¿Convenio Sujeto o Convenio Actividad? ¿Convenio Sujeto o Convenio Actividad? La gran controversia histórica existente sobre como debe aplicarse el Convenio Multilateral cuando un mismo contribuyente realiza dos o más actividades escindibles en diferentes jurisdicciones. I – Introducción. Desde la creación del régimen del Convenio Multilateral (18/8/1977) se ha planteado la dicotomía interpretativa sobre como deben distribuir su base imponible entre las distintas jurisdicciones en que tengan sustento territorial los contribuyentes contribuyentes que ejerzan actividades diferenciadas una de otra. Esta “discusión doctrinaria” a tenido a lo largo de la l a historia del Convenio Multilateral su idas y vueltas, resurgiendo continuamente debido a que nunca se congenió una solución interpretativa definitiva sobre la cuestión controversial. controversial. Esta discusión también se plantea respecto de aquellos contribuyentes que desarrollando más de una actividad, tienen alguna de ellas circunscriptas a una sola jurisdicción. Por lo tanto, se realizará a continuación un breve resumen de cómo fue evolucionando evolucionando el tema. II – Historia de la controversia: Convenio Sujeto versus Convenio Actividad. El objetivo que motivo la implementación del Convenio Multilateral en el año 1977 fue el de establecer pautas mínimas para la distribución de los ingresos brutos entre las distintas provincias en las que el contribuyente desarrollase desarrollase su actividad a efectos de evitar la doble o múltiple imposición. En el momento de su creación no se contemplo taxativamente la situación que origina la presente controversia y que esta dada, en aquellos casos en que un contribuyente realiza dos o más actividades, y una -al menos- de estas puede considerarse desarrollada exclusivamente en el ámbito de una sola jurisdicción provincial y que, adicionalmente, la misma no provenga de un proceso económicamente inseparable. En tales casos, se esbozaron las dos teorías Teoría actividad: actividad: Esta teoría implica implica dar un tratamiento tratamiento diferente, y por lo tanto tanto excluirla de la aplicación del coeficiente general del contribuyente, a aquella actividad que no forma parte del proceso económico inseparable, asignando: - en caso de tratarse de una actividad que tenga los ingresos únicamente en una jurisdicción, jurisdicción, asignarlos íntegramente íntegramente a esta, esta, o - en caso de que el contribuyente tuviese actividades totalmente totalmente diferentes y que no formasen un proceso económico inseparable realizar tantas determinaciones de coeficientes como actividades diferenciales existiesen, contemplando para ello los ingresos y gastos específicos de cada una de las actividades Teoría sujeto: Se le da prioridad al sujeto sobre las actividades que el mismo realiza y se determina un solo coeficiente de ingresos que incluye todas las actividades realizadas por el mismo sin importar si una de ellas se realiza exclusivamente un una jurisdicción o si las mismas son totalmente diferentes y separables entre si. III– III– Antecedentes Antecedentes Jurisprudenciales: Jurisprudenciales: a) Antecedentes de la Comisión Arbitral:
a.1) Expediente 1/1979: Canale, Angelaccio y Cía: Se manifestó a favor de la aplicación de la teoría Convenio Sujeto: en este caso existían actividades que se desarrollaban exclusivamente en una sola jurisdicción. a.2) Resolución 1/1985 de la Comisión Plenaria, en idéntica postura que el anterior. a.3) Resolución 21/2011 de la Comisión Plenaria. Tiene como origen la apelación que presenta PETROBRAS ENERGIA contra la Resolución C.A. Nº 49/2010; Petrobrás había procedido a determinar cuatro coeficientes diferentes según eran la cantidad de actividades distintas que desarrollaba, el fisco de la Provincia de Buenos Aires realiza el ajuste considerando que debe aplicarse un solo coeficiente de distribución considerando para ello todos los ingresos y gastos, según surgen del balance de la sociedad. A continuación se transcriben algunos párrafos de la resolución: “Que en cuanto al primer punto de la controversia, debe entenderse que los ingresos de las cuatro áreas de negocios provienen de un proceso único y económicamente inseparable, y son aquellas a las que alude el art. 1º del Convenio Multilateral, es decir, las ejercidas por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones y, consecuentemente, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas. Las actividades que ejerce la empresa, aunque sean de una variada gama, no son escindibles o separables, precisamente porque a todas ellas las realiza un mismo contribuyente, en cuyo caso, es erróneo elaborar un coeficiente por cada actividad.” “Que si una norma manda que el coeficiente único deba