EFIP 1 CARRERA: CONTADOR PÚBLICO UNIVERSIDAD SIGLO XXI
RESOLUCION TECNICA N° 16
1. Introducción Este documento establece un conjunto de conceptos fundamentales que podrán servir: a) a esta Federación, para definir el contenido de las futuras recomendaciones o aportes doctrinarios sobre normas contables profesionales para la Administración Administración Pblica. b) a emisores ! auditores de estados contables de la Administración Pblica, para resolver las situaciones que no estuvieren e"presamente contempladas por las normas contables profesionales ni por la le#islación que sobre la materia dicten los Estados locales$ c) a los analistas ! otros usuarios para interpretar más adecuadamente las normas contables profesionales para la Administración Pblica ! la le#islación vi#ente en el orden local$ d) a los ór#anos rectores del %istema de &ontabilidad 'ubernamental, para orientar el contenido de las futuras normas contables profesionales que dicten. (os estados contables a los que se refiere este documento son los informes contables preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite. &on los propósitos indicados, este documento inclu!e definiciones sobre las si#uientes cuestiones: )bjetivo de los estados contables$ *equisitos de la información contenida en los estados contables$ Elementos de los estados contables$ *econocimiento ! medición de los elementos de los estados contables$ +odelo &ontable$ ! esviaciones aceptables ! si#nificación.
En el caso que e"istiere al#una discrepancia entre las pautas del +arco &onceptual contenido en estas recomendaciones ! las normas contables profesionales contenidas en otras resoluciones t-cnicas con aplicación a la Administración Pblica, prevalecerán estas ltimas. . )bjetivo ! usuarios de los estados contables El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fec/a dada, su evolución económica ! financiera ! la ejecución presupuestaria en el per0odo que abarcan, para facilitar la toma de decisiones pol0ticas, económicas ! financieras. (a situación patrimonial, su evolución económica ! financiera ! la ejecución presupuestaria de un ente interesa a diversos usuarios, que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes. Entre ellos pueden citarse a: a) los or#anismos le#islativos ! de fiscaliación para analiar ! controlar el cumplimiento cumplimiento del mandato otor#ado otor#ado ! evaluar el resultado de la #estión$ b) otros or#anismos del Estado para la preparación de estad0sticas #lobales sobre el funcionamiento funcionamiento de de la econom0a$ c) los ciudadanos que requieren una información til para satisfacer sus necesidades$ d) los inversores actuales ! potenciales, interesados en el ries#o in/erente a su inversión ! otros datos necesarios para tomar decisiones. e) los empleados interesados en evaluar la capacidad de sus empleadores para afrontar sus obli#aciones laborales ! previsionales$ f) los acreedores actuales ! potenciales interesados en evaluar si el ente podrá pa#ar sus obli#aciones$
g)
los usuarios de los servicios interesados en evaluar la capacidad del ente para mantener la calidad de los servicios prestados.
%iendo imposible que los estados contables satisfa#an cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en este +arco &onceptual se considerarán como usuarios tipo : a2 los ór#anos le#islativos ! de fiscaliación, los ciudadanos ! los usuarios de de los servicios pblicos. pblicos. b2 los inversores ! acreedores, inclu!endo tanto a los actuales como a los potenciales. %obre la base del criterio adoptado, se considera que la información a ser brindada en los estados contables debe referirse, como m0nimo, a los si#uientes aspectos del ente emisor: a2 su situación patrimonial a la fec/a de dic/os estados$ b2 la evolución de su patrimonio durante el per0odo, inclu!endo un resmen de las causas del resultado asi#nable a ese lapso$ c2 la evolución de su situación financiera por el mismo per0odo, e"puesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades llevadas a cabo en el e l cumplimiento de sus objetivos. d2 la ejecución del presupuesto de recursos ! ero#aciones por el mismo per0odo, inclu!endo las causas del resultado asi#nable a ese lapso que permitan demostrar que los recursos fueron obtenidos ! empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados$ e2 otros /ec/os que a!uden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros flujos de fondos ! sus aplicaciones que el Estado deberá realiar en cumplimiento de sus obli#aciones.
En cualquier caso los emisores de los estados contables deberán incluir e"plicaciones e interpretaciones que a!uden a la mejor comprensión de la información que -stos contienen. 3ambi-n deberán presentar la información referida a la descripción del plan de #obierno previsto ! realiado en el ejercicio. 4. *equisitos de la información contenida en los estados contables Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los estados contables debe reunir los requisitos enunciados en el presente acápite, los que deben ser considerados en su conjunto ! buscando un equilibrio entre ellos, mediante mediante la aplicación del criterio profesional. Este punto comprende: a2 5na descripción sint-tica de los atributos que la información contenida en los estados contables deber0a reunir para ser til a sus usuarios: 16 6
Pertinencia 7atin#encia2 &onfiabilidad 7credibilidad2 Apro"imación a la realidad Esencialidad 7sustancia sobre la forma2 8eutralidad 7objetividad o ausencia de ses#os2 Inte#ridad 9erificabilidad 46 %istematicidad 6 &omparabilidad ;6 &laridad 7comprensibilida 7comprensibilidad2 d2 <6 ,isponibilidad ! Accesibilidad
b2 &onsideraciones sobre las restricciones que condicionan el lo#ro de las cualidades arriba indicadas: =
)portunidad:
=
Equilibrio entre costos ! beneficios
4.1. Atributos 4.1.1. Pertinencia 7atin#encia2 (a información debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios tipo a los que se refiere el punto 7)bjetivo de los Estados &ontables2 . En #eneral, esto ocurre con la información que: a2 tiene un valor confirmatorio, al permitir a los usuarios confirmar o corre#ir evaluaciones realiadas con anterioridad, o bien$ b2 tiene un valor predictivo, al a!udar a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente las consecuencias futuras de los /ec/os pasados o presentes. 4.1.. &onfiabilidad 7credibilidad2 (a información debe ser cre0ble para sus usuarios, de manera que -stos la acepten para tomar sus decisiones. Para que la información sea confiable, debe reunir los requisitos de apro"imación a la realidad ! verificabilidad. 4.1..1. Apro"imación a la realidad A fin de ser cre0bles, los estados contables deben presentar descripciones ! mediciones que #uarden una correspondencia raonable con los fenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones diri#idas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas. (a bsqueda de la apro"imación a la realidad es imperativa, aunque sea frecuente que la información contable encuentre dificultades para lo#rarlo. (a identificación de las transacciones ! otros /ec/os que el sistema contable debe medir ! un nmero importante de acontecimientos ! circunstancias 7como el reconocimiento del deven#amiento de los recursos tributarios$ la vida til probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos sociales2 #eneran incertidumbre sobre /ec/os futuros,
las cuales obli#an a efectuar estimaciones que, en al#unos casos, se refieren a: 1. el #rado de probabilidad de que, como consecuencia de un /ec/o determinado, el ente va!a a recibir o se vea obli#ado a entre#ar bienes o servicios$ . las mediciones contables a asi#nar a esos bienes o servicios a recibir o entre#ar. Al practicar las estimaciones referidas, los emisores de estados contables deberán actuar con prudencia, pero sin caer en el conservadurismo. A fin de que la información se apro"ime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de neutralidad e inte#ridad. 4.1..1.1. 8eutralidad 7objetividad o ausencia de ses#os2 (a información contable no debe estar ses#ada ni deformada para favorecer al ente emisor o para influir en la conducta de los usuarios /acia al#una dirección en particular. (os estados contables no son neutrales si, a trav-s de la selección o presentación de información, influ!en en la toma de una decisión o en la formación de un juicio con el propósito de obtener un resultado o desenlace predeterminado. >uienes elaboren los estados contables, deben actuar con objetividad a fin de que los mismos sean neutrales. %e considera que una medición de un fenómeno es objetiva cuando varios procesadores que tienen similar independencia de criterio ! que aplican dili#entemente las mismas normas contables, arriban a medidas que conllevan un m0nimo #rado de dispersión. (a información sobre determinados /ec/os puede requerir de estimaciones cu!a subjetividad será reducida informando sobre los criterios utiliados ! las circunstancias consideradas para su elaboración. 4.1..1.. Inte#ridad (a información contenida en los estados contables debe ser completa ! sin compensación entre d-bitos ! cr-ditos.
