IV
Área Contabilidad (NIIF) y Costos
IV
Contenido INFORME ESPECIAL
APLICACIÓN PRÁCTICA
Modelo de costo: Valor razonable y costo en la empresa ganadera según la NIC 41
Reconocimiento Reconocimiento contable de la participación de los trabajadores trabajadores en las utilidades según la NIC 19 Revisando la NIC 23: Costos por préstamos (Parte I) NIC 41 Agricultura (Parte I)
IV-1
IV-5 IV-9 IV-12
Valor alor razonable y costo en la Modelo de costo: costo: V
l a i c e p s E e m r o f n I
empresa ganadera según la NIC 41 Ficha Técnica Autor :
CPCC Isidro Chambergo Guillermo
Título :
Modelo de costo: Valor razonable razonable y costo en la empresa ganadera según la NIC 41
Fuente :
Actualidad Empresarial Nº 322 - Primera Quincena de Marzo 2015
1. Contabilidad ganadera La contabilidad ganadera, o contabilidad pecuaria, es una rama especializada en que se divide la contabilidad general, orientada hacia el control, análisis, la interpretación y presentación, de todas y cada una de las partidas de los costos requeridos e incurridos, en la cría de los ganados; así como de todos aquellos gasgas tos necesarios necesarios también también para su cuidado, cuidado, conservación y venta. La contabilidad ganadera, en todo caso, tiene que cumplir con la función ineludible de informar con exactitud, cuáles son las partidas de cos tos y de gastos en que incurr incurree el criador criador,, para producir y vender el ganado, a n de que pueda saber cuáles habrán de ser se r sus costos totales y unitarios para poder determinar sus precios de venta y conocer sus ganancias, o sus pérdidas.
1.1. Descripción de la empresa empresa ganadera1 La explotación ganadera consiste en una serie de procedimientos para la procreación, el engorde, crecimiento y la venta de animales (activos biológicos), y el mantenimiento de los mismos para la obtención de productos derivados. Mostrándose además en la Clasicación Internacional Industrial Uniforme CIIU (0140-0), donde se describen los servicios agrícolas y ganaderos. 1 Trabajos de contabili dad Perú en http://peruc ontadoresact. blogspot. com/2011/04/contabilidad-ganadera.html.
N° 322
Primera Quincena - Marzo 2015
1.2. Costos en la empresa ganadera En la empresa ganadera, como en cualquier otro tipo de empresa, se contempla una serie de costos de producción como consecuencia de utilizar o consumir insumos, a n de generar productos que satissatisfacen las necesidades de un mercado. En todo este este proceso proceso produ productivo ctivo se se generan generan dos tipos de costos: costos contabilizados en la cuenta Resultados de la explotación y costos que intervienen en el proceso aunque no se recogen en la estructura de costos. 1.3. Etapas de la actividad ganadera ganadera a. Crianza. Comprende el nacimiento, pastoreo, mantenimiento mantenimiento del ganado. b. Mantenimiento de instalaciones. Consiste en la reparación, el mantenimiento y la construcción de las ins talaciones talaciones para la crianza crianza del ganado. ganado. c. Producción ganadera. El ganado es criado y mantenido para obtener algún producto o para explotar algún subproducto. En esta etapa obtenemos la carne, leche, lana, los cueros, etc. 1.4. Costos pecuarios pecuarios Los costos que involucran la crianza y evolución del ganado se pueden dividir en materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos pecuarios. Materiales directos a) Para alimentación - Concentrado - Avena u otros - Pastos cultivados b) Para atención sanitaria - Medicinas - Vacunas
Mano de obra directa a) Remuneraciones b) Atención sanitaria Costos indirectos a) Reproducción - Alimentación de los ejemplares reproductores - Costo de mano de obra - Atención sanitaria b) Agotamiento animal Los animales de labor y los de reproducción sufren un desgaste en su capacidad de producción, ello se denomina agotamiento. La fórmula anual es = Valor de compra Vida económica c) Mortalidad En la crianza de los animales, puede ocurrir la muerte del animal, que se considerará una pérdida y que al nal forma fo rma parte del costo general. d) Instalaciones Generalmente tenemos dos gastos en las instalaciones: la depreciación del establo y el mantenimiento de las instalaciones,
1.5. Acumulación de costos costos pecuarios Los costos pecuarios tienen peculiaridades debido a que los animales van creciendo y cambiando o apareciendo sus características biológicas; ello incide para determinar determinar el momento hasta el cual se acumula y se distribuyen los costos de crianza entre las distintas clases, entonces es en este proceso que resulta de suma importanimportan cia identicar los costos del proceso o en cada atapa del mismo y relacionarlo con una base determinada para calcular la asignación del costo a cada unidad de ganado o clase de ganado y tener una Actualidad Empresarial
IV 1
-
IV
Informe Especial
base para referenciar el valor razonable a que hace referencia la NIC 41 Agricultura.
Caso Nº 1
2. Modelo de costo: Valor razonable y costo2 Los activos biológicos son plantas y animales que forman parte de la actividad económica de la empresa; por lo tanto, se reconocen en la contabilidad empresarial teniendo en cuenta su valor razonable sin perder la perspectiva del costo y su valor actual. “Determinar si una partida es un activo biológico o parte de las existencias a veces depende del propósito para el cual se mantiene dicho activo. Por ejemplo, los huevos fecundados mantenidos para la cría de pollos son activos biológicos, mientras que los huevos mantenidos para la venta son existencia”.
La NIC 41 se aplica a los activos biológicos que tienen un proceso de transformación en el tiempo, como por ejemplo el engorde del ganado vacuno, las plantaciones de bosques, los cultivos del arroz en sus diferentes calidades. “Los animales o plantas que no están sujetos a un proceso de gestión activa no entran en el alcance de la NIC 41. Por ejemplo, P es una tienda de mascotas. P compra crías de animales de los criadores de animales y después los vende. Las mascotas se contabilizan como existencias y no como activos biológicos porque P no gestiona activamente la transformación biológica de los animales”. “Los animales o plantas similares que se usan fundamentalmente para propósitos no productivos, tales como parques recreativos o parques de juego, están fuera del alcance de la NIC 41. Otro ejemplo: G posee caballos que entrena y usa para carreras. Los caballos de carreras se tienen fundamentalmente para propósitos no productivos, y por ello no se contabilizan como activos biológicos. En su lugar, los caballos deben reconocerse como un activo y amortizarse durante sus vidas útiles estimadas, aplicando los principios del activo fjo. Por el contrario, si G usa los caballos de carreras fundamentalmente para propósitos de reproducción, estos caballos entrarían dentro d el alcance de la NIC 41”.
2.1. Valoración de un activo biológico Un activo biológico es valorado al costo de compra en su momento inicial y durante su existencia según su valor razonable, considerando como una disminución de ese valor los gastos operativos en el punto de venta, siempre que el valor razonable se determine con conabilidad. 2.2. Confabilidad del valor razonable Se parte de la presunción de que el valor razonable de los activos biológicos es conable, pero puede ser refutada en el recono cimiento inicial del activo biológico. Se da cuando no existe información de precios en el mercado. En este caso, los activos biológicos deben ser valorizados a su costo menos las amortizaciones que corresponda o pérdida acumulada por deterioro.
Cambios físicos y valores monetarios en el tiempo en la explotación ganadera La empresa ganadera La Norteña SAC se dedica a la compra, procreación y crianza de ganado vacuno para la comercialización de estos productos.
1. Registro por el valor inicial (01.01.2015) Fecha
Concepto
Edad
01/01/15
Ganado vacuno
12 meses
Cantidad VNR unitario 10
2.4. Costos como aproximaciones del valor justo Los costos acumulados en los activos biológicos en algunos casos pueden aproximarse al valor razonable por ejemplo semillas de árboles frutales plantado inmediatamente antes de la fecha del balance. 2 KPMG en http://www.kpmg.com/CL/es/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/Documents/2008-12-kpmg advisory-activo-biologico.pdf. ACCOUNTING ADVISORY SERVICES NIC 41 Activos biológicos y prácticas europeas de aplicación, Diciembre 2008 KPMG en Chile.
IV 2
-
Instituto Pacífico
2,000
S/.20,000
Total
S/.20,000
2. Registro por movimiento físico (Valoración al 28.02.2015) Fecha
Concepto Cant. Meses
28/2/15 Ganado vacuno
VNR unit.
Variación Importe
unit.3 Imp.
10
14
2,000 S/.20,000
0
0
28/2/15 Compra
1
24
2,160
2,160
0
0 VNR inicial
18/2/15 Nacimiento
1
0
140
140
140
140 Ganancia
22,300
140
140
Total
3. Registro por crecimiento biológico1(Saldo al 15.03.2015) Fecha
Concepto Cant. Meses
15/3/15 Ganado vacuno
VNR unit.
Importe
Variación unit.4 Imp.
10
15
2,100
21,000
100
1,000 Ganancia
15/3/15 Compra
1
25
2,220
2,220
60
60 Ganancia
15/3/18 Nacimiento
1
1
144
144
4
4 Ganancia
Total
23,364
1,064
4. Registro al valor realizable por cambio de precios unitarios (Saldo al 15.03.15) Fecha
Concepto Cant. Meses
15/3/15 Ganado vacuno
VNR unit.
Importe
Variación unit.5 Imp.
10
15
2,400
24,000
300
3,000 Ganancia
15/3/15 Compra
1
25
2,400
2,400
180
180 Ganancia
15/3/15 Nacimiento
1
1
160
160
16
Total
2.3. Determinación del valor justo “Si existiera un mercado activo para un determinado activo biológico o para un producto agrícola, el precio de cotización en tal mercado será la base adecuada para la determinación del valor razonable. Si la empresa tuviera acceso a diferentes mercados activos, usará el más relevante. Por ejemplo, si la empresa tiene acceso a dos mercados activos diferentes, usará el precio existente en el mercado en el que desea operar”.
Importe
26,560
16 Ganancia 3,196
4,400
4,400 Ganancia
Compra
2,160
2,160 Compra
Total variación
6,560
6,560
Valor incrementado: 140 + 1,064 + 3,196 = 4,400
El valor razonable de un activo está basado en su ubicación y condición, referidas al momento actual. Como consecuencia de ello, el valor razonable del ganado vacuno es el precio del mismo en el mercado, menos el costo de transporte y otros desembolsos de llevar el ganado al mercado de acuerdo con la NIC 41 en su párrafo 96.
3 Diferencia del valor neto realizable (VNR) del registro del valor inicial del 1/1/15 y el VNR al 28.02.15. 4 Diferencia del valor neto realizable (VNR) al 28.02.2015 y el VNR al 15.03.2015 por crecimiento biológico. 5 Diferencia del VNR unitario por crecimiento biológico al 15/3/2015 y el valor unitario por cambio de precios al 15.03.2015. 6 Marketing Consultores. Los costos ganaderos, p. 675.
N° 322
Primera Quincena - Marzo 2015
IV
Área Contabilidad (NIIF) y Costos 5. Reconocimiento
3. Valores al 15.03.2015 por crecimiento biológico
——————————— 1 ———————————
DEBE
HABER Fecha
35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 35211 Valor razonable – Ganado vacuno en desarrollo
S/.20,000
50 CAPITAL 501 Capital x/x Para registrar el valor inicial del activo.
S/.20,000
——————————— 2 ———————————
DEBE
35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 35112 Costo – Vacuno en producción
2,160
HABER
1/1/15 Pino
5
10
28/2/15 Compra
5
1
DEBE
HABER
140
0 VNR Inicio 0
2,316
100
4. Valores al 15.03.2015 por variación de precios VNR unit.
Concepto Edad Hectáreas
15/3/15 Pino
6
10
15/3/15 Compra
6
1
Imp.