confeccionarse según el balance, por el principio de legalidad así corresponde y no es posible tomar otros parámetros como las actividades de cada área de negocios” Recordemos que las resoluciones (interpretaciones) de los órganos de aplicación del CM, adoptadas en casos concretos, no resultan de aplicación generalizada para el resto de las situaciones o los contribuyentes, y que para ello los citados organismos cuentan con la facultad de dictar normas interpretativas de alcance general. b) Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires Rompe la interpretación realizada hasta este momento en el fallo "Compañía de Tierras Sud Argentino SA (antes Compañía Senipex SA)" del 15/04/2009 aplicando la “teoría del Convenio Actividad”. Se trataba de un contribuyente que realizaba actividades de ganadería e inmobiliarias en la CABA y en la Provincia de Buenos, atribuyendo los ingresos que obtuvo por los alquileres de un inmueble ubicado en la Ciudad de Buenos Aires a ambas jurisdicciones por aplicación del criterio "convenio-sujeto". A pesar de que el pronunciamiento a favor del contribuyente del juez de primera instancia, el mismo fue revocado por la Cámara de Apelaciones y confirmada dicha revocación por el Tribunal Superior. A continuación se transcriben algunas de las definiciones que dan los jueces para sustentar su decisión: Consideraciones del juez Maier, a cuyo voto adhiriera la doctora Conde.
* “El fallo recurrido señala, a mi juicio con razón, que las decisiones dictadas por la Comisión Arbitral y por la Comisión Plenaria en casos concretos no tienen fuerza de interpretación obligatoria para los estados que integran el convenio. Así, los precedentes citados por la recurrente, en particular la decisión de la Comisión Plenaria en "Iriarte", cualquiera que sea su valor doctrinario, no era una regla de derecho positivo de obligatoria aplicación por los Fiscos y tribunales locales.” * “Por otra parte, para establecer qué actividades abarca el convenio no resulta suficiente el artículo 2, pues el artículo 1 es el que define que esas actividades "son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia" (sin negritas en el texto transcripto). Así, nada cabe objetar a la interpretación del convenio efectuada por la Sala, que parte de la letra expresa de su artículo 1, en cuanto considera ajenos al régimen de distribución de base imponible los ingresos de un contribuyente que no provienen "de un proceso único, económicamente inseparable" y que también, de acuerdo con el texto del artículo 2, toma en consideración los ingresos totales del contribuyente, sólo en cuanto ellos correspondan a "las actividades objeto del convenio" tal como han sido establecidas en el artículo 1. De tal forma, el artículo 1 del Anexo de la resolución general 1/2005 de la Comisión Arbitral, en cuanto establece que "deberán tomarse siempre como base de distribución los ingresos brutos totales del contribuyente", debe considerarse referida a los ingresos que corresponden a actividades objeto del convenio, es decir, a las que integran un proceso único, económicamente inseparable, y no cualquier otro ingreso que pueda generar el contribuyente. Es claro, entonces, que esa resolución no da sustento al agravio de la actora; tampoco debe perderse de vista, además, que ella fue dictada varios años después del período abarcado por la determinación fiscal objetada. En tanto el criterio de interpretación del convenio ("convenio sujeto" vs. "convenio actividad") carece de base normativa local o convencional, le asiste razón al GCBA en su planteo sobre la inexistencia de lesión a alguna pauta de legalidad. A tal punto la cuestión carece de base normativa que el proyecto de reforma del convenio multilateral de Córdoba, aprobado por Comisión Arbitral y Comisión Plenaria en 1988, que nunca fue ratificado por todas las jurisdicciones, pretendió dotársela. Y en cuanto interesa al caso, el proyecto, en su artículo primero, quinto párrafo, señalaba que "quien realice actividades interjurisdiccionales irrescindibles de las mencionadas en el primer párrafo, y además otra u otras estrictamente locales independientes de ella y económicamente separables de la misma, quedará solamente obligado a distribuir según este convenio los ingresos que se deriven de aquella actividad interjurisdiccional, pero no los de esta o estas actividades locales que sean exclusivas de la jurisdicción", con una clara inclinación, en este punto, hacia el criterio sostenido por el fallo recurrido.” Por su parte, el juez Casás señaló:
