Contabilidad VIII
CAPITULO 1 del INFORME Nro. 5 del CECYT CONCEPTOS GENERALES www.apuntesfacultad.com AUDITORIA EN GENERAL 0.
SISTEMAS, EMPRESAS Y ADMINISTRACION
SISTEMAS: conjunto de elementos interrelacionados, de cualquier clase; por ej. conceptos, objetos o personas. El conjunto de elementos tiene las propiedades: 1las propiedades de cada parte del conjunto tiene efectos sobre las propiedades de todo el conjunto. 2ninguna parte afecta por si sola al conjunto, sino que esta condicionada por su interrelación con las otras partes. El efecto no es independiente. 3todo posible subgrupo de elementos del conjunto tiene las dos primeras propiedades. Cada uno tiene un efecto, y ninguno puede tener un efecto independiente sobre el todo (los subgrupos son independientes). Un sistema esta compuesto por elementos que pueden ser a su vez, sistemas. Un sistema puede ser subsistema o macrosistema según el ángulo de donde se lo mire. Es un todo indivisible, que no es igual a la suma de sus partes, sino que tiene características propias que lo diferencian y le dan su identidad. La calidad de un sistema depende: a) de sus elementos, b) del modo en que se asocian. EMPRESA COMO UN SISTEMA: una organización es un sistema que tiene objetivos propios y trabaja con elementos humanos y materiales que la componen, los que actúan en una permanente interacción y con un cierto orden preestablecido. FUNCIONES DE LA ADMINISTRACION: para conducir a las organizaciones hacia el logro de sus objetivos se lleva a cabo el proceso administrativo que tiene cuatro funciones básicas: -planear, -organizar, -controlar, -comunicar. A los efectos de la auditoria nos interesa la función de control, dado que esta no es sino una forma de control. Profesor LLANOS Ente: utilizamos la expresión “ente” o “entidad” para designar cualquier tipo de organización con personalidad propia, es decir que constituye una persona distinta de las personas físicas que la pusieron en marcha para un fin determinado. Según el diccionario, ente es “todo lo que es existe o puede ser”, cualquier cosa puede ser un ente (una idea, por ejemplo, también es un ente). Sin embargo, utilizamos el vocablo como un termino técnico, considerando al ente como una “totalidad”. “Entidad es un derivado de “ente”, significa aquello que una cosa tiene en esencia y que la distingue de otra cosa. Ente incluye los conceptos de: a) sociedad: es un concepto jurídico, es la cobertura jurídica de la empresa. Según el Art.1 de la ley 19550: “habrá sociedad comercial cuando dos o mas personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos por esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las perdidas.” b) empresa: es un concepto económico. Es toda organización de propiedad publica, privada o mixta, cuyo objetivo principal es fabricar y/o distribuir bienes o servicios, con destino a la comunidad o a una parte de ella, percibiendo por ello un pago. El termino proviene de “emprendimiento”, el que es realizado por el empresario, sea o no su propietario. En Estados Unidos se utiliza el termino “compañía” como sinónimo de empresa. Sistema: • Es un conjunto de elementos interrelacionados orientados hacia la consecución de un objetivo (Llanos). • Es un conjunto de partes interrelacionadas cuyas propiedades son distintas a las de la simple suma de las partes (Coloma). • Es un conjunto de elementos que se interrelacionan regular y ordenadamente para la consecución de determinados objetivos (López Santiso).
Aspectos: 1) Interrelacion: • cada elemento pierde parte de su autonomía para lograr la relación. • el estado de un elemento depende del estado del resto para continuar la relación. • cuando hay mas interrelaciones el sistema es mas complejo. • las relaciones entre los elementos se denominan estructuras. Página 1 de 137
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• dentro del seno de cada sistema los modos de relación cambian. • una organización es mas compleja cuando mas sectores y niveles tenga. 2) Características: • todo subsistema es un sistema en si mismo • el comportamiento de cada parte afecta al menos a otra parte. • el comportamiento de cada parte afecta al conjunto • los elementos de un sistema constituyen una totalidad con un comportamiento propio. • la conducta del sistema no es igual a la suma de los elementos que lo componen. • dinámica: los sistemas tienen dinámica, ya que de alguna manera se transforman para responder a las demandas del medio. Todos los sistemas viven en permanentes cambios y ajustes. 3) Elementos de una organización enfocada como sistema: recursos humanos, financieros, información, materiales, etc. 4) Tipos de sistemas: a) según su relación con el medio: a.1) abiertos; a.2) cerrados b) según los elementos que lo compongan: b.1) abstractos; b.2) concretos. c) según su origen: c.1) naturales (ej. sistema solar); c.2) artificiales (ej.: sociales, físicos, etc.) d) según su objetivo: d.1) finalistas; d.2) no finalistas 5) Objetivos: los sistemas funcionan para realizar algo. En un sistema físico el objetivo es fijo (y el sistema tiene un comportamiento repetitivo), pero si el sistema es humano, el objetivo es variable, y el comportamiento del sistema es adaptativo. Los objetivos son la expresión concreta de los resultados que deben ser obtenidos en un periodo dado, en cada una de las actividades y por cada uno de los sectores que conforman a una organización. 6) Características de la organización como sistema: a) entrada o importación de energía (input) b) proceso interno c) salida o producto de bienes o servicios (output) d) entropia negativa: tendencia a los desequilibrios, al deterioro. e) entrada de información, retroalimentacion negativa y proceso de codificación f) estado estable de homeostasis dinámica g) diferenciación h) equifinalidad Organización: es un sistema esencialmente racional de comportamiento del hombre, basado en la utilización de elementos humanos y materiales, que le permite alcanzar determinados objetivos dentro del contexto que lo rodea (definición de la cátedra). El hecho de ser esencialmente implica el “como actuar”. Los objetivos de una organización son planteados por quienes realizan el emprendimiento. En cuanto al elemento humano, las tareas se asignan en función de responsabilidades, capacidades, especialización, etc. Los elementos materiales constituyen bienes para accionar sobre ellos o servirse de su apoyo. Los objetivos son presupuestos necesarios para que la acción sea orientada, sirviendo para el control. De esta manera, se pueden detectar los desvíos, analizar sus causas y aplicar medidas correctivas. El contexto no puede ser ignorado, ya que condiciona y acciona sobre el ente. Los sistemas se implantan, instalan o establecen, pero la expresión “se implementan” no es correcta. La auditoria es mas amplia que un sistema de control. Sistemas integrantes: sistema de objetivos sistema de politicas sistema de estructura sistema de gestión sistema de información
sistema de control Página 2 de 137
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1) Sistema de objetivos: Llanos: la organización esta orientada a algo. Los objetivos son lo primero que se establece, dándole sentido a la organización, y es por ello que el auditor no puede dejar de conocerlos (debe conocer el ente que audita) aunque no los controla) Vecchiolli: es aquel que tiene en vista saber que es lo que pretende el ente. Los objetivos son aquellos que satisfacen a los dueños y hasta al ultimo de los empleados. “Ganar” es un objetivo muy general, hay un conjunto de aspiraciones que actúan ordenadamente. 2) Sistema de politicas: Llanos: son los distintos caminos para lograr los objetivos planteados. El auditor debe conocerlos aun en forma mas directa que a los objetivos. El auditor tampoco los controla, aunque puede incidir indirectamente. Vecchiolli: para alcanzar los objetivos el empresario traza distintos cursos de acción que están dados por las politicas (de ventas, financieras, etc.). Cada política puede tener su propio subsistema, ya que no es lo mismo, por ejemplo, una política de ventas al exterior que al mostrador. Entonces en el ente habrá: sistemas- subsistemas- subsubsistemas- ...etc. Las politicas se ordenan para el alcance de los objetivos. 3) Sistema de estructuras: Llanos: lo integran todos los elementos que se requieren para la creación de la organización tales como: materiales, financieros, etc. Jurídicamente, se vera que tipo de sociedad es (en su caso) a partir de los contratos, estatutos, etc. Como organización propiamente dicha se deben conocer los organigramas, manuales de procedimientos, etc. Vecchiolli: el sistema de estructura es el armazón del ente para alcanzar sus objetivos. Es el medio que el ente precisa para alcanzar sus fines. Hay una descripción de los elementos humanos y físicos del ente. El sistema de estructura es un sistema estático y de eso viene la actividad, de la cual surge los sistemas siguientes: 4) Sistema de gestión: Llanos: son las actividades que realiza el elemento humano apoyándose en la estructura (de la que forma parte) para que por los caminos elegidos alcance los objetivos fijados, con lo cual la gestión significa “acción”. Vecchiolli: si no hay gestión no se alcanzan los objetivos. Es el sistema dinámico por excelencia. Reconoce algunos subsistemas vinculantes, como por ejemplo: la gestión se hace vendiendo, pero para vender hay que comprar, hay que pagar, etc. 5) Sistema de información: Llanos: toda la actividad del ente se va a realizar en función de información. La información recorre el ente en sentido descendente a través de ordenes que emanan de los niveles directivos, y luego en sentido ascendente, dando cuenta de los resultados obtenidos (feed back). También hay información que recorre el ente en sentido horizontal (entre departamentos). Vecchiolli: en el ente las acciones se mueven a través de la información, pues se actúa por una instrucción (información), pero cuando se comienza la acción, se informa como se hizo, entonces hay un sistema de información cerrado. El ente no tiene un camino recto y simple, si es que busca optimizarse permanentemente, entonces es imprescindible el sistema de información. 6) Sistema de control: Llanos: tiene incidencia en todos los demás sistemas. Atraviesa a todos los otros y permite que las directivas se ejecuten como corresponde. Encontramos controles: a priori (según pautas); concomitantes (mientras se realiza la gestión); y a posteriori (luego del efecto que provoco la acción). Estos sistemas se podrían agrupar de la siguiente manera: sistema de objetivos sistema de politicas sistema de estructura sistema de gestión sistema de información sistema de control
sistema de decisión sistema de soporte sistema operativo sistema de servicios
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CONTROL: Es el proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o sistema. influencia directiva: el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo que produzca determinados resultados en pos del alcance de objetivos específicos predefinidos. influencia restrictiva: el control se ejerce de modo tal que se evita que la actividad produzca resultados no deseados. Es llevado a cabo para que las actividades del sistema produzcan determinados resultados (influencia directiva), o para que se evite que produzcan resultados no deseados (influencia restrictiva). Tipos:
A)
no correctivos: no incluyen medición e información de los desvíos. Seria el caso del control por separación de funciones, donde por ejemplo, para evitar el fraude, quien maneja los fondos no realiza las registraciones. B) correctivos: efectúan mediciones e informan sobre los desvíos a quien debe actuar sobre estos. Encontramos: a) retroalimentados: se realizan luego de que el desvío sucedió, comparando resultados con objetivos, para mejorar la actividad en el futuro. b) prealimentados: se detectan los desvíos proyectados, por lo que la acción correctiva se toma antes de que el desvío suceda en la practica. Un ejemplo es la preparación de pronósticos financieros que determinan las politicas financieras a seguir, que serán en gran parte las acciones correctivas a implantar. Elementos del control: 1) Característica o condición que deberá ser medida: puede ser la producción de un sistema durante cualquier etapa del proceso, o puede ser una condición que ha resultado de la producción de ese sistema. 2) Un artefacto o método sensor para medir las características o condiciones controladas, o sea, la medida del rendimiento. 3) Un grupo, unidad o equipo de control que compara los datos medidos con el rendimiento planeado, determina la necesidad de correccion y pone en acción la información que permitirá la producción en existencia. Consideramos que información es un conocimiento bajo una forma comunicable, o como también se ha dicho, todo aquello que pueda reducir la incertidumbre. 4) Un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en el sistema operante, o sea, realizar la acción correctiva. Cada control es un sistema en si mismo, pues es un conjunto de elementos interrelacionados que cumple las condiciones establecidas para le existencia de un sistema. Elementos del control: sistema operante característica o condición controlada
grupo activante
sensor
grupo de control
Independencia de un control: Encontramos controles:
•
de secuencia cerrada: no tienen independencia, ya que depende de la misma jerarquía o autoridad que conduce al sistema que esta regulando. • de secuencia abierta: el grupo de control no pertenece al sistema que regula (hay independencia). 0. Economicidad del control: El costo de un control debe ser menor que el beneficio que produce con su acción de regulación. Las variantes de este principio son: • no se controlan todas las características, sino las mas importantes con respecto a los objetivos. • la precisión de los controles esta limitada a la importancia de los desvíos. • el control puede no abarcar todos los resultados de la actividad, sino los necesarios para reconocer los desvíos que se producen de tomar las acciones correctivas necesarias. Por todo esto frecuentemente el control actúa en forma selectiva. Profesor Llanos Página 4 de 137
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Definición de control interno: “conjunto de normas con el fin ultimo de proteger los activos de la empresa”. Para ello se implantan todo tipo de sensores que detectan los desvíos. Esta inserto dentro de la organización. El control interno esta estructurado en la organización, se instala en la misma, pero no es solo una tarea, ni una función que cumpla un determinado órgano. Antes de implantar un sistema de control, debemos saber primero el costo en que incurrimos para implantarlo, y compararlo con los beneficios aparejados (por el principio de economicidad). El control interno puede ser informal. Tiene como propósito la protección de los activos de la empresa. Supone la existencia de pautas o normas que se fijan en la organización para que no se produzcan desvíos de los objetivos a los que se quiere llegar. Estas normas o pautas sirven para evaluar la acción. La “tarjeta reloj” es un control interno visible (a simple vista). Otros elementos que indican la existencia de controles son por ejemplo: • recepción: todas las formalidades necesarias para entrar (por ejemplo: color de tarjetas según el sector) • extintores de incendio • plan de cuentas: por ejemplo, según el manejo de caja veremos el control que la administración quiere para este rubro. El “fondo fijo” se repone por cheque, y tiene un monto que varia según las necesidades de la empresa. El fondo fijo es distinto de la llamada “caja chica”. La cuenta “recaudaciones a depositar” indica que la totalidad de los ingresos, y según las normas establecidas, se depositaran en banco, y también sirve como elemento para el control interno. • el manejo de inventarios: control mediante el remito y la factura. Se controla la cantidad, calidad, precio, forma de pago (condiciones de la operación), etc. • en cuanto al uso de los materiales, en los sistemas productivos es importante como sistema de control interno la supervisión, para evitar que se superen ciertos estándares sobre desperdicios, desechos, etc. También se establecen normas de control para la salida de almacenes, para obsolescencia, perdidas de valor, roturas, etc. • etc. Fases del sistema de control:
Control interno: control de personas
control de bienes
de la función de jerarquías de asignación de responsabilidad de condiciones técnicas de condiciones humanas de condiciones formales de la función de la asignación de condiciones intrínsecas del aprovechamiento del deterioro Página 5 de 137
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de la reposición control operativo
control de forma
control instrumental
Información Comunicación Mensaje Decisión Actividad de unidades de condiciones de duración de resultados de comprobantes: toda documentación respaldatoria de una transacción del ente con terceros (ejemplo: una factura) de formularios: documentos internos para cumplir con normas administrativas de la organización que brindan determinada información (ejemplo: papeles)
CONCEPTO DE AUDITORIA DE SISTEMAS: La auditoria es una función de control, porque su acción se dirige a influenciar un sistema en sentido restrictivo o directivo. Al ser un control, es como cualquier otro, un control de sistemas. La auditoria como auditoria de sistemas es valida para todo tipo de auditoria (ya que todas constituyen control de sistemas), donde los auditores (cualquiera fuera la especialización que se les exija) forman grupos de control integrantes del subsistema de control denominado auditoria. Definiciones de auditoria: de F. Newton: “auditoria (como control de sistemas) es la función, independiente al sistema, de comparar (o sea: auditor = grupo de control) las características o condiciones controladas, a través del uso de pautas, normas o elementos para medirlas (sensor), determinar las desviaciones e informar al organismo o sector del cual la auditoria depende, el que esta jerárquicamente ubicado por encima del sistema auditado.” de la cátedra: “auditoria es la actividad profesional de evaluación independiente, destinada a medir el grado de aceptabilidad de las salidas de los sistemas vigentes en un ente.” de lo que se desprende: • actividad profesional: no es solamente el que tenga titulo, sino que es el que desempeña un oficio y vive del mismo, o sea que hablamos de profesional en un sentido amplio. Existen peligros en algunas profesiones, por lo cual se deberá tener titulo habilitante y descripción de funciones en una ley. • evaluación independiente: se refiere a “ajena al ente”. La definición también le cabe al auditor interno que forma parte del ente, ya que la independencia es en relación a la materia que se esta tratando y el auditor interno no es “empleado” de ningún sector, por lo que actúa en forma independiente (a pesar de que cobre una remuneración en su relación de dependencia). Si algún director en una empresa controla si el trabajo se hizo correctamente, entonces existe auditor interno. El auditor interno sustituye a los “ojos y oídos” de la dirección, pero es independiente de la empresa, ya que puede controlar hasta al director (Vecchiolli). • aceptabilidad: no se refiere a lo “optimo” o lo “mejor”, sino a lo que se acerca al ideal de forma medianamente aceptable. 1.
