Incremento Patrimonial No Justificado

Subdirección de Investigación del Fraude Tributario

Incremento patrimonial no justificado

INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 1.

El instituto del incremento de patrimonio no justificado 1.1. Delimitación conceptual

El incremento patrimonial no justificado -IPNJ- no es otra cosa que el hallazgo de un aumento, podría decirse desmedido o desproporcionado respecto a lo declarado, del valor del patrimonio de una persona -física o jurídica-, que no había sido puesto de manifiesto ante la Administración, y que ésta en virtud de las facultades de control y fiscalización descubre; no pudiendo el titular justificar fehacientemente la fuente que lo originó, quedando por ello, habilitada la Administración para gravar esas rentas. En sí, el IPNJ se establece en los sistemas tributarios como un elemento especial de cierre impositivo, que trata de evitar en lo posible que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloren; no es otra cosa que una herramienta otorgada a la Administración, con el objeto de gravar toda aquella renta que pudo haberse mantenido oculta, pero que es descubierta posteriormente por medio de algún proceso de control o de verificación; configurándose como un mecanismo de atracción de rentas ocultas o no declaradas por parte de los contribuyentes, contribuyentes, decidiendo el legislador gravarlas, en el periodo en que afloran los incrementos1. La doctrina mayoritaria no duda en conceptualizar a este instituto como una presunción legal, establecida por el legislador a fin de facilitar la tarea del fisco en su actividad de comprobación y liquidación tributaria. Los autores CASADO OLLERO y PEREZ ROYO afirman que resulta indiscutible que la figura del IPNJ se trata en definitiva, de una presunción legal de carácter “iuris tantum” , que podrá aplicar la Administración con el objeto de gravar todas aquellas rentas que permanecieron ocultas, y que en virtud del proceso de verificación, son descubiertas, no siendo capaz el sujeto inspeccionado de justificar su origen2. En esta línea, al darle el carácter de presunción relativa, los IPNJ admiten siempre prueba en contrario, permitiéndole al sujeto inspeccionado aportar una explicación y pruebas documentales documentales que justifiquen el origen no gravable del incremento descubierto. Se vislumbra entonces el tema de la inversión de la carga de la prueba, ya que de acuerdo con lo reseñado al ser una presunción legal relativa, le corresponde al sujeto fiscalizado enervar la aplicación de la figura, mediante la aportación de prueba contundente que demuestre el origen del incremento y justifique su no imposición tributaria. Entonces, esta presunción se aplica siempre que el sujeto inspeccionado no pueda justificar el incremento patrimonial, debiendo aportar elementos probatorios suficientes para desvirtuar la presunción.

2.

Tipos de incremento patrimonial no justificado

Estos aumentos de patrimonio logran ser detectados normalmente mediante dos o tres hechos concretos, no tratándose de figuras distintas, sino de diferentes modalidades de un mismo instituto. 

Elementos patrimoniales ocultos: ocultos: supone que la Administración a través de sus facultades de control, comprobación comprobación e investigación, descubra la titularidad de bienes, muebles o inmuebles, que no se correspondan con lo declarado, y sobre los cuales no tuviera registro de su existencia, y que saltan a la luz justamente a raíz del proceso de inspección que se desarrolla.

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CHICO DE LA CAMARA, P., Las ganancias no justificadas de patrimonio en el IRPF, op cit, p. 18 y ss. Ponencia Ganancias Patrimoniales no justificadas y delito fiscal , dada por Gabriel Casado Ollero, citado en BANACLOCHE, B., C., J., Justicia y Derecho Tributario – Homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez , La Ley, España, 2008, p. 284. PÉREZ ROYO, I., Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Marcial Pons Ediciones Jurídicas S.A., Madrid, 1992. p. 244. 2 Gabriel Casado Ollero, en la ponencia Ganancias Patrimoniales no justificadas y delito fiscal , citado en BANACLOCHE, B., C., J., Justicia y Derecho Tributario – Homenaje Homenaje al profesor Julio Banacloche Pérez, op cit, p. 284. PÉREZ ROYO, I., Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fís icas, op cit, p. 244. MARTIN QUERALT, J., TEJERIZO LÓPEZ, J.M., CAYÓN GALIARDO, A., Manual de Derecho Tributario, Parte especial, op cit, p. 144.

