar la de prestaciones y servicios proporcionados por la empresa, enobtenci!n algunos casos, por los menores costes a que puede obtenerlos. +or eemplo, las p!lizas de seguros suelen ser menos costosas. +ermanecer dentro de una categor"a fiscal más baa es otro obetivo de los empleados. El nivel de los impuestos asciende proporcionalmente a las prestaciones. 2unto con el obetivo de limitar sus cargas fiscales, un obetivo más que logra el empleado es el de ?inde*arse? a la inflaci!n.
Póli4as de seguros $omo estas p!lizas se e*tienden a los familiares de los empleados, conllevan obetivos de carácter eminentemente social.
%eguros en el ca/po de la salud +ueden descomponerse en p!lizas que cubren gastos m'dicos mayores, gastos m'dicos menores, atenci!n dental, !ptica, preservaci!n de la salud mental. #irectamente relacionadas con estas p!lizas están las que reconocen determinadas compensaciones al empleado en el caso de enfermedad, accidentes, p'rdidas de miembros u !rganos y fallecimiento.
Póli4as /3dicas Las p!lizas de seguro por gastos m'dicos cubren gastos srcinados en enfermedad, accidentes y hospitalizaci!n. )e establece un valor l"mite má*imo, más allá del cual los gastos no son sufragados por el asegurador. /simismo, se determina con precisi!n qu' enfermedades y accidentes cubre la p!liza. Tambi'n suele fiarse un m"nimo, que recibe el nombre de deducible. #ebe hacerse todo lo posible por especificar a los empleados qu' aspectos no están previstos en la p!liza contratada.
Póli4as de servicios dentales La mayor parte de estos planes distinguen entre tratamientos preventivos 5menos costosos6 y tratamientos correctivos.
Póli4as de servicios o2tal/ológicos )uelen incluir pruebas de agudeza visual, y en ocasiones se proporcionan lentes a los empleados. #ebido a que el promedio de edad del personal ha tendido a aumentar, este servicio ha ido haci'ndose más importante.
Póli4as de vida %ueron las primeras en ser ofrecidas a los empleados. &eneralmente, el monto de la p!liza es un m4ltiplo del sueldo del asegurado. /l contrario de lo que ocurre con las p!lizas por gastos m'dicos, no se suele incluir a los familiares del empleado.
Póli4as por accidente e incapacidad te/poral o per/anente -na clasificaci!n importante es determinar si la lesi!n ocurri! durante la ornada laboral o en otro momento, si se srcin! por descuido o negligencia del empleado o si es atribuible a la empresa, y si las lesiones sufridas incapacitan al empleado en forma permanente o total.
Póli4as de garantía de ingresos &arantizan al empleado la continuidad de sus ingresos por un plazo determinado en caso de p'rdida del trabao.
Prestaciones independientes de las tareas cotidianas Los per"odos durante los cuales el empleado no trabaa pero obtiene su pago o incluso recibe bonos adicionales, pueden asumir varias formas y e*ceder los requerimientos de la ley.
(ías 2eriados y vacaciones
La situaci!n de un empleado que eternamente se encuentra ?demasiado ocupado? para tomar sus vacaciones constituye un foco de atenci!n para el departamento de personal.
Ausencias con o sin goce de sueldo (ías de en2er/edad $orresponde a problemas menores de salud que por lo general no ameritan una consulta al m'dico, pero que impiden la asistencia al trabao.
Actividades deportivas
Prestaciones relacionadas con el 9orario 1le0ibilidad en los 9orarios Los seres humanos e*perimentan diferentes curvas de productividad durante sus per"odos de vigilia. En la medida que las necesidades administrativas de la organizaci!n lo permitan, no e*iste ning4n motivo racional para obligar a todos los empleados a austarse e*actamente al mismo horario.