VR Unid.
240 2,400 240
240
Imp.
0
0 Gana
18
18 Gana
0
0
——————————— 1 ———————————
DEBE
35
2,000
ACTIVOS BIOLÓGICOS 35121 Valor razonable – Vegetal en produc.
HABER
50 CAPITAL 501 Capital
——————————— 4 ———————————
DEBE
35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 35211 Valor razonable – Ganado en desarrollo 35111 Valor razonable – Ganado en producción
1,064
HABER
2,000
x/x Inventario inicial ——————————— 2 ———————————
76 GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 76134 Activos biológicos – Mantenidos para la venta
1,064
x/x Para registr ar la variación al valor razonable – Crecimiento biológico
35
ACTIVOS BIOLÓGICOS 35222 Costo – Vegetal en desarrollo
46
CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 4656 Pasivos por compra de activos biológicos
DEBE
HABER
216 216
x/x Para registrar la compra de terreno forestal
——————————— 5 ———————————
DEBE
35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 35211 Valor razonable – Ganado en desarrollo 35111 Valor razonable – Ganado en producción
3,196
HABER
76 GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 76134 Activos biológicos – Mantenidos para la venta
——————————— 3 ———————————
DEBE
35
ACTIVO BIOLÓGICO 35121 Valor razonable
76
GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VR 76134 Activos biológicos mantenidos para la venta
3,196
HABER
100
100
x/x Para registrar la variación al valor razonable por crecimiento
x/x Para registrar la variación al valor razonable – Variación de precio
Caso Nº 3
Caso Nº 2
Composición de valores iniciales y fnales (ganancia)
El bosque Los Pinos 1. Valores iniciales Edad
Hectáreas
5
VNR unitario
10
Importe
200
2,000
Variación Concepto Edad Hectáreas
01.01.15 Pino
5
10
28.02.15 Compra
5
1
VNR unit.
Imp.
210 2,100 216
28.01.15
Primera Quincena - Marzo 2015
216
VR Unid. 10
Valor Gastos Razonable (4) (3)
VR Actual (5) = (3) – (4)
Valor razonable (6)
Resultado (7) = (5) – (6)
Ganado (1)
Edad (2)
A
2
3,000
200
2,800
2,400
400
B
4
4,000
300
3,700
3,300
400
C
6
3,000
200
2,800
2,400
400
10,000
700
9,300
8,100
1,200
2. Valores al 28.02.2015
N° 322
0 0
5. Registro contable
x/x Para registrar la variación al valor razonable, nacimiento vacuno
Fecha
100 ganan
140
76 GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL VALOR RAZONABLE 76134 Activos biológicos mantenidos para la venta
Pino
216
15/3/15
35 ACTIVOS BIOLÓGICOS 35211 Valor raz. ganado vacuno en desarrollo 35111 Valor raz. ganado vacuno en producción
01/01/15
216
Imp.
10
28/1/15
Fecha
x/x Para registrar la compra de ganado del presente mes
Concepto
VR Unid.
210 2,100
2,160
——————————— 3 ———————————
Variación Imp.
Variación
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 4656 Pasivos por compra activos biológicos
Fecha
VNR unit.
Concepto Edad Hectáreas
Comparación de valores iniciales y fnales (pérdida)
Imp. 100 ganan
0
0 VNR inicio
0
0
2,316
100
Valor Gastos VR actual Razonable (4) (5) = (3) – (4) (3)
Valor Razonable (6)
Resultado (7) = (5) – (6)
Ganado (1)
Edad (2)
A
2
3,000
200
2,800
3,200
(400)
B
4
4,000
300
3,700
4,100
(400)
C
6
3,000
200
2,800
3,200
(400)
10,000
700
9,300
10,500
(1,200)
Actualidad Empresarial
IV 3
-
IV
Informe Especial
Caso Nº 4
Determinación del movimiento físico y monetario del costo avícola 1. Se tiene 1000 aves ponedoras estimado en S/.10 cada una. 2. Se compra 1200 pollos de carne a un precio de S/.1.80 cada una. Se murieron 50 animales. Movimiento físico Detalle
Huevos
Aves ponedoras Pollo de carne
Al inicio
1,000
3. El costo de la crianza fue S/.5,750, teniendo un peso promedio de 1.3 kg. 4. Se venden 1000 pollos a un precio de S/.14 cada uno. 5. Se vendieron 15,000 huevos a un precio de S/.0.30 cada uno. El costo de la crianza fue de S/.2,400. 6. El porcentaje de agotamiento de las aves ponedoras es de S/.1,000. Los costos de crianza incluyen la depreciación de las instalaciones.
Solución El primer paso es determinar el movimiento físico de los galpones, tal como se puede observar en el cuadro siguiente. Costo unitario
Movimiento valorado Aves ponedoras
Pollos de carne
Costo unitario
Costo unitario
Costo unitario
Huevos
10.00
Compra pollo BB
1,200
1.80
(50)
2.00
Mortandad
2,160.00
Crianza de pollo
5,750.00
Agotamiento de ponedoras
1,000
Crianza de aves
2,400
Producción de huevos
15,000
Subtotal
1,000
1,150
15,000
1,000
1,150
15,000
3.400
Transferencia a costos de huevos
7.910.00
6.8782
0.00 3,400
0.22666
7,910.00
6.8782
3,400
0.22666
(6,878.20)
6.8782 (3,400)
0.22666
(3,400)
Total Venta de pollo carne
0.00
(1,000)
Venta de huevos
(15,000)
Saldo fnal
1,000
150
0.00
0.00
0.00
1,031.80
Solución a) Costeo basado en el procedimiento convencional
Caso Nº 5
Recursos Insumos consumidos
Diseño de un sistema de costos basado en actividades en la explotación pecuaria
Mano obra directa
La siguiente información para cuatro productos de explotación pecuaria está dada por:
Costo unitario
Datos Producción (unidades)
Toro
Vaca
Novilla
40
30
10
Unidades de alimentos e insumos por kilogramo
300
200
150
160
Costo de alimentos de insumos por kilogramo
10
9
8
7
3,000
1,800
1,200
1,120
Horas mano de obra directa
30
20
10
20
Costo por hora de mano de obra directa
10
10
10
10
Costo de la mano de obra por producto
300
200
100
200
12
8
6
4
3,300
2,000
1,300
1.320
Salud del ganado (días)
15
10
12
14
Número de horas mano de obra indirectas
60
40
20
40
Dirección del fundo (días) Costo primo para el ganado
Costos indirectos de la explotación pecuaria Dirección del fundo Crianza del ganado Salud del ganado Infraestructura de la estancia
IV 4
-
Instituto Pacífico
S/.15,000.00 30,000.00 20,000.00 135,000.00 S/.200,000.00
Vaca
Novilla
Novillo
S/.3,000.00 S/.1,800.00 S/.1,200.00 S/.1,120.00 300.00
200.00
100.00
200.00
2,143.00
1,429.00
714.00
1,429.00
S/.5,443.00 S/.3,429.00 S/.2,014.00 S/.2,749.00
Distribución de los costos indirectos de explotación
Novillo
50
Costo de alimentos de insumos total
Costos indirectos
Toro
Costo a distribuir Base de distribución Total de la base Tasa
de Ganado Valor la base
: S/.200,000.00 : Horas de mano obra directa : 280 horas de labor : S/.714.28571 por cada hora de labor
Tasa
Distribución
%
Unid.
Unit.
Toro
150 714.285.71
S/.107,142.86
53.57
50 S/.2,142.86
Vaca
80 714.285.71
57,142.86
28.57
40
1,428.57
Novilla
30 714.285.71
21,428.57
10.72
30
714.29
Novillo
20 714.285.71
14,285.71
7.14
10
1,428.57
S/.200,000.00 100.00
130
280
b) Cálculo del costo unitario bajo el enfoque ABC Actividades pecuarias
Cost driver
Dirección del fundo
Número de supervisiones pecuarias
Crianza del ganado
Costo primo
Salud del ganado
N.º de días de atención al ganado
Costos indirectos S/.15,000 30,000
Mantenimiento del fundo N.º de horas mano de indirecta
20,000 135,000 S/.200,000
N° 322
Primera Quincena - Marzo 2015
Área Contabilidad (NIIF) y Costos Distribución a los productos de los costos indirectos bajo el esquema ABCor Actividad Valor a distribuir Cost driver Total cost driver Tasa
de Ganado Valor la base
Tasa
: Dirección del fundo : S/.15,000 : Número de supervisiones : 30 días : S/.500
Distribución
%
Unid.
12
500
6,000
40
50
120
Vaca
8
500
4,000
27
40
100
Novilla
6
500
3,000
20
30
100
Novillo
4
500
2,000
13
10
200
15,000
100
130
30
Actividad Valor a distribuir Cost Driver Total cost driver Tasa
Ganado
Valor de la base
Tasa
: Críanza del ganado : S/.30,000 : Costo primo : S/.7,920 : S/.3.78788
Distribución
%
Unid.
Unit.
3,300
3.787.88
12,500
42
50
250
Vaca
2,000
3.787.88
7,577
25
40
189
Novilla
1,300
3.787.88
4,923
16
30
164
Novillo
1,320
3.787.88
5,000
17
10
500
Total
7,920
30,000
100
130
N° 322
: Salud del ganado : 20,000 : Días atendidos : 51 : S/.3.92157
Primera Quincena - Marzo 2015
Distribución
3.921.57 3.921.57 3.921.57 3.921.57
Valor de la base 60 Toro Vaca 40 Novilla 20 Novillo 40 Total 160 Ganado
Tasa
5,882 3,922 4,706 5,490 20,000
Unid.
29 20 24 27 100
50 40 30 10 130
Unit. 118 98 16 5
: Mantenimiento del fundo : S/.135,000 : Horas mano de obra indirecta : 160 : S/.843.75
Distribución
843.75 843.75 843.75 843.75
%
50,625 33,750 16,875 33.750 S/.135,000
%
Unid.
37 25 13 25 100
Unit.
50 40 30 10 130
101 844 56 34
Novilla S/.1,200 100
Novillo S/.1,120 200
100 100 189 164 98 16 844 56 S/.3,231 S/:1,636 S/.3,429 S/.2,014
200 500 5 34 S/.2,059 S/.2,749
Resumen del costo unitario
Toro
Actividad Valor a distribuir Cost driver Total del cost driver Tasa
Tasa
Actividad Valor a distribuir Cost driver Total del cost driver Tasa
Unit.
Toro
Total
Valor de la base 15 Toro Vaca 10 Novilla 12 Novillo 14 Total 51 Ganado
IV
Elementos Insumos para el ganado Mano de obra directa Costos indirectos: Dirección del fundo Crianza del ganado Salud del ganado Mantenimiento Total Costo ABC Total Tradicional
Toros S/.3,000 300 120 250 118 101 S/.3,889 S/. 5,443
Vacas S/:1,800 200
Conclusión - Los sistemas de costos pueden aplicarse a todas las actividades con y sin nes de lucro, dependiendo del régimen de producción u operación a que se dediquen. - La valorización de la actividad agrícola ganadera se hace fundamentalmente mediante el valor neto razonable a que se reere la NIC 41 Agricultura.
Actualidad Empresarial
IV 5
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