Características:
• es un sistema de control correctivo, del tipo retroalimentado: el auditor (grupo de control) compara los
objetivos del sistema con los resultados que este produce, determina desvíos e informa al grupo activante. • es, en general, un control selectivo: no es necesario, normalmente, verificar la totalidad de los resultados del sistema para sacar conclusiones sobre su funcionamiento. • es un control de secuencia abierta: el grupo de control no pertenece al sistema operante. Cuando el control pertenece o depende del sistema operante simplemente se denomina control, pero no de auditoria. En conclusion, podria definirse a la auditoria como al control independiente, retroalimentado y generalmente selectivo de un sistema. Normas de auditoria de sistemas: la primera parte de la RT 7 titulada "Normas de Auditoria" contiene las normas sobre auditoria de sistemas, de auditoria en general. 0 CLASES DE AUDITORIA Auditoria de sistemas es comprensiva a todas las clases posibles de auditoria y de auditores. Comprende por supuesto a todas las auditorias que pueden hacer los graduados en Ciencias Económicas, tales como auditoria operativa, auditoria de información contable, interna, etc. Página 6 de 137
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1. 1) AUDITORIA EXTERNA DE EECC Importancia: la contabilidad es el instrumento mas eficiente para proporcionar información útil sobre el patrimonio de un ente y sus variaciones a través del tiempo, a los interesados en la vida y desarrollo del ente. Para que esta información pueda ser utilizada por los interesados en la toma de decisiones, es necesario que sea confiable, caso contrario será reemplazada por otro tipo de información. Los riesgos de que este tipo de información no sea confiable son significativos, ya que es compilada por uno de los interesados en ella, la empresa, que tiene intereses distintos y muchas veces contrarios a los del resto de los interesados. Para lograr que toda la comunidad confíe en la información contable y se base en ella para la toma de decisiones, es necesario que exista un control. La solución mas practica es que alguien (merecedor de confianza y experto en contabilidad) verifique la información y verifique el resultado de su revisión al resto de la comunidad. Es el auditor, un contador publico independiente, quien lleva a cabo una investigación critica de los EECC, con el objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal información y comunicarlo a la comunidad. A esta tarea se la denomina auditoria externa de EECC. Concepto: este tipo de sistema de control tiene las siguientes características: • objetivo (de la comunidad): que los EECC reflejen la realidad de la empresa y que sean presentados y compilados de acuerdo a normas contables. • característica controlada: las transacciones y el patrimonio, en cuanto a su existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición.
•
sensor (o sistema de medición): la contabilidad, cuya salida son los EECC
•
grupo de control: el Contador Publico, que debe ser independiente. Compara la existencia, propiedad e integridad de las transacciones y el patrimonio con la realidad; y la valuación y exposición de estos con las normas contables. Determina los desvíos e informa a la comunidad.
•
grupo activante: la comunidad, que a través del informe conoce los EECC que deberían haberse compilado y puede influenciar para corregir los desvíos observados. La auditoria externa de EECC para ser presentada a terceros podría ser conceptualizada como la función independiente de control retroalimentado y generalmente selectivo de los EECC de un ente, que compara si las transacciones y el patrimonio incluidos en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y comunica de los desvíos a la comunidad a través de su informe. Objetivos: • comparar las transacciones y el patrimonio final registradas en la contabilidad e incluidas en los EECC con las transacciones y el patrimonio real, en lo que se refiere a la existencia, propiedad e integridad de estos. • comparar la valuación y exposición de los EECC con las que corresponde de acuerdo con las normas contables. Estos objetivos deben explicitarse por cada rubro. 2. 2) AUDITORIA INTERNA Definición: es una función de evaluación independiente establecida en una organización para la revisión de sus actividades como un servicio a la dirección. Es un control que funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento. La auditoria interna es una clase de auditoria cuando no esta incorporada al sistema operante que regula. El subsistema de control denominado auditoria interna debe responder a un macrosistema que este jerárquicamente por encima del sistema operante. Si no fuera independiente del sistema operante, se tratara de un control incorporado a este pero no podrá ser llamado auditoria. Las funciones principales son: • revisión de operaciones para verificar si concuerdan con las politicas y procedimientos. • control de los activos a través de los registros y comprobaciones físicas. • revisión de las politicas y procedimientos para evaluar su efectividad. • revisión de la concordancia entre procedimientos contables y las normas contables vigentes. Los elementos de este tipo de sistema de control son: a) característica controlada: operaciones sobre los recursos materiales, humanos, financieros, etc., de que dispone la organización para el cumplimiento de sus fines. Página 7 de 137
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b) sensor: conceptos básicos de administración, normas contables vigentes, elementos de soporte de información, etc.
c) grupo de control: auditor interno. Actúa en relación de dependencia laboral. Actúa de acuerdo con d)
normas de auditoria interna aprobadas por organismos privados especializados (ejemplo: Instituto de auditores internos). grupo activante: la dirección de la organización.
3) AUDITORIA OPERATIVA Concepto: examen de la gestión de un ente con el propósito de evaluar la eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales; la organización, utilización y coordinación de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión.
RELACION ENTRE LOS 3 TIPOS DE AUDITORIA * Diferencias en cuanto a los objetivos principales: 1Auditoria operativa: examinar la gestión de un ente para evaluar la eficiencia de sus resultados. 2Auditoria externa: emitir opinión sobre la razonabilidad de la información contable. 3Auditoria interna: medir y evaluar la confiabilidad y eficacia de las actividades de control de los sistemas. * Similitudes entre las tres: a todas les interesa la gestión del ente. Por ejemplo si fuese la eficiencia en la producción (meta principal en las auditorias interna y de gestión), al auditor externo le importa por cuanto su conocimiento le facilita las tareas de determinar la existencia y valuación de producciones defectuosas, estimar contingencias, etc. * Diferencias: se pueden originar en: - Según su dependencia: a) Auditoria externa: realizada por profesionales que deben tener independencia con relación al ente objeto de auditoria. b) Auditoria interna: realizada por funcionarios dependientes (empleados) del ente aunque jerárquicamente independientes del sector auditado. - Según su objetivo: • Auditoria de información contable: realizada tanto por auditores externos (con valor para la comunidad) como internos. • Auditoria operativa: realizada por auditores externos o internos, pero si es destinada a terceros (potenciales inversores, fusión, etc.) se requiere la independencia del primero.
a) b) c) a) b) a) b) a) b) a) b) c) a)
Clasificación de auditoria según la cátedra I) por su objeto: contable operativa económica II) por la ubicación del actuante: interna externa III) por la causa de la actuación: ordinaria extraordinaria IV) por el alcance de la labor: total parcial V) por los procedimientos: en torno al sistema a través del sistema de salida del sistema VI) por el tipo de testimonio: de testimonio físico Página 8 de 137
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b) c) a) b) c)
de testimonios personales de testimonio documental VII) según el momento de los datos: histórica actualizada proyectada (Explicaciones al final del capitulo)
NORMAS DE AUDITORIA (NA) CONCEPTO: Constituyen el marco dentro del cual un Contador Publico debe ejercer la actividad de auditor. Son una necesidad porque señalan sistemáticamente un camino a seguir clasificado y ordenado. Así, en sus informes no necesitara identificar detalladamente las condiciones, procedimientos y criterios, sino solo hacer referencia a que cumplió con esas normas de auditoria. También, es una obligación ya que el interés comunitario exige que la auditoria externa se realice de acuerdo con un cuerpo normativo único, por razones de seguridad. CONTENIDO: Las NA vigentes son las de la RT 7 de la FACPCE y abarcan dos secciones: • NA en general • NA externas de información contable Las NA tratan tres cuestiones: • la condición básica para el ejercicio de la auditoria • normas para el desarrollo de la auditoria • normas sobre informes 3. CONDICIÓN BASICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORIA: La condición básica es la independencia del auditor con relación al ente al que se refiere la información contable, para asegurar imparcialidad y objetividad en sus juicios; ya que sabido es que la auditoria de EECC sirve a diferentes intereses de la comunidad, muchas veces opuestos entre si. La independencia le da a su trabajo la credibilidad indispensable para que pueda ser utilizado por terceros. Encontramos dos puntos de vista: - INDEPENDENCIA REAL: pertenece a la personalidad del auditor, quien debe tener una actitud mental enteramente objetiva, una conducta que le permita rechazar eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad. - INDEPENDENCIA APARENTE: es la contenida en la RT 7: "III.A.1.El contador publico debe tener independencia con relación al ente al que se refiere la información contable." Como la comprobación de la independencia real es muy difícil, las normas se han preocupado por resaltar la importancia de la independencia aparente. En tal sentido, han legislado sobre situaciones que objetivamente significan inexistencia de independencia: "III.A.2.1.Cuando estuviera en relación de dependencia con respecto al ente cuya información contable es objeto de la auditoria, o con respecto a los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiere estado en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoria. No se considera relación de dependencia al registro de documentación contable, la preparación de los EECC, y la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos EECC están sujetos a la auditoria." Se presenta un problema cuando la teneduría de libros y la auditoria posterior se concentra en una sola persona. Hay opiniones divididas porque a simple vista parecería que hay falta de independencia. Sin embargo, si el auditor actúa con profesionalidad y sentido ético es improbable que su juicio no se imparcial. La situación es muy común en las PYMES. Lo esencial es que cobre honorarios (no sueldo) y no ejerza funciones directivas (tomar decisiones). "III.A.2.2.Cuando fuera cónyuge o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, de los propietarios, directores, o gerentes generales, Página 9 de 137
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o administradores cuya información contable es objeto de la auditoria, o de entes vinculados económicamente a aquel del que es auditor". "III.A.2.3.Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información contable es objeto de la auditoria o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoria. No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones, mutuales u otras organizaciones de bien publico) o de sociedades cooperativas cuya información contable es objeto de la auditoria o de los entes económicamente vinculados a aquel del que es auditor." La situación de falta de independencia no alcanzaría a aquellos auditores que posean una participación poco significativa en acciones que no le otorguen poder de decisión en la empresa emisora. Respecto del segundo párrafo, para que exista independencia, el auditor que es socio o asociado no deberá (como es obvio) ejercer funciones directivas o similares.
"III.A.2.4.Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es objeto de la auditoria o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquel del que es auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoria." Algunos ejemplos de este caso serian cuando el auditor es: • cliente o proveedor por montos significativos. • deudor o acreedor financiero importante. • representante o gestor de negocios, etc. "III.A.2.5.Cuando su remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea de auditoria." Si subordina el cobro a que la empresa alcance un mínimo de ventas o solo si su opinión es favorable. "III.A.2.6.Cuando la remuneración fuera pactada en función del resultado del periodo al que se refieren los EECC sujetos a auditoria." No vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan un monto mínimo sobre la base del activo, pasivo, o ingresos por venta o servicios del ente. La enumeración hecha precedentemente no es taxativa. 2.
* VINCULACION ECONOMICA: "III.A.3.Se entiende por entes, (personas, entidades o grupos de entidades) económicamente vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurídicamente independientes, reúnen algunas de las siguientes condiciones:
• Cuando tuvieran vinculación significativa de capitales • Cuando tuvieran, en general, los mismos directores o socios • Cuando se tratase de entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados como una organización económica única." El caso de vinculación significativa de capitales se da en los casos que prescribe el art. 33 de la ley 19.550: "Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: • posea participación, por cualquier titulo, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social. • ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por especiales vínculos existentes entre las sociedades." El punto referido a entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados como una organización económica única (RT 7) es coincidente con lo expresado en la segunda parte del art. 33 de la ley 19.550. Se trata de aquellas sociedades que a pesar de no poseer participación en el capital de otra, determina en los hechos la operatoria de esta ultima; por ej. las fabricas de automotores con sus concesionarias. 3. * EXTENSION DE LAS INCOMPATIBILIDADES: Los requisitos de independencia se aplican a quien emite el informe, a todos los integrantes de su equipo (profesionales o no) y a sus otros colegas (en el caso de sociedades profesionales), para proteger la fe publica. 4. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA AUDITORIA: Disposiciones de como debe obtener los elementos de juicio validos y suficientes para emitir su informe sobre: • auditoria realizada para determinar la razonabilidad de los EECC básicos. revisión limitada de EECC intermedios de alcance inferior al necesario para determinar la razonabilidad de los EECC básicos. • situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieran la emisión de un juicio técnico (certificaciones). Página 10 de 137
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• investigaciones especiales. Además contiene disposiciones respecto de los papeles de trabajo. 5. NORMAS SOBRE LOS INFORMES: El informe constituye el medio de comunicación de las decisiones, luego de aplicar las normas de auditoria, y se dirigen a quien hubiera contratado el auditor o a quien el contratante indicara. En general deben cumplir con los requisitos de toda información y en especial no deben contener expresiones ambiguas o que induzcan al error. Distintos tipos de informes: 4. a) Informe breve o resumido sobre los EECC: (para ser presentado a terceros): es el que emite un Contador Publico, basado en el trabajo de auditoria realizado mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla, sobre la información que contienen dichos EECC. La conclusión puede ser: • opinión favorable: a su juicio los EECC exponen razonablemente la situación patrimonial y los resultados. • opinión favorable con salvedades: los EECC presentan en general razonablemente la información, pero el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada, o no ha podido obtener suficientes evidencias o bien alguna información depende de hechos futuros que no ha podido estimar. • abstención de opinión: esta imposibilitado de opinar porque no pudo aplicar una parte importante de las NA o bien la información de gran importancia depende de hechos futuros. • opinión adversa: obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que los EECC no exponen razonablemente la respectiva información.
Esquema de informe breve: DESTINATARIO IDENTIFICACIÓN DE LOS EE.CC. ALCANCE DICTAMEN INFORMACION POR DISPOSICIONES LEGALES LUGAR Y FECHA FIRMA 5. b) Informe extenso: Compuesto por el informe breve e información complementaria, auditada al igual que los EECC examinados o no. Esta información complementaria es un subproducto del trabajo y muchas veces se incluye un análisis e interpretación de los EECC. Debe indicar que principalmente el trabajo se orienta a brindar una opinión sobre los EECC básicos, y que la información complementaria posibilita estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentación razonable de la información de los EECC. 6. c) Informe de revisión limitada a los EECC de los periodos intermedios: Cuando no se hubiera realizado un trabajo de auditoria similar al que hubiera correspondido con respecto a periodos anuales, el auditor debe dejar constancia de la limitación al alcance de su trabajo y aclarar que no emite una opinión sobre los EECC en su conjunto. 7. d) Informe sobre actividades de control de los sistemas examinados: Incluirá las debilidades de control estructurales (falta de controles) y de funcionamiento (controles que operan mal), la descripción de las deficiencias, los efectos posibles y las sugerencias para su solución. 8. e) Certificación: Se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constataron con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del Contador Publico al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica.
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9. f) Informes especiales: Se rigen en cuanto fuera de aplicación por las normas III.C.1 a III.C.43 de la RT 7. En cada caso, se deben tener en cuenta las finalidades especificas para las cuales se requieren estos informes. 1
DISPOSICIONES NORMATIVAS QUE OBLIGAN A TENER AUDITORIA EXTERNA: • Inspección de Personas Jurídicas (provincia y Capital Federal): sociedades por acciones. • Ley 19.550 (art. 283): sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitución de la Sindicatura. • Ley 21.526 (art. 36): entidades financieras. • Ley 20.091 (art. 38): companias de seguros. • Ley 20.337 (art. 81): sociedades cooperativas. • Resolución 110/87 (CNV): sociedades que hacen oferta publica de sus acciones. • Resolución general 2.710/87 (DGI): entes que declaren el impuesto a las ganancias sobre la base de un sistema contable que le permita confeccionar balances en forma comercial (formulario 526: síntesis de los EECC; formulario 526/A: síntesis del informe del auditor).