Flextime Elimina la tradici!n de los r"gidos horarios de inicio y conclusi!n de las labores. Los empleados se pueden presentar al trabao durante los intervalos establecidos por la empresa y, dependiendo de la hora en que inicie sus labores, pueden retirarse por la tarde. La empresa puede e*igir que todo el personal trabae un m"nimo determinado de horas a la semana y que todo el personal se encuentre presente dentro de determinado horario. -n eemplo de esta modalidad abunda en la Educaci!n )uperior, es decir, en las universidades.
%ervicios a los e/pleados %ervicio de ca2etería o restaurante Es uno de los servicios más costosos de los proporcionados a los empleados. /demás de las ventaas sanitarias, el hecho de contar con un restaurante interno disminuye a prolongar posibilidad ladetendencia convivencia social. el per"odo concedido a la comida y permite una
Entre las desventaas debe mencionarse, además de los costes y complicaciones administrativas, la posibilidad de constituir un foco de insatisfacci!n en vez de verse como ventaa, si el nivel de los servicios no es el adecuado.
Apoyo para la educación 2or/al )on los programas de reembolsos de gastos generados por la educaci!n formal. Los cursos pueden ser de inter's directo para la empresa o de inter's s!lo moderadamente relacionados con el área de la empresa. %ervicios 2inancieros Los pr'stamos con bao inter's, la financiaci!n de la vivienda y los programas de apoyo para la compra de veh"culos son los servicios financieros más comunes, concedidos por lo com4n a empleados con cierta antigSedad y desempeño aceptable o sobresaliente. 9tras empresas ofrecen generosas tasas de descuento para los empleados que desean adquirir los productos que fabrica o vende la compañ"a. 9trainversiones práctica com4n esplazo. la formaci!n de asociaciones para promover el ahorro o el las a largo En un fondo de ahorro voluntario, se conviene con empleado que la empresa retendrá un porcentae de su sueldo y que la empresa añadirá otro porcentae 5menor o igual6, que depositará en un banco, y al final del año el empleado tiene derecho a retirar su capital.
%ervicios sociales /lgunos de ellos son el reconocimiento de gastos por reubicaci!n, las de integraci!n o provisi!n de fen!menos sociales y las de suplemento a los servicios de la comunidad 5aportaciones a centros de tratamiento de la drogadicci!n, guarder"a infantil, programas de ayuda para la educaci!n universitaria6.
La ad/inistración de prestaciones y servicios Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de razones: desde tendencias hasta planes de la gerencia o negociaciones con aelfuturo, sindicato. esulta muysociales compleo el establecimiento de un plan de prestaciones as" como la determinaci!n de estándares adecuados.
Proble/as en la ad/inistración El problema central está representado por la falta de participaci!n del personal. -na vez diseñado el programa de prestaciones, los empleados se encuentran en muchos casos con condiciones que no se austan a sus necesidades reales. E*iste, por otra parte, una fuerte tendencia entre los integrantes de una organizaci!n a prestar atenci!n solamente a una fracci!n de los servicios que reciben. Esa falta de conocimientos, as" como imposibilidad práctica solicitudes de seleccionar prestaciones adecuadas, conduce conlafrecuencia a continuas de más prestaciones. Jormalmente, el resultado de estas presiones es un paquete de prestaciones poco equilibrado, unto a mayores costes para la organizaci!n.
%oluciones tradicionales La soluci!n tradicional a los problemas que surgen en la administraci!n de prestaciones y servicios ha sido procurar que los empleados conozcan meor el paquete adoptado por la empresa.
Una solución activa5 el /en de prestaciones Es un programa de prestaciones austables a las necesidades individuales que permite que los empleados seleccionen los servicios que más se austan a sus necesidades. La empresa determina un nivel de prestaciones y se comunica a cada persona el total efectivo a que derecho y se permite que cada persona proceda a la en elecci!n que mástiene le convenga. / pesar de que este enfoque crea costes administrativos adicionales, as" como la obligaci!n de proporcionar asesor"a a los empleados para que hagan elecciones conformes a sus intereses, el sistema presenta varias ventaas. La principal es la participaci!n del empleado.
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La co/pensación
la deter/inación de est8ndares adecuados. 0ibliograf"a
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