(a omisión de información pertinente ! si#nificativa puede convertirla en falsa o conducente a error !, por lo tanto, no confiable. Para posibilitar la obtención de este requisito es indispensable que el presupuesto cumpla, entre otros, con los principios de universalidad ! unidad. 4.1..1.4. Esencialidad Para que la información se apro"ime a la realidad, las operaciones ! /ec/os deben contabiliarse ! e"ponerse basándose en su sustancia ! realidad económica. &uando los aspectos instrumentales o las formas le#ales no reflejen adecuadamente los efectos económicos de los /ec/os o transacciones, se debe dar preminencia a su esencia económica, sin perjuicio de la información, en los estados contables, de los elementos jur0dicos correspondientes. 4.1... 9erificabilidad Para que la información contable sea confiable, su representatividad deber0a ser susceptible de comprobación por cualquier persona con pericia suficiente. 4.1.4. %istematicidad (a información contable suministrada debe estar ordenada or#ánicamente ! basada en las re#las contenidas en las normas contables profesionales. 4.1.. &omparabilidad (a información contenida en los estados contables de un ente debe ser susceptible de comparación con otras informaciones: a2 del mismo ente a la misma fec/a o per0odo$ b2 del mismo ente a otras fec/as o per0odos$ c2 de otros entes de la Administración Pblica 8acional, Provincial ! +unicipal. Para que la información incluida por un ente en un conjunto de estados contables sea comparable entre s0 se requiere que:
a2 todos ellos est-n e"presados en la misma unidad de medida. b2 se utilicen planes de cuentas inte#rales ! /omo#-neos que inclu!an los clasificadores presupuestarios, con la desa#re#ación necesaria para que resulte factible dic/a comparación$ c2 los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean co/erentes$ d2 cuando los estados contables inclu!an información a más de una fec/a o per0odo, todos sus datos est-n preparados sobre las mismas bases, respetando el principio de ejercicio cerrado. (a má"ima comparabilidad entre los datos contenidos en sucesivos conjuntos de estados contables del mismo emisor se lo#rará si: a2 se mantuviese la utiliación de los mismos criterios$ b2 los per0odos comparados fuesen de i#ual duración$ c2 dic/os per0odos no estuvieren afectados por operaciones estacionales !?o e"traordinarias$ d2 no e"istiesen otras circunstancias que afecten las comparaciones, como la incorporación o supresión de servicios, tributos u otros. &uando los estados contables no renan las condiciones antes mencionadas, al solo efecto de su comparación, deberán reflejar las causas ! su impacto. Al comparar estados contables de diversos entes de distintas administraciones pblicas se deberá tener en cuenta las normas contables aplicadas por cada uno de ellos, por cuanto la comparabilidad se ver0a dificultada si las mismas difiriesen, en cu!o caso deberán aplicarse los criterios de armoniación que resulten necesarios para posibilitar la misma. 4.1.;. &laridad 7comprensibilidad2 (a información debe prepararse utiliando un len#uaje preciso que evite las ambi#@edades, ! que sea inteli#ible ! de fácil comprensión para los usuarios que est-n dispuestos a analiarla dili#entemente !, que ten#an un conocimiento
raonable de las actividades del ente ! de la terminolo#0a propia de los estados contables. (os estados contables no deben e"cluir información pertinente a las necesidades de sus usuarios tipo por el mero /ec/o de que su complejidad la torne de dif0cil comprensión. 4.1.<. isponibilidad ! accesibilidad (a información debe estar disponible para todos los usuarios definidos ! ser de fácil acceso, de manera que permita, entre otros, el control ciudadano e incremente la transparencia en las cuentas pblicas. 4.. *estricciones que condicionan el lo#ro de los requisitos 4..1. )portunidad (a información debe darse en tiempo conveniente para los usuarios. 5n retraso indebido puede /acer perder su pertinencia. Es necesario equilibrar los beneficios relativos de la presentación oportuna ! de la confiabilidad de la información contable. ebe /aber un equlibrio entre relevancia ! confiabilidad, teniendo en cuenta como se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios tipo. 4... Equilibrio entre costos ! beneficios esde el punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibilidad de información deberán e"ceder a los costos de proporcionarla. (a aplicación concreta de una prueba de costo6 beneficio a cada caso particular no es sencilla porque los costos de preparar estados contables no recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco 7e"cepto los propietarios del ente 6o sea el Estado62 Estas recomendaciones no deber0an dejar de aplicarse por raones de costo, pero estas podrán ser consideradas cuando acepten que, por dic/a raón, se apliquen determinados procedimientos alternativos. En tales casos, son los emisores de
los estados contables quienes deben demostrar que dic/as raones de costo efectivamente e"isten. Elementos de los estados contables Este punto se refiere, en forma sint-tica, a los elementos que la contabilidad debe considerar para poder brindar información de los entes emisores de estados contables. Estos son: a2 su situación patrimonial a la fec/a de dic/os estados. b2 la evolución de su patrimonio durante el per0odo, inclu!endo un resumen de las causas del resultado asi#nable a ese lapso$ c2 la evolución de su situación financiera por el mismo per0odo, e"puesta de modo que permita conocer el *esultado de las actividades ejecutadas por la Administración en cumplimiento de sus objetivos. d2 la evolución de la situación de ejecución presupuestaria por el mismo per0odo, e"puesta de modo que permita conocer los resultados de los recursos ! ero#aciones que /ubieren tenido lu#ar. 5n elemento puede incluir a otros de menor nivel. Por ejemplo, el activo inclu!e al conjunto de las cuentas a cobrar ! -ste a cada una de ellas. (as definiciones presentadas en -ste punto no se refieren a las condiciones que deben cumplirse para que los elementos caracteriados sean reconocidos en los estados contables. Esta condición se trata en el punto ;6 7*econocimiento ! medición de los elementos de los estados contables2. Por otra parte, los estados contables deben incluir la información sobre los elementos que sea necesaria para una adecuada interpretación de los mismos. 4.
.1. %ituación patrimonial
3iene por finalidad e"poner los bienes ! derec/os con que cuenta la Administración Pblica para /acer frente a los servicios que brindará a la comunidad, como as0 tambi-n sus obli#aciones. (os elementos relacionados directamente con la situación patrimonial son: a2 los activos$ b2 los pasivos$ c) el patrimonio neto$ Activos &onjunto de bienes, del dominio pblico ! del dominio privado, derec/os ! pertenencias, tan#ibles e intan#ibles, del ente, de los que puedan derivar potencial de servicio o beneficios económicos, con la finalidad de contribuir al desarrollo del cometido estatal. 5n activo tiene valor de cambio cuando e"iste la posibilidad de: a2 canjearlo por efectivo o por otro activo$ utiliarlo para cancelar una obli#ación$ o b) consumirlo para satisfacer necesidades pblicas. c) 4.1.1.
5n activo tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en la prestación de servicios a la comunidad o en al#una actividad #eneradora de in#resos. En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para #enerar 7por s0 o en combinación con otros bienes2 un flujo positivo de efectivo o equivalentes en efectivo. e no cumplirse este requisito, no e"iste un activo para el ente en cuestión. (a contribución de un bien a los futuros flujos de efectivo o equivalentes debe estar ase#urada con certea o esperada con
un alto #rado de probabilidad, ! puede ser directa o indirecta. Podr0a, por ejemplo, resultar de: a2 su conversión directa en efectivo$ b2 su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios$ su canje por otro activo$ c) d) su utiliación para la cancelación de una obli#ación$ (as transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lu#ar por s0 mismas, a activos. .1.. Pasivos &onjunto de obli#aciones asumidas por la Administración Pblica, derivadas de /ec/os pasados, producto de la actividad de la misma a favor de terceros ! contin#encias de alto #rado de probabilidad de ocurrencia, independiente del momento de su formaliación. %u cancelación representa para la Administración Pblica, un flujo de salida de activo o una prestación de servicio. 'eneralmente, la cancelación total o parcial de una obli#ación se produce mediante: a2 la entre#a de efectivo u otro activo$ b2 la prestación de un servicio$ c2 el reemplao de la obli#ación por otra$ d2 la renuncia o la p-rdida de los derec/os por parte del acreedor$ e2 la conversión de la deuda en capital o patrimonio. .1.4. Patrimonio neto El patrimonio neto de un ente resulta del conjunto de bienes, derec/os ! obli#aciones reconocidos al momento de su ori#en ! de la acumulación de resultados. En los estados contables que presentan la situación individual de un ente, se visualia en la si#uiente ecuación: Patrimonio 8eto Activo B Pasivo.