Profesor Vecchiolli: normas de auditoria Norma: regla que se debe seguir para aplicar las acciones. Normas de auditoria: son pautas para la acción del auditor. Definición del profesor: “pautas de conducta que los auditores se obligan a observar para garantizar la objetividad y eficiencia de su labor.” Hay mejores formas, de las muchas posibles, de “encarar” la auditoria, y esas son las que contienen las normas. Las normas de auditoria del Consejo profesional, no son un manual para hacer auditoria, sino que sirven para que los terceros vean si el auditor cumple con las mismas y dan garantía de esas acciones. La RT7 no “sustituye” a la UNLP que es donde se enseña auditoria, sino que da garantía a los terceros. Clasificación de las normas: • Por su objeto: a) éticas: sirven para evitar los abusos del profesional (deberían ser mas) b) técnicas: sirven para garantía del tercero. • Por la materia: c) sobre confección del trabajo d) sobre conclusión del trabajo Profesor Llanos: normas de auditoria Se conocen dos corrientes: a) para los anglosajones importa el titulo habilitante y la experiencia, pero no la existencia de normas. Sostienen que no deben haber limitaciones por las normas. Lo importante es la capacidad y la creatividad del auditor. b) la otra corriente pertenece a los países latinos, y sostiene que, para darle seguridad a los terceros usuarios, la actuación de los auditores debe estar regida por normas que oficien de garantía. • en la Argentina, la situación es intermedia, ya que se establecen solo normas mínimas, fundamentalmente pensando en los terceros. Para la auditoria interna no tenemos normas en las Resoluciones Técnicas, debido a que estas normas las establece la propia empresa, y además no es requisito para su ejercicio ser profesional (tiene una relación de dependencia de tipo laboral). La RT7, elaborada por el CECYT brinda normas para la auditoria externa. Se constituyen las RT en normas una vez que son aprobadas por los Consejos; las normas de auditoria vigentes, por ejemplo en Provincia de Buenos Aires, deben ser aprobadas por el Consejo Profesional respectivo. El auditor externo debe ser profesional matriculado en el Consejo (debe ser Contador Publico). Principales normas técnicas: Leer el Código de Ética. Las normas éticas son normas de conductas que se refieren a distintas situaciones: colegas entre si, profesionales y terceros, etc. Una falta de ética podría constituir obtener una remuneración por debajo del mínimo, no guardar secreto profesional, etc. Se debe tener solidaridad con los colegas. Principios técnicos: Todo informe debe expresarse en forma clara, precisa, concisa, sin demasiados términos técnicos, etc. German Coloma: normas de auditoria Definición: son pautas que sirven para evaluar la forma en que se cumple la tarea de auditoria. Son sus características básicas: • Necesidad: las normas son necesarias para: Página 12 de 137
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c) establecer ciertas pautas mínimas que garanticen una cierta calidad y uniformidad en el trabajo de auditoria d) informar a terceros respecto de las técnicas seguidas e) delimitar la responsabilidad del auditor • Contenido mínimo: el mismo consiste en establecer el objeto y el sujeto de la auditoria (pautas definicionales) y las reglas sobre la actividad a desarrollar y el propósito de la misma (pautas normativas). Clasificación de las NA: • Según su contenido: f) normas personales (no son propiamente normas sino mas bien pautas éticas) g) normas para el desarrollo de la auditoria h) normas sobre informes • Según el objeto de examen: normas de auditoria contable normas de auditoria operativa • Según el elemento sensor: c) normas de auditoria interna d) normas de auditoria externa. Antecedentes de las normas actuales: • dictámenes 1,3,4 y 5 del ITCP (1971 - 1974), que regían en la Capital Federal y otras jurisdicciones del país; • Resolución Técnica Nro. 3 (1978), que regia en la Pcia. de Buenos Aires y otras jurisdicciones del país. Normas vigentes: • Resolución Técnica Nro.7 de la FACPCE (1985), adoptada en todo el país, con algunas modificaciones parciales en algunas jurisdicciones (ejemplo: Pcia de Buenos Aires). a) b)
Critica a las normas vigentes: • incluyen pautas definicionales sobre el auditor (condición para el ejercicio de la auditoria) que no son NA sino reglas éticas (no en Pcia. de Buenos Aires, donde fueron incorporadas al Código de Ética). • incluyen la descripción de procedimientos con un propósito mas docente que normativo. • admiten la certificación de EECC (no en la Pcia. de Buenos Aires) F. Newton: normas legales y profesionales Normas: •
Legales:
•
Contables: dictadas por organismos de control. Ejemplo: el BCRA exige a las entidades financieras un extracto diario con determinadas características. • de Auditoria: es facultad de determinados organismos (Ejemplo: BCRA, CNV, etc.) • Profesionales: • Contables: no son normas contables legales, sino que actúan como sensores), excepto cuando son convertidas en normas contables legales por ley o decreto (cuando algún organismo las transforma en obligatorias se convierten en normas contables legales) • de Auditoria: es facultad de los CPCE por ley 20476 y leyes provinciales. Son también normas legales. Las normas contables (profesionales o legales) son los sensores en el trabajo de auditoria. Pueden coexistir dos grupos de sensores. Las normas de auditoria (profesionales o legales) prescriben procedimientos a seguir para realizar el trabajo de auditoria ===> indican el alcance de la auditoria. La multiplicidad de normas contables profesionales deviene de la organización federal de nuestro país, sobre cuya base el ejercicio de la profesión de contador publico es regulado, en cada provincia y en la Capital Federal, por un Consejo profesional de Ciencias Económicas (CPCE). Por ello sancionan normas de auditoria (NA) y normas contables profesionales los 23 consejos, que no siempre adoptan los criterios que sugiere la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) por medio de sus Resoluciones técnicas (Rts). Y por si ello fuera poco, hay normas contables profesionales diferenciadas por tipo de ente, como por ejemplo: para las sociedades comprendidas en el art.299 de la ley de sociedades 19550 (sociedades de Página 13 de 137
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economía mixta, las que hacen oferta publica de acciones, las entidades financieras, las que tienen capital superior a un importe, etc.), en casi todas las jurisdicciones se exige la inclusión de información comparativa de EECC, estado de origen y aplicación de fondos, estado de variaciones del capital corriente, etc.). Mientras subsistan situaciones como estas, una expresión como “de acuerdo con normas contables profesionales” en el párrafo de “alcance de la auditoria” del informe del auditor, puede tener diversos significados, por lo que se aconseja mayor precisión, como por ejemplo: “de acuerdo con normas contables emitidas por el CPCE de la Capital Federal para sociedades comerciales comprendidas en el art.299 de la ley 19550”.
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II.b) Auditoria externa Es el tipo de auditoria que el ente contrata pero que es independiente de el. Es usualmente de carácter contable, pero también puede ser operativa o económica. Al auditor externo le interesa evaluar el control interno para determinar que grado de confianza se merece, ya que tiene incidencia en los saldos. Sin embargo, el auditor externo opina sobre los sistemas de control interno si se lo solicitan. El carácter de una auditoria en interna y externa depende de la situación del sujeto con respecto al ente auditado y no del tipo de trabajo efectuado. El auditor externo puede hacer auditoria contable, operativa o económica, y no solamente contable. Sin embargo, casi siempre es contable: la auditoria de EECC debe ser siempre externa, pues de lo contrario no se cumpliría con el requerimiento de que el auditor sea (y parezca) independiente. El auditor externo es independiente de todo el “sistema empresa” y da opinión a terceros interesados sobre los EECC del ente. (Ver Auditoria externa sobre EECC de F. Newton) II.a) Auditoria interna Verifica el cumplimiento de las normas de control interno que existen en el ente. Es diferente de control interno, el cual tiene como objetivo la protección de los activos de la empresa. La auditoria interna se refiere como área, destinada a que se velar por el cumplimiento de las normas preestablecidas. Es decir que es un órgano dentro del ente, pero dentro de la estructura su ubicación no es de línea sino de staff, y esta dirigido a asesorar a los niveles ejecutivos mas altos. No puede estar ubicado por debajo de una gerencia general. Si se tratara de una SA va a asesorar al directorio o al comité ejecutivo, en su caso, pero nunca a la asamblea de accionistas. El auditor interno es independiente de los sistemas que audita y por lo tanto no puede estar ubicado por debajo de una gerencia general. La auditoria interna es dependiente, en materia laboral, de la organización, entonces, al ser dependiente económicamente no puede emitir informes sobre EECC del ente, y es por ello que para elevar informes a terceros es necesario un auditor externo (porque es independiente de todo el “sistema empresa” que audita). Organización real = organización formal + organización informal Es decir que las normas formales que se cumplen mas las relaciones informales conforman la organización real. Las normas formales que no se cumplen, pueden estar desactualizadas, entonces, la auditoria interna debería informar dicha situación para que sean reformuladas. Es justamente, una misión de la auditoria interna, la de verificar el cumplimiento de las normas formales y de existir normas informales, analizar si son adecuadas para que sean incorporadas formalmente. El auditor interno hace auditoria de todos los sistemas del ente (sobre el de ventas, el de cobranzas, el de pagos, el de producción, etc.) y debe culminar su labor con un informe sobre las áreas que audito. Generalmente hace auditoria operativa. Mide básicamente el grado de acatamiento de las salidas de los sistemas a las normas impuestas por el propio ente.(Ver Auditoria interna de O. Russenas) Una auditoria interna podría tener cualquier objeto y propósito, en tanto el auditor sea independiente y tenga idoneidad para realizar el examen, obtener las conclusiones del caso e informarlas. Así, podría haber auditorias internas de informes contables, operaciones, contratos, etc. Ahora bien, una auditoria interna de EECC culminaría con la emisión de un dictamen que no tendría mayor aceptación, pues los terceros no creerían en la independencia de criterio de los auditores, ni siquiera en el caso en que esta hubiera existido realmente en los hechos. Por lo tanto, lo mas razonable es que la auditoria interna realice trabajos de auditoria operativa, usando los sensores que se consideren mas adecuados en cada caso; Ejemplo: objeto de examen sensor saldos promedios mantenidos en una saldo promedio ideal predefinido cuenta corriente bancaria gestión del sector a cargo de las el principio general de que toda cuenta cobranzas debe ser cobrada no después de su vencimiento trabajo del sector de liquidación de normas de derecho laboral (seria también jornales una auditoria legal) informes contables de uso interno normas del manual de procedimientos contables en vigencia
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Diferencias entre auditoria interna y externa: Auditoria interna Según destino principal de la información: a la propia organización Según la ubicación del actuante: el auditor esta dentro de la organización Según el tiempo para desarrollar la tarea: tiene plazos mas amplios para su labor por estar permanentemente en la organización. Según los métodos utilizados: utiliza el método de la auditoria analítica. Realiza un seguimiento de las transacciones que elige. Según las normas aplicables: Para la auditoria interna no tenemos normas en las Resoluciones Técnicas, debido a que estas normas las establece la propia empresa, y además no es requisito para su ejercicio ser profesional (tiene una relación de dependencia de tipo laboral)
auditoria externa esta dirigida principalmente a los terceros, pero a la organización le interesa el auditor esta fuera de la organización debe cumplir con ciertos plazos establecidos en los contratos de auditoria. generalmente emite opinión sobre los EECC y para ello utiliza el método de la auditoria analítica La RT7, elaborada por el CECYT brinda normas para la auditoria externa. Se constituyen las RT en normas una vez que son aprobadas por los Consejos; las normas de auditoria vigentes, por ejemplo en Provincia de Buenos Aires, deben ser aprobadas por el Consejo Profesional respectivo. El auditor externo debe ser profesional matriculado en el Consejo (debe ser Contador Publico)
I.b) Auditoria operativa Es la auditoria de la gestión, evalúa la eficiencia. Es el tipo de auditoria que mide la eficiencia de las salidas de los sistemas que posibilitan la gestión de un ente (en especial del sistema de gestión), utilizando como elemento sensor básicamente pautas doctrinarias de eficiencia. Ha recibido otros nombres, tales como: auditoria gerencial, auditoria administrativa, auditoria de operaciones o auditoria operacional. La auditoria operativa consiste en el examen de algunas o todas las operaciones llevadas a cabo por el ente o por alguna(s) de sus unidades operativas, con el propósito de evaluar la eficacia de su gestión y formular recomendaciones para su mejoramiento. Como en cualquier auditoria, en la operativa deben existir un sujeto (el auditor), una acción (el examen del objeto) y un producto principal (el informe resultante del examen). Y también deben estar presentes un propósito, un objeto y un sensor. La definición del elemento sensor provoca las mayores diferencias entre las caracterizaciones de auditoria operativa que han formulado los autores: es razonable que haya diferentes definiciones de auditoria operativa basadas en la característica del sensor, pues la palabra “operativa” no define al sensor sino al objeto de examen ==> dado un mismo objeto, podría haber múltiples auditorias operativas que persigan propósitos diversos y que, por lo tanto, se basen en el empleo de sensores distintos. Ejemplo: si el sensor son las “directivas de la gerencia” el examen de transacciones se dirige a determinar si se han respetado dichas directivas. Definición de auditoria operativa (Coloma): • “Es la clase de auditoria que tiene por objetivo evaluar el grado de eficiencia que tienen los sistemas que posibilitan la gestión u operatoria del ente. Esta orientada básicamente a la evaluación del sistema de gestión, pero puede abarcar todos los otros sistemas de la organización (objetivos, politicas, estructura, información y control), en cuanto ellos contribuyen a dicha gestión. No debe ser tampoco confundida con una simple evaluación del control interno, ya que su fin no es evaluar solo las actividades de control del ente sino la eficiencia global de las distintas funciones operativas, tanto en sus aspectos de planificación y ejecución como de comunicación y control.” I.a) Auditoria contable Tiene como objeto el sistema de información contable y sus salidas. Es el tipo de auditoria que mide el grado de confiabilidad o razonabilidad de las salidas del sistema contable de un ente, utilizando como elemento sensor a las normas contables.
I.c) Auditoria económica Página 16 de 137
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Se interesa en aspectos económicos donde lo que importa es la rentabilidad. Es el tipo de auditoria que mide la rentabilidad económica de las salidas de los sistemas de un ente.
auditoria contable auditoria operativa auditoria económica
examina la confiabilidad examina la eficiencia examina la rentabilidad
Pueden haber combinaciones, como por ejemplo que se contrate a un auditor externo para que evalúe la eficiencia (es decir, para que realice auditoria operativa). Lo mas difundido es que el auditor externo realice auditoria de los EECC debido a ciertas exigencias legales, pero también puede realizar auditoria operativa y/o económica. Normalmente el auditor interno es quien realiza la auditoria operativa (medición de eficiencia). La auditoria interna audita todos los sistemas del ente: luego eleva un informe indicando lo observado en los circuitos o áreas que auditor (si bien no audita los EECC, si lo hace con el sistema de información contable). V.a) Auditoria en torno al sistema Es la auditoria preliminar, auditoria previa, o auditoria de pre-revision. Se realiza en torno o alrededor del sistema. Este método lo utiliza el auditor externo. Se aplican generalmente pruebas globales de razonabilidad. V.c) Auditoria de salida del sistema Es la llamada auditoria de saldos. Este método es utilizado generalmente por el auditor externo, porque va a auditar sobre los saldos en su conjunto (los que aparecen en su conjunto). Se aplican pruebas sustantivas de validez. Es la auditoria final V.b) Auditoria a través del sistema Es la auditoria analítica, también llamada “método de detalle”, auditoria operacional. Utilizan estos métodos tanto el auditor interno como el externo. Es la auditoria intermedia, en la cual generalmente se aplican pruebas de cumplimiento de los controles. Podemos subdividrila en: • auditoria analítica de sistemas • auditoria analítica de seguimiento (para ver como funcionan los sistemas luego de las modificaciones). Skinner y Anderson: auditoria analítica La auditoria analítica (V.b) utiliza un muestreo diferente al que el que se utiliza cuando se realiza auditoria con el método del resultado (V.c): va a ser mas pequeño, y se utiliza para ver si el sistema esta en vigencia y efectivamente se cumplen todos los pasos ===> es una auditoria “del principio al fin”, analizando todos los pasos, lo cual potencia el examen (no es bueno dejar “pasos colgados”). El análisis de sistemas se vuelca sobre aquellas fases que: • son importantes relativamente • los sistemas de control interno presentan deficiencias. La auditoria analítica presenta dos fases: a) auditoria de sistemas: sobre sistemas (se utilizan cursogramas). b) auditoria de seguimiento: sobre aquellas áreas de mayor riesgo o que presentaron errores (no va “a la pesca”). Sobre todos los ítems no seria económicamente viable. Auditoria de sistemas: Se determinan los sistemas, y se evalúan mediante un muestreo pequeño. El objetivo de esta fase es determinar la confiabilidad del sistema de información contable. Pasos: • se obtiene un cursograma que: a) describe el sistema b) se realiza un examen sobre el: mediante un pequeño muestreo del principio al fin se observa si esta en vigencia. • se evalúa el control interno: • muestra las deficiencias manifiestas o posibles • determina lo que se puede mejorar • se determina la importancia relativa (la magnitud, los errores significativos) • el objetivo secundario lo constituyen las recomendaciones a la gerencia (memorándum) • en algunas áreas deposita confianza • realiza un recordatorio o cuestionario Página 17 de 137
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a) b)
Auditoria de seguimiento: Se investigan las deficiencias, con lo cual: se arriba a conclusiones se aconsejan mejoras • al investigarse las deficiencias, se responde a la pregunta ¿los registros de contabilidad son confiables? • constituye un examen complementario que determina si el sistema es confiable o no para prevenir errores. Es decir que una vez determinadas las áreas de mayor riesgo, y de verificar mediante un muestreo pequeño si están en vigencia (si se siguen en la practica), en las áreas de mayor riesgo se requiere de un análisis complementario. Se requiere de un análisis estadístico para que tenga validez.