“Es que, en mi concepto, valga reiterarlo, sella la suerte adversa de la queja no sólo el no haber acreditado la existencia de un caso constitucional hábil para incitar esta competencia, no haber llevado en tiempo útil la cuestión a la instancia arbitral respectiva, sino también no haber podido demostrar, al expresar agravios, que en el sub lite estamos en presencia de un proceso único y económicamente inseparable, tal como lo requiere el artículo 1 del Convenio Multilateral.” IV - Resumen: 1) Se pueden presentar dos situaciones en las que puede plantearse la controversia Convenio Sujeto o Convenio Actividad. 1.1) Actividad especifica desarrollada únicamente en una jurisdicción con otras actividades del contribuyente realizadas en varias jurisdicciones. Ejemplo: empresa comercial con ventas en todo el país pero con ingresos por alquiler de inmueble solo en Capital Federal. En este caso los recursos y gastos afectados a esta actividad especifica resultan, en una primera aproximación, claramente separables y asignables específicamente por lo que ameritarían el tratamiento en forma diferencial, atribuyendo en forma íntegra el ingreso del alquiler del inmueble, en nuestro caso, a la jurisdicción en que el mismo se encuentra. El problema de esta interpretación radica en la defensa que debe realizarse sobre como afectan los gastos de estructura de la empresa, esto es: ¿cuanto de los mismos son asignables a la actividad escindible? ¿Qué sucede si la administración se encuentra en una jurisdicción diferente que en donde se encuentran los inmuebles? ¿Se solucionaría realizando un prorrateo de dichos gastos teniendo como parámetros los ingresos relativos de cada actividad? ¿Cómo se vulnera el principio generalmente aceptado que la totalidad de los activos es financiada por los aportes societarios y/o por la totalidad de los pasivos? Es decir, muchas dudas que aparentan debilitar la teoría del Convenio Actividad. No obstante ello, considero que las mismas no tienen una entidad tal que amerite desechar este método en la medida en que se pueda, mediante asignación especifica o razonable prorrateo, separar ingresos y gastos. Caso contrario puede darse la situación que el ingreso, generado de forma indiscutible en una jurisdicción pueda quedar gravado casi totalmente en otra/s jurisdicciones, en las cuales no se realizan tampoco gastos directos de esa actividad y solo recepta base imponible por la incorporación de ingresos y gastos de una actividad totalmente diferente. 1.2) Segregar cada una de las actividades perfectamente escindibles y confeccionar coeficientes individuales para cada una de ellas. Estamos ante un contribuyente que posee distintas actividades, algunas de las cuales son totalmente diferentes una de otras y que las mismas se realizan en distintas jurisdicciones (ejemplo: la misma empresa comercial que realice adicionalmente una actividad agropecuaria sin que la misma se encuentre incluida en el régimen especial del artículo 13) Aquí se magnifican las objeciones detalladas en el punto anterior, debido a que probablemente existan, por ejemplo, gastos administrativos que resultan mas difícil de asignar específicamente. Esto obligaría a realizar una asignación por “prorrateo”, situación que tornaría más endeble la defensa de la aplicación de la teoría del Convenio Actividad.
No obstante la complejidad práctica que pudiera generarse creo que con los sistemas de gestión existentes en la actualidad es factible de realizarse la asignación especifica de ingresos y gastos entre las distintas actividades con un alto grado de exactitud, lo que permitiría la confección de un coeficiente para cada actividad escindible y diferente, lo que redundaría en una distribución de la base gravada más acorde con la realidad fáctica de la actividad desarrollada por el contribuyente. Hoy cualquier empresa que cuente con un sistema de gestión puede fácilmente realizar apertura de centros de “costos” para cada una de las actividades y, seguramente, en la actualidad lo deben tener implementado para poder establecer fehacientemente el rendimiento de cada una de ellas. Otra cuestión a observar y que deviene en una “injusticia” para el contribuyente se presenta cuando estando exento en la actividad generadora del ingreso, “pierde” gran parte de esa exención por proceder a distribuir la base en función de coeficientes determinados en forma general en el cual influyeron ingresos y gastos de otra actividad totalmente escindible. Conclusión: Es necesario que las autoridades correspondientes emitan las normativas necesarias para aclarar, sin mas dilaciones, la situación controversial existente desde el momento mismo de la creación del Convenio Multilateral, entendiendo que la aplicación de diferentes coeficientes, cuando se trate de actividades totalmente escindibles, es la solución que mejor interpreta el concepto por el cual se creo el Convenio Multilateral. Publicado por contadoreseninteraccion en 06:18