.. Estado de evolución del Patrimonio 8eto 3iene por finalidad e"poner el Patrimonio 8eto al inicio del periodo, la medición al cierre del mismo ! la manifestación de las causas de las variaciones. A lo lar#o de un per0odo, la cuant0a del patrimonio neto de un ente var0a como consecuencia de los efectos favorables o desfavorables resultantes de las transacciones que -ste realia. 7In#resos, #astos, p-rdidas ! #anancias2. 3ambi-n deben e"ponerse las transacciones que no alteren la cuant0a del patrimonio neto 7alteraciones cualitativas2. ..1.In#resos, #astos, #anancias ! p-rdidas %on in#resos los aumentos del patrimonio neto ori#inados en la producción o venta de bienes, en la prestación de servicios o en otros /ec/os que /acen a las actividades principales del ente. (os in#resos resultan #eneralmente de venta de bienes ! servicios pero tambi-n pueden resultar de actividades internas. %on #astos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas con los in#resos. %on #anancias los aumentos del patrimonio neto que se ori#inan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, /ec/os o circunstancias que afectan al ente. %on p-rdidas las disminuciones del Patrimonio 8eto que se ori#inan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, /ec/os o circunstancias que afectan al ente. ... 9ariaciones patrimoniales puramente cualitativas Al#unas operaciones no alteran la cuant0a del patrimonio. Entre ellas pueden citarse: a) el canje de un activo por otro de valor equivalente$ la sustitución de un pasivo por otro equivalente$ b) c) la incorporación de un activo asumiendo un pasivo equivalente$
d)
la cancelación de un pasivo entre#ando un activo de valor equivalente.
Evolución financiera .4.1. *ecursos financieros (os estados contables deben informar sobre la evolución financiera del ente ! para /acerlo resulta necesario definir un concepto de recursos financieros que pueda ser empleado como base para la preparación de la información. Al respecto debe tenerse en cuenta que: uno de los objetivos de los estados contables es a) permitir que los usuarios evalen la capacidad del ente emisor para pa#ar sus deudas$ la ma!or0a de los pa#os de deudas se realian en efectivo$ las inversiones de alta liquide que son fácilmente b) convertibles en efectivo ! que están sujetas a ries#os insi#nificantes de cambios de valor tambi-n pueden considerarse recursos financieros. En consecuencia, el concepto de recursos financieros a ser utiliado como base para la preparación de las informaciones contables referidas a la evolución financiera, deber0a inte#rarse con: 1.6 el efectivo$ .6 los equivalentes de efectivo, considerándose como tales a las inversiones de alta liquide que son fácilmente convertibles en efectivo ! que están sujetas a ries#os insi#nificantes de cambios de valor. 4.3.
)r0#enes ! aplicaciones (as variaciones del efectivo ! sus equivalentes constitu!en or0#enes cuando incrementan su importe ! aplicaciones en el caso contrario. 4.3.2.
..6 %ituación Presupuestaria
3iene por finalidad e"poner el mandato conferido al administrador ! la medición de su cumplimiento. (os elementos relacionados directamente con la situación presupuestaria son: ..1.*ecursos Para la &ontabilidad 'ubernamental el concepto de *ecurso Presupuestario es equivalente al de *ecurso Financiero, raón por la cual nos remitimos al punto ,4,1 Para la contabilidad #ubernamental son recursos, los deven#ados durante el per0odo ! ori#inados por los si#uientes conceptos: 1.63ributarios derivados del poder de imposición del estado$ .63asas ! &ontribuciones por servicios que prestan los or#anismos del sector pblico$ 4.6Actividades económicas empresarias del estado$ .6onaciones$ ;.6+ultas aplicadas por or#anismos del estado$ <.6&oparticipación de impuestos$ C.6&oparticipación vial$ D.6*e#al0as$ .6In#resos derivados de la aplicación de la le#islación ! convenios vi#entes ! sus modificatorias$ 1.6*ecuperación de pr-stamos otor#ados$ 11.69enta de bienes activos del estado$ 1.65so del cr-dito$ 14.6Aportes reinte#rables ! no reinte#rables derivados de convenios o acuerdos celebrados por el estado$ 1.6E"cedentes de recursos de ejercicios anteriores no utiliados ! e"istentes al inicio del per0odo al que se refiere el presupuesto$ 1;.6)tros in#resos que por su naturalea no pueden apropiarse espec0ficamente en los rubros mencionados precedentemente. (a enunciación precedente lo es en el sentido del presente +arco &onceptual ! no obsta a las clasificaciones contenidas en las le!es locales.
8o se incluirán en los recursos, los montos recaudados ! que deben coparticiparse a otros estados. ..1.1. *ecursos ejecutados al cierre del ejercicio financiero. A los efectos de preparar la información que debe ser incluida en el estado de ejecución presupuestaria al cierre del ejercicio financiero, la consideración de los recursos depende de la definición contable que se acepte del citado concepto 7conceptualiación que merituará el sistema de re#istro que se utilice2. As0, si el re#istro se basa en un sistema de &aja, se considerarán recursos aquellos efectivamente percibidos o recaudado por la administración pblica durante el mismo per0odo. En tanto que si el sistema de re#istro se basa en la &ompetencia, se considerarán recursos aquellos deven#ados por la Administración Pblica durante el mismo per0odo. ... Ero#aciones Para la &ontabilidad 'ubernamental son ero#aciones, las deven#adas durante el per0odo, por aplicaciones de los recursos del estado a la satisfacción de las necesidades financieras que demandan los servicios pblicos que se ori#inen por los si#uientes conceptos: 1.6Personal .6Gienes de consumo 4.6%ervicios .6Intereses ! #astos de deudas ;.63ransferencias <.6Amortiación de deudas ! ajustes de las mismas C.6Gienes de uso D.63rabajos Pblicos .6Aportes de capital 1.6Prestamos 11.6&onstitución ! aumentos de fondos de reservas 1.6+ejoras en bienes pree"istentes
14.6&ontribuciones a or#anismos del estado 1.6E"cedentes de ero#aciones de ejercicios anteriores e"istentes al inicio del per0odo al que se refiere el presupuesto 1;.6)tras ero#aciones que por su naturalea no pueden apropiarse espec0ficamente en los rubros mencionados precedentemente. (a enunciación precedente lo es en el sentido del presente +arco &onceptual ! no obsta a las clasificaciones contenidas en las le!es locales. ...1 Ero#aciones ejecutadas al cierre del ejercicio financiero A los efectos de preparar la información que debe incluirse en el estado de ejecución presupuestaria al cierre del ejercicio financiero, se reitera el criterio e"puesto en punto ..1.1. .;.6 *esultado de la ejecución presupuestaria en el ejercicio financiero. El resultado de la ejecución presupuestaria al cierre del ejercicio financiero sur#e de la diferencia entre los recursos ! las ero#aciones ejecutadas, conceptos definidos en -sta resolución, pudiendo el mismo ser: 1.6>ue los recursos ! ero#aciones ejecutadas sean i#uales. .6>ue los recursos ejecutados e"cedan a las ero#aciones ejecutadas. En este caso el resultado es un recurso cierto en el o los presupuestos futuros. 4.6>ue las ero#aciones ejecutadas e"cedan a los recursos ejecutados. En este caso el resultado es una ero#ación cierta en el o los presupuestos futuros. ;.6*econocimiento ! medición de los elementos de los estados contables 5.1 *econocimiento En los estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones presentadas en el punto referido a Elementos de los estados contables ! que conten#an
atributos a los cuales puedan asi#nárseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad en la parte pertinente. 7&onfiabilidad 6credibilidad6 2. El reconocimiento contable de un elemento debe efectuarse cuando se cumplan todas las condiciones indicadas. (os activos ! pasivos que dejen de cumplir con las definiciones antes referidas serán e"cluidos de los estados contables. El /ec/o de que un elemento si#nificativo no se reconoca por la imposibilidad de asi#narle mediciones contables confiables deberá ser informado en los estados contables. (a asi#nación periódica de mediciones contables a los elementos reconocidos se basa en los atributos que se enuncian en la parte pertinente a +odelo &ontable . even#amiento (os efectos patrimoniales de las transacciones ! otros /ec/os deben reconocerse en los per0odos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los in#resos ! e#resos de fondos relacionados. 5.2
<. +odelo &ontable El modelo contable utiliado para la preparación de los estados contables está determinado por los criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a: la unidad de medida$ a) b) los criterios de medición contable el capital a mantener 7Patrimonio 8eto2 c) d) la partida doble. 5nidad de medida (os estados contables deben e"presarse en moneda /omo#-nea, de poder adquisitivo de la fec/a a la cual corresponden. En un conte"to de estabilidad monetaria, como moneda /omo#-nea se utiliará moneda nominal. 6.1.