Relevamiento detallado del sistema
constancia del relevamiento en los cursogramas
análisis de cursogramas
áreas potencialmente deficientes
investigación adicional de estas áreas
áreas donde puede aumentar la eficiencia
recomendaciones sobre posibles mejoras
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2da Sección: ejercicio profesional de la auditoria
6. Capitulo 6: el medio y la auditoria 7. Tema 22: Usuarios del servicio: La auditoria es un servicio profesional que interesa a distintos sectores: • a usuarios directos • a usuarios receptores de la información • a terceros, aunque no sean ni contratantes ni receptores de la información. La auditoria es un servicio que produce elementos, datos e información que interesa de manera indirecta a la sociedad. De ahí la responsabilidad del auditor. De acuerdo al medio, el servicio se comportara de distintas maneras: todos los medios no son iguales (La Plata no es lo mismo que un pueblo, por ejemplo). El auditor debe condicionarse al medio y no el medio al auditor. El auditor debe posicionarse a la organización. Cualquier movimiento interno del ente puede requerir el servicio de auditoria para obtener una información confiable. Un usuario interno podría ser el empresario que busca tener una segunda opinión con respecto a un tema en particular. Fuera de la empresa, un usuario podría ser un banco, para decidir otorgar o no un préstamo. También encontramos a la DGI, a la Superintendencia de Seguros, etc. Lo que se quiere es un balance verdadero, se busca en definitiva la verdad, y por ello hay alguien que pone en juego su prestigio para demostrarlo: el auditor. Otros usuarios pueden requerir algún agregado particular como por ejemplo querer un balance y un fluir de fondos (no confundir este ultimo con un estado de variación de capital de trabajo). 10. Tema 23 y 24: Adaptación del servicio al tipo de ente e influencia del medio No existen dos auditorias iguales, ya sea entre distintas empresas o entre distintos profesionales. La principal capacidad del auditor es la de adaptación; por ejemplo: el relevamiento de bienes de uso es una tarea de auditoria, pero no es lo mismo en YPF que en una zapatería. En YPF tendré que contar con el apoyo, por ejemplo, de ingenieros. De estas cuestiones se desprende la importancia de la adaptación. Hay situaciones en que el auditor debe evaluar si realmente esta capacitado para realizar una determinada auditoria. Distintos factores condicionan la necesidad de adaptación, tales como la complejidad o simplicidad del medio, o las características del sistema contable que puede ser manual o computarizado. En muchos casos debemos recurrir a un asesor, por lo que es importante saber elegirlo. Las empresas en general se van organizando con el tiempo, al ser necesario por la mayor competitividad del medio. Antes no importaba la organización interna, ya que se cubrían los mayores costos con un mayor precio, pero ahora, con la apertura de la economía, el precio lo esta fijando el mercado, por lo que se hace indispensable para la subsistencia del ente una reorganización interna del mismo: hay que mejorar las estructuras, disminuir los costos, y producir mayores cantidades mas eficientemente. En conclusión, ahora se gana por tener menores costos y no por mayores precios, y ante este panorama se abre un campo importante para el auditor, y en especial para la auditoria operativa, lo que implica investigaciones y fundamentaciones mucho mas rigurosas. 8. Capitulo 7: el servicio profesional de la auditoria 11. Tema 25 y 26: modalidades de auditoria interna y externa: ver clasificación de auditoria y carpeta de Vecchioli 9. Capitulo 8: recursos para el servicio de auditoria
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12. Tema 27: recursos humanos: El primer recurso humano es el auditor, cuyo gran problema será no solamente manejar la técnica, sino conocer además de la información general, como recurrir a un colega. Por ejemplo: para la determinación de un saldo amortizable se debe saber la vida útil, lo cual no es nada sencillo, por lo que se debe recurrir a otra fuente. Cuando en un estudio contable aparece alguien nuevo, se lo debe adoctrinar para que realice sus tareas en el menor tiempo posible, según lo estipulado en los manuales.. Sobre los recursos humanos debemos tener en cuenta su información técnica, su capacitación, su experiencia, sus estudios, etc., según la tarea que va a desarrollar. Se requiere del elemento humano: independencia, según el caso Página 19 de 137
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responsabilidad para asumir un trabajo La auditoria implica una labor de apoyo, docencia y colaboración hacia la organización (tanto desde adentro como desde afuera), por lo que se requiere capacidad personal. El auditor no puede estar desatento a los desvíos y errores, sean intencionales o no. Tema 28: recursos materiales: Entre los recursos materiales encontramos el local, escritorios, fax, computadores, teléfonos, etc., que satisfacen un mínimo de necesidades. Pero lo mas importante será contar con una rica biblioteca de consulta doctrinaria, así como una biblioteca (mas importante que la anterior) de disposiciones vigentes, la que requiere una constante actualización. Esta ultima biblioteca será de gran importancia debido a la “avalancha” de disposiciones, muchas veces difíciles de entender por la incompetencia de quienes las redactan en cuanto a lenguaje jurídico. Tema 29: recursos documentales: Son fundamentales los “manuales de instrucción” que indican como debe hacerse una auditoria. El mas importante de ellos es el manual de procedimientos. Encontramos también las “hojas de trabajo” predeterminadas, en las cuales luego se van describiendo cosas e informando. Generalmente se encuentran descriptas y diseñadas en los manuales. Tema 30: recursos informaticos: Hoy son vitales en todo estudio de auditoria. Los llamados “paquetes de auditoria” involucran pruebas que debe hacer el auditor con sus propios programas, permitiendo comprobaciones efectivas de ciertos rubros. Seguramente, el auditor tendrá, para cada caso en particular, programas a medida hechos para la ocasión y que en algún otro momento se podrán volver a usar. Entre estos recursos encontramos el software (programas y utilitarios) y el hardware (procesador, impresoras, monitores, disquetes, etc.) Capitulo 15: antecedentes útiles en auditoria Hay que conservar los antecedentes de los trabajos, para ahorrar tiempo en auditorias recurrentes, y porque nos sirve como base para calcular los honorarios en trabajos similares. Tema 51: registro de dificultades: Distintos auditores lo utilizan para dejar constancia de las distintas dificultades con que se encuentran en su trabajo, para que sea útil al eventual nuevo auditor del ente. Tema 52: registro de falseamientos: Las elementos que encuentra con falsedades deliberadas se registran para dejar registrado, a manera de advertencia, con lo que se “tendrá que pelear”. Sirve para prevenirnos. Tema 53: recopilación de modelos: Se archivan los modelos porque pueden servir para el futuro. Lo que importa es la estructura del modelo. Por ejemplo: archivamos modelos de salvedades porque me pueden servir en el futuro en la elaboración del dictamen. Capitulo 16: estimaciones de tiempo en auditoria Todo estudio ya tendrá estimado que tiempo deberá llevar cada acción o procedimiento, indicando un mínimo y un máximo. Cuando alguien se aparta del tiempo estimado, se hará necesaria una explicación. Las estimaciones son fundamentales, ya que el control se hará en base al tiempo en que incurrirá cada persona, lo que sirve también para determinar los honorarios (no es lucro, sino una compensación justa por su labor). Nos sirve para controlar a los colaboradores y tener una idea de la sumatoria de los costos de todas las tardanzas, permitiendo tomar decisiones como tomar mas gente. El manual de tiempos estimados se incorpora al manual general. El tiempo a emplear se fija en el contrato, por lo que habrá que hacer una estimación y se cobrara un honorario en base a ello. No quita que el contrato incluya una cláusula de prorrogación del tiempo.
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CAPITULO 2 del INFORME Nro. 5 del CECYT AUDITORIA COMO PROCESO DE FORMACION DE UN JUICIO Profesor Llanos: Método General de auditoria En todo trabajo de auditoria hay un proceso formado por etapas, llamado “proceso de formación del juicio”, y a partir de allí, se forma una opinión. Esto sirve para cualquier trabajo de auditoria, cualquiera sea su objeto, ente, o demandante de los servicios. Las etapas tienen un ordenamiento sistemático y lógico. Todas las etapas tienen importancia, aunque algunas pueden ser mas extensas que otras. Hay una “etapa central” que depende de las anteriores y posteriores a ella. Nunca puede haber un informe de auditoria si no se realizo la tarea. El informe debe estar basado en la labor de auditoria, pero podría ocurrir que una labor de auditoria eventualmente (por razones ajenas al auditor, como por ejemplo un hecho fortuito) no culmine con un informe. Las etapas tienen un orden, y deben darse razonablemente. El auditor aplica procedimientos que le permiten obtener elementos de juicio validos y suficientes, en base a los cuales formara su opinión. Según MAUTZ el proceso de formación de un juicio es: 1Identificación de las afirmaciones a ser examinadas. 2Evaluación de la importancia de las afirmaciones. 3Reunión de la información necesaria o de la evidencia respecto de las afirmaciones, con el fin de capacitarse para emitir una opinión informada. 4Evaluar la evidencia como: Valida o No valida, pertinente o no pertinente, suficiente o insuficiente. 5Formar un juicio respecto a la razonabilidad de las afirmaciones en cuestión. La R.T.7 establece un método o camino a seguir que se divide en 5 pasos fundamentales: 1- CONOCIMIENTO DEL ENTE: 1-1. Conocimiento del ente en si mismo: Conocer las características particulares que la distingue, porque se reflejan en los EECC. Consta de: entrevistas con funcionarios, lectura de estatutos y actas, papeles de trabajo de anos anteriores, visita a las instalaciones, informes para organismos de control, memorias, etc. Características principales a examinar: • Importancia del ente. • Organización jurídica • Propietarios. • Sociedades controladas, controlantes o vinculadas. • Productos que fabrica, materias primas, etc. • Politicas contables y características del sistema. • Contratos relevantes, proyectos en curso, etc. 1-2. Información sobre el ambiente:
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Factores macroeconomicos: permite conocer las politicas, el resultado de las operaciones y la forma en que estos factores afectan la información. Ejemplo: se analizan si las ventas tienen relación directa con alguna variable macroeconomica, gravámenes aduaneros, etc. b) Ambiente Legal: se ven los distintos efectos según la legislación y jurisprudencia a aplicar según la rama de actividad, forma de organización, legislación impositiva, disposiciones contables, etc. Ejemplo; si es un tipo previsto por ley 19550, o si es una cooperativa se aplica ley 20337, etc. c) Ramo: esta información se puede obtener de publicaciones especializadas del ramo que permiten al auditor conocer la naturaleza del negocio, los factores de desarrollo, las limitaciones que afectan al ramo y la posición relativa del ente en el mercado (si puede imponer precios, si es vulnerable frente a la competencia, etc.). Ejemplo: si en el ramo hay muchos quebrantos se analizan si contablemente están previstos en forma adecuada posibles indemnizaciones, despidos, etc. Profesor Llanos: conocimiento amplio del ente Para la realización de cualquier labor de auditoria se requiere un conocimiento amplio del ente. La identificación de la sociedad por su nombre y demás datos esenciales, su domicilio, si es persona jurídica, quien es su representante, como esta organizada jurídicamente (regular o irregular), datos sobre contrato social o estatuto, acta constitutiva y sus modificaciones, son todas características que tienen las empresas. Página 21 de 137
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Las sociedades de hecho se reconocen a través de una denominación, y están integradas por personas físicas; como la sociedad de hecho no asume responsabilidades, pero si sus integrantes, se debe conocer el nombre y apellido, domicilio, DNI, etc., de cada uno de los miembros. Debemos conocer del ente cual es su forma de organización administrativo contable, cual es su sistema de información contable (su estructura), los cuales deben cumplir ciertas normas. Nos interesa conocer los organigramas, procedimientos, el objeto del ente como actividad fundamental, si tiene o no fines de lucros, etc. En las sociedades regulares la tendencia es que el objeto sea lo mas amplio posible para que no sea necesario realizar modificaciones en el estatuto cuando se incorporan nuevas actividades. Las sociedades que persiguen fines de lucro tienen objetivos específicos: comerciales, industriales, agropecuarios, etc. La labor de auditoria cambia entre los entes según las actividades y la operatoria que se realice. A modo de ejemplo: no es lo mismo realizar la labor de auditoria en un banco que en una empresa agropecuaria, ya que el BCRA tiene manuales de procedimiento a aplicar en todos los bancos dependientes de el (establece el orden y las formalidades correspondientes). Las entidades sin fines de lucro (Ej: mutuales) por sus características tienen exigencias propias que el auditor debe cumplir. Las NA son las mismas, los procedimientos básicos también, para todo tipo de ente, pero varían de acuerdo a la experiencia del auditor, el tipo de ente, y además se pueden aplicar otros procedimientos especiales para cada tipo. En las entidades con fines de lucro, debemos saber la posición o ubicación que tienen en el mercado (según el objeto que tienen), si cambio de objetivos, como se inserto en el mercado (regional, local, nacional o internacional), etc. Si opera en el mercado internacional hay que analizar las normas técnicas de otros países, para saber si tienen el mismo alcance y se aplican los mismos procedimientos. El monto de facturación (de ventas o servicios) en $ y en volumen de operaciones, la cantidad de personal ocupado, la superficie que ocupan las instalaciones, todo lo relativo al mercado, etc. su concentración o dispersión geográfica, y otros factores, etc., deben estudiarse en esta etapa ya que condicionan la labor del auditor. Esta etapas tiene especial importancia en una primera auditoria, ya que en una segunda también se realiza pero se pone énfasis en las modificaciones. Todo esto se archiva en los legajos permanentes. 2- IDENTIFICACION DEL OBJETO DEL EXAMEN Y DE LAS AFIRMACIONES A SER EXAMINADAS: 2-1- Identificar al objeto de examen: Los estados contables, las afirmaciones que lo constituyen (existencia, integridad, valuación y exposición) o lo que debieran contener. 2-2- Identificación de las afirmaciones a ser examinadas: Los EECC están formados por afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio y sus variaciones. En este paso se las identifica, se analiza su naturaleza e importancia mediante el análisis de los EECC. a) Naturaleza de las afirmaciones: pueden ser de existencia o inexistencia, de cosas físicas o no físicas, de condiciones cuantitativas y/o cualitativas, matemáticas, etc. b) Cualidades de las afirmaciones: • Explícitas o implícitas: según resulten o no explicitamente de los EECC., Anexos o Notas. Las explícitas son fáciles de comprender ya que figuran en los EECC, las implícitas surgen de una lectura reflexiva de los EECC y son mas difíciles de verificar (ej: vendivilidad de los bienes de cambio). • Especificas y Generales: las primeras son todas las explícitas y gran parte de las implícitas (se refieren a hechos específicos). Las segundas son algunas afirmaciones implícitas y se refieren a lo que los EECC dicen en conjunto, representando la situación patrimonial y económica de la empresa. El auditor evalúa las especificas y con ello forma su opinión sobre las generales. En su dictamen opina sobre la razonabilidad con que los EECC presentan la situación patrimonial al cierre y el resultado de las operaciones del ejercicio (es decir que sobre las afirmaciones generales, su opinión es explícita). En cambio, sobre las afirmaciones especificas su opinion es implícita (y salvo que las cuestione no las menciona). c) Lectura y análisis de los EECC: para identificar las afirmaciones que contiene y relacionarla con la información sobre el ambiente y el ente (punto 1). El análisis de los EECC (o revisión analítica) permite la formación de una opinión sobre la situación económica y financiera. del ente y detección de variaciones ocurridas en el ejercicio. Puede determinar áreas prioritarias por la importancia relativa de: los montos involucrados, los riesgos según las naturaleza de las afirmaciones, y/o de las deficiencias de control. Estas áreas prioritarias de revisión influyen en la preparación de los programas de auditoria.
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d)
Significación de las afirmaciones: Según las normas de RT7 el auditor tiene que evaluar la significación de lo que debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado. Se vuelca el mayor esfuerzo a las afirmaciones mas importantes lo que se determina por: • monto (se calculan porcentajes). • grado de control vigente en el sistema al cual se refiere la afirmación. • naturaleza de la afirmación: cuando sea difícil de probar su existencia, estimar su valor, determinar su propiedad o que potencialmente puedan ser de alta significatividad. • riesgo involucrado: según la probabilidad de descubrir o no errores significativos en los EECC. Profesor Llanos: identificación de las afirmaciones Una afirmación es un hecho con certeza que tiene su respectiva evidencia, “es la expresión de la existencia de un hecho, y a los efectos de probar el mismo se deben exigir elementos o evidencias de la ocurrencia de ese hecho”. En auditoria las afirmaciones son toda evidencia que podamos encontrar de hechos que han sucedido en el pasado, aunque hay afirmaciones referidas a hechos presentes y afirmaciones de la posibilidad de hechos futuros. Ej: 1. De hechos pasados: compra de bienes en el pasado, cuya afirmación es la existencia de la factura (evidencia). 2. De hechos presentes: la existencia física de los bienes hoy, por lo que si se consumieron no serviría como afirmación del presente. Puede tratarse de bienes de cambio, fondos en caja, documentos en cartera, etc. 3. De hechos futuros: presupuestos, los cuales son la base para desarrollar los estados proyectados; también las previsiones o cualquier pasivo contingente que pueda o no ocurrir en el futuro. • Hacer una provisión es guardar algo (materiales, fondos, etc.) que tenemos hoy para aplicarlo en el futuro. Se utiliza para el pago de SAC, impuestos, etc. Las provisiones se consideran como deudas ya devengadas (según Llanos no hay diferencia entre deudas y provisiones). La deuda es la consecuencia de una operación ya realizada, concretada por ambas partes. • La provisión se diferencia de la previsión, la cual consiste en tomar el recaudo de mostrar en el pasivo contra una cuenta de resultados la posible incidencia que puede tener o no en el resultado del ejercicio (no hay certeza). Cuantifica el momento estimativamente. Clasificación de las afirmaciones: • Según su exteriorización: a) explícitas: puede ser cualquier dato contenido en los EECC, en documentos, en una carta de la gerencia, etc. Con una simple lectura se lo muestra en forma directa, cuantitativa o cualitativamente. b) implícitas: no figura en los EECC, sino que se refiere a información implícita o no expuesta. • Otra clasificación: c) cuantitativas d) cualitativas El auditor, basado en estas afirmaciones, debe conseguir elementos de prueba, para lo cual se va a informar sobre la existencia de hechos anteriores, futuros, como han incidido, cuales son las pistas o rastros que deben seguirse para corroborar esto, si una operación muestra implícita o explicitamente los costos financieros. Encontramos afirmaciones en: a) Auditoria contable: son los ejemplos que mencionamos anteriormente. b) Auditoria operativa: como esta mide el grado de eficiencia de las operaciones del ente, encontramos afirmaciones sobre: ventas: analizando las cantidades, comparándolas con otras empresas del sector, comparándolas con ejercicios anteriores, ventas según presupuesto, volúmenes de ventas, tendencias, relación con los costos de ventas, etc. mano de obra: se tienen en cuenta las horas extras, el aumento de sueldos, su incidencia sobre la producción, etc. Profesor Llanos: selección de las afirmaciones Se debe hacer una selección de las afirmaciones y se deben aplicar procedimientos. Se evalúan esas afirmaciones para luego hacer una selección y clasificarlas de mayor a menor significatividad, ya que toda la información que tiene no se utiliza para realizar la labor, por una cuestión de tiempo. Por lo tanto, el Página 23 de 137
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auditor las analiza y selecciona aquellas que le van a representar el mejor elemento de juicio valido y suficiente. No puede haber afirmaciones que carezcan de significatividad (si las hay las desecha) Debe seleccionar primero aquellas que tengan mayor significación, y luego si necesita las de menor significación de acuerdo a su experiencia, intuición, etc. 3- PLANIFICACION: Según la RT7 hay que planificar en forma adecuada según la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del Ente (naturaleza, envergadura, etc.). Se formaliza por escrito y si es importante comprende programas de trabajo detallados. Incluye procedimientos a aplicar y su alcance, distribución de tiempo, asignación de tareas (lo realiza el auditor o los colaboradores).
Profesor Llanos: la planificación El auditor debe planificar adecuadamente su tarea a los fines de ganar tiempo. Elementos para la planificación de la tarea: a) Tiempo total: es el tiempo del que dispone el auditor para realizar la tarea y que ha sido pactado. Se debe incluir en el contrato una cláusula acerca de hechos fortuitos que implicarían el incumplimiento de la tarea por el auditor. Este incumplimiento (si no existiera esa cláusula en el contrato) seria un motivo de demanda. b) Elemento humano: todos los que van a trabajar en la labor de auditoria (colaboradores y el propio auditor). Hay ciertas tareas que realizan los colaboradores, pero el auditor debe controlarlos, ya que delega la tarea pero no la responsabilidad. c) La selección y el ordenamiento de los procedimientos a aplicar: el auditor tiene manuales de procedimientos y debe seleccionar aquellos que va a utilizar en cada tarea. También se remite a los archivos permanentes y de actividad periódica y luego selecciona. El plan es de tipo administrativo. Otra instancia es la evaluación del control interno para depositarle confianza (o no) Momentos de la planificación: Conocido el ente sobre el que vamos a actuar, y según el tiempo establecido en el contrato, existirá un momento para la planificación. Se deben seleccionar los procedimientos técnicos y el personal para aplicar dichos procedimientos (no solo el numero, sino también su capacitación, experiencia y responsabilidad). Tiene que haber disponibilidad de un gerente con experiencia. Los colaboradores se denominan seniors en distintos grados. También están los juniors (estudiantes avanzados o profesionales recién recibidos) y los semi seniors (casi no se usan), que tienen distintas categorías (A, B o C), y los demás colaboradores en áreas administrativas, informática, etc. Los gerentes son los profesionales de máximo nivel que requieren capacitación continua. Integrado el equipo se pueden requerir cambios sobre la marcha, por razones de salud, descanso, exclusión, etc. Hay que hacer un cronograma de tareas en función del tiempo total. La planificación del tiempo se hace por semana. El auditor recibe “partes de colaboración”, para saber que tareas se han realizado, cuanto tiempo se ha trabajado, y por que. De haberse trabajado menos se replanifica para recuperar el tiempo perdido a través de procedimientos adecuados. 4- Obtención de elementos de juicio validos y suficientes para respaldar el informe: Procedimientos: A) • Evaluar el control interno; porque en algunas de sus actividades el auditor puede depositar confianza. Se hace en la primera etapa. • Cotejo de los EECC con los registros de contabilidad. • Revisió n de la correlación entre registros y entre estos y la correspondiente documentación comprobatoria. • Inspecc iones oculares (arqueos de caja, documentos e inversiones, etc.). Página 24 de 137
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• Obtenci ón de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores, asesores legales). • Compr obaciones matemáticas. • Revisio nes conceptuales. • Compr obación de información relacionada. • Comprob aciones globales de razonabilidad. • Examen de documentos importantes (estatutos, contratos, actas, escrituras, etc.). • Pregunta s a funcionarios y empleados del ente. Estos pueden ser modificados, reemplazados por otros o suprimidos según las circunstancias. También se utilizan para revisar hechos posteriores al cierre y ver en que medida pueden afectar. El auditor puede actuar sobre bases selectivas, según su criterio o métodos estadísticos. 10. B) • Controlar la ejecución de lo planificado, y modificar los programas si es necesario. • Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio para respaldar el juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares. 11. C) Clasificación de las evidencias: C-1) Según esfuerzo intelectual:
•
Evidenci a Natural: se obtiene a través de los sentidos (ej. clase y cantidad de moneda en un recuento de fondos). • Evidenci a creada: requiere pruebas de auditoria (ej. un documento como factura, guía de transporte, etc.). • Evidenci a derivada de una argumentación racional: requiere interpretación lógica (ej. si se vendió un bien de uso deberá encontrar, un ingreso por venta, la baja del activo, ajuste de las amortizaciones y tratamiento del revaluo técnico en su caso). C-2) Según su fuente: • Evidenci a interna: surge del ente y se origina en sus registros y operaciones (vales de caja, facturas, diario, etc.). • Evidenci a externa: se produce fuera del ente y son documentales (facturas y resúmenes de terceros) o testimoniales (circularizacion). 12. D) Requisitos de evidencia:
♦ ♦
Pertinencia: se deben referir a la afirmación que se desea verificar y a los aspectos que le importan al auditor. Validez: implica la confiabilidad, la persuasión sobre el juicio del auditor. Es mas confiable la validez de una fuente externa que interna. Da mayor confiabilidad un conjunto de evidencias coincidentes. ♦ Suficiencia: Cantidad necesaria para formar la opinión sobre la razonabiliad de las afirmaciones. Depende de la importancia relativa de las afirmaciones. Por razones de tiempo y costo no debe obtener mas elementos de juicio que los necesarios. Hay afirmaciones de las que no se puede estar absolutamente seguro si son ciertas o falsas, ya que estas dependen de la razonabilidad del auditor en cuanto a la evidencia de la información. E) Evaluación de la evidencia: El auditor va a evaluar la relativa importancia de la evidencia obtenida; se va a asegurar que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes y confiables para cada una de las afirmaciones. Al evaluar una evidencia el auditor obtiene conclusiones parciales, conclusiones sobre cada afirmación, o sobre un conjunto de afirmaciones. Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones especificas y su opinión sobre ellas esta en condiciones de formarse una opinión sobre las afirmaciones generales. Las distorsiones en los EECC afectaran el juicio del auditor sobre los EECC en su conjunto, en la medida que dichas distorsiones pudieran afectar las decisiones de los usuarios de la información contable. Profesor Llanos: reunión de elementos de juicio Etapa central del proceso de formación del juicio: realización de auditoria propiamente dicha. Identificación de cada materia a auditar: si la auditoria que se contrata es para EECC, la materia es el sistema de información contable y el estado contable en su conjunto (estados básicos, anexos y notas). Página 25 de 137
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Los EECC contienen afirmaciones de distintas materias que van a ser objeto de análisis, por lo que el auditor debe conocer globalmente o en conjunto cada materia. La materia a auditar es cada uno de los elementos de examen; por ejemplo: si la materia a auditar son los bienes de uso y maquinarias, los elementos a tener en cuenta serán: a) cantidad: presencia en la toma de inventario (se determina contando el numero de unidades) b) calidad: son los aspectos cualitativos que definen a que maquina nos estamos refiriendo. Se debe identificar si son las mismas que la documentación establece. Para saber que maquina es debemos determinar el numero de serie, modelo, marca, etc. c) precio: nos sirve para la valuación. La factura también tiene condiciones de entrega y datos sobre el momento en que se incorporo al ente. El ente calcula la amortización del bien teniendo en cuenta la VU probable, el VR estimado, y así se establece un régimen de amortización, entonces el auditor también debe corroborarlo o verificarlo. d) condiciones de entrega e) pago: momento en que se pago. El auditor se apoya en todo esto para lograr los fines de la labor de auditoria.
FINES PRUEBAS 1 Existencia (de esos bienes) 1 globales de razonabilidad 2 Dominio (o propiedad o pertenencia) 2 de cumplimiento de los controles 3 Valuación (para ver si el criterio utilizado por el ente 3 sustantivas de validez es correcto) 4 Exposición (debe estar expuesto de manera tal que informe a los lectores) Llanos agregaría: 5 Integridad: se refiere a corroborar que el ente no omitió nada, es decir si denuncio todo lo que tenia que incorporar. Se vincula con los fines 1 y 2. 6 Uniformidad: corroborar si se han mantenido los criterios con respecto a años anteriores. Pero puede haber razones que obliguen a cambiar un criterio de valuación o exposición. Lo que no puede hacerse es no mostrar lo que se modifico, por lo que se debe expresar en notas los cambios de estas normas y la amplitud que tuvo o las consecuencias. Se vincula con los fines 3 y 4.
Hay tres métodos de aplicación (procedimientos para Vecchiolli) especialmente para el auditor externo:
a)
A uditoria preliminar: es la auditoria en torno al ente o sistema, con datos que proporciona el propio ente, y así se obtienen las primeras pruebas globales de razonabilidad. b) A uditoria analítica: es la auditoria a través o dentro del sistema, también llamada auditoria de detalle de operaciones, donde se toman muestras y se realizan operaciones obteniéndose así pruebas de cumplimiento de los controles. c) A uditoria de saldos: es la auditoria realizada a la salida del sistema, siendo una sintesis de la información contable. Es el método mas usual en materia de EECC. También es llamada auditoria final, y le proporciona al auditor pruebas sustantivas de validez de los saldos. NO siempre lo que expone el ente en sus EECC es lo que realmente debe exponer, entonces tendremos que identificar lo que realmente corresponde exponer en cada uno de los rubros. Por ejemplo: identificados los costos y gastos habrá que corroborar que fueron correctamente activados o mandados a resultados. Tenemos que verificar e identificar los circuitos entre los distintos rubros, ya que uno puede incidir en el saldo de otro. Determinación del propósito o motivo de la auditoria Si pensamos en una auditoria parcial de determinado rubro ante sospechas de fraude o inadecuado manejo, el ente pedirá una auditoria previamente determinada. En esta etapa se cumple lo mas importante en cuanto al control interno: el auditor podrá mantener el programa preparado para la auditoria si el sistema de control es confiable; si fuera altamente confiable el Página 26 de 137
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sistema de control necesitara menos cantidad de métodos; pero si el sistema no es confiable, el auditor deberá realizar una serie de procedimientos adicionales. Los circuitos formales (establecidos) muchas veces se dejan de cumplir por la idea de que no se adecuan a lo establecido. 5- EMISION DEL INFORME: Según la RT7: ♦ Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los EECC básicos en conjunto, de acuerdo a normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido posible la formación de tal juicio. ♦ Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación. El informe representa la culminación de la tarea y el objetivo final de auditoria. Profesor Llanos: control de lo ejecutado Como ultima etapa, y especialmente para el caso de auditoria de EECC, se aplica el método de auditoria de saldos o de salida, donde el auditor debe reunir pruebas para verificar esos saldos. Una vez terminado, se realiza un control en el cual se compara todo aquello que hemos planificado con los resultados obtenidos. Ante eventuales desvíos se deberá nombrar a alguien en la escala jerárquica inmediata superior, ya que quienes realizaron el trabajo cuestionado no admitirán el problema. El auditor asume la responsabilidad de seleccionar las afirmaciones que por su significatividad serán de uso para el informe final. Si la labor de auditoria esta bien hecha, es muy difícil que no se tengan que hacer ajustes. El auditor comuicara a las partes que en su momento realizaron los saldos (responsables de las áreas) los ajustes que propone y si las partes aceptan los ajustes, el auditor los realiza y su informe no tendrá salvedades. El auditor tiene una opinión formada acerca de si los ajustes se aceptaran todos, algunos o en forma parcial, a través de la entrega del informe preliminar (en el que tendrá que exponer todo lo que hizo, los problemas que encontró, proponer ajustes contables y fundamentarlos). El auditor dará finalmente cumplimiento al contrato. No es obligatoria la presentación del informe preliminar sino se tienen que realizar ajustes. Si el auditor presenta un informe analítico, dará conocimiento de todos los aspectos que dan nacimiento a los ajustes. El informe del auditor podrá ser disentido entre el ente y el auditor, por no compartir los criterios. El auditor propone ajustes cuando esta realmente seguro. Los ajustes que el ente disiente son generalmente aquellos referidos a la valuación y exposición, ya que estos son los mas significativos; si estos ajustes no se aceptan el informe tendrá salvedades o será adverso. Puede existir mas de un criterio de valuación, y que el ente adopte uno y el auditor otro, ambos bien fundamentados, si el ente mantiene su criterio el auditor hará el informe cuantificado entre la valuación hecha por el ente y la realizada por el, entonces la diferencia se expone ya que puede tener incidencia en los resultados; si considera que las diferencias serán muy grandes, dará un informe adverso o con salvedades. El auditor puede limitar la responsabilidad si el balance anterior (y en consecuencia los saldos de inicio) fueron auditados por otro auditor.
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PROCESO DE AUDITORIA ETAPA Planificar Ejecución Conclusión
OBJETIVO predeterminar los procedimientos a realizar obtener elementos de juicio, a través de la aplicación de los procedimientos planificados emitir un juicio basado en la evidencia de auditoria obtenida en la etapa de ejecución.
RESULTADO memorando de planificación y programas de trabajo evidencias documentadas en los papeles de trabajo informe del auditor
Etapa de planificación: Consiste en la selección de los procedimientos a ejecutarse. Comienza con la obtención de información necesaria para definir la estrategia a emplear y continua con la definición con la definición de las tareas (que se van a realizar en la etapa de ejecución). Definida la estrategia a se seguir, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuales serán los procedimientos a realizar y como se llevaran a cabo, lo que implica la definición de las afirmaciones, la selección de los procedimientos y la preparación de los programas de trabajo. Las afirmaciones pueden dividirse en tres grupos: a) veracidad b) integridad c) valuación y exposición Veracidad: Trata de determinar si el ente es propietario o posee deudas, respecto de los activos registrados, y si ha contraído los pasivos contabilizados. Es decir, se determina si los activos, pasivos y transacciones son reales y si están debidamente autorizados. Integridad: Analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los EECC, registradas en las cuentas correctas y en el periodo contable correspondiente. Valuación y exposición: Analiza si cada transacción esta correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado. Es analiza si activos y pasivos están correctamente valuados de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables, y además si esta incluida toda la información necesaria para obtener una adecuada comprensión de los activos, pasivos y transacciones que están expuestos en los EECC. La definición de estas afirmaciones sirve para determinar que grupo se ve mas afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo. Aquellas mas afectadas serán las que concentraran el mayor esfuerzo de auditoria. En base a esta definición y a la relación con el riesgo, corresponde seleccionar los procedimientos de auditoria (que se concentraran en las mas afectadas). Así, tenemos la base para la preparación de los programas de trabajo. Programas de trabajo: en ellos se detalla para cada procedimiento los pasos a seguir, el momento de su ejecución, y la indicación del alcance y oportunidad de su aplicación. Etapa de ejecución: Todos los elementos de juicio que se obtienen, se traducirán en los papeles de trabajo, los cuales constituyen la documentación y evidencian el examen realizado. No solo se realizaran todos los procedimientos previstos en la etapa de planificación, sino también todos aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los sistemas, del resultado de los procedimientos, etc. Etapa de conclusión: Se evalúan las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución, lo que debe permitir formar un juicio u opinión sobre la razonabilidad de los EECC ===> se emite el respectivo informe.
Confianza en la auditoria interna - coordinación de esfuerzos: Se puede mejorar significativamente la eficiencia del examen confiando en la labor de los auditores internos. El grado de confianza a depositar dependerá de la evaluación que se realice sobre la competencia y objetividad de los auditores internos, por lo que deberá analizarse el grado de Página 28 de 137
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independencia de la auditoria interna dentro de la organización, su experiencia, la importancia de su trabajo, la forma en que fue realizan sus tareas y como se ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas. Para trabajar en conjunto con el personal de auditoria interna y confiar en su trabajo, se deberán coordinar los planes de auditoria en la etapa preliminar.
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EL RIESGO DE AUDITORIA El objetivo de la auditoria es capacitar al auditor para expresar una opinión sobre la información que surge en los EECC. Esta opinión tiene alto pero no absoluto nivel de seguridad porque utiliza su criterio, realiza pruebas, y existen limitaciones en los sistemas de control. Lo que si tiene es una certeza moral. Entonces toma para si una responsabilidad ante el cliente y la comunidad toda cuando a través de su informe concluye que la información expuesta esta libre de errores significativos. El riesgo de auditoria es el peligro que asume el auditor por la inobservancia de defectos importantes en la información que presentan los EECC, emitiendo por lo tanto un informe erróneo. Debe por lo tanto conocer apropiadamente las causas que incrementan o disminuyen el riesgo. Componentes del riesgo: 1- RIESGO INHERENTE; es decir el riesgo que puedan existir deficiencias importantes, también podría denominarse "riesgo de existencia" ya que representa la posibilidad de que tanto transacciones como saldos puedan incluir afirmaciones equivocadas. Independientemente de los sistemas de control que pueda tener el ente, este riesgo depende de varias circunstancias entre la que pueden mencionarse; actividad del ente, tipo de afirmación, ambiente legal, periodicidad de los informes que emite el ente, etc. Como ejemplo de estos riesgos podríamos decir que es mas riesgosa la actividad de un ente dedicado a explotar petróleo que la de otro que fabrica sillas; tampoco será igual el riesgo de existencia de un ente que emite informes mensuales para uso de la gerencia que aquel que emite balances anuales. 2- RIESGO DE CONTROL: Consiste en que existiendo una afirmación errónea el grupo de control del sistema no lo observe, o bien que habiéndola detectado el grupo activante no adopte las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del auditor será entonces evaluar adecuadamente el funcionamiento del grupo de control y del activante para establecer su confiabilidad y debilidades que presente y según estas determinar los procedimientos de auditoria a aplicar. 3- RIESGO DE DETECCION: es el riesgo de que los procedimientos de auditoria no permitan descubrir una afirmación errónea, es decir, por alto que sea el numero de pruebas que se realicen, siempre hay un cierto margen de error, por lo cual una tarea de auditoria debe representar un nivel alto de seguridad pero no una seguridad absoluta. El auditor luego de haber tomado conocimiento del ente y de las afirmaciones a ser examinadas: ♦ Planificara su trabajo. ♦ Evaluara el control interno. ♦ Revisara el plan de acción. ♦ Elige procedimientos adecuados según la naturaleza del procedimiento, cantidad de pruebas (alcance) y momento mas oportuno para ejecutarlas. De esta manera bajara el riesgo de detección. El Riesgo de Auditoria globalmente considerado es inestable por las variaciones en las actividades del ente, la legislación, los mercados, las actividades de control interno, etc. Lo que el auditor debe hacer es realizar una planificación profunda para mantener el nivel de riesgo dentro de ciertos limites. EL RIESGO DE AUDITORIA (Slosse) Definición: “Posibilidad de emitir un informe incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas que modificarían el sentido de la opinión vertida en el informe.” Esta compuesto por distintas situaciones o hechos resultados de: a) Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente. b) Aspectos aplicables a los sistemas de control. c) Aspectos aplicables a la naturaleza alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoria. La identificación delos distintos factores de riesgo, su clasificación y valuación permiten concentrar la labor de auditoria en las áreas de mayor riesgo. Por ejemplo: el componente “existencias” tiene mayor riesgo y por lo tanto se requiere mayor labor de auditoria que el componente “gastos pagados por adelantado”. Categorizacion del riesgo de auditoria Riesgo inherente: Susceptibilidad de los EECC a la existencia de errores o irregularidades significativas antes de considerar la efectividad de los sistemas de control. Esta fuera de control por parte del auditor. Difícilmente se pueden tomar acciones que tiendan a eliminarlos ya que es propio de la operatoria del ente. Factores que lo determinan: Página 30 de 137
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• Naturaleza del ente, tipos de operaciones, naturaleza de productos y volumen de transacciones. • Situación económica y financiera del ente. • Organización gerencial y recursos humanos y materiales. Riesgo de control: Es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o irregularidades significativos en forma oportuna. También esta fuera del control del auditor, pero las recomendaciones resultantes del análisis y evaluación de los sistemas de información y control que se realicen van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones. Riesgo de detección: Es el riesgo de que los procedimientos de auditoria seleccionados no detecten errores o irregularidades existentes en los EECC. Es totalmente controlable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseñen y lleven a cabo los procedimientos. Es la ultima y única posibilidad de mitigar los altos niveles de riesgo inherente y de control. Factores que lo determinan: a) Ineficacia de un procedimiento aplicado. b) Mala aplicación de un procedimiento. c) Problemas de definición de alcance y oportunidad de un procedimiento, haya sido bien o mal aplicado. Se relaciona con la existencia de muestras no representativas. Como el auditor no trabaja con la totalidad de las transacciones, sino que examina en base a una muestra, la mala determinación del tamaño de la misma puede llevar a conclusiones erróneas sobre el universo de esas operaciones. Evaluación del riesgo de auditoria: Definición: “Proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso.” Los niveles de riesgo pueden ser: a) mínimo, b) bajo, c) medio y d) alto. La tarea de evaluación se realiza en dos momentos de la planificación de la auditoria: a) Planificación estratégica: se evalúa el riesgo global relacionado con el conjunto de los EECC, y además el riesgo inherente y de control de cada componente en particular. b) Planificación detallada: se evalúa el riesgo inherente y de control especifico para cada afirmación (dentro de cada componente). Es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del criterio, capacitación y experiencia del auditor. Es la base para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. De esta evaluación depende la cantidad y calidad de la satisfacción de auditoria necesaria. Cuanto mayor sea el riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditorias necesarias, que pueden estar representadas tanto en el alcance de cada prueba como en la cantidad. Al contrario, si el riesgo inherente es mínimo puede ser tratado como un solo procedimiento de carácter global. Cuanto mayor sea el riesgo de control, el resultado de su prueba no será satisfactorio y corresponderá aplicar pruebas sustantivas. En cambio, si el riesgo de control es mínimo o bajo, se puede depositar confianza en los controles, ya que si estos controles son fuertes (están correctamente diseñados), el solo verificar que funcionen bien brindara un grado elevado de satisfacción de auditoria.
Nivel
Significatividad
Factores de riesgo
mínimo bajo
no significativo significativos
no existen algunos, pero poco
Probabilidad de ocurrencia de errores remota improbables Página 31 de 137
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medio alto
a) b) c)
muy significativos muy significativos
importantes algunos varios e importantes
posible posible
El proceso tratara de ubicar cada componente en alguna de estas categorías. Seguramente algunos de ellos reúnan tres categorías, pero no todas del mismo nivel. Ejemplo: el activo fijo suele ser un componente significativo en su conjunto, pero normalmente no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de ocurrencia de errores es improbable o remota. En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos, pueden ser muy poco significativos, pero estar muy mal controlados, siendo la probabilidad de existencia de errores totalmente posible. Por esto es el auditor es el único que en cada caso particular determinara que nivel de riesgo corresponde medir. Para hacer que el nivel de riesgo de detección quede en un nivel aceptable, el profesional determinara: Naturaleza del procedimiento: el auditor estima cuales son los mas adecuados. Alcance del procedimiento: el auditor establece la cantidad de pruebas a realizar. Oportunidad del procedimiento: el auditor establece el momento mas oportuno para ejuecutarlo.
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PROCEDIMIENTOS TIPICOS DE AUDITORIA Para obtener los elementos de juicio validos y suficientes se utilizan métodos prácticos y lógicos de investigación y prueba, que son verdaderas técnicas utilizadas para examinar una partida o un conjunto de hechos o circunstancias. Según la RT7 son: 1) Evaluar la actividad de control. 2) Cotejo de los EECC. La auditoria sigue el camino inverso al de la contabilidad: parte de los EECC cotejándolo con los mayores, a estos con las registraciones en el libro diario general, y a estos con otros registros analíticos como subdiarios de compra, ventas, ingresos y egresos, liq. de sueldos y jornales, etc. 3) Revisión de la correlación entre registros y su correspondiente documentación respaldatoria. Este procedimiento es complementario del anterior, puesto que mientras el anterior coteja los saldos de las cuentas, este se efectúa a nivel de transacciones (ej. controla la correlación entre asientos del diario relativo a compras de uno o varios periodos mensuales con los totales que surgen del subdiario de compras de tales periodos cotejándola luego con la documentación comprobatoria que da origen al registro contable). 4) Inspecciones oculares. Estas evidencias son particularmente fuertes por ser tomadas directamente por el auditor, entre las cuales se encuentran; • de fondos, documentos a cobrar, y de ciertas inversiones: se denominan por lo común arqueos los cuales controlan la cantidad existente a una fecha determinada, por lo general se realizan a fecha de cierre de ejercicio, aunque el auditor puede decidir realizarlos en cualquier otra fecha para comprobar el funcionamiento de las actividades de control de los sistemas involucrados. • de existencia de bienes de cambio y de bienes de uso: se trata de procedimientos destinados a obtener evidencia sobre rubros muy significativos de los EECC. Estas pruebas cumplen con el objetivo de Existencia sirviendo también para constatar la Valuación cuando existan materiales deteriorados, pasados de moda, etc. y Exposición cuando existan obras en curso de ejecución, bs. de uso destinados a la venta, etc. 5) Obtención de confirmaciones directas de terceros: Tiene suma importancia para el auditor, ya que esta es proveída por personas ajenas al ente (dirigidas a entidades financieras, a clientes, proveedores, y acreedores fundamentales) evitando así que sea manipulada por funcionarios del ente. Estos pedidos a terceros comunmente llamados circulares se clasifican en: A) POSITIVA: se espera respuesta de terceros en todos los casos pudiendo ser; • DIRECTA: cuando se envía el saldo que el ente posee en sus registros. • A CIEGO: cuando no se envía saldo alguno, constituyendo un pedido de información. B) NEGATIVA: se espera respuesta solo en caso de que no coincidan los saldos de la circular con el que tiene el tercero. Se prefiere la circular positiva por cuando brinda mayor seguridad al auditor, para quien la falta de respuesta no significa conformidad con el saldo como ocurriría con la negativa, sino que debe insistir con el procedimiento o bien utilizar criterios alternativos. Por lo común se prefiere circular positiva directa para cuentas a cobrar del ente y positivas ciego para cuentas a pagar. Pasos para cumplir el procedimiento: 1) Conocer los terceros involucrados, importes, antigüedad de los saldos, etc. 2) Determinación del tamaño de la muestra y de los saldos a cicularizar. 3) Envío de las notas de pedido y preparación de planilla de control. 4) Recepción de respuestas y vuelco a planilla de control. 5) Aclaración de las diferencias entre lo manifestado por el ente y lo respondido por el tercero (por el auditor o funcionarios del ente). 6) Procedimientos alternativos por diferencias no aclaradas o saldos sin respuesta. 7) Conclusión del auditor. 6) Comprobaciones matemáticas: Se refieren a: control de sumas de mayores en los registros principales, determinación de la exactitud aritmética en los cálculos de factura, cómputos de costos, preparación de balances, aplicación de criterios para la fijación de previsiones, calculo de provisiones para impuestos, etc. Página 33 de 137
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7) Revisiones conceptuales: Forma parte de la revisión analítica y representa un control de lógica para persuadirse a cerca del contenido de una cuenta, de un rubro, de la lógica de un asiento contable, de la coherencia de las partidas que integran un saldo, etc. NO esta destinado a obtener documentación comprobatoria. Este procedimiento no se juzga en forma aislada ya que son validos pero no suficientes. 8) Comprobación de la información relacionada: Tiene como objetivo verificar afirmaciones que se corresponden mutuamente. Puede estar originada en la propia mecánica de débitos y créditos, en la imputación y/o exposición de las afirmaciones. No brinda prueba en si misma pero agrega elementos de convencimientos por la negativa (o bien es un llamado de atención). 9) Comprobaciones globales de razonabilidad: Integra la revisión analítica y tiene como objetivo analizar las relaciones entre elementos de los EECC cuya evolución pueda ajustarse a patrones predecibles. Ejemplos: • porcentajes históricos de utilidad bruta. • relación ventas-costos. • relación cobranzas por ventas-depositos bancarios. • variaciones y justificación de índices (liquidez, etc.). • relación deudas bancarias-intereses pagados. 13. 10) Examen de documentos importantes: Que puedan tener influencia significativa en sus tareas o en sus conclusiones. Ejemplos: contrato social, estatutos, actas de asamblea, escrituras, contratos de leasing o de concesión, licitaciones publicas ganadas, etc. 14. 11) Preguntas a funcionarios y empleados del ente: Tienen fuerza de persuasión muy limitada pero tienen la importancia de que esos funcionarios están en inmejorables condiciones para informar sobre: procedimientos y sistemas, ciertas operaciones, funcionamiento de un archivo, etc. La información relevante deberá ser confirmada por escrito por funcionarios de primer nivel a través de la "carta de manifestaciones de la gerencia".
3 4 5 REVISION ANALITICA CONCEPTO: sus procedimientos consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la información contable y que comprenden el estudio y la comparación de relaciones entre datos. La premisa básica es que ciertas relaciones se mantienen en el tiempo a falta de condiciones que indiquen lo contrario. ETAPAS DEL PROCESO DE AUDITORIA DONDE SE APLICA:
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Planificación: para definir áreas donde deberá poner énfasis.
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Obtención de elementos de juicio validos y suficientes: para asegurar al auditor que los EECC son coherentes con sus conocimientos de las operaciones del ente. IMPORTANCIA Y APLICABILIDAD: le permite formarse una opinión sobre la consistencia lógica de la información contable e indagar sobre las relaciones inusuales que encuentran estas pruebas. ETAPAS: A) Estructurar la prueba y definir la precisión requerida. B) Realizar la prueba: obtener los datos, calcular, y organizar las cifras. C) interpretar los datos determinando si la relación es efectivamente explicable o previsible. Toda revisión analítica implica la comparación lógica de una partida con otra. Si se valida una partida (dependiente) por su relación lógica con otra partida (independiente), hay que analizar si esta ultima es confiable. Las conclusiones de la revisión analítica van a depender de: A) Calidad de la relación (credibilidad, relevancia, consistencia de la relación y grado de independencia de la variable independiente). Página 34 de 137
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B)
Calidad de los datos (calidad y aplicabilidad de los datos de la industria, confiabilidad de la información no contable, etc) C) Precisión de la prueba (frecuencia de las mediciones, grado de complejidad, etc. Ejemplos de pruebas de revisión analítica: prueba de amortizaciones, prueba de ingresos, análisis de márgenes de utilidad, análisis de la evolución de los sueldos y jornales, índices de rotación (de créditos, de bienes de cambio, de cuentas a pagar, etc.), relaciones de cuentas con parámetro lógico (comisiones-vtas, ingresos brutos-vtas, cargas sociales-remuneraciones, débito fiscal IVA-vtas, devoluciones-vtas, etc.), etc.
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CAPITULO 4 del INFORME Nro. 5 del CECYT EVALUACION DE LOS CONTROLES CONCEPTO: La expresión control interno generalmente se utiliza para definir con una visión global el conjunto de pautas o normas que permiten detectar los desvíos a los objetivos planteados. En el encontramos los cuatro elementos de todo sistema de control: -característica controlada; -sensor; -grupo de control y -grupo activante. Sin embargo en este capitulo no utilizaremos esta expresión en su concepción global sino que hablaremos de elementos y actividades de control de los sistemas operantes en la empresa, descendiendo a niveles mas específicos dentro de cada operación (donde se podrá observar que el esquema de los elementos de control es valido para cualquier grado de detalle) y su efecto sobre la auditoria. NECESIDAD DE EVALUACION DEL CONTROL POR PARTE DEL AUDITOR: Como el auditor actúa por una parte selectivamente y por la otra aunque comprobara todas las operaciones declaradas por el ente no sabría si no existen omisiones (integridad) su trabajo dependerá de la efectividad de los propios controles del sistema auditado. Para poder depositar confianza en esos sistemas de control, deberá evaluar si son efectivos y están vigentes. El concepto es aplicable a cualquier tipo de auditoria, pero nos referiremos a la que recae sobre los EECC por ser la de mas amplia difusión. RT 7 establece: III.B.2.5. Reunir los elementos de juicio validos y suficientes que permitan respaldar su informe a través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoria: 2.5.1. Evaluación de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades. Esta evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa, porque sirve de base para perfeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoria a aplicar. El desarrollo de este procedimiento implica cumplir los siguientes pasos:... Los resultados en la evaluación de la efectividad de los controles condicionan la elección entre procedimientos alternativos. También permiten, en caso de ser efectivos, anticipar determinadas pruebas. La confiablidad de los controles vigentes no declinan la necesidad de aplicar los procedimientos elegidos, pero si su grado de intensidad. Hay una relación directa e inversa entre la intensidad de la revisión y el funcionamiento de los controles. La evaluación de las actividades de control van a condicionar la determinación de la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoria que van a llevar al convencimiento del auditor acerca de la razonabilidad de los saldos que muestran los EECC sujetos a examen y posterior opinión. Al auditor le interesa conocer el alcance y significatividad de las fallas en los cuatro elementos de control, ya que si las encuentra profundiza el análisis del sistema para formarse adecuadamente su opinión. Fallas: a) característica controlada: Sobre este elemento se aplica la acción de control. Es conveniente segregarla al detalle; en compras por ej. deberíamos ver si se controla la cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc. Las fallas mas comunes son: 1- falta de representatividad de la característica elegida respecto del sistema a controlar (no se controla el punto critico). 2- ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar (al globalizar se controlan por igual características con distinta significatividad). b) sensor: hay casos en que no mide la característica por no haber sido diseñando para tal propósito. Sensores de la operación compra: CARACTERISTICA CONTROLADA SENSOR PEDIDO DEL SECTOR USUARIO NOTA DE PEDIDO ENCARGO AL PROVEEDOR ORDEN DE COMPRA INGRESO DE BIENES NOTA DE RECEPCION PRECIOS FACTURAS Fallas mas comunes: 1) Incorrecta elección del sensor: si el objetivo es ver que la compra es recibida antes de proceder a su registro, no tomar la factura sino la nota de recepción. 2) Ausencia del sensor. 3) Lentitud del sensor: medición fuera de oportunidad, por ejemplo si la nota de recepción es posterior al registro de la factura. 4) Variabilidad del sensor: degradación por cuestiones endogenas (entropia) y/o exógenas (ej: inflación).
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c) grupo de control: Posibles fallas: 1) Inexistencia: si no existen grupos de control que comparen lo explicitado por el sensor con algún patrón, se anula la efectividad del control. 2) Estándar o patrón de medida inadecuado: por ejemplo, cotejo de precios reales de la operación con listas desactualizadas o incompletas. 3) Lentitud de reacción frente al trabajo del sensor: si no se actúo oportunamente para enervar la acción correctiva, no se garantiza la efectividad del sistema. d) grupo activante: Para que funcione deben existir los otros tres elementos. Su acción depende mucho del grupo de control. Fallas: 1. Ausencia: no se corrigen ni los errores detectados ni las causas que los generaron (estas pueden originarse en las condiciones que se controlan, en los sensores o en la actividad de los grupos de control). 2. Ineficiencia: puede originarse por un exceso de subjetividad (aspectos políticos) por sobre los fundamentos técnicos que hacen decaer la efectividad de las correcciones. SECUENCIA DE LA EVALUACION: Según la RT 7: PRIMERO 2.5.1.1. Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión. Tres etapas: a) Relevamiento general: Reconocimiento global por documentación, entrevistas con el cliente, etc., sobre los sistemas de control establecidos por el ente. Puede resultar que: • puntos muy débiles entonces el auditor no se puede apoyar en ellos. •puntos débiles, no obstante el auditor puede cumplir con sus objetivos fijando naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. • suficientes puntos fuertes por lo que se pasa a b) 13. b) Relevamiento detallado: Conocimiento profundo de las actividades de control de los sistemas significativos a su labor. A través de: manuales de organización y procedimientos, observación ocular, cursogramas, etc. Determina las características a controlar. Se utilizan los métodos de: cuestionarios, cursogramas, narrativo, o bien se recorre a través de todo el sistema una o mas operaciones para cersiorarse sobre la exactitud de los datos relevados, porque ciertas cuestiones no se evidencian claramente con los elementos ya procesados. 14. c) Evaluación preliminar: Analiza la existencia o no de controles, los sistemas que afectan y su razonabilidad, evaluando la capacidad del sistema para detectar los riesgos y anularlos o disminuirlos (ver riesgo de control) 15. SEGUNDO 2.5.1.2. Comprobar que esas actividades formales de control se aplican en la practica. Con las pruebas de cumplimiento se verifica el grado de correspondencia entre los controles diagramados y los que se estan efectivamente aplicando. Tienen efecto en el dictamen, si estos demuestran falta de seguridad en los datos procesados o puede estimarse la magnitud de los posibles errores y estos resultan significativos. El auditor deberá: planificar la prueba, determinar el tamaño de la muestra, seleccionar los ítems que han de integrar la muestra, aplicar los procedimientos planeados con la muestra obtenida y finalmente valuar los resultados. 16. TERCERO 2.5.1.3. Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándola con la que considere razonables en las circunstancias. El auditor, habiendo comprobado a través de pruebas como funcionan los sistemas de control que a el le interesan, deberá concluir si son efectivos o no, si se tratan de puntos fuertes o débiles contrastándolos con los que a su juicio son adecuados. Este requiere de conocimientos y experiencia del auditor. Aquí finaliza la opinión sobre la actividad de los controles debiéndose analizar los efectos.
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17. CUARTO 2.5.1.4. Determinar el efecto de la valuación mencionada sobre la planificación de modo de replantear, en su caso, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoria seleccionados previamente. Habiendo realizado una planificación preliminar con los datos que disponía al comienzo de la labor, luego de la evaluación de las actividades de control verifica si resulta afectada ajustándola en lo que corresponde. Pueden variar aspectos tales como la naturaleza de los procedimientos, es decir tipos de pruebas que deberá realizar, el alcance, etc. 18. QUINTO 2.5.1.5. Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de su tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados. 6 OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS Generalmente, las pruebas de auditoria se realizan en visitas preliminares anteriores al cierre. Cuando esto sucede, por el periodo no cubierto se podría salvar la posibilidad de extender las pruebas cuando: • hubieron resultados favorables en las pruebas efectuadas. • se mantienen las condiciones (se constata por observación de las actividades e indagación oral). Cuando el auditor es consultor permanente del ente (caso pymes) puede ir actualizando las conclusiones mediante pruebas durante todo el ejercicio, siendo ventajoso para la selección de procedimientos, su alcance y oportunidad. EVALUACION DE LOS CONTROLES (Slosse) En la planificación del trabajo de auditoria tiene vital importancia la existencia del sistema de control: una vez comprobada su adecuada concepción y correcto funcionamiento, será la base para la determinación de la naturaleza oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoria a realizar. Todas las organizaciones en menor o mayor grado poseen un sistema de control que colabora con la dirección superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y comprenda esos sistemas, su labor se tornara mas eficaz y mas eficiente a la vez. En la medida que la empresa posea controles que funcionen adecuadamente, se permitirá concluir que las afirmaciones contenidas en los EECC son validas, con lo que el auditor centrara su atención únicamente en esos controles y no en aquellos en que, si bien son necesarios, no tienen vinculación directa con el motivo de la auditoria. Dentro del proceso de auditoria, el análisis del sistema de información contable, y del control del ente se ubicara en la planificación detallada, luego de identificar las afirmaciones de cada componente y de evaluar los riesgos inherentes y de control relacionados. Luego determinara los procedimientos a aplicar. El auditor debe conocer en detalle los sistemas en que depositara su confianza; cada vez que ello ocurra será necesario idear técnicas que proporcionen la satisfacción necesaria. Para concluir que esos controles funcionan de acuerdo a lo previsto el auditor deberá: a) Conocer el sistema de información contable y controles vigentes. b) Identificar sus puntos fuertes y débiles. c) Seleccionar de entre los puntos fuertes aquellos que satisfacen el objetivo de auditoria y que por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los EECC. d) Evaluar si resulta eficiente confiar en la prueba de esos controles mas que en la realización de otros procedimientos alternativos. e) Confeccionar pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado. f) Evaluar el impacto de los puntos débiles o de la ausencia de controles sobre la labor de auditoria. Esto puede originar el cambio del enfoque planteado, o bien en el caso de ser poco relevante, sugerencias para su acción correctiva. Finalidades del sistema de información contable y control: • Salvaguarda los activos. • Brinda confiabilidad a la información contable. • Promueve la eficiencia operativa. • Adhiere a las politicas del ente. Los sistemas varían según sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente; así podrán basarse en procesamientos electrónicos de datos o bien realizarse manualmente, según sea el volumen, oportunidad y Página 38 de 137
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necesidad de la información a procesar. Del mismo modo los controles se ubicaran a través de todo el sistema, o por el contrario descansaran en una única persona jerárquicamente reconocida. Es tarea del auditor comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta que punto ese sistema, en la medida que funcione, le facilitara la labor, le brindara una porción sustancial de la evidencia necesaria para concluir su trabajo, etc., o por el contrario, no le revista utilidad alguna. Categorías de controles: Del análisis del sistema de información contable y control: 1) Ámbito de control: Establece las condiciones en que opera el conjunto de los sistemas de información contable y el control. Abarca el enfoque hacia el control por parte de la gerencia (que es quien tiene un papel primordial en el establecimiento de un adecuado ámbito del control, pues establece el espíritu e intensidad del sistema de control del ente) y la organización y estructura del ente (para que el ámbito de control sea efectivo, el enfoque de control por parte de la gerencia debe necesariamente complementarse con una organización formal que permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades). 2) Controles directos: Proporcionan satisfacción de auditoria directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los EECC. Están diseñados para evitar errores o irregularidades que puedan afectar a los EECC y a las funciones de procesamiento. Abarcan: a) Controles gerenciales: son los realizados por el nivel superior y efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones. Ej: control presupuestario que incluye las tareas de preparación, revisión, aprobación, y el posterior control. b) Controles independientes: son los realizados por personas o secciones independientes del proceso de las transacciones (sección de auditoria interna o de contabilidad general). Ej: conciliación bancaria, recuentos, confirmación de saldos, etc.) c) Controles de procesamiento: son los que están incorporados al sistema de procesamiento de las transacciones, y los realizan personas participantes del propio proceso. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y garantizan la integridad del proceso. Su naturaleza variara segun se trate de procesos manuales o realizados a través de computadores. d) Controles para salvaguardar los activos: incluye medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos, y a fijar limites de autorización para realizar determinadas operaciones (Ej: retiro de fondos). Ejemplos de este tipo de controles los constituyen: • controles para el ingreso y egreso de mercaderías, • controles físicos sobre la tenencia de activos fijos, • controles de acceso a las fuentes del sistema de información y manejo de archivos en un proceso computadorizado. 3) Controles gerenciales: Comprenden la organización divisional del ente o segregación de funciones. Hacen a la organización del ente y se relacionan con la limitación de responsabilidad y niveles de autoridad. Relevamiento del sistema: El conocimiento general, por ser un factor totalmente relacionado con la determinación de la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas a realizar, necesariamente se hará antes de la etapa de ejecución de auditoria, y en ciertos casos es la primera tarea de la etapa de planificación. En una primera auditoria todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del sistema de información contable y control, se va a requerir mas labor que la necesaria para auditorias recurrentes. Por eso, en una primera auditoria es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditorias recurrentes este relevamiento se limitara a obtener conocimiento de las modificaciones o cambios en los sistemas. Métodos de relevamiento: 1) cursogramas: es la representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un sistema determinado. Se gráfica en el orden cronológico en que cada operación tiene lugar. 2) descripciones narrativas: consiste en presentar en forma de relato las actividades del ente, indicando las secuencias de cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento, etc. Página 39 de 137
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3) cuestionarios especiales: se refiere a preguntas estándares para cada uno de los distintos componentes de los EECC. Puede preguntarse si existe o no existe determinado control.; las respuestas serán por “si” o por “no”, o bien puede tratarse de cuestionarios descriptivos al preguntar de que manera se realiza determinado control o proceso. Evaluación de los controles: Relevado el sistema, corresponde evaluarlo, lo que implica: a) identificar los controles claves potenciales. b) reconsiderar la evaluación inicial del enfoque y riesgo de auditoria. c) evaluar las debilidades encontradas y el efecto de estas sobre lo previamente planificado. Un control identificado es un control clave cuando valida una afirmación contenida en los EECC. Determinados los controles clave, es necesario comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos para esto son las llamadas “pruebas de cumplimiento de los controles” que forman parte de los programas de trabajo, y su realización deberá efectuarse antes del periodo a auditar (ya que resulta problemático detectar debilidades de control y no poder tomar acciones correctivas oportunamente en el plan de auditoria, por haber sido realizadas las pruebas con posterioridad a dicha fecha).
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CONTROL INTERNO (CI) (Russenas) Introducción: El CI esta profundamente vinculado con la administración y organización del ente. La organización consiste en diagramar, tomando como base las premisas generales que conformaran la estructura del ente, en la cual se apoyaran las demás partes componentes con el fin de lograr determinados objetivos. La administración consiste en manejar los hechos diarios mediante la dirección, supervisión y control de las operaciones de un ente. El control es una función de supervisión, es una tarea de la dirección superior, la cual delega a la auditoria interna. Esta ultima, a su vez, integra el sistema de CI. Este sistema es indivisible, porque integra toda la organización, y por lo tanto va a ser responsabilidad de la dirección del ente su instalación, vigilancia del funcionamiento en forma correcta, eficiencia, y la detección de desfasajes con respecto a lo predeterminado. El auditor no tiene responsabilidades directas sobre dicho sistema, pero es el evaluador del mismo y en base a dicha evaluación podrá determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar. Obtiene conclusiones que debe informar a la dirección y a su vez debe sugerir cambios para su mejor funcionamiento. Cada funcionario del ente es el responsable del control interno en su ámbito de aplicación. Alcance del control interno: Esta dado por la totalidad del ente y los problemas que se generan al controlar las actividades, tienen origen en los distintos sectores de la organización según la tarea que estos desarrollan como por ejemplo: las funciones de registracion (contaduría, fabricación y ventas), compras, personal, tesorería, etc. Método: El método de control es una comparación entre la actuación real y las acciones pronosticadas. Cada sistema, método o procedimiento debe prever la posibilidad de practicar un control que permita detectar diferencias, errores y desvíos, para luego obtener una explicación lógica y generar las medidas correctivas. Definición de CI: “Conjunto de normas y procedimientos destinados a mantener la eficiencia de la gestión para la consecución de los fines de la gestión” (difiere de la definición de la cátedra). Comprende el plan de organización y todos los métodos coordinados y medidas adoptadas dentro del ente para: a) salvaguardar sus activos b) controlar la exactitud y confiabilidad de los datos contables c) promover la eficiencia operativa y alentar la adhesión a las politicas gerenciales establecidas. Las medidas a adoptar para su funcionamiento son entre otras: a) servicio de vigilancia, politicas de seguros, comprobantes prenumerados, deposito total de ingresos, cheques con mas de una firma, archivos, etc. b) la sumatoria de la información analítica debe ser igual a la sintética, comparación de datos actuales con los históricos, comparación de información propia con la de terceros, comparación de información real con la pronosticada, etc. c) división del trabajo, manuales de funciones y procedimientos, etc. d) manual de organización, organigrama, etc. Etapas: a) Estudio y evaluación del CI vigente que permitirá determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoria a aplicar b) Adecuada planificación y el correspondiente control de la ejecución del mismo. c) Obtención de elementos de prueba validos y suficientes que sustenten el contenido del informe, mediante la aplicación de procedimientos de auditoria. Funciones: Estudio de la situación existente: Relevamiento de la empresa, consultas de las politicas, manuales, sistemas, controles, etc., que están en funcionamiento. Tomara contacto con la vida diaria de la empresa, lo que le permitirá llegar a la siguiente función: Página 41 de 137
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Evaluación del sistema de CI: La etapa anterior le permite al auditor formarse un juicio sobre el sistema de CI vigente, por lo que podrá conocer ciertos aspectos del ente: su estructura interna, la organización, la confiabilidad de la información, la eficiencia operativa, el grado de acatamiento a las politicas y directivas de la dirección superior, los medios técnicos con que cuenta el ente, etc. Podrá determinar con precisión cuales son los puntos débiles del control. Programación del trabajo a efectuar: La evaluación del paso anterior le permitirá programar los procedimientos de auditoria a aplicar para efectuar su labor, teniendo en cuenta la naturaleza (cual va a utilizar), el alcance (limite de casos que tendrá la muestra sobre el contexto total) y la oportunidad de los mismos (momento para realizar la prueba). Relevamiento y evaluación: Debe hacerse en forma ordenada y cronológica. Los papeles de trabajo deben ser claros, ordenados y precisos, pues son el respaldo de las conclusiones a las que se llega, y sirven de base para las mejoras a recomendar así como también son el punto de partida de futuras auditorias.
a) b) c) d) e) f)
Pautas a establecer para el relevamiento: Detallar en forma clara y breve que es lo que se va a evaluar. Momento y oportunidad en el que se va a realizar la tarea. Quienes efectuaran el trabajo. Determinación de un programa de trabajo y control de su cumplimiento. Que temas serán profundizados o ampliados (temas o controles). Que medios se van a utilizar. Métodos básicos para el relevamiento: a) Método descriptivo: variación o descripción detallada o en forma de relato de las características de los sistemas o del modo de operar de una empresa, referente a las secuencias relevadas provenientes de las explicaciones de los individuos de la misma en cuanto a funciones, normas, procedimientos, operaciones, archivos, custodia de bienes, etc. Todos los datos son incorporados en los papeles de trabajo del auditor. Llanos: consisten en obtener información directa a través de una entrevista personal y en donde el auditor toma nota. La ventaja es que la información surge de manera directa y no a través de terceros. Pero presenta como desventaja el tiempo que lleva para su realización. Se utiliza en sistemas especiales, según la urgencia. Es mas preciso en algunas circunstancias. b) Método de cuestionarios: conjunto de preguntas estándares presentadas por escrito en un formulario preimpreso sobre aspectos fundamentales de control interno, comunes a la mayoría delas empresas. Están separados por áreas operativas, las cuales están codificadas, presentándose los distintos aspectos en secciones detalladas en un índice. Las interrogaciones están planteadas de forma tal que puede recibirse una de las tres siguientes respuestas: SI: indica un punto fuerte o eficiente de control. NO: denota falla o debilidad del control. No aplicable: la pregunta no tiene sentido dentro del relevamiento que se realiza. Llanos: consiste en la elaboración de un papel de trabajo impreso, dividido en distintos sectores o rubros, con una serie de preguntas elaboradas sistemáticamente o eslabonadas. Las preguntas deben ser elaboradas de tal forma que se puedan responder por si o por no. La ventaja es que el cuestionario se ha elaborado anticipadamente, y quien lo recibe contesta en cualquier momento (si quiere se puede quedar con una copia). Vecchiolli: consiste en una tanda e preguntas preelaboradas, relacionadas con un tema que se va a indagar. Están redactadas con mucha prolijidad y cuidado. Apuntan a alguna contestacion. Puede ser para terceros o empleados del ente, e incluso ser dirigido el mismo cuestionario a distintas personas. A veces se busca “sacar de una mentira una verdad”. Hay otro cuestionario que usa el auditor para guiar su actuación y hacerla ordenadamente. Hay manual para el uso de cuestionarios. c) Método de cursogramas: representación gráfica del flujo o recorrido de una masa de información, o de un sistema o proceso administrativo u operativo, mediante la utilización de símbolos convencionales que representan operaciones, registraciones, etc., que suceden en el quehacer diario del ente. Reduce considerablemente el tiempo de lectura y control, e indicara cuando hay errores de información, trabajos innecesarios, etc. Llanos: el auditor debe relevar el circuito (ha recibido información del ente), graficando cada área, y se determina posteriormente si las personas están actuando de acuerdo al cursograma que tiene el auditor. Su ventaja mayor reside en su fácil comprensión. La desventaja reside en su aplicación cuando el tiempo es escaso. Página 42 de 137
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Vecchiolli: son diagramas que nos muestran el itinerario normal de una función. No hay cursograma si no hay transcurso de tiempo (seria un “punto”). Hay que trazarlos con lo que hizo la empresa y luego compararlos con lo que según los manuales se debería haber hecho. El cursograma va a servir para trazar zonas de riesgo. Constituye una hoja de trabajo y una herramienta. Para Llanos son métodos que tiene el auditor para obtener información (no solamente para el estudio de los controles existentes), todos ellos útiles. Con la aplicación de uno solo de ellos no se puede tener toda la información. Lo importante es saber utilizarlos en cada acción y conjuntamente. Sistema de CI eficiente: Para lograr y mantener un sistema de CI eficiente debe tenerse en cuenta: a) la responsabilidad de todos los integrantes del ente debe estar perfectamente delimitada. b) se debe realizar la separación de funciones de modo que cada individuo realice una función diferente: registraciones en formularios y libros, autorizaciones de la operación y sus registros, custodia de bienes, archivo final de la operación, etc. c) posibilidad de delegar en otros individuos de menor jerarquía sus funciones. d) asignar la autoridad necesaria para que pueda ejercerse debidamente la función. e) selección, entrenamiento y capacitación del personal. f) controles propios o automáticos que permitan detectar errores de procedimiento y que generen su corrección en forma inmediata, lo cual permite la autoverificacion de la información que se procesa. g) controles no rutinarios que se apliquen de manera sorpresiva. h) rotaciones de funciones. i) el costo de instalar y mantener un control debe ser menor del beneficio que se obtiene con dicho control. j) instrucciones por escrito (existencia de manuales de procedimiento, descripciones de tareas, etc.) k) prenumeracion de comprobantes. l) deposito total de las cobranzas. m) dinero en efectivo solo para fondos fijos o cajas chicas. n) pagar con cheques, a la orden del beneficiario. o) obligaciones con doble firma. p) confrontación de datos propios con informaciones de terceros (conciliaciones).
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CAPITULO 5 del INFORME Nro. 5 del CECYT PRUEBAS DE AUDITORIA PRUEBA: Es en rigor la razón con que se demuestra una cosa, o sea es la justificación de la razonabilidad de cierta afirmación. Ej.: la prueba de la existencia de una mercadería, puede ser la constatacion visual. PROCEDIMIENTO: Es un modo de obrar o de ejecutar cierta acción. En el ejemplo anterior seria "inspección ocular". TECNICA: conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditoria seria el conjunto de procedimientos de auditoria que utiliza el auditor para darle contenido a sus pruebas. No puede, por el principio de economicidad, analizar los comprobantes de todas las transacciones, por lo que utiliza pruebas selectivas como un medio para sustentar sus conclusiones. Puede utilizar muestras (con su riesgo inherente), pero también otro tipo de revisiones no selectivas (ej.: pruebas globales de razonabilidad, revisiones analíticas, etc.). TIPOS DE PRUEBAS A- SEGUN LITERATURA PROFESIONAL: A.1) pruebas globales de razonabilidad de saldos de los EECC: se instrumentan para identificar áreas en las que puede ser necesaria una mayor investigación, como consecuencia de existir fluctuaciones significativas, relaciones dudosas o inusitadas. Los procedimientos son: • análisis comparativo de EECC de periodos sucesivos (variaciones) • análisis de tendencias con datos de un ano base • análisis de ratios importantes. Comparación con periodos anteriores y con los típicos del ramo • comparación de datos reales con presupuestados • relaciones lógicas entre ciertas cifras de los EECC (ej.: comisiones-ventas, amort.-VO Bs.uso, cargas sociales-ss y jj, intereses pagados-pasivos, etc.) A.2) pruebas de cumplimientos de controles: luego del relevamiento detallado de los controles, se prueba su efectivo funcionamiento. A tal efecto debe tomar en cada subsistema de la empresa cuatro o cinco operaciones y seguir el movimiento de la documentación a través de todo el sistema (son las llamadas "pruebas circulares"). Ej.: en el subsistema de ventas, tomara "nota de pedido", "remito" y "factura", verificara las autorizaciones, controles, el débito en la cuenta del cliente, el registro en libros principales, etc. Verifica el cursograma o cuestionario (si se cumplen). Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas, tales como: registros, cobros y egresos, movimientos de inventario, compras, cuentas por cobrar y ventas, etc.). Estas pruebas no se refieren a valores sino a frecuencias de errores. A.3) pruebas sustantivas (validez de saldos): se trata de comprobar saldos (importes) que presentan los EECC. Hay dos tipos de pruebas: • las que hacen hincapié en la formación de un saldo: Ej.: compras de mercaderías con mercaderías, pagos a proveedores respecto de cuentas por pagar, etc. • las que se aplican a saldos específicos a la fecha de cierre. A.4) relaciones entre las cuentas de cumplimiento y las pruebas sustantivas: puede ocurrir que las pruebas de cumplimiento detecten un control ineficiente, en dicho caso pude ocurrir que: • distorsi onen los saldos: la probabilidad es mayor cuando los errores ocurren con suficiente frecuencia (los errores son detectados por las pruebas sustantivas). • no se distorsionen los saldos: cuando la persona que realiza la registracion básica es honesta. En este caso no serian necesarios los controles, ni las pruebas de cumplimiento. Como se puede ver, no siempre es tan directa la relación entre ambas pruebas. Hay dos circunstancias en que puede no hacer las pruebas de cumplimiento: Página 44 de 137
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• cuando el control no es efectivo (sea por: dependencia, incompetencia o funcionamiento a destiempo). • cuando el costo que insume probar que se cumplen los controles es superior al ahorro que se obtendría al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es que los controles evaluados resultaren confiables. A.5) pruebas con objetivos duales: el análisis de A.1, A.2, y A.3 permite ver las vinculaciones entre la evaluación de las actividades de control y el resto del trabajo de auditoria, pero no para describir como se conduce un trabajo de auditoria en la realidad. Muy pocas veces un procedimiento de auditoria es usado para obtener un solo tipo de pruebas, en efecto, solo algunas pruebas son usadas solamente como A.2 o A.3. La mayoría de los procedimientos consigue ambos objetivos simultáneamente; estas pruebas se denominan pruebas de objetivos duales. En un sentido amplio puede decirse que todas las pruebas de auditoria son pruebas de doble finalidad. Siempre que se descubre un error durante una prueba, se obtiene un índice de falla en los controles. Cuando no se descubre un error se obtiene un indicio de buen funcionamiento en los controles. Esta es la razón por la cual algunos auditores afirman que la evaluación de los controles no finaliza antes de la terminación de la auditoria. 19.
20.
B- EMPLEADAS USUALMENTE EN UN TRABAJO DE AUDITORIA: B.1) pruebas analíticas: son las descriptas en A.1) B.2) observaciones: pueden referirse tanto a la observación de las actividades de control para probar si responden a los controles preestablecidos, como a la observación para verificar la existencia de ciertos activos. Ejemplos: -observar si la persona que maneja los fondos tiene vedado el acceso a los registros contables; -pruebas circulares; -verificación de la existencia de bienes de uso; etc. Como vemos las observaciones pueden ser tanto A.2 como A.3. B.3) prueba de transacciones: son pruebas detalladas de las operaciones y de los comprobantes a que dan origen esas transacciones. Seleccionar una muestra de operaciones (ej. compras), el auditor verifica para cada una de ellas el respaldo documental pertinente (nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remito del proveedor, nota de recepción, factura del proveedor, etc.), a través de procedimientos de auditoria tales como recomputo, comprobación de cotejo, etc., y la adecuada imputación y registro contable de la transacción. El auditor puede reparar en el cumplimiento de los controles o en la razonabilidad de las cantidades, o bien como es lo común en ambas cuestiones (prueba de propósito duales). Estas pruebas se realizan luego de efectuada la evaluación preliminar del control interno. B.4) Pruebas directas de saldos contables: el saldo de muchas de las cuentas de los EECC es comprobado verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos que la componen. Estos se hace a través de procedimientos tales como: confirmación, inspección ocular, recalculo, etc., a las cuentas por cobrar y pagar, existencia de bienes de cambio, cuentas bancarias, obligac. por pagar, etc. Estas pruebas constituyen básicamente A.3. B.5) Pruebas de incrementos y disminuciones de los saldos contables (análisis de cuentas): otro modo de revisar el saldo de una cuenta es a través de la verificación de las partidas debitadas y acreditadas con la documentación de base. Se aplica a cuentas que no tienen un numero muy significativo de transacciones (bs. de uso, activos intangibles, etc.). Se diferencian de las B.3 en que aquellas tienden basicamente a evaluar los sistemas de control. C- TECNICAS PARA LA APLICACION DE LAS PRUEBAS DE AUDITORIA. Todo proceso de muestreo en auditoria implica la realización de los siguientes pasos:
•
n de la muestra: se definen los objetivos procedimientos de auditoria por emplear.
buscados,
planificació las características por examinar y los
•
determinaci ón del tamaño de la muestra: teniendo en cuenta la caracteristica. de la población y la planificación. • selección de la muestra: selección de los elementos a examinar. • examen de la muestra: se aplican los procedimientos. de auditoria. • evaluación de los resultados: en un marco de probabilidad se infieren conclusiones respecto del total de la población. Página 45 de 137
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•
formulacion de las conclusiones: el auditor evalúa si se cumplieron o no los objetivos buscados y la posición por adoptar en el curso de su labor de auditoria. C.1) Pruebas sin medición estadística: el auditor realiza las distintas etapas apoyándose exclusivamente en sus conocimientos y experiencia profesional (es subjetivo). Ventajas: • no exige adiestramiento especial para el auditor. • resulta conveniente en universos menores y heterogéneos (se da por lo general en las PYME). • por su carácter objetivo obliga a emplear con mayor exigencia el criterio profesional. • es mas rápido que el muestreo estadístico. Desventajas: • la determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas puede dificultar la justificación del fundamento de la extensión del trabajo, especialmente en orden a la responsabilidad civil, penal y profesional del auditor. • las conclusiones también son subjetivas ya que no pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificacion del grado de seguridad que el auditor ha extraído su juicio con los limites numéricos a que esas conclusiones se refieren. Para este tipo de muestra se recomienda seleccionar para su examen: • las partidas de mayor monto. • aquellas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error. • las partidas de monto pequeño pero que sean bastante repetitivas. • saldos y partidas sin movimiento. C.2) Pruebas con medición estadística: el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las siguientes variantes respecto de las anteriores: • el tamaño de la muestra surge del criterio del auditor y las características de la población. • se excluye la subjetividad del auditor, utilizando métodos que permiten que los elementos de la muestra sean elegidos al azar. • para evaluar los resultados se utilizan fórmulas que estiman el comportamiento de la población a partir de los valores de la muestra. Ventajas:
• •
menor subjetividad para determinar el tamaño de la muestra a través de las fórmulas matemáticas.
mide la precisión de las conclusiones y el grado de seguridad conque estas pueden ser sustentadas de acuerdo con el tenor deseado.
•
economiza el tiempo porque el tamaño de la muestra no es directamente proporcional a la dimensión de la población.
•
mas calidad del trabajo por mayor rigurosidad en la desviación, etc.
definición de la población, errores por detectar,
CONDICIONES PARA QUE PUEDA APLICARSE MUESTREO ESTADISTICO. A) Respecto del universo:
a) Masividad: gran numero de elementos (las tablas mas utilizadas comienzan con universo de 2000 ítems como mínimo). b) homogeneidad: no deben existir elementos que, con respecto a las características bajo análisis, se diferencia notablemente del resto. Si se tratara de saldos de clientes, y estos son desparejos, debería estratificarse la población dividiéndola en dos conjuntos homogéneos (mayores de 1000 y menores). B) Respecto de la muestra: Se exige que sea seleccionada al azar con lo que todos los elementos deben tener iguales probabilidades de integrar la muestra. METODO DE SELECCION DE LA MUESTRA. A) En pruebas sin medición estadística: Existen 4 formas para seleccionar los ítems de una muestra: 1- Muestreo de juicio: no lleva ningún patrón o norma preestablecida. Depende del carácter y formación profesional del auditor. Recomendable cuando se analizan situaciones concretas y definidas, también como complemento de cualquier otro método de selección. Página 46 de 137
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2- Pruebas de bloque o conglomerado: selecciona grupos de elementos en forma masiva (todos los clientes o proveedores cuyos nombres comiencen con A, B, C, etc.). Es un método inconsistente en su fundamento, en la actualidad tiende a desaparecer. 3- Selección sistemática: determinado el tamaño de la muestra, el método consiste en determinar los ítems por seleccionar en relación con la población total (de una población de 300 cheques quiero seleccionar 60, se deberá partir al azar de uno de los primeros 5, ej del tercero; el siguiente será el 8, 13, 18 y así sucesivamente hasta completar los 60). La ventaja de este método es eliminar factores extraños que influyen sobre el auditor, ej. el color de os documentos, etc. 4- Selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios: del mismo modo que el anterior, definido el tamaño de la muestra y asignado el numero de orden a cada partida, el auditor elige las que verificara valiéndose de las tablas de números científicamente elegidos al azar, seleccionando los que pertenecen a la muestra y dejando de lado los que no se encuentran dentro de ella. B) En pruebas con medición estadística: Se aplican los conceptos de selección sistemática y seleccion de la muestra a través de una tabla de números aleatorios indicada en el párrafo precedente. La única diferencia es que el tamaño de la muestra resulta de la aplicación del muestreo estadístico. MUESTREO ESTADISTICO APLICADO A LA AUDITORIA 1. RIESGOS DEL MUESTREO: Los riesgos de obtener conclusiones erróneas a través de muestreo estadístico se miden a traves de "la precisión" y "la seguridad". A) Precisión: es el margen o la tolerancia con que se realiza una estimación. Es decir, la desviación aceptada por el auditor del valor obtenido en la muestra en relación con el verdadero promedio del universo. B) Seguridad: también llamado grado de seguridad o nivel de confianza, es el porcentaje que indica la probabilidad estadística de que las conclusiones extraídas mediante el examen de la muestra sean representativas de lo que efectivamente ocurre en el universo. 2. COMPORTAMIENTO DEL TAMANO DE LAS MUESTRAS: El tamaño de las muestras utilizadas por el auditor varia en función de las estimaciones que este haga a priori (seguridad, precisión), y de otros elementos definidos (ej. el universo). Las relaciones a tener en cuenta son las siguientes: • a mayor porcentaje de seguridad, mayor tamaño de la muestra. • a mayor precisión, mayor tamaño de la muestra, ya que el auditor requiere conclusiones con mayor grado de exactitud. • a mayor universo, mayor tamaño de la muestra, ya que se pretende extraer conclusiones de una población mayor. 3. PLANES DE MUESTREO ESTADISTICO UTILIZABLES
A) Muestreo de estimación de frecuencias: conocido también como "estimación de atributos", pretende medir que porcentaje o cantidad de elementos componentes de una población presentan una característica determinada (cantidad de art. con antigüedad superior a un ano, cantidad. de clientes con cierto atraso).Este muestreo es apto en la realización de pruebas de cumplimiento ya que permite estimar razonablemente la cantidad de errores que se pueden haber realizado en distintas operaciones realizadas por la empresa, por ineficiencia u omisión de controles. B) Muestreo de estimación de variables: estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una magnitud contable dentro de los márgenes establecidos de precisión y confiabilidad. Es apto para pruebas sustantivas (prueba del valor de los inventarios de Bs. de cambio, estimación de prevision para incobrables, etc.). En la practica suelen combinarse estos dos tipos de pruebas (A y B). Otros tipos de muestreo menos aplicables son: C) Muestreo de selección o aceptación: permite al auditor aceptar o rechazar una población de conformidad con una masa prevista de error admisible a un nivel de confianza preestablecido. Este plan puede ser útil para el auditor interno como control de calidad, no siendo de mucho valor en las tareas de auditoria externa. D) Muestreo de descubrimiento: permite al auditor establecer el grado de seguridad con que encontrara por lo menos un error o característica de determinado tipo. Es en consecuencia, un medio de selección para separar poblaciones que requieren mayor investigación que puede ser materializada a través de un plan de muestreo de estimación de frecuencias. Página 47 de 137
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TECNICAS DE MUESTREO (Vecchiolli) Muestreo: procedimiento que permite establecer conclusiones validas sobre el comportamiento de un conjunto de elementos, y respecto de determinadas características de los mismos, a través del funcionamiento de un grupo reducido de dichos elementos. Hay dos formas de encararlos: 1) empírica: la elección de las muestras es subjetiva. Es valido cuando no es tan grande ni tan diverso el universo. 2) estadística: la elección se basa en casos matemáticos y me dicen el margen de seguridad de la muestra. Universo: conjunto de elementos sometidos al estudio. En auditoria las técnicas de muestreo tienen ciertas aplicaciones conocidas. Por ejemplo: para la determinación del grado de corrección con que se han instrumentado ciertas operaciones: sobre un universo de 5000 boletas quiero saber el porcentaje de las que están bien hechas ==> no me fijo en todas sino que tomo una muestra. En los sistemas contables en moneda convencional debo comprobar la corrección en la conversión al cambio correspondiente ===> es otro caso en el que aplico técnicas de muestreo. Ventajas: • se utilizan factores objetivos • permite predeterminar la corrección de los datos a obtener • economía de tiempo en universos grandes Una condición para aplicar el muