Hipótesis de incidencia tributaria (Hecho generador) Ataliba, Geraldo 1. Introducción. — 2. La norma tributaria. — 3. Cuestión terminológica. — 4. Unidad lógica de la hipótesis de incidencia. — 5, Aspectos de la hipótesis de incidencia. — 6. Aspecto personal. — 7. Sujeto activo. — 8. Sujeto pasivo. 9. Sujeción pasiva indirecta. — 10. Aspecto material. — 11. Clasificación general de los tributos. — 12. Impuestos reales y personales. — 13. Carácter unitario del hecho imponible. - 14. Hipótesis de incidencia como concepto legal. — 15. Base imponible (Cuestión terminológica) — 16. Base imponible (definición). — 17. Alícuota. — 18. Aspecto espacial. — 19. Aspecto temporal
1. — INTRODUCCIÓN El contenido esencial de cualquier norma jurídica es su mandato principal. El contenido de las normas tributarias, esencialmente, es una orden o mandato para que se entregue al Estado (o a la persona que éste designe por ley) cierta suma de dinero. En otras palabras: la norma que está en el centro del derecho tributario es aquélla que contiene el mandato: "entregue dinero al Estado". Sabemos que no estamos obligados a obedecer a todos los millones de mandatos jurídicos en vigor. En verdad, cada uno de nosotros sólo está obligado a obedecer los mandatos cuyas hipótesis nos contemplen inequívocamente. Só1o cuando una hipótesis legal alcanza a una persona, ella está obligada a obedecer el respectivo mandato. En efecto, la estructura de las normas jurídicas es compleja; no es simple, no se reduce a contener un mandato pura y simplemente. Toda norma jurídica tiene una hipótesis, el mandato actúa, incide. El derecho positivo no es tan simple, no contiene solamente mandatos. El derecho califica jurídicamente cosas y personas, atribuyéndoles calidades jurídicas, a las que les imputa los efectos jurídicos más variados. Esta complejidad, aliada a la necesaria conexión, también imputada (en términos kelsenianos) entre los mandatos y las sanciones, es la que determina la estructura lógica virtual de las normas jurídicas. Esta verificación, tan bien formulada por Kelsen, ofrece la ocasión de ver que la tarea más ardua de la ciencia del derecho está en el estudio de la hipótesis legal y no —por sorprendente que parezca— en el mandato principal o en la sanción. En la hipótesis se concentran las cuestiones más tormentosas y complejas. Ante cada problema, el análisis de la hipótesis es lo que desafía al jurista. Reconocer les cosas y perso persona nass calif califica icada das, s, descu descubr brir ir las imp imput utaci acion ones es y sus sus efecto efectos, s, cont conten enid idos os en la ley, ley, interrelacionar las normas: ahí está la grande y difícil tarea del hermeneuta, en cada capo concreto. Mien Mientra trass no ocur ocurra ra la hipó hipóte tesis sis,, el mand mandat atoo qued quedaa en susp suspen enso so,, no incid incidien iendo do.. Su incidencia está condicionada a la ocurrencia de la hipótesis. Hay una norma perentoria que ordena, por ejemplo: "alimente a su mujer y a sus hijos". Esta norma no es de observancia universal. Sólo quien se encuadre en la hipótesis es alcanzado por ella. Esta debe entenderse así: "Si fuere casado, alimente a su mujer; si tuviere hijos, aliméntelos"; o "en la hipótesis de ser casado...; en la hipótesis de tener hijos..." Otra dice: "pague sus deudas". Evidentemente, esta norma alcanza solamente a quien tiene deudas. Debe entenderse así: "en la hipótesis de tener deudas, páguelas". Otra, además, dispone: "haga el servicio militar"; evidentemente, en la hipótesis de ser del Página 1
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sexo masculino, tener edad, condiciones de salud, etc., en la forma de la hipótesis legal. Así, los mandatos que contienen las normas jurídicas sólo inciden en ocasión de la ocurrencia de las hipótesis a que están vinculados, y sólo se refieren a los comportamientos de las personas alcanzadas por las hipótesis (es decir, encuadradas en ellas). Sólo quien esté contemplado por la hipótesis es alcanzado por el respectivo mandato. Esta técnica es universal al derecho y demás sistemas de normas de comportamiento (religiosas, éticas, sociales). Está, pues, presente también en el derecho tributario. 2. — NORMAS TRIBUTARIAS El derecho tributario objetivo es el conjunto de normas jurídicas que regula la tributación, entendiéndose por tributación la acción estatal de tributar, es decir, de exigir tributos (tributo es una obligación "ex lege" que tiene por objeto la transferencia de dinero de alguien sujeto a la ley, a las arcas del Estado). En vista de ello, todas las normas del derecho tributario tienen tal estructura y son pasibles de igual tratamiento técnico. Como. todas las normas jurídicas, las tributarias tienen hipótesis, mandato y sanción. Hay un tipo de norma, que forma el centro del derecho tributario, en torno de la cual todo él se estructura: es la que contiene el mandato "entregue la suma «x» de dinero al Estado". Por tanto este mandato sólo es obligatorio para la persona contemplada en la hipótesis legal y sólo cuando se configure, concreta y actualmente, el hecho o estado de hecho previsto en la misma hipótesis. El estudio de esta hipótesis, a nivel conceptual, tal como se configura en el derecho tributario, es el objeto de este estudio. Examinar la estructura, principales características y función, en sus aspectos dinámicos y estáticos, es la tarea que nos proponemos. 3. — CUESTIÓN TERMINOLÓGICA Tributo es la expresión consagrada para designar la obligación "ex lege", puesta a cargo de ciertas personas, de llevar dinero a las arcas públicas. Es el nombre que indica la relación jurídica que se constituye en el núcleo del derecho tributario, ya que se origina en aquel mandato legal capital, que impone el comportamiento mencionado. Esta relación jurídica —que reviste todas las características estructurales de la obligación— por corresponder a la categoría de las obligaciones "ex lege" surge con la realización in concretu, en un determinado momento, de un hecho, previsto en la ley anterior y que recibió de ella (la ley) la fuerza jurídica para determinar el surgimiento de esta obligación. Así, una ley describe hipotéticamente un estado de hecho, un hecho o un conjunto de circunstancias de hecho y dispone que la realización concreta, en el mundo fenoménico, de lo que fue descripto, determina el nacimiento de una obligación de pagar un tributo. Por tanto, tenemos primeramente (lógica y cronológicamente) una descripción legislativa (hipotética) de un hecho; posteriormente, ocurre, acontece, se realiza este hecho concretamente. La obligación sólo nace con la realización de este hecho, es decir: sólo surge cuando este hecho concreto, ubicado en el tiempo y en el espacio, se realiza (presupuesto, fattispecie, hecho imponible, hecho generador, tatbestand, presupuesto de hecho, fait gènerateu). La doctrina tradicional, en el Brasil, acostumbra designar por hecho generador tanto aquella figura conceptual e hipotética —consistente en el enunciado descriptivo del hecho, contenida en la ley— como el propio hecho concreto, que, en su conformidad, se realiza. Ahora bien, no podemos aceptar esa confusión terminológica, consistente en designar dos realidades tan distintas por el mismo nombre. Página 2
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Por el contrario, creemos que no es posible desarrollar un trabajo científico sin el empleo de un vocabulario riguroso, objetivo y uniforme. Por eso nos parece equivocado designar tanto la previsión legal de un hecho, como el mismo, por el mismo término (hecho generador). Tal es la razón por la cual, en nuestros trabajos, siempre distinguimos estas dos cosas, denominando "hipótesis de incidencia" al concepto legal (descripción legal, hipotética de un hecho, estado de hecho o conjunto de circunstancias del hecho) y denominando "hecho imponible" al hecho efectivamente ocurrido, en un determinado tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hipótesis de incidencia. Adoptamos la designación de hipótesis de incidencia —introducida en el derecho tributario brasileño por Alfredo A. Becker — por el rigor que presenta, juntamente con su carácter universal. No sólo el derecho tributario conoce esta figura: ella es universal al derecho, como lo ha señalado entre nosotros Pontes de Miranda, hace mucho tiempo. Es que el derecho, esencialmente, es norma, es orden, es mandato. Toda norma incide sólo cuando se verifica la hipótesis a la que se vincula. Toda norma, como se ha visto, tiene idéntica estructura: hipótesis, mandato y sanción. El mandato sólo incidirá cuando el hecho previsto en la hipótesis ocurra. De allí la designación que nos parece apropiada de "hipótesis de incidencia"; en el derecho tributario: "hipótesis de incidencia tributaria". 4. — UNIDAD LÓGICA DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA Como categoría jurídica, la hipótesis de incidencia es una e indivisible. Se trata de un ente lógico—jurídico unitario e inescindible. El legislador al instituirla puede obtener innumerables hechos y elementos de hecho, sacados del mundo prejurídico. De la perspectiva prejurídica estos hechos componen un todo complejo, integrado por diversos y variados elementos. Jurídicamente considerados, no obstante, son una unidad, una sola cosa, una sola categoría, no alterando ésta su índole necesariamente unitaria ante la eventual multiplicidad de elementos del hecho que es descripto por ella. Como ente jurídico, entidad del mundo del derecho, se trata de una sola cosa: la "hipótesis de incidencia". Esta, en su todo unitario, da configuración al tributo, y permite determinar, por sus características, la especie tributaria (v. Geraldo Ataliba, "Consideraciones en torno de la teoría jurídica de la tasa", in Revista de Derecho Público, t. 9, p. 43). La consecuencia inmediata y necesaria del carácter unitario de la hipótesis de incidencia está, en cada caso, en la identificación de cada hipótesis de incidencia sólo consigo misma, en el plano epistemológico-jurídico. Como consecuencia necesaria, cada hipótesis de incidencia sólo es igual a si misma y, por tanto, inconfundible con todas las demás. Vale decir —como la hipótesis de incidencia es el núcleo del tributo— que cada tributo es sólo igual a si mismo. (Es decir, por otra parte, que permite clasificar los tributos en especies y subespecies). Así, una y única es la h. i. "producir cosas", o "recibir rentas" o "introducir mercaderías en el territorio del país", aunque se refiera a actos complejos o hechos constituidos por elementos heterogéneos y múltiples. Una inescindible es la h.i. aun cuando la realidad que conceptúa sea integrada sólo por elementos varios, como por ejemplo "transmitir un inmueble". No es h.i. sólo el acto de transmitir, no sólo el inmueble sino la conjunción de los dos términos, conceptualmente, que se atribuye al "acto de transmitir que tiene por objeto un inmueble". Este complejo, por la ley, es calificado como hábil para determinar el nacimiento de obligaciones tributarias, instituyéndose, pues, hipótesis de incidencia. 5. — ASPECTOS DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA Hipótesis de incidencia es la descripción legislativa (necesariamente hipotética) de un hecho o conjunto de circunstancias de hecho, a cuya ocurrencia in concretu la ley atribuye la fuerza jurídica de determinar el nacimiento de la obligación tributaria. Página 3
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En vista de ello esta categoría o prototipo (hipótesis incidencia) se presenta bajo variados aspectos, cuya reunión le da entidad. Tales aspectos no vienen necesariamente enumerados en la ley de manera explícita e integrada. Puede haber —y tal es la hipótesis más rara— una ley que los enumere y especifique a todos, pero normalmente los aspectos integrativos de la hipótesis de incidencia están esparcidos en la ley, o en diversas normas, estando implícitos muchos en el sistema jurídico. Esta multiplicidad de aspectos no perjudica, como se ha visto, el carácter unitario e indivisible de la hipótesis de incidencia. Tales aspectos son designados: a) aspecto personal; b) aspecto material; c) aspecto espacial; d) aspecto temporal. No nos parece adecuada la expresión elementos de la hipótesis de incidencia, usada por algunos autores. Esta expresión sugiere la idea de que se está ante algo que entra en la composición de otra cosa y sirve para formarla. Cada aspecto de la hipótesis de incidencia no es algo a se stante, de manera que asociado a los demás resulte en la composición de la hipótesis de incidencia, sino que son simples cualidades, atributos o relaciones de una cosa una e indivisible, que es la hipótesis de incidencia, jurídicamente considerada. Desde esta perspectiva la h.i. es un todo lógico unitario e inescindible. Es sabido que la hipótesis de incidencia describe un hecho jurigeno. Como tal, es una unidad, aunque los elementos prejurídicos obtenidos por el legislador, para describirlo, puedan ser múltiples o complejos. Preferimos hablar de aspectos de la hipótesis de incidencia, porque, en verdad, esta unidad conceptual puede ser encarada, examinada y estudiada bajo diferentes prismas, sin privarse de su carácter unitario y sin que la comprensión, examen y estudio de un aspecto pueda permitir descuidar o ignorar los demás, partícipes de la unidad e integrados en ella. Si se considera, por otra parte, que la palabra elemento es, en esta acepción, sinónimo de principio, más destacable parece la objeción que su adopción. Es que "principio" es todo lo que, de alguna forma, influencia la existencia de un ser. Ahora bien: el principio es necesariamente distinto del ser principiado. Por eso puede ser su principio, su causa. Sin embargo, como vemos, los aspectos de la hipótesis de incidencia no son sus causas, no le determinan el ser, sino solo el modo (la manera) de ser. La integran pero no la originan. Son puntos de vista desde los cuales la inteligencia considera el objeto, en el caso, la hipótesis de incidencia, según sus relaciones (tomada esta palabra en su aspecto estático). Son, pues, aspectos de la hipótesis de incidencia las cualidades que ésta tiene de determinar hipotéticamente los sujetos de obligación tributaria, como así también su contenido sustancial, lugar y momento de nacimiento. 6. - ASPECTO PERSONAL El aspecto personal o subjetivo, es la cualidad —inherente a la hipótesis de incidencia— que determina los sujetos de la obligación tributaria, que el hecho imponible hará nacer. Consiste en una conexión (relación de hecho) entre el núcleo de la hipótesis de incidencia y dos personas, que serán erigidas, en virtud del hecho imponible, y por fuerza de ley, en sujetos de la obligación. La mayoría de las veces, el aspecto personal no está expresado aunque sí patente. Nada obsta, sin embargo, a que la ley (hipótesis de incidencia) sea expresa en la determinación de uno o de los dos sujetos. Esto es, por otra parte, imprescindible siempre que la ley quiera escapar al principio según el cual el sujeto pasivo es la persona que se encuentra en directa e íntima conexión (relación de hecho) con el núcleo del hecho imponible. Algunos autores, como Hensel, entienden que el sujeto pasivo de las obligaciones que nacerán de los hechos imponibles previstos por la hipótesis de incidencia son aquéllos cuya capacidad contributiva es reservada por el hecho imponible. Esta afirmación debe ser recibida con reservas y no puede ser generalizada. Es que, primeramente, su cuño es más financiero que jurídico. Además de ello, en los tributos Página 4
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vinculados (y. Consideraciones en torno de la teoría jurídica de la tasa", Geraldo Ataliba, in Revista de Derecho Público, t. 9, p. 43), no cabe meditación en cuanto a la paridad contributiva, ya que el criterio informativo de las tasas y contribuciones es otro —inherente en la extensión y medida de la actividad estatal o sus consecuencias- y no cualquier atributo o cualidad de los contribuyentes, como lo es la capacidad contributiva. En síntesis, el aspecto personal de la hipótesis de incidencia es el atributo que ésta posee de designar los sujetos de las obligaciones que cada hecho imponible irá a deparar. 7. — SUJETO ACTIVO Sujeto activo es, en general, la persona constitucional titular de la competencia tributaria. En estos casos (regla general) la ley no precisa ser expresa en la designación del sujeto activo. Si nada dijere, se entiende que sujeto activo es la persona titular de la competencia tributaria. En otras palabras: la regla general es que el sujeto activo es la persona cuya ley creó la h.i. (en el Brasil, Unión Federal, Estados Federados y Municipios). Si no obstante la ley quisiese atribuir la titularidad de la exigibilidad de un tributo a otra persona y no a la competencia para instituirlo, deberá ser expresa, designándola explícitamente —en la mayoría de las veces, así se configura la parafiscalidad- (v. Geraldo Ataliba, "Sistema Constitucional Tributario Brasileño", ed. Revista de los Tribunales, San Pablo, 1968, ps. 177 y siguientes). En el caso de los tributos no vinculados (impuestos), se presume sujeto activo (cuando no fuera explícitamente designado por la ley) a la persona competente para instituirlo. En el caso de los vinculados, se presume sujeto activo a la persona ejerciente de la actuación puesta en el núcleo de la hipótesis de incidencia. Los criterios para la fijación sustancial del sujeto activo, por el legislador, son políticos, no ejerciendo ninguna influencia en la exégesis jurídica. La ley (h.i.) designará como sujetos a las personas que discrecionalmente el legislador entendiere oportuno elegir. 8. — SUJETO PASIVO Sujeto pasivo de la obligación tributaria es generalmente, como se ha dicho, la persona que esté en conexión íntima (relación de hecho) con el núcleo de la hipótesis de incidencia. Al exégeta incumbe descubrir esta conexión, en los casos en que la ley no exprese tal circunstancia. Muchas veces la ley contiene indicación detallada y precisa del sujeto pasivo, simplificando la exégesis. El legislador —inspirado en la ciencia de las finanzas— se orienta por principios financieros en la configuración de la hipótesis de incidencia, en cuanto al aspecto subjetivo—pasivo. Tales criterios, prejurídicos, de ninguna manera ejercen influencia en la configuración de la conexión, tal como finalmente resulta del texto legal. Muchas veces, sin embargo, su conocimiento ayuda la exégesis legal, principalmente en los casos dudosos. El legislador procura, en general, colocar como sujeto pasivo, en los impuestos, a la persona cuya capacidad contributiva es manifestada por el hecho imponible. Esta observación es íntegramente empírica; nada hay que obligue tal proceder, salvo el caso de regímenes constitucionales que consagran el principio de la capacidad contributiva expresamente, problema del cual no nos vamos a ocupar, por no existir entre nosotros. En los tributos vinculados, es la persona que utiliza un servicio, lo tiene a su disposición o es alcanzada por un acto de policía o también la que recibe especial beneficio de una actividad pública, o la provoque (estas diferentes configuraciones de la h.i. que determinan criterios diversos para la designación del sujeto pasivo se originan en la clasificación de los tributos en especies, lo que hemos expuesto en otro trabajo, ya citado "Consideraciones en torno de la teoría jurídica de la tasa"). 9. — SUJECIÓN PASIVA INDIRECTA Por razones metajurídicas —que no importa aquí recordar, precisamente porque Página 5
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jurídicamente son irrelevantes— el legislador muchas veces dispone que sea sujeto pasivo la persona que no corresponde a la configuración arriba descripta, o también desplaza la cualidad de sujeto pasivo de una persona a otra, que, en la posición jurídica de aquélla, se subroga. Así, o la obligación ya nace teniendo como sujeto pasivo alguien que no corresponde a la configuración que tradicionalmente se adopta, o nace con un sujeto pasivo que es subrogado por otro. El estudio de la sujeción pasiva, en todas sus configuraciones, no es objeto de este tópico, que se limita al examen de los aspectos de la hipótesis de incidencia. Lo importante es, a este propósito, subrayar bien que la determinación del sujeto pasivo de la obligación tributaria depende de la hipótesis de incidencia. La determinación del sujeto pasivo es un aspecto de la hipótesis de incidencia. En ésta están los datos indicadores del sujeto pasivo. Tales datos constituyen el aspecto subjetivo de la hipótesis de incidencia. 10. — ASPECTO MATERIAL El aspecto más complejo de la hipótesis de incidencia es el material. Contiene la designación de todos los datos de orden objetivo, configuradores del arquetipo en que ella (h.i.) consiste; es la propia consistencia material del hecho o estado de hecho descripto por la h.i. Este aspecto da, por así decir, la verdadera consistencia de la hipótesis de incidencia. Contiene la indicación de su sustancia esencial, que es lo más importante y decisivo que se requiere para su configuración. El aspecto material de la h.i. es la propia descripción de los aspectos sustanciales del hecho o conjunto de hechos que le sirven de apoyo. Es el aspecto más importante, desde el punto de vista funcional y operativo del concepto, porque precisamente revela su esencia, permitiendo su caracterización e individualización, en función de todas las demás hipótesis de incidencia. Es el aspecto decisivo que tiende a fijar la especie tributaria (que se refiere a la h. i.) que pertenece al tributo. Contiene además las indicaciones de la subespecie en que él se intercale. Casi todas las clasificaciones de los tributos encuentran criterio y fundamento en la configuración del aspecto material de la hipótesis de incidencia. 