&riterio de medición (as mediciones contables periódicas de los elementos que cumplen las condiciones para reconocerse en los estados contables, podr0an basarse en los si#uientes atributos: 6.2
de los activos: 1.6su costo /istórico$ .6su costo de reposición$ 4.6su valor neto de realiación$ .6el importe descontado del flujo neto de fondos a percibir 7valor actual2 ;.6el porcentaje de participación en el patrimonio neto de personas jur0dicas distintas a la Administración Pblica. 79alor Patrimonial Proporcional2. a)
de los pasivos: 1.6su importe ori#inal$ .6su costo de cancelación$ 4.6el importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar 7valor actual2$ .6el porcentaje de participación sobre las mediciones contables de pasivos.
b)
(os criterios de medición contable a utiliar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanar los requisitos de la información contable enunciados en 7la %ección 42 *equisitos de la información contenida en los estados contables ! teniendo en cuenta: el destino más probable de los activos ! a) b) la intención ! posibilidad de cancelación inmediata de los pasivos. 6.3.
&apital a mantener
e acuerdo con lo indicado en la parte pertinente a Patrimonio 8eto, se considera capital a mantener al financiero 7el invertido en moneda2. <.. Partida doble (a aplicación de la partida doble alcana a todas las transacciones de la Administración Pblica. 7. esviaciones aceptables !
si#nificación %on admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables profesionales que no afecten si#nificativamente a la información contenida en los estados contables. %e considera que el efecto de una desviación es si#nificativo cuando tiene aptitud para motivar al#n cambio en la decisión que podr0a tomar al#uno de los usuarios de los estados contables. Esto si#nifica que sólo se admiten las desviaciones que no inducan a los usuarios a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomar0an si la información contenida en los estados /ubiera sido preparada aplicando estrictamente las normas contables profesionales. (os problemas que /abitualmente deben evaluarse a la lu del concepto de si#nificación son: la omisión injustificada de elementos de los estados a) contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables profesionales$ la aplicación de criterios de medición contable distintos a b) los requeridos por las normas contables profesionales$ c) la comisión de errores en la aplicación de los criterios previstos por las normas contables profesionales.
RESOLUCION TECNICA N°6
Alcance 3odos los estados contables que se presenten a terceros deben e"presarse en moneda contante. &apital a mantener A los fines de la determinación del resultado del ejercicio o per0odo, se adopta el concepto de mantenimiento del capital financiero, enfoque se#n el cual se considera capital el total de los pesos invertidos por los socios o accionistas, en su caso, medidos en moneda constante. 5nidad de medida (a moneda constante a utiliar para ree"presar los estados contables debe ser la moneda de cierre del per0odo respectivo. En caso de presentación de estados contables comparativos, todos deberán estar e"presados en moneda de poder adquisitivo del cierre del per0odo más reciente incluido en la presentación. 9aluación de activos ! pasivos El m-todo objeto de la presente norma es independiente de los criterios de valuación utiliados. En el Ane"o A, que forma parte inte#rante de este informe, se inclu!en las normas de valuación vi#entes /asta tanto se finalice el estudio completo sobre los criterios de valuación, que servirá de base a otro informe. 72 +E3)) Proceso secuencial
'eneralmente, el proceso de ree"presión de estados contables en moneda constante consiste en: a2 eterminación del activo ! el pasivo al inicio del per0odo objeto de ajuste, en moneda constante de dic/a fec/a, ree"presando las partidas que los componen se#n I9.G.. b2 eterminación del patrimonio neto al inicio del per0odo objeto del ajuste, en moneda constante de dic/a fec/a, por diferencia entre el activo ! el pasivo obtenidos por aplicación de la norma inmediatamente precedente. c2 eterminación en moneda de cierre del activo ! el pasivo al final del per0odo objeto del ajuste, ree"presando las partidas que los componen se#n I9.G.. d2 eterminación en moneda de cierre del patrimonio neto al final del per0odo objeto del ajuste, por diferencia entre el activo ! el pasivo obtenidos por aplicación de la norma inmediatamente precedente. e2 eterminación en moneda de cierre del patrimonio neto al final del per0odo objeto del ajuste, e"cluido el resultado de dic/o per0odo. Para ello se ree"presará el importe obtenido por aplicación de la norma I9.G.1.b. en moneda de cierre del per0odo, a#re#ando o deduciendo las variaciones e"perimentadas por el patrimonio neto durante el transcurso de -ste 6e"cepto el resultado del per0odo6 ree"presadas en moneda de cierre. f2 eterminación en moneda de cierre del resultado final del per0odo por diferencia entre los importe obtenidos por aplicación de las normas I9.G.1.d ! I9.G.1.e. #2 eterminación del resultado final del per0odo, e"cluido el resultado por e"posición a la inflación 7o el resultado financiero ! por tenencia 6incluido el resultado por e"posición a la inflación6 se#n el caso2, mediante la ree"presión de las partidas que
componen el estado de resultados del per0odo se#n I9.G.. /2 eterminación del resultado por e"posición a la inflación 7o del resultado financiero ! por tenencia 6inclu!endo el resultado por e"posición a la inflación6 se#n el caso2 del per0odo por diferencia entre los importes obtenidos por aplicación de las normas I9.G.1.f. ! I9.G.1.#. Pasos para la ree"presión de las partidas A los efectos de ree"presar en moneda constante las distintas partidas o rubros inte#rantes de los estados contables deben aplicarse los si#uientes pasos: a2 %e#re#ar los componentes financieros impl0citos contenidos en los saldos de las cuentas patrimoniales o de resultados. b2 (as partidas e"presadas en moneda de cierre no deben ree"presarse. c2 (as partidas e"presadas en moneda de fec/a anterior al cierre, deberán ree"presarse en moneda de cierre del si#uiente modo: i2 Eliminación de los ajustes parciales contabiliados para reflejar el efecto de la inflación, a fin de evitar su duplicación. ii2 eterminación del momento o per0odo de ori#en de las partidas 7anticuación2. iii2 &álculo de los coeficientes de ree"presión aplicables. iv2 Aplicación de los coeficientes de ree"presión a los importes de las partidas anticuadas, a efectos de ree"presarlas en moneda de cierre. d2 En nin#n caso los valores determinados para los diversos activos 6por aplicación de las normas precedentes6 podrá
e"ceder a su valor recuperable, individualmente o en conjunto, se#n lo indiquen las normas contables. %e#re#ación de componentes financieros impl0citos a2 eben se#re#arse los componentes financieros impl0citos contenidos en los saldos de activos o pasivos, siempre que los mismos sean si#nificativos ! que su estimación pueda /acerse raonablemente. b2 (a se#re#ación de los componentes financieros impl0citos contenidos en los saldos de cuentas de resultado podrá efectuarse cumpliendo los requisitos enunciados en la norma inmediatamente precedente. (a misma es recomendable porque mejora la e"posición de las causas que determinan el resultado del per0odo. Anticuación de las partidas (a anticuación del saldo de una cuenta consiste en su descomposición en partidas o #rupos de partidas, se#n los distintos momentos o per0odos de ori#en de estas, a efectos de ree"presarlas en moneda de cierre. Es raonable a#rupar las partidas por mes de ori#en a efectos de proceder a su ree"presión. En tanto no se #eneren distorsiones si#nificativas, es aceptable descomponer el saldo de la cuenta en per0odos ma!ores de un mes. Indice a aplicar El 0ndice a emplear será el Indice de Precios al por +a!or 68ivel 'eneral6, publicado mensualmente por el Instituto 8acional de Estad0sticas ! &ensos. &oeficiente de ree"presión
(os coeficientes aplicables a las distintas partidas resultan de dividir el valor del 0ndice correspondiente a la fec/a de cierre por el valor del 0ndice correspondiente a la fec/a o per0odo de ori#en de la partida. En el caso que las partidas se a#rupen en per0odos de ori#en ma!ores de un mes, el coeficiente de ree"presión a aplicar a las partidas de un per0odo se determinará tomando como denominador el promedio de los valores del 0ndice correspondiente a los meses comprendidos en dic/o per0odo. %e considera representativo el 0ndice de la fec/a de cierre al valor del 0ndice correspondiente al ltimo mes del per0odo o ejercicio. Por ello, las partidas del mes de cierre no se ree"presarán, !a que el coeficiente aplicable será la unidad. 9alor recuperable de los activos (a /abitual comparación denominada Hcosto o mercado el que fuere menorH, necesaria para la valuación final de los activos, se entiende mejor desarrollada a trav-s de la comparación entre los valores medidos en moneda de cierre ! el valor recuperable de los activos respectivos. Por ello, ! a pesar de no ser un tema relativo a la unidad de medida, se considera conveniente efectuar las si#uientes consideraciones: a2 &oncepto: 9alor recuperable es el ma!or entre el valor neto de realiación ! el de utiliación económica. b2 9alor neto de realiación: Es la diferencia entre el precio de venta de un bien o conjunto de bienes o servicios ! los costos adicionales directos que se #enerarán /asta su comercialiación inclusive.
c2 9alor de utiliación económica: %e#n la naturalea de los bienes podrá estimarse de manera diferente. El concepto #eneral es el del si#nificado económico que el o los activos en cuestión tienen para la entidad en función de su ramo de actividad ! de la utiliación que de ellos se /a#a, ! esto puede medirse #eneralmente en función del valor actual de los in#resos netos probables que directa o indirectamente producirán, o de otros elementos de juicio fundados. *esultado por e"posición a la inflación En el esquema más depurado de ree"presión del estado de resultados todos sus items se e"ponen en moneda de cierre, netos de la porción deven#ada de los componentes financieros impl0citos de las operaciones. Ello implica, con relación a los resultados financieros ! de tenencia, que: a2 El resultado por e"posición a la inflación comprenderá el efecto de la inflación sobre las partidas monetarias 7o e"puestas a la p-rdida de poder adquisitivo de la moneda2 ! la porción deven#ada de los sobreprecios o coberturas de inflación contenidos impl0citamente en las operaciones. b2 (os resultados financieros, se e"pondrán en t-rminos reales 7esto es, netos de sobreprecios o coberturas de inflación2. c2 (os otros resultados por tenencia se e"pondrán en modo similar al indicado en el párrafo anterior.
RESOLUCIÓN TECNICA N° 39
En un conte"to de inflación, los estados contables deben e"presarse en moneda de poder adquisitivo de la fec/a a la cual corresponden. A este efecto deben aplicarse las normas contenidas en la *esolución 3-cnica 8ro < 7Estados contables en moneda /omo#-nea 2
5n conte"to de inflación que amerita ajustar los estados contables para que los mismos queden e"presados en moneda de poder adquisitivo de la fec/a a la cual corresponden, viene indicado por las caracter0sticas del entorno económico del pa0s entre las cuales se evaluarán, entre otras, las si#uientes : a2 (a tasa acumulada de inflación en tres aos, considerando el 0ndice de precios internos al por ma!or del Instituto 8acional de Estad0sticas ! &ensos , alcana o sobrepasa el 1J. b2 &orrección #eneraliada de los precios !?o de los salarios. c2 (os fondos en moneda ar#entina se invierten inmediatamente para mantener su poder adquisitivo. d2 la brec/a e"istente entre la tasa de inter-s por las colocaciones realiadas en moneda ar#entina ! una moneda e"tranjera, es mu! relevante$ ! e2 la población en #eneral prefiere mantener su riquea en activos no monetarios o en una moneda e"tranjera relativamente estable.
(a e"presión de los estados contables en moneda /omo#-nea cumple la e"i#encia le#al de confeccionarlos
en moneda constante.
RESOLUCIÓN TECNICA 8 Y 9
*E%)(5&IK8 3L&8I&A D 8)*+A% &)+58E% A 3))% ()% E%3A)% &)83AG(E%. (os estados contables deben e"presarse: a. E"presión en moneda /omo#-nea. b. En mltiplo de esa moneda. E%3A)% GM%I&)%: deben inte#rarse con la información complementaria, que es parte de ellos. 1. Estado de %ituación Patrimonial o balance #eneral. . Estado de *esultados. 4. Estado de Evolución del Patrimonio 8eto. . Estado de Flujo de Efectivo. E%3A)% &)+P(E+E83A*I)%. %on estados consolidados que deben presentarse adicionalmente a los estados contables básicos. eben inte#rarse con su respectiva información complementaria. 1. Estado de situación patrimonial o balance #enial consolidado. . estado de resultados consolidado.
4. estado de flujo de efectivo consolidado. I8F)*+A&I)8 &)+PA*A3I9A. (os importes de los estados contable básicos se presentaran en columnas. En la primera se e"presa lo del per0odo actual ! en la se#unda la si#uiente información comparativa: a. cuando se trate de ejercicios completos , la correspondiente al ejercicio precedente$ b. cuando se trate de per0odos intermedios: 16
la información comparativa del estado de situación patrimonial será correspondiente al mismo estado a la fec/a de cierre del ejercicio completo precedente$
6
las informaciones comparativas correspondientes a los estados de resultados, de evolución de patrimonio neto ! del flujo de efectivo serán las correspondientes al per0odo equivalente del ejercicio precedente.
En el caso de ne#ocios estacionales, en los estados de situación patrimonial de per0odos intermedios se incluirá mediante una tercera columna o nota, los datos correspondientes la misma fec/a del ao precedente. (os datos de per0odos anteriores se prepararán ! e"pondrán aplicando los mismos criterios de medición contable, de unidad de medida ! de a#rupamiento de datos utiliados para preparar ! e"poner los datos del per0odo correspondiente +)IFI&A&I)8 E (A I8F)*+A&I)8 E ENE*&I&I)% A83E*I)*E%.
a. eberá e"ponerse se efecto sobre los saldos iniciales que se presentan en el estado de evolución del patrimonio !, cuando correspondiere, en el estado de flujo de efectivo. b. eberán adecuarse las cifras correspondientes al o los ejercicios precedentes que se inclu!an como información comparativa. Estas modificaciones no afectan a los estados contables correspondientes a esos ejercicios ni a las decisiones tomadas con base en ellos. %I83E%I% O F(EIGI(IA: Q
(os estados básicos deben ser presentados en forma sencilla.
Q
(as normas particulares ! modelos deben ser fle"ibles para permitir su adaptación a las circunstancias de cada caso.
Q
%e puede: 16
Adicionar o suprimir elementos de información teniendo en cuenta su importancia.
6
Introducir cambios en la denominación, apertura o a#rupamiento de cuentas.
46
5tiliar par-ntesis para indicar las cifras ne#ativas, con relación al activo, pasivo, resultados ! or0#enes ! aplicaciones del efectivo ! equivalentes del efectivo.
*esolución 3-cnica 8R 6 8ormas particulares de e"posición contable para entes comerciales, industriales ! de servicios. &apitulo 1 7Introducción2 8ormas #enerales ! particulares (as normas #enerales de e"posición contable re#ulan la presentación de estados contables para uso de terceros por todo tipo de entes e inclu!en los aspectos que son válidos. (as normas particulares complementan a las #enerales. %on aquellos aspectos de e"posición que deben cumplir determinado tipo de entes, además de los requeridos por las normas #enerales. )bjetivo Es la definición de normas particulares de presentación de estados contables para uso de terceros, correspondiente a entes cu!a actividad sea comercial, industrial o de servicios, e"cepto entidades financieras o de se#uros Estructura +odo de presentar los estados contables básicos 6 6
&ap0tulo II B 8ormas comunes a todos los estados contables. &ap0tulo III B Estado de situación patrimonial o balance #eneral.
6
&ap0tulo I9 B Estado de resultados
6
&apitulo 9 B Estado de evolución del patrimonio neto.
6
&ap0tulo 9I B Información complementaria.
6
Ane"o B +odelo de estados contables
&ap0tulo 78ormas comunes a todos los estados contables2 A.
Alcance 8ormas #enerales ! particulares son aplicables a todos los estados contables para ser presentados a terceros de los entes con objeto industrial, comercial o de servicios, e"cepto entidades financieras ! de se#uros.
G.
+odelo El modelo de estados contables es aplicable para los entes indicados en el punto A 7Alcance2.
&. %0ntesis ! fle"ibilidad (os estados básicos deben ser presentados en forma sint-tica para brindar una adecuada visión de conjunto de la situación patrimonial ! de los resultados del ente, e"poniendo la información necesaria no incluida en ellos. %u aplicación es fle"ible. Por ello es posible: 1.
Adicionar o suprimir elementos de información, teniendo en cuenta su importancia.
.
Introducir cambios en la denominación, apertura o a#rupamiento de cuentas.
4.
5tiliar par-ntesis para indicar las cifras ne#ativas, con relación al activo, pasivo, resultados ! or0#enes ! aplicaciones del capital corriente.
. Información por se#mentos
(os entes que opten por aplicar la SInformación por se#mentosT 7da parte de *.3 1D2 deben presentar la información por se#mentos de acuerdo con dic/a sección. E.
Información sobre operaciones descontinuadas o en descontinuación El caso de descontinuación es un suceso relativamente infrecuente, sino cumple con ciertas condiciones puede ser clasificado como reestructuraciones. &apitulo 4 7Estado de situación patrimonial2 En este &ap0tulo se caracteria los rubros que inte#ran el estado de situación patrimonial.
A.