1 SUSSY MARIA CALVO SOLIS (FIRMA)

Digitally signed by SUSSY MARIA CALVO SOLIS (FIRMA) Date: 2016.04.18 15:07:26 -06:00 Reason: Subdirectora Investigación del Fraude Tributario. DF. DGT, Aprobación Location: Costa Rica



Es indiscutible que la mera detección de un patrimonio "desconocido" para la Administración, no puede generar ipso facto la aplicación del IPNJ, sino que es simplemente un medio para demostrar y con base en ello, le corresponderá al titular justificar su adquisición. “

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Adquisiciones onerosas incongruentes: se estará ante esta modalidad cuando la renta y el patrimonio declarados por el sujeto fiscalizado sean incongruentes con el nivel de riqueza exteriorizado mediante el ahorro y el consumo del periodo impositivo. Lo que se grava en realidad no es el mayor valor que el patrimonio del sujeto pasivo registra al englobar un nuevo bien que no figura precedentemente, sino la exteriorización, mediante el acto de la adquisición, de que el sujeto disponía de medios económicos que no habían sido considerados fiscalmente como renta con anterioridad y que ahora salen a la luz. Una forma de detectar estos ingresos no declarados, es precisamente cotejando desembolsos efectuados que no guarden relación con los ingresos obtenidos, lo cual reflejaría un desbalance patrimonial que deberá ser explicado por el sujeto pasivo.

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Deudas inexistentes: por medio del registro de pasivos inexistentes, la empresa logra emerger ingresos que se habían mantenido ocultos, simulando que éstos provienen de un aparente financiamiento, lo que permite continuar con su ocultación para efectos tributarios. Por ende, la detección de esta modalidad supone el estudio y exploración de la situación económica y contable del sujeto sometido a inspección, basando el análisis en los pasivos registrados y la realidad que los soporte, ya que de descubrirse que los registros establecidos constituyen meros apuntes contables, y no tienen un sustento real que los respalde, la Administración concluye que su generación lo que pretende es disfrazar la existencia de ingresos o rentas que no han sido declaradas. Se debe distinguir la presencia de un pasivo falso para encubrir la existencia de ingresos ocultados al fisco, y la existencia de pasivos falsos utilizados únicamente con el objeto de minorar la base imponible sobre la cual se aplica el tipo impositivo y que origina la obligación tributaria material del sujeto pasivo; ello por cuanto la primer situación es la que habilita la determinación del IPNJ, mientras que la segunda solamente conlleva el desconocimiento de los gastos registrados sin sustento.

3.

LA REGULACIÓN DEL IPNJ EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

La legislación tributaria costarricense en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece explícitamente que cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados será considerado como parte integrante de la renta bruta, a efectos de lograr un adecuado cálculo del impuesto en referencia. Para poder aplicar la figura en mención, debe la Administración tributaria cumplir con una serie de actos que le permitan verificar algunos hechos específicos de los cuales dependerá la procedencia o no del IPNJ, delimitándolos en tal caso como requisitos de aplicabilidad, los cuales vienen dados en la norma concreta que regula el instituto, requisitos que resultan coincidentes con los expuestos doctrinalmente, y que se proceden a reseñar de seguido. a. Existencia de un incremento patrimonial imputable al sujeto fiscalizado: La técnica presuntiva desarrollada en la figura del IPNJ, supone indiscutiblemente la acreditación del hecho base de la presunción, sea que la Administración tributaria logre demostrar fehacientemente la existencia de algún elemento patrimonial que refleje diferencias entre los montos declarados por el sujeto inspeccionado y el patrimonio real determinado en la actuación fiscalizadora; diferencias que normalmente solo podrán ser evidenciadas al amparo de un proceso de inspección, en el que por medio de las actuaciones de comprobación e investigación, se logren poner de manifiesto. Al descubrir estos elementos patrimoniales, es imperioso que la Administración pueda identificar a su propietario, evidenciando que el titular del incremento descubierto es justamente el sujeto fiscalizado; esta imputación resulta completamente indispensable, pues si los elementos patrimoniales descubiertos no pueden ser imputados al sujeto inspeccionado, entonces no se podría aplicar la figura en referencia.