11. — CLASIFICACIÓN GENERAL DE LOS TRIBUTOS En cuanto a su naturaleza, los tributos pueden clasificarse en dos grandes especies que se distinguen por la radical diversidad de regímenes jurídicos a que se someten. El criterio jurídico para esta clasificación está en la consistencia de la h. i., es decir, en su aspecto material. La clasificación jurídica de los tributos (conforme lo hemos señalado detenidamente en otra oportunidad; v. "Consideraciones en torno de la teoría jurídica de la tasa", in Revista de Derecho Público, t. 9, p. 43), tiene como único fundamento el dato legislativo, en que se constituye la h.i, descripta por el legislador. El punto de partida de cualquier especulación jurídica es la ley. Así, las consideraciones políticas, económicas, financieras, administrativas, etc., que motivaron al legislador y le determinan el comportamiento se agotan en la fase prelegislativa y ninguna influencia tienen sobre los procesos exegéticos de cuño dogmático, que informan el trabajo científico—jurídico que tiene lugar después de puesto el derecho (ius positum). Si tributo es una obligación unilateral, coactivamente impuesta —que une al Estado u otra entidad pública a una persona sometida a su poder— que tiene por objeto la transferencia, a favor del primero, de una suma de dinero, toda vez que el jurista se encuentre ante una ley (donde tenga vigencia el principio de la legalidad, típico del estado de derecho) que establezca hipotéticamente tal obligación, está ante un tributo. En otras palabras: siempre que Página 6
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se encuentre en la ley la previsión de transferencia de dinero al Estadio u otra persona pública, se debe verificar, en primer lugar, si tal transferencia es voluntaria o coactiva, vale decir: si configura obligación ex voluntate o ex lege. Si se trata de la segunda, allí reconocerá el tributo. Sin embargo, como conforme a la especie de tributo son diversos los regímenes tributarios, el exégeta deberá determinar cuál es la especie ante la cual se encuentra a fin de aplicarle el régimen jurídico correcto (v. Geraldo Ataliba, "Sistema Constitucional Tributario Brasileño", edición Revista de los Tribunales, San Pablo, 1968, ps. 36 y 270). Este problema ofrece la pregunta: ¿cómo se clasifican los tributos? Como se trata, en este plano, de un problema exegético (de tratamiento jurídico de categorías jurídicas) de nada valen los criterios financieros —prelegislativos— que informan al legislador en la elaboración legislativa y que agotaron su función en ocasión de la edición de la ley. Si este es el punto de partida del jurista —el dato fundamental de su trabajo exegético— ya se ve que el jurista comienza su tarea donde el financista terminó la suya. De allí la necesidad de un criterio jurídico para la clasificación jurídica de los tributos (que, como lo señala A. D. Giannini, puede coincidir nominalmente, pero que no corresponde a la clasificación elaborada por la ciencia de las finanzas). Este criterio es suministrado por la propia hipótesis de incidencia. Conforme a sus peculiaridades secundarias, tendremos las diversas subespecies tributarias. El principal carácter diferencial entre las especies tributarias está en la conformación o configuración y consistencia del aspecto material de la hipótesis de incidencia. Examinando y comparando todas las legislaciones del mundo —en lo que se refieren a la hipótesis de incidencia— verificamos que, en todos los casos, su aspecto material, una de dos: a) o consiste en una actividad del poder público (o en una repercusión de ésta), o, por el contrario, b) consiste en un hecho o acontecimiento totalmente indiferente a cualquier actividad estatal. Esta verificación permite clasificar todos los tributos, pues —según el aspecto material de su hipótesis de incidencia consista en el desempeño de una actividad estatal o no— en tributos vinculados y tributos no vinculados. Esta averiguación tiende a afirmar que, en el primer caso, el legislador vincula el nacimiento de la obligación tributaria al desempeño de una actividad y, en el segundo, no. Los tributos vinculados son las tasas y contribuciones especiales y tributos no vinculados son los impuestos (v. Geraldo Ataliba, "Apuntes de ciencia de las finanzas, derecho financiero y tributario, ps. 196 y siguientes). Defínese, por lo tanto, como tributos vinculados aquellos cuya hipótesis de incidencia consiste en una actividad estatal y como impuestos, aquellos cuya hipótesis de incidencia es un hecho o acontecimiento cualquiera, no consistente en una actividad estatal. Este cuadro sinóptico evidencia bien el criterio de la clasificación jurídica de los tributos. VINCULADOS (tasas y contribuciones) —"h.i. consistente en una actuación estatal" ejemplos: —el Estado otorga testimonios. —el Estado expide documentos. —el Estado construye obras. —el Estado concede licencias. Página 7
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—el Estado concede autorizaciones. —e1 Estado concede permisos. NO VINCULADOS (impuestos) —"h. i. consistente en un hecho cualquiera y no una actuación estatal" ejemplos: —el contribuyente vende. —el contribuyente exporta. —el contribuyente es propietario. —el contribuyente transmite inmuebles. —el contribuyente presta servicios. —el contribuyente recibe rentas. La h. i. consiste en que permite clasificar a los tributos en vinculados y no vinculados a una actuación estatal. Si la h. i. consistiere en una actuación estatal, será una tasa o contribución (tributo vinculado); si consistiere en otro hecho cualquiera, será no vincuado (o impuesto). En efecto, los impuestos se reconocen por exclusión: siempre que la hipótesis de incidencia no consistiere en una actuación estatal, se tendrá impuesto. Se puede decir que, en el primer caso, el legislador vincula el ejercicio de la tributación a una actividad estatal y en el segundo, no. El examen de las particularidades de la h. i. también procura discernir subespecies entre los vinculados (tasas y contribuciones) y entre los no vinculados (impuestos reales y personales, impuesto a la renta, sobre negocios, sobre servicios, sobre el patrimonio, sobre la exportación, etcétera). Lo que permite este discernimiento es precisamente el examen del aspecto material de la hipótesis de incidencia, que tiende así a una clasificación puramente jurídica de los tributos, sobre la base exclusivamente del dato jurídico fundamental por excelencia, que es la ley (que traza la h. i.). 12. — IMPUESTOS REALES Y PERSONALES Una clasificación muy importante de los impuestos se refiere a la estructura de su aspecto material y su mayor o menor conexión con el aspecto personal. Así se llega a la clasificación de los impuestos en reales y personales. Son impuestos reales aquellos cuyo aspecto material de la h.i. se limita a describir un hecho, acontecimiento o cosa, independientemente del elemento personal, es decir, indiferente al eventual sujeto pasivo. La h.i. es un hecho objetivamente considerado, con abstracción hecha de las condiciones jurídicas del eventual sujeto pasivo; estas condiciones son despreciadas, no son consideradas en la descripción del aspecto material de la h.i. Son impuestos personales, por el contrario, aquellos cuyo aspecto material de la h.i. toma en consideración ciertas cualidades, jurídicamente calificadas, del sujeto pasivo. En otras palabras: estas cualidades jurídicas influyen para establecer diferenciaciones de tratamiento, en el aspecto material de la h.i. Vale decir: el legislador, al describir la hipótesis de incidencia, hace reflejar decididamente, en el aspecto material, ciertas cualidades jurídicas del sujeto pasivo. Así se ve que esta importante clasificación jurídica de los impuestos tiene fundamento en los diferentes modos de ser del aspecto material de la h.i., que, de esta manera, se erige en circunstancia determinante de este criterio de tan relevantes consecuencias jurídicas. Esta verificación también permite estudiar la interacción de los diversos aspectos del todo unitario que es la h.i. Página 8
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Así, en el estudio de la hipótesis de incidencia no se puede confundir la variedad y eventual multiplicidad de elementos de hecho obtenidos por el legislador, en el plano prelegislativo, con el arquetipo jurídico que él crea y que es necesariamente uno e inescindible (h. i.). Una hipótesis de incidencia puede cubrir millones e incluso miles de millones de hechos imponibles. Todos éstos revestirán los caracteres esenciales previstos en ella. Así la hipótesis de incidencia de un impuesto a las ventas es única, indivisible y una, aunque cubra innumerables actos de venta, que se verifiquen durante su vigencia. 13. — CARÁCTER UNITARIO DEL HECHO IMPONIBLE La principal consecuencia de la unitariedad formal y sustancial de la hipótesis de incidencia está en que el hecho imponible es también necesariamente —se trata de postulado metodológico y axiomático exigido por la dogmática jurídica— uno e inescindible. Hecho imponible es, como se ha visto, aquel hecho concreto del mundo fenoménico que es calificado por el derecho para determinar el nacimiento de una obligación tributaria —hecho jurígeno, por lo tanto—. Esta calificación se contiene en la ley. Un hecho empírico podrá así ser calificado cuando se subsume totalmente a la hipótesis de incidencia a que corresponde. Una hipótesis de incidencia —mientras estuviese en vigor la ley que la contiene- puede cubrir millones de hechos imponibles. Cada cual será uno e inconfundible con los demás, por más acentuados que sean los trazos de semejanza que presenten entre sí. Incluso cuando las circunstancias de tiempo y lugar sean las mismas, así como los sujetos y la base imponible, aun así, cada hecho imponible es una individualidad. Y en esta individualidad estarán todas las características previstas hipotéticamente por la hipótesis de incidencia a que corresponde. Evidencia de ello está en el impuesto a las ventas, por ejemplo. La h.i. es la "venta de mercaderías". Cada acto de venta es un hecho imponible, no importa si su objeto (del acto de venta) es una sola mercadería o un lote (colectividad de mercaderías). No altera el hecho imponible la circunstancia de que la venta sea pura y simple, a satisfacción, o condicional. La unidad lógica del hecho imponible no se altera por la eventual variación de los elementos de hecho, o su extensión u otras características, siempre que el conjunto, como un todo unitario, se subsuma al arquetipo legal (h.i.). Así, reiteradas ventas de un mismo comerciante a un mismo cliente, de la misma o diferentes mercaderías, Constituyen cada una un hecho imponible, no obstante la identidad de personas, aspecto material, fecha, etc. Cada venta es un hecho imponible, con individualidad completa, identificable por sus peculiaridades propias. En la hipótesis de incidencia tales características estarán enunciadas genéricamente, de manera necesariamente abstracta. En cada hecho imponible, estarán configuradas con nitidez, de forma particularizada y concreta. En la h.i., se prevé que el sujeto pasivo será una persona (física o jurídica) que debe tener tales o cuales cualidades; que el hecho contemplado debe tener tales o cuales características y que la base imponible es este o aquel aspecto mensurable de ese hecho, etcétera. Cada hecho imponible se configura concretamente en un lugar y momento definidos y determinados; tiene su aspecto propio y definido, un modo particular e individual de ser; surge fijando una persona determinada como sujeto pasivo y atribuyéndole un débito explícito y definido en cuanto al monto. La confrontación de las diferencias, entre estas categorías permitirá evidenciar sus peculiaridades: HIPOTESIS DE INCIDENCIA —descripción genérica e hipotética de un hecho. —concepto—legal (universo del derecho). —designación del sujeto activo. Página 9
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—criterio genérico de designación del sujeto pasivo. —criterio de fijación del momento de configuración. —eventual previsión genérica de circunstancias de modo y lugar. —criterio genérico de mensura (base imponible). HECHO IMPONIBLE —hecho concretamente ocurrido en el mundo fenoménico, empíricamente verificable. —hecho jurigeno (esfera tangible de los hechos). —Sujeto activo ya determinado. —Sujeto pasivo. Ticio. —ocurrencia: día y hora determinados. —modo determinado y objetivo: lugar determinado. —medida (dimensión) determinada. La comparación entre las características de estos dos arquetipos tiende a verificar bien las diferencias entre ambos y ubicar cada uno en su campo propio: la hipótesis de incidencia como entidad conceptual, formulación hipotética del legislador. El hecho imponible, por el contrario, es un acontecimiento concreto, de la vida práctica, del mundo de los hechos, acontecimiento que tiene consecuencias jurídicas (hecho jurígeno) porque la ley (h.i.) así lo dispuso. El hecho imponible es un hecho jurigeno, y, como hecho, empíricamente observable. La h.i. es la expresión de una voluntad legal, que califica un hecho cualquiera, abstractamente, formulando una descripción anticipada, genérica e hipotética. Hecho imponible es un hecho efectivo, ubicado concretamente porque ha acontecido, ocurrido en el tiempo y en el espacio y revestido de características individuales y concretas. Así, la ley formula la siguiente hipótesis: "alguien vende mercadería en el territorio X" a la que asocia el mandato: "ese alguien será deudor del 1/l0 del valor de la operación al Estado". Ahí están la hipótesis y el mandato. He aquí que en día determinado (día 10) Ticio vende a Sempronio un receptor de televisión (mercadería), por el precio de 100. Este hecho (la venta), previsto rigurosamente en la ley anterior, es un hecho imponible, determina el nacimiento de una obligación, a cargo de Ticio, de pagar 10 al Estado, en cumplimiento del mandato al que la hipótesis se liga. Como mera previsión (descripción hipotética y genérica), la hipótesis de incidencia se limita a colocar los datos que caracterizan una situación, disponiendo el mandato legal a cuya verificación seguirá automáticamente la configuración de la obligación de dar dinero al Estado. Por ello Hensel se refiere a la h.i. como "la imagen abstracta del concreto estado de cosas". El hecho imponible, como hecho individual y concreto, se caracteriza por ubicarse en el tiempo y en el espacio, por tener características individuales (forma propia, ubicación espacial y temporal, mensurabilidad definida, etc.) y por referirse a persona determinada e individualizada. Es un hecho de la vida normal, del mundo de los hechos, un acontecimiento empírico que recibe de la ley (h.i.) la calificación que lo hace apto para determinar el nacimiento de una obligación tributaria. Es, pues, un hecho jurígeno. A cada hecho imponible realizado (acontecido) corresponde el surgimiento de una obligación tributaria. Cada hecho imponible determina (acarrea) el nacimiento de una obligación. Así habrá tantas obligaciones tributarias como fueren los hechos imponibles. Mientras estuviese en vigencia la ley que crea determinada h.i., los hechos previstos en Página 10
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ella conceptual e hipotéticamente serán hechos imponibles, dotados de fuerza jurídica que los habilite para producir esta relevante consecuencia jurídica: determinar el nacimiento de una obligación tributaria. 14. — HIPÓTESIS DE INCIDENCIA COMO CONCEPTO LEGAL La h.i. es la descripción legal de un hecho; es la formulación hipotética, previa y genérica, contenida en la ley, de un estado de hecho. Es, por lo tanto, mero concepto, necesariamente abstracto. Es formulado por el legislador haciendo abstracción absoluta de cualquier hecho concreto. Por eso es mera "previsión legal". El paralelismo hecho con el concepto de delito, formulado por la ley penal, es rigurosamente apropiado. En la "figura típica", tenemos la descripción hipotética de un comportamiento humano que, en caso de concretarse, acarrea la incidencia de las consecuencias previstas por la propia ley. La figura típica penal se constituye en un concepto—legal, de la misma forma que la hipótesis de incidencia. La figura legal del delito es mera descripción legal, simple concepto legal hipotético, a la que se asocia el mandato prohibitivo cuya desobediencia acarrea la sanción penal, técnicamente designada "pena". No se puede confundir las cualidades de un hecho material, con las cualidades de una abstracción, como lo es el concepto en que consiste la h.i. Concepto es sinónimo de idea, "forma abstracta y universal con que la inteligencia piensa las cosas" (Diccionario Manual de Filosofía, ed. Voluntad S. A., Madrid, 1927, de Arnaiz y Alcalde, p. 155). La h.i. es concepto en el sentido de que es una representación mental de un hecho o circunstancia de hecho. Pero la h.i. no es mero y simple concepto —en la acepción filosófica del término— ya que, por definición, es una manifestación legislativa, está contenida en un enunciado legal. No es mero concepto, sino un "concepto legal", es decir, consta en ley, consistente en una proposición legislativa. Es, pues, una categoría jurídica, un ente del mundo del derecho. Como descripción hipotética, formulada por la ley, de un hecho o estado de hecho, es un concepto jurídico, y no un concepto puro y simple. Sus aspectos, por lo tanto, no tienen naturaleza o calidad diversa. Son también conceptuales, participan de la naturaleza de conceptos legales y deben ser entendidos como entes jurídicos: Son delicados los problemas emergentes de las relaciones entre el concepto, y su relación con la cosa conceptuada (objeto). Se debe distinguir el concepto, como acto de pensamiento y como contenido de pensamiento, del objeto del concepto. El concepto representa el objeto, no por sus propiedades ontológicas sino cuanto el acto de pensamiento lleva en sí, con existencia ideal (sólo representada) un determinado contenido; el concepto significa el objeto, está intencionalmente dirigido a él, (Walter Brugger, "Diccionario de filosofía", ed. Herder, Barcelona, 1953, p. 60). El concepto legal —como parece claro- designa una cosa, designación ésta que es su contenido. Por eso el contenido de la h.i no es el estado de hecho, sino su designación o descripción; la h.i., por tanto, significa el estado de hecho, se dirige a él, pero no se confunde con él. El estado de hecho, descripto por la h.i. es objeto del concepto legal en que ella se constituye. La h.i. es la descripción de un estado de hecho y no el propio estado de hecho. Este es el objeto de la descripción y no ella misma. La descripción (h.i.) es una cosa exterior, distinta y externa a su objeto (el estado de hecho). Es muy importante entender esto, porque la categoría jurídica "hipótesis de incidencia" debe recibir un tratamiento científico totalmente adecuado, bajo pena de perjudicarse en su Página 11
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función instrumental sirviente del derecho tributario. En esta secuencia de ideas es importante señalar que "como representación abstracta, el concepto presenta las cosas no en su plenitud concreta e intuitiva sino sólo mediante caracteres aislados extraídos de ella" (Bruggr. op. loc. cit.), verificación lógica de total aplicación en los conceptos jurídicos. En verdad, como la h.i. es un concepto (legal), no tiene ni puede tener las características del objeto conceptuado (descripto), aunque presenta ciertos caracteres, aislados del estado de hecho conceptuado, extraídos de él, en la medida necesaria para llenar la función técnico—jurídica que le es señalada, como categoría jurídica conceptual—normativa. Así, la ley —al describir un estado de hecho— se limita a obtener ciertos caracteres que bien lo definen, a los efectos de crear una h.i. Con esto, puede descuidar otros caracteres del mismo, que no sean reputados esenciales para la configuración de una h.i. El legislador puede, por tanto, enumerar muchos o sólo algunos de los caracteres del estado de hecho, al erigir una h. i. Esta, como concepto legal, es ente jurídico bastante en sí. Así, al crear la h.i. "exportar productos", el legislador se puede limitar a referirse a "productos", sin aclarar lo que desea que así sea entendido. El intérprete debe entender el concepto en su sentido corriente y vulgar, salvo si la ley también conceptuase producto, esto es, decir lo que por producto se debe entender. Si el legislador quisiese especificar los productos, para clasificarlos, podrá referirse solamente a ciertas características de los mismos, despreciando otras, eventualmente más relevantes, para la economía u otra ciencia. Para el estudio de la base imponible, esta verificación es de suma importancia. 15. — BASE IMPONIBLE (Cuestión terminológica) A la perspectiva dimensional de la hipótesis de incidencia se acostumbra designar como base de cálculo o base imponible. Optamos decididamente por esta última designación, rechazando deliberadamente la primera. La base imponible es inherente a la hipótesis de incidencia. Es atributo esencial, que, por ello, no deja de existir en algún caso. Ahora bien: ocurre que en innumerables tasas no hay cálculo alguno a ser hecho, así como en algunos —aunque raros— impuestos. Hay, por tanto, muchos casos de tributos cuya determinación ("accertamento") no envuelve la necesidad de ningún cálculo. No obstante, estos tributos tienen, en su hipótesis de incidencia, base imponible. Este nombre, por ello, nos parece más apropiado. No nos parece adecuada la designación base de cálculo, cuando hay tributos cuya determinación cuantitativa no depende de cálculo y cuya base, por tanto, no puede ser correctamente designada como "de cálculo" (además de los impuestos fijos, esto se da con la mayoría de las tasas). 16. — BASE IMPONIBLE — DEFINICIÓN La base imponible es la dimensión del aspecto material de la hipótesis de incidencia. Es, por tanto,. una magnitud inherente a la h.i. (el economista brasileño A. A. BECKER la coloca como cerne de la h.i.). Es, por así decirlo, su aspecto dimensional, una orden de magnitud propia del aspecto material de la h.i.; es inclusive su medida. El aspecto material de la h.i. es siempre mensurable, es decir, siempre reducible a una expresión numérica. El aspecto material, además de poseer necesariamente cualidades físicas (consistencia y forma) y otros atributos, es susceptible también, directa o indirectamente, de medida cuantitativa que es, pues, una magnitud apreciable y calculable del aspecto material de la h.i. El aspecto material de la hipótesis de incidencia siempre tiene una determinada consistencia y forma, que constituyen el propio núcleo esencial de la h.i. Por ello los atributos dimensorios Página 12
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(o la magnitud) de este aspecto, se designan base imponible. Esta es siempre mensurable, pudiendo ser medida, según criterios de relación establecidos en la ley. Jurídicamente, la base imponible es un atributo del aspecto material de la h.i. mensurable de algún modo: es el peso, el volumen, el largo, el ancho, el alto, el valor, el precio, el perímetro, la capacidad, la profundidad, la superficie, el grosor o cualquier otro atributo de tamaño o magnitud mensurables del propio aspecto material de la h.i. A este atributo la ley asigna el papel de base imponible, o sea, la ley califica uno o algunos atributos mensurables del elemento material de la h.i. y les confiere la función jurídica de base imponible. Nótese bien que estamos tratando un atributo de un aspecto de la h.i. La hipótesis de incidencia es una descripción hipotética de un estado de hecho, contenida en ley (hecha por la ley). Es, por tanto, un mero concepto, necesariamente abstracto. De esta naturaleza abstracta participan obviamente sus aspectos y respectivos atributos. Por eso, éstos —los atributos- son eminentemente conceptuales. De allí porque, en cuanto aspecto de la h.i., la base imponible es un concepto legal, al que queda sujeto el intérprete. Insistimos en subrayar el aspecto conceptual de la base imponible, para apartar claramente la idea de que se trata de algo "material", inherente al objeto a que se refiere el concepto legal "hipótesis de incidencia". Por el contrario, la base imponible es un atributo de un aspecto (el material) de la h.i., y como tal, un concepto legal también. Esta verificación tiene una consecuencia inmediata: la base imponible puede abarcar totalmente las perspectivas mensurables del hecho objeto del concepto en que se constituye la h.i. o solamente algunos. Puede también darles configuración jurídica diversa de la que ellos tienen en realidad y en el mundo fenoménico. Así, un estado de hecho puede tener diversos atributos mensurables; la base imponible establecida por el legislador puede considerar solamente uno, o algunos —y no necesariamente todos—. Tan importante es la base imponible, que A. A. BECKER la ubica como "núcleo y elemento más importante", en lo que demuestra, una vez más, su gran agudeza. La posición central de la base imponible —con relación a la hipótesis de incidenciademuestra la circunstancia de ser imposible que un tributo, sin desnaturalizarse, tenga como base imponible una magnitud que no sea inherente a la hipótesis de incidencia. Efectivamente, no es posible que un impuesto sobre el patrimonio tenga por base imponible la renta de su titular. Tal situación, esencialmente teratológica, configuraría un impuesto sobre la renta y no sobre el patrimonio. Una tasa por servicios de conservación de carreteras no puede tomar por base el valor de los vehículos o su antigüedad, sino sólo su peso u otras características que provoquen desgaste mayor o menor de las rutas. Si la ley tomase como base el valor del vehículo, desnaturalizaría totalmente la tasa, configurando impuesto sobre el patrimonio. Finalmente la base imponible es tan importante, central y decisiva, que se puede decir que —conforme el legislador elija una u otra— podremos reconocer configurada ésta o aquella especie y subespecie tributaria. Efectivamente, en derecho tributario, la importancia de la base imponible es nuclear, ya que la obligación tributaria tiene por objeto siempre el pago de una suma de dinero, que solamente puede ser fijada con referencia a una magnitud prevista en ley e inherente al hecho imponible, o proveniente de ella o relacionada con ella. La propia clasificaci6n general de los tributos en especies y de éstas en subespecies depende fundamentalmente de este aspecto tan importante de la h.i. Página 13
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17. — ALÍCUOTA No basta, sin embargo, para la fijación del quantum debeatur, la indicación legal de la base imponible. Sólo la base imponible no es suficiente para la determinación in concretu del débito tributario. La ley debe establecer otro criterio cuantitativo, que, combinado con la base imponible, permita la fijación del débito tributario, proveniente de cada hecho imponible. Así, cada obligación tributaria se caracteriza por tener un cierto valor, que sólo puede ser determinado mediante la combinación de dos criterios numéricos: la base imponible y la alícuota. La base imponible es, pues, un factor individual de determinación de la magnitud del débito. La alícuota, un factor genérico. Decimos "individual" a la base porque el dato numérico suministrado por ella varía conforme a cada hecho individual (hecho imponible) realizado. Siendo mensurable la perspectiva del aspecto material, suministra un dato esencial para la individualización del débito. Este dato varia de hecho concreto a hecho concreto (cada hecho imponible tiene su dimensión). Ya la alícuota, por estar establecida en la ley, es un factor estable y genérico. Así, la combinación del dato numérico individual y específico (base imponible) con el dato numérico genérico (alícuota) permite la fijación del débito correspondiente a cada obligación. De lo expuesto se observa que la base imponible es una orden de magnitud inherente a la cosa tributada, que el legislador califica con esta función. Alícuota es una orden de magnitud exterior, que el legislador establece arbitrariamente y que, combinada con la base imponible, permite determinar el quantum objeto de la obligación tributaria. El estudio de la alícuota, en rigor, no pertenece al capítulo "hipótesis de incidencia", sino al de la estructura dinámica de la obligación tributaria. La alícuota es, en verdad, integrante de la parte imperativa de la norma. La alícuota no está en la hipótesis legal sino en el mandato. El mandato principal, en la norma tributaria, no es simplemente "pague" sino "pague x % sobre la base imponible", o "pague una moneda por kilogramo", o "una moneda por metro", o "una moneda por litro", etcétera. El resultado de la aplicación de la alícuota sobre la base imponible, en cada hecho imponible, es lo que tiende a determinar el quantum debeatur correspondiente a cada obligación tributaria. Por no insertarse la alícuota en la hipótesis de incidencia su estudio escapa a los límites de este trabajo. 18. — ASPECTO ESPACIAL Los hechos imponibles, como hechos concretos de la vida real, introducidos en el mundo de los hechos, acontecen en un determinado lugar. La ubicación de los hechos imponibles es esencial para la configuración de la obligación tributaria. Como descripción legal —condicionante de un mandato legislativo— la h.i. sólo califica un hecho como hábil para determinar el nacimiento de una obligación, cuando este hecho se dé (se realice, ocurra) en el ámbito territorial de validez de la ley, es decir, en el área espacial a la que se extiende la competencia del legislador tributario. Esto es nada más que consecuencia del principio de territorialidad de la ley, perfectamente aplicable al derecho tributario. Ello porque las connotaciones espaciales de la hipótesis de incidencia son decisivas para la configuración del hecho imponible. Un hecho determinado, aunque revista todos los caracteres previstos en la h.i., si no se diere en lugar previsto en ella implícita o —lo que es raro y en general dispensableexplícitamente, no será hecho imponible. Vale decir: no determinará el nacimiento de ninguna obligación tributaria. Página 14
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Por otro lado, la ley puede destacar o dar relieve al aspecto espacial de la h.i., agregando a este condicionamiento genérico, un factor específico de lugar, puesto como decisivo para la propia configuración de los hechos imponibles. En Italia, la circunstancia de que una industria nueva se instalase en el "mezzogiorno" excluye la incidencia de ciertos tributos. En el Brasil, lo mismo acontece con relación a su región Noreste. Se dan, en esas áreas, hechos subsumables a la h.i., no configurando sin embargo hechos imponibles, por faltar el aspecto espacial de la h.i., o sea, porque el aspecto espacial no abarca (no alcanza) hechos ubicados en esas áreas. Lo mismo ocurre, v. g., en las zonas francas o puertos francos. 19. — ASPECTO TEMPORAL La ley continente de la h.i. trae la indicación de las circunstancias de tiempo importantes para la configuración de los hechos imponibles. Esta indicación puede ser implícita o explícita. La mayoría de las veces es simplemente implícita. Ocurriendo concretamente hechos descriptos en la h.i., después de la vigencia de la ley en que inserta, y mientras perdure ésta, tales hechos serán "hechos imponibles", aptos, por tanto, para dar nacimiento a obligaciones tributarias. Raramente la ley tributaria establecerá condiciones especiales explícitas de tiempo, restringiendo el ámbito de la h.i. y, por tanto, limitando a sólo algunos hechos —que caben en la descripción en que consiste la h.i.— la calificación de hechos imponibles. La función más importante del aspecto temporal se refiere a la indicación —necesariamente contenida en la hipótesis de incidencia— del momento en que se reputa ocurrido el hecho imponible. No es este aspecto, pues, en general, un factor destacado de los demás que conforman la h.i. sino tan sólo una implicancia de la propia configuración general de la h.i. La doctrina acostumbra sustentar que, conforme su estructura (de la h.i.) sea sencilla o compleja —es decir, según los datos de hecho obtenidos por el legislador para erigirla se constituyan de un hecho o acontecimiento sencillo, único y simple o de un estado de hecho o situación de hechos o conjuntos de hechos- podremos clasificar a la h.i. corno simple o compleja. Se clasificaría —de acuerdo con la literatura dominante— como simple, aquélla que se conforme por la conceptuación de un hecho o acontecimiento uno y simple. La implicancia temporal está en que, ocurrido el hecho, acontecido empíricamente, se verifica el hecho imponible (nace, por tanto. una obligación tributaria). La eclosión del efecto jurídico magno y principal de la h.i. se da a cada ocurrencia, concreta del hecho previsto. Ya, h.i. compleja será la que se configure por la conjunción de diversos acontecimientos o hechos, por la comprensión de una situación integrada por variados elementos. En otras palabras, el legislador obtiene variados elementos y los reúne en una sola figura (h.i.). En este caso, el hecho imponible, sólo se da con la completa realización de todos los elementos de hecho. Se reputa ocurrido el hecho imponible sólo en el momento en que el último de los hechos requeridos por la h.i. se verificase, integrando la figura, es decir: igualándose totalmente a la h.i. Estas das posibles configuraciones de la h.i tienen significado relevante, en términos temporales: es que el momento en que se reputa consumado el hecho imponible depende de la perfección del hecho, simple, en el primer caso, o perfección (perfeccionamiento) integral de la situación prevista, en el segundo. Ejemplo del primer caso es el impuesto a las ventas; de1 segundo, el incidente sobre la renta, tal como es jurídicamente conceptuada. En términos de aplicación de la ley tributaria en el tiempo —de la que se ocupó. entre nosotros, con maestría, A. R. Sampalo Doria— este discernimiento es de supina relevancia. Página 15
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Otra clasificación que se debe hacer, no ya de las hipótesis de incidencia en cuanto a su aspecto temporal, sino de los hechos imponibles, concierne no tanto a la estructura de los hechos sino más propiamente a su dinámica. Según esta forma de clasificarlos, los hechos imponibles pueden ser instantáneos o periódicos. Al prof. PAULO DE BAERROS CARVALHO , de la Facultad de Derecho de la Universidad Católica de San FabIo, se debe este agudo análisis. Instantáneos son los hechos imponibles que consisten en hechos consumables definidamente en el tiempo. El hecho imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determina, agotando concretamente la previsión constante en la h.i. Con esto, la determinación del momento de su verificación u ocurrencia, se resuelve en la verificación del momento de su exteriorización, que agota el concepto legal en instante determinado y determinable. A cada repetición del mismo hecho se tiene hecho imponible autónomo y distinto de los antecedentes. Como consecuencia, tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Al contrario de estos casos, —en que los hechos, por su propia naturaleza se definen, se colocan y se ubican objetivamente en el tiempo—, otros hay en que los hechos obtenidos por el legislador, para erigir la hipótesis de incidencia, no tienen, por su propia naturaleza, ningún compromiso con el tiempo, ninguna situación temporal definida. Son las h.i. que consisten en situaciones o estados, como "ser titular de dominio", "ser titular de derecho de posesión", "ser soltero", etcétera. En estos casos, aunque haya un momento inicial del estado o situación, como así también un momento de modificación o extensión de ésta, la propia consistencia de la h.i. es una situación permanente, que, mientras no fuere alterada, es inmutable y persistente, sin ningún compromiso temporal. Estas situaciones estáticas no pueden ser definidas relativamente al tiempo sino por el legislador, que ha de referirlas expresamente a coordenadas arbitrarias de tiempo, como que son artificialmente establecidas (por el propio legislador). En estos casos, el hecho imponible sólo se reputa consumado, terminado, verificado, en el momento fijado en la ley (h.i.). De esta verificación, el citado profesor PAULO BARROS CARVALHO extrae la clasificación de las h.i. en: hipótesis de incidencia que fijan el momento de realizacion del hecho imponible e hipótesis de incidencia que no lo hacen. Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723).
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