Activo &ANA O GA8&)% inero en efectivo en caja ! bancos del pa0s ! de e"terior ! otros valores de poder cancelatorio ! liquide similar. I89E*%I)8E% %on las realiadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, e"plicito o impl0cito, ! que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, ! las colocaciones efectuadas en otros entes. &*LI3)%
%on derec/os que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios 7siempre que no respondan a las caracter0sticas de otro rubro del activo2. GIE8E% E &A+GI) %on los bienes destinados a la venta en el curso /abitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dic/a venta o que resultan #eneralmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as0 como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes. GIE8E% E 5%) Aquellos bienes tan#ibles destinados a ser utiliados en la actividad principal del ente, inclu!endo a los que están en construcción, transito o montaje ! los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. A&3I9)% I83A8'IG(E% A&3I9)% I83A8'IG(E% %on aquellos representativos de franquicias, privile#ios u otros similares, inclu!endo los anticipos por su adquisición, ! que e"presan un valor cu!a e"istencia depende de la posibilidad futura de producir in#resos. )3*)% A&3I9)% %e inclu!en en esta cate#or0a los activos no encuadrados en nin#una de las cate#or0as anteriores, brindándose información adicional de acuerdo con su si#nificación.
((A9E E 8E')&I) %e inclu!e en este rubro la llave de ne#ocio 7positiva o ne#ativa2 que resulte de la incorporación de activos ! pasivos producto de una combinación de ne#ocios. G.
Pasivo E5A% %on aquellas obli#aciones ciertas, determinadas o determinables. %e informaran por separado 7pasivo corriente, ! no corriente2 los saldos netos por impuestos diferidos que se /ubieren reconocido. P*E9I%I)8E% %on aquellas partidas que representan importes estimados para /acer frente a situaciones contin#entes que probablemente ori#inen obli#aciones para el ente. (as estimaciones inclu!en el monto probable de la obli#ación contin#ente ! la posibilidad de su concreción.
&. Participación de terceros sobre el patrimonio de sociedades controladas En el estado de situación consolidado, la porción del patrimonio neto de las sociedades controladas que sea de propiedad de
terceros ajenos al #rupo económico debe ser e"puesta como u capitulo adicional entre el pasivo ! el patrimonio neto, denominado Sparticipación de terceros en sociedades controladasT. . Patrimonio 8eto %e e"pone en una l0nea ! se referencia al estado de evolución del patrimonio neto.
&ap0tulo 7Estado de resultados2 A.
Estructura ! contenido El estado mostrará sucesivamente: 6 (os resultados de las operaciones que continan: (os resultados de las operaciones descontinuadas o en descontinuación, diferenciando:
1. .
(os producidos por las operaciones en s0 mismas (os #enerados por la disposición de los activos o la cancelación de lospasivos atribuibles a la descontinuación de las operaciones.
G. *esultados ordinarios 9E83A% 8E3A% E GIE8E% O %E*9I&I)% (as ventas se e"ponen en el cuerpo del estado, netas de devoluciones ! bonificaciones.
&)%3) E ()% GIE8E% 9E8I)% O %E*9I&I)% P*E%3A)% Es el conjunto de los costos medidos en valores corrientes del mes en que se reconocen, atribuibles a la producción o adquisición de los bienes o a la #eneración de los bienes cu!a venta da ori#en al concepto de ventas netas de bs. O servicios. *E%5(3A) G*53) %)G*E 9E83A% Es el neto entre los dos conceptos anteriores. *E%5(3A) P)* 9A(5A&I)8 E GIE8E% E &A+GI) A %5 9A()* 8E3) E *EA(IUA&IK8 %on los resultados atribuibles a la actividad principal del ente, provenientes de la valuación a valores netos de realiación de los bienes de cambio. 'A%3)% E &)+E*&IA(IUA&IK8 %on los realiados por el ente en relación directa con la venta ! distribución de sus productos o de los servicios que presta.
'A%3)% E A+I8I%3*A&IK8 &omprende los #astos realiados por el ente en raón de sus actividades, pero que no son atribuibles a las funciones de compra, producción, comercialiación, investi#ación ! desarrollo ! financiación de bienes o serv. )3*)% 'A%3)% Inclu!e otros #astos operativos no tipificados en las l0neas anteriores. *E%5(3A) E I89E*%I)8E% E8 E83E% *E(A&I)8A)% &omprende los in#resos ! #astos #enerados por inversiones en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia si#nificativa, o en ne#ocios conjuntos. EP*E&IA&IK8 E (A ((A9E E 8E')&I) en los estados contables consolidados %e e"pondrá en el estado de resultados consolidados, en este rubro. *E%5(3A)% FI8A8&IE*)% O P)* 3E8E8&IA 7I8&(5OE8) E( *E%5(3A) P)* EP)%I&IK8 A ()% &A+GI)% E8 E( P)E* A>5I%I3I9) E (A +)8EA2 eberán ser presentados sin desa#re#ación al#una. )3*)% I8'*E%)% O E'*E%)%
&omprenden todos los resultados del ente #enerados por actividades secundarias ! los no contemplados en los conceptos anteriores. I+P5E%3) A (A% 'A8A8&IA% %e e"pone el impuesto correspondiente a las operaciones ordinarias. PA*3I&IPA&I)8 +I8)*I3A*IA %)G*E *E%5(3A)% En el estado de resultados consolidado, comprende la participación sobre los resultados de las sociedades controladas, de los accionistas minoritarios ajenos al #rupo económico. %e e"pone neta del impuesto a las #anancias. &. *esultados e"traordinarios &omprende los resultados at0picos ! e"cepcionales acaecidos durante el periodo, de suceso infrecuente en el pasado ! de comportamiento similar para el futuro, #enerados por factores ajenos a las decisiones propias del ente. . *esultado por acción ordinaria Es optativo
&ap0tulo ; 7Estado de evolución del Patrimonio 8eto2 (as partidas deben clasificarse ! resumirse de acuerdo con su ori#en: aportes de los propietarios 7o asociados2 ! resultados acumulados. A.
Aportes de los propietarios &API3A( %5%&*IP3) &ompuesto por el capital suscripto. AP)*3E% I**E9)&AG(E% %on aquellos que cumplen con las condiciones de aportes irrevocables 7se#unda parte *3 1C2 P*I+A E E+I%I)8 %e e"pone su valor ree"presado.
G. *esultados acumulados
'A8A8&IA% *E%E*9AA% %on aquellas #anancias retenidas por el ente por e"plicita voluntad social o por disposiciones le#ales, estatutarias u otras. *E%5(3A)% 8) A%I'8A)% 7*8A2 %on aquellas #anancias o p-rdidas acumuladas sin asi#nación espec0fica. &ap0tulo < 7Información complementaria2 A.
&omposición ! evolución de los rubros EP)%I3)% A P(AU), &*EI3)%, I89E*%I)8E% E8 3I35()% E E5A O E5A% Para cada cate#or0a de activo o pasivo que deba e"ponerse, se e"pondrá información sobre su composición. GIE8E% E &A+GI) escripción de la naturalea de los activos que inte#ran este rubro. GIE8E% E 5%) 8aturalea, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvaloriaciones por disminuciones de los valores recuperables, recuperos, ajustes, etc. I89E*%I)8E% PE*+A8E83E%
Participación en otros entes con indicación de su denominación, porcentajes de participación en su actividad, etc. GIE8E% E I%P)8IGI(IA *E%3*I8'IA Activos que no podrán ser enajenados /asta tanto se cancelen determinados pasivos, indicándose su valor contable ! el de los pasivos relacionados. Activos cu!a disponibilidad está limitada por raones le#ales, contractuales o situaciones de /ec/o, con indicación de su valor ! de las causas que motivan su indisponibilidad. A&3I9)% I83A8'IG(E% 8aturalea, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvaloriaciones por disminuciones de valores recuperables, etc. P*E9I%I)8E% %e informará lo e"i#ido por las normas de &ontin#encias 7*3 D2 I9IE8)% A&5+5(A3I9)% I+PA')% ividendos acumulativos a las acciones preferidas que se encuentren impa#os. &)%3) E ()% GIE8E% 9E8I)% O %E*9I&I)% P*E%3A)% Información sobre la determinación del costo de venta, e"poniendo los costos de producción o adquisición en función de la naturalea de sus componentes. *EA(IUA&I)8 E IFE*E83E% A&3I9IAE% &uando la sociedad se dedicare simultáneamente a diversas actividades, es recomendable que los in#resos ! sus costos se e"pon#an por separado para cada actividad.
)3*)% *E%5(3A)% )*I8A*I)% %on distintos al de costo de bienes vendidos o servicios prestados. *E%5(3A)% E3*A)*I8A*I)% eben informarse: %us causas e importes brutos$ el impuesto a las #anancias atribuible a ellos$ en los estados consolidados, la participación de los accionistas minoritarios sobre dic/os resultados. &)+P)%I&I)8 E ()% *5G*)% E( E%3A) E F(5N) E EFE&3I9) eben discriminar las partidas si#nificativas en el cuerpo del estado básico o en la información complementaria. 58IFI&A&I)8E% E I83E*E%E% *E%)(5&IK8 3E&8I&A 8V 1C 7%E A E8 &(A%E% E8 PIUA**A2
RESOLUCIÓN TECNICA N° 18
4. ((A9E E 8)')&I) 4.1. *econocimiento (a llave de ne#ocio 7positiva o ne#ativa2 sólo se reconocerá en los casos requeridos por: a2 la sección <.4 7Adquisiciones2 de esta resolución t-cnica$ ! b2 la sección 1 7+edición contable de las participaciones permanentes en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia si#nificativa2 de la *esolución 3-cnica 8V 1 79alor patrimonial proporcional B &onsolidación de estados contables 6 Información a e"poner sobre partes relacionadas2. 8o se reconocerán la llave auto#enerada ni los cambios en el valor de la llave adquirida que fueren causados por el accionar de la administración del ente o por /ec/os del conte"to. 4.. +edición contable inicial (a medición contable inicial de la llave positiva o ne#ativa será la que resulte de aplicar, en los casos en que correspondiere, las normas referidas en la sección 4.1 7*econocimiento2. 4.4. +edición contable periódica 4.4.1. (lave positiva (a medición contable de la llave de ne#ocio positiva se efectuará a su costo ori#inal menos su depreciación acumulada ! menos las desvaloriaciones que correspondiere reconocer por aplicación de las normas contenidas en la sección . 7&omparaciones con valores recuperables2 de la *esolución 3-cnica 1C 78ormas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación #eneral2. 3anto dic/a medición ori#inal como su depreciación acumulada deberán ser: a2 revisadas si con posterioridad a la fec/a de una adquisición se efectuasen ajustes al costo de adquisición contabiliado por la adquirente o a las mediciones ori#inales de los activos ! pasivos
incorporados, de acuerdo con lo requerido en la sección <.4 7Adquisiciones2 de esta resolución t-cnica$ b2 reducidas si con posterioridad a la fec/a de una adquisición se obtuviesen beneficios utiliando activos por impuestos diferidos provenientes del ente adquirido que no /ubieran sido reconocidos como activos por la adquirente 7ver la sección <.; 6Efectos impositivos62. (a medición contable de la llave de ne#ocio positiva ori#inada en una combinación de ne#ocios, se comparará con su valor recuperable en cada cierre de ejercicio. 4.4.. (lave ne#ativa (a medición contable de la llave de ne#ocio ne#ativa se efectuará a su medición ori#inal menos su depreciación acumulada.
3anto la medición ori#inal como su depreciación acumulada deberán ser revisadas si con posterioridad a la fec/a de una adquisición se efectuasen ajustes al costo de adquisición contabiliado por la adquirente o a las mediciones ori#inales de los activos ! pasivos incorporados, de acuerdo con lo requerido en la sección <.4 7Adquisiciones2. 4.. epreciaciones 4..1. (lave positiva (a depreciación de la llave positiva se calculará sobre una base sistemática a lo lar#o de su vida til, la cual deber0a representar la mejor estimación del per0odo durante el cual se espera que el ente reciba beneficios económicos provenientes de la llave. Para la estimación de la vida til se considerarán, entre otros factores: a2 la naturalea ! vida previsible del ne#ocio adquirido$ b2 la estabilidad ! vida previsible del correspondiente ramo de la industria$ c2 la información pblica sobre las caracter0sticas de la llave en ne#ocios o industrias similares ! sobre los ciclos de vida de ne#ocios similares$ d2 los efectos que sobre el ne#ocio adquirido ten#an la obsolescencia de productos, los cambios en la demanda ! otros factores económicos$ e2 las e"pectativas que puedan e"istir acerca del manejo eficiente del ne#ocio por parte de un #rupo #erencial distinto al actual$ f2 la factibilidad de mantener el nivel de desembolsos necesario para la obtención de los futuros beneficios económicos por parte del ne#ocio adquirido$ #2 las acciones esperadas por parte de competidores actuales o potenciales$ /2 el per0odo de control sobre el ne#ocio adquirido ! las disposiciones le#ales o contractuales que afecten su vida til. %i la llave de ne#ocio tiene vida til indefinida, no se computará su depreciación
! se realiará la comparación con su valor recuperable en cada cierre de ejercicio. En estos casos, las causales por las que se decidió que la llave tiene vida til indefinida deberán e"ponerse en nota a los estados contables. &uando e"ista la llave de ne#ocio con vida til indefinida, se analiará en cada cierre de ejercicio que los eventos ! circunstancias que soportan esta definición continan para ese activo. %i del análisis realiado se produjera un cambio del activo con vida til indefinida a un activo con vida til definida, se tratará como un cambio en la estimación contable como consecuencia de la obtención de nuevos elementos de juicio, de acuerdo con el ltimo párrafo de la sección .1 de la *esolución 3-cnica 1C. (a depreciación se computará por el m-todo de la l0nea recta, salvo que e"ista evidencia demostrativa de la e"istencia de otro m-todo que sea más adecuado en las esas circunstancias. 4... (lave ne#ativa (a porción de la llave ne#ativa que se relacione con las e"pectativas de p-rdidas o #astos futuros esperados de un ente adquirido, que no /a!a correspondido reconocer como pasivos a la fec/a de la adquisición ! que pueda ser determinada de manera confiable a dic/o momento, se reconocerá en resultados en los mismos per0odos a los que se imputen tales quebrantos o #astos. %i -stos no se produjesen en el per0odo esperado, se aplicará la norma del párrafo si#uiente. El resto de la llave ne#ativa se reconocerá en resultados de forma sistemática, a lo lar#o de un per0odo i#ual al promedio ponderado de la vida til remanente de los activos de la sociedad emisora que est-n sujetos a depreciación
4.;. Información a presentar En la información complementaria se debe presentar la naturalea, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvaloriaciones por disminución de los valores recuperables, recupero de ellas, ajustes ! saldos finales de las partidas que inte#ran el rubro, separadamente para los valores ori#inales ! la depreciación acumulada. Para la llave de ne#ocio positiva se informará tambi-n: a2 la vida til considerada para el cálculo de la depreciación$ b2 los factores que se consideraron fundamentales para estimar la vida til considerada$ c2 si la depreciación se computase por un m-todo distinto al de la l0nea recta, la base utiliada ! las raones por las cuales se la considera más adecuada que el m-todo de la l0nea recta$ d2 la partida del estado de resultados que contiene la depreciación del per0odo. Para la llave ne#ativa, tambi-n se informará: a2 en cuanto ten#a que ver con la porción que se relacione con las e"pectativas de p-rdidas o #astos futuros esperados de un ne#ocio adquirido o de una sociedad en la que se participa, los per0odos en que se espera el deven#amiento de ellos ! sus respectivos importes$ b2 la imputación de las depreciaciones. &uando las llaves de ne#ocio est-n incluidas en el rubro inversiones, deberá informarse la composición de este rubro, relacionando cada llave de ne#ocio con su correspondiente inversión que le dio ori#en. 8o se corre#irán los saldos de las llaves de ne#ocio positiva ! ne#ativa determinados con anterioridad a la vi#encia de esta resolución t-cnica. &uando por aplicación de esta resolución t-cnica correspondiera reducir la vida til asi#nada a una llave de ne#ocio, se procederá a:
12 aplicar la sección D.1 73ransición, norma #eneral2 de la *esolución 3-cnica 1C 78ormas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación #eneral2$ o 2 depreciar la medición contable al inicio del primer ejercicio de vi#encia de las nuevas normas considerando: i2 si la nueva vida til remanente es ma!or a cinco aos: en base a su nueva vida til remanente$ ii2 si la nueva vida til remanente es i#ual o menor a cinco aos: en base a su nueva vida til remanente o en el menor plao entre su vida til remanente, si no /ubiera sido reducida, ! cinco aos.
RESOLUCIÓN TÉCNICA 22
1 )bjetivo:
efine criterios de e"posición ! medición para rubros espec0ficos de la actividad a#ropecuaria .
2 efinición de actividad a#ropecuaria:
&onsiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuero del /ombre ! la naturalea, para favorecer la actividad bioló#ica de plantas ! animales, inclu!endo su reproducción, mejoramiento !?o crecimiento.
46 Alcance de la norma: Inclu!e : I. Activos bioló#icos II. Productos a#ropecuarios III. *esultados de la producción a#ropecuaria 8o inclu!e: I. (os rubros que no tienen desarrollo bioló#ico 7ej. (a tierra2 II. El tratamiento del procesamiento de productos a#ropecuarios posteriores a su obtención 7ej. 5vas para obtener vinos2 6Mmbito de aplicación: Para todos los entes que desarrollen actividad a#ropecuaria. ;6 efiniciones:
I. 3*A8%F)*+A&IK8 GI)(K'I&A: Produce cambios cuantitativos ! cualitativos en los Activos Gioló#icos: crecimiento, deterioro, producción ! procreación. II. A&3I9)% GI)(K'I&)% 7animales ! ve#etales2: W En desarrollo
Etapa inicial: desde la preparación /asta la primera valuación Etapa si#uiente a la inicial: desde la primera valuación /asta la producción
W En producción: en condiciones de producir frutos W 3erminados
III. P*)5&3)% A'*)PE&5A*I)% W Fruto de un activo bioló#ico W &esación de su proceso vital I9. +E*&A) A&3I9): eben cumplirse las si#uientes condiciones: W %e comercialian productos /omo#-neos W E"isten compradores ! vendedores W Precios de las transacciones conocidos <6 *econocimiento: %e deben reconocer la e"istencia de activos bioló#icos o productos a#ropecuarios siempre que el reconocimiento ! la medición de los mismos cumplan con los
requisitos de confiabilidad ! credibilidad 7*3 1<, %ección ; ! *3 1C, %ección .12 C6 +edición: I. GIE8E% E%3I8A)% A (A 9E83A a. %i e"iste un mercado activo: a 98* 7*3 1C B % .4.2 b. %i no e"iste un mercado activo en su condición actual pero s0 e"iste para cuando complete el proceso: Etapa inicial: a costo de reposición 7sucedáneo costo /istórico2 Posterior a la etapa inicial: 9alor actual menos flujo de fondos a percibir, de lo que resultar0a valor actual neto 7sucedáneo costo de reposición ! costo /istórico respectivamente2 c. %i no e"iste un mercado activo en su condición actual ni para cuando complete el proceso: a costo de reposición 7sucedáneo costo /istórico2 II. GIE8E% 8) E%3I8A)% A (A 9E83A 7%e utilian como factor de producción2 a. %i e"iste un mercado activo:
En su condición actual 7no corresponde depreciación2: a costo de reposición Al inicio de su etapa de producción: a costo de reposición menos depreciaciones acumuladas.
b. %i no e"iste un mercado activo:
esde la preparación /asta el inicio de la producción: a costo de reposición 7sucedáneo costo /istórico2
esde el inicio de la producción /asta obtener una producción en volmenes ! calidad comercial: costo de reposición menos in#resos por productos obtenidos 7sucedáneo costo /istórico2 esde el punto anterior /asta el fin del desarrollo bioló#ico: costo de reposición más costo de mantenimiento menos in#resos por productos obtenidos menos depreciaciones acumuladas 7sucedáneo costo /istórico2 esde el punto anterior /asta el fin de su vida til: idem punto anterior 7más o menos2 cambios de precio menos depreciaciones acumuladas 7sucedáneo costo /istórico2.
EP*E&IA&I)8E%: %e calculará a partir de que el bien comience la etapa de producción de la si#uiente forma: 9alor ori#inal menos valor residual estimado al final de su vida til, dividido por la producción total 7desde el inicio /asta el final de su vida til2, multiplicado por la producción obtenida /asta su fec/a de cierre. %i no se pudiera aplicar este m-todo, se podrá utiliar otro alternativo que satisfa#a los requisitos de la información contable se#n la *3 1<6 %ección 4. III. A&3I9)% GI)(K'I&)% &)8 P*)&E%)% P*)5&3I9)% &)83I85)% 7#anader0a2: %u medición será a fec/a de cierre 7es más representativo2: a valor de la producción a costo de reposición o 98*. D6 E"posición: I En el Estado de %ituación Patrimonial:
W En el cuerpo del Estado SdeberáT discriminarse a los Activos Gioló#icos en &orrientes ! 8o &orrientes W En la Información &omplementaria: Activos Gioló#icos: como Gienes de cambio o Gienes de 5so, en función del #rado de desarrollo, se especifica: a2 En desarrollo$ b2 En producción ! c2 3erminados SeberánT aclararse tambi-n los criterios de valuación ! las causas por la cual se utilian las opciones de medición alternativas. II En el Estado de *esultados: W En el cuerpo del Estado: *econocimiento de In#resos por producción: son los in#resos #enerados por el crecimiento ve#etativo 7cuantitativos o cualitativos2 como consecuencia del proceso bioló#ico. Es una variación patrimonial no vinculada con costos incurridos. *esultado de la producción a#ropecuaria: se inclu!e en el cuerpo del Estado de *esultados en un rubro espec0fico, teniendo en cuenta que: &uando la actividad a#ropecuaria es la principal: es el primer rubro &uando la actividad a#ropecuaria es secundaria: se ubica entre el Scosto de bienes vendidos ! servicios prestadosT ! el Sresultado por valuación de bienes de cambio a 98*T W En información complementaria SdeberáT: Aclararse cómo se obtuvieron los valores. A#re#ar ane"o con #astos incurridos clasificados por su naturalea ! función. Aclaración del m-todo de depreciación.
RESOLUCIÓN TECNICA N° 31
+)E() E *E9A(5A&I K8 E GIE8E% E 5%) 7E&EP3) A&3I 9)% GI)(K'I&)%2. Introducción al modelo de revaluación &on posterioridad a su reconocimiento como activos, los bienes de uso 7e"cepto activos bioló#icos2 se podrán medir por su valor revaluado, utiliando los criterios del +odelo de revaluación que se describe en esta sección. El valor revaluado es el valor raonable al momento de la revaluación. %e define como valor raonable al importe por el cual un activo podr0a ser intercambiado entre partes interesadas ! debidamente informadas, en una transacción de contado, realiada en condiciones de independencia mutua. Gases para el cálculo de los valores revaluados (os importes revaluados de bienes de uso podrán obtenerse por el trabajo realiado por personal propio o mediante servicios de un tasador o especialista en valuaciones que rena condiciones de idoneidad ! de independencia respecto de la entidad. (a información que surja de este trabajo deberá estar documentada. (a determinación de los importes revaluados de bienes de uso 7e"cepto activos bioló#icos2, debe /acerse en función de las si#uientes bases, en orden jerárquico: a. Gienes para los que e"iste un mercado activo en su condición actual: se determinarán en base al valor de mercado por la venta al contado en dic/o mercado de los bienes motivo de la revaluación. b. Gienes para los que no e"iste un mercado activo en su condición actual, pero e"iste dic/o mercado activo para bienes nuevos 7sin uso2 equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluación: se determinarán en base al valor de mercado por la venta al contado en dic/o mercado de los bienes
nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados motivo de la revaluación, a la fec/a en que dic/a revaluación se practique. eberá considerarse el valor de mercado de cada bien tal como lo utilia la entidad, aunque puede divid0rselo en partes componentes susceptibles de venderse separadamente, como punto de partida para determinar los valores residuales equivalentes. Para el cálculo de las depreciaciones acumuladas se deberá considerar la incidencia de todos los factores que contribu!en a su mejor determinación, entre ellos, des#aste, deterioro f0sico, des#aste funcional, obsolescencia o deterioro tecnoló#ico. c. Gienes para los que no e"iste un mercado activo en las formas previstas en los apartados a2 ! b2 anteriores. %e determinarán: 7i2 al valor estimado a partir de la utiliación de t-cnicas de valuación que arriban a valores del presente o descontados a partir de importes futuros 7por ejemplo flujos netos de efectivo o in#resos menos #astos ajustados para asimilarlos a flujos de fondos2$ o 7ii2 al importe estimado a partir de un costo de reposición, pero computando las depreciaciones que correspondan se#n la vida til !a consumida de los bienes, considerando para su cálculo la incidencia de los factores mencionados en el apartado b2. Frecuencia de las revaluaciones (as revaluaciones se /arán con una re#ularidad que permita ase#urar que el importe contable no difiera si#nificativamente del valor raonable a la fec/a de cierre del per0odo o ejercicio. En consecuencia, la frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que e"perimenten los valores raonables de los elementos de bienes revaluados. &uando el valor raonable del activo revaluado difiera si#nificativamente de su importe contable, será necesaria una nueva revaluación. Al#unos