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b. No justificación de ese incremento patrimonial: Existe la obligatoriedad del sujeto fiscalizado de justificar el origen del incremento si desea desvirtuar la presunción señalada, de forma que la carga probatoria pesa sobre quien niega el hecho antecedente o la aplicabilidad de la presunción a su caso, correspondiendo al sujeto fiscalizado, en ejercicio de su derecho de contradicción, desvirtuar las conclusiones a las que arriba el ente fiscalizador, evidenciando que elementos descubiertos fueron adquiridos con rentas no sujetas, exentas 3 o pretéritas sobre las cuales ha acaecido el plazo de prescripción. La aplicación del incremento dependerá de que el sujeto inspeccionado logre justificar o no, el origen de esos elementos patrimoniales, aspecto que es propio de la presunción legal relativa o "iuris tantum". Debe el sujeto pasivo demostrar el origen por medio de alguna de las siguientes situaciones: que respecto a él ha tributado lo correspondiente, o que se encuentra exento o no sujeto de pagar impuestos, o bien que el plazo prescriptivo ha acaecido; si ninguna de las condiciones anteriores es cumplida, de manera que el incremento patrimonial sea justificado, no queda más que aplicar la consecuencia de la presunción legal regulada. Al constituir el incremento patrimonial no justificado una presunción legal, y habiendo probado la Administración el hecho base de la presunción, lo que procede es aplicar la consecuencia legalmente prevista. En concreto, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala que todo incremento patrimonial no justificado, implica que el incremento detectado sea considerado como renta bruta , o sea como parte del “conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades” de fuente costarricense desarrolladas por aquel; no obstante es completamente omiso respecto a la forma en que debe ser cuantificado para imputarlo como tal. Sobre el particular, la inclusión del incremento como parte de la renta gravable del sujeto pasivo, en la legislación costarricense se realiza catalogándola no solo como renta gravable, sino como parte de la renta bruta obtenida; incidiendo de esta forma en uno de los conceptos que delimitan la base imponible sobre la que ha de aplicarse la tarifa impositiva. El incremento deberá ser cuantificado por medio de alguna vía que permita definir su valoración en términos económicos, a efectos de someter tal rubro como parte de los ingresos gravables del sujeto inspeccionado. El matiz económico o la susceptibilidad de valoración económica que todo patrimonio implica, resulta por lo tanto esencial en la cuantificación del IPNJ. Sobre el particular se puede extraer un criterio generalizado de cuantificación del IPNJ, afirmando que si el incremento detectado corresponde a sumas dinerarias, éstas serán las que, sin más, se incluyan como parte de la renta bruta determinada al sujeto inspeccionado. Para aquellos casos en los que se detecte la adquisición de un bien o servicio, el incremento se cuantificará por el monto reportado en dicha adquisición, sea el precio de la venta o de la transacción correspondiente, sea el efectivamente satisfecho. Por el contrario si se trata de la mera tenencia de un bien, para estos efectos si será necesario recurrir a expertos, normalmente peritos, que valúen el bien y le asignen un valor, el cual ha de corresponder con el valor de mercado del bien. Una vez finalizado este proceso de cuantificación del incremento, el valor que se le hubiere asignado formará parte de la renta bruta determinada por la Administración Tributaria costarricense; y sobre esta se deducirán todos aquellos costos y gastos que el sujeto pasivo logre demostrar como útiles, necesarios y pertinentes para gestionar su actividad. Teniendo liquidada la renta neta, será sobre ésta última que se aplicará la tarifa correspondiente, llegando así a cuantificar la verdadera obligación tributaria del sujeto inspeccionado, la cual consecuentemente será mayor a la declarada, procediéndose a cobrar la diferencia. Respecto a la imputación temporal que implica la aplicación del IPNJ, la doctrina se ha decantado por dos claras opciones: 3

El contribuyente debe demostrar que la exención estaba vigente durante el período fiscal objeto de la actuación fiscalizadora.

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1. Imputar el incremento al periodo fiscal en que se descubre el mismo (aquel que está siendo objeto de control). 2. Imputar el incremento al periodo fiscal en que aflora la riqueza (fechas de adquisición y consumo). Si se toma la primera opción, es dable indicar que ésta constituye la aplicación más favorable para la Administración, pues obvia la valoración respecto al verdadero origen temporal del incremento detectado, limitándose simplemente a descubrir el incremento, determinando que el mismo no tiene justificación y por ende, procede a gravarlo. No obstante, gravar el incremento en el periodo fiscal que se descubre, podría estar vulnerando cierta seguridad jurídica que se consolidó con el paso del tiempo. Tomando en consideración lo mencionado, en efecto, al gravar el incremento en el periodo en que se descubre, sin efectuar una valoración real del momento temporal en que se adquirió, se estaría violentando uno de los derechos fundamentales que le asiste al sujeto pasivo, sea la seguridad jurídica que se brinda con el instituto de la prescripción, lo cual implicaría que la actuación de la Administración sea altamente cuestionada, esta posición es ampliamente compartida por la doctrina internacional. En lo tocante a la segunda opción mencionada, imputar el IPNJ al periodo fiscal en que hubiere surgido o aflorado la riqueza, implicaría que el periodo imputable del hecho imponible corresponda a las fechas de adquisición de los bienes patrimoniales, realización de consumos y gastos o dicho de otra manera, por lo que se trasladaría la temporalidad a las fechas de afloramiento de la expresión de la riqueza económica. En definitiva, la imputación del IPNJ al periodo fiscal en el que aflora la riqueza, constituye una medida adecuada y práctica, que asegura la determinación de la realidad económica del sujeto fiscalizado, y que incluso además, implica que la Administración deberá estarse aún más a los términos de la prescripción tributaria previamente indicada, de forma que únicamente podrá gravar tal incremento, en el tanto no haya acaecido tal instituto. El sistema tributario nacional regula en forma generalizada la aplicación del instituto, señalando en el párrafo penúltimo del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que “(…) dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el periodo que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (…)”. En este sentido es importante aclarar el término “(…) en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el periodo que corresponda, dentro del plazo de prescripción (…)” establecido en la norma costarricense; sobre el particular, es el criterio institucional DGT-CI-001-2012 del 6 de enero de 2012, el que vino a dimensionar los alcances de la presunción temporal respecto a la imputación del IPNJ a un periodo fiscal específico, indicando que “se debe atribuir el incremento patrimonial al período en el cual se produjo”. Bajo estas indicaciones, es innegable que el sistema tributario costarricense opta por el segundo criterio de imputación del IPNJ, obligando a la Administración a detectar cuándo surgió el incremento, o sea a partir de qué momento o periodo surgieron los elementos que producen el incremento en el patrimonio. Finalmente, en relación a la determinación de un IPNJ, debe establecerse una distinción esencial, respecto a la naturaleza del IPNJ y su forma de ser cuantificada. Bajo tales consideraciones, según lo establecido previamente, el IPNJ es una presunción legal; ahora bien, la forma en la que Administración llega a cuantificar el monto que se determina como incremento en el patrimonio, puede ser tanto por base cierta (uso de información relacionada con cuentas bancarias, donde se delimite la existencia de un monto dinerario específico que no fuera declarado y cuya justificación no pueda ser realizada por el titular) como por base presunta (rendición de un avalúo para fijar el valor real de un bien inmueble que se detectó producto de la inspección).

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Incremento Patrimonial No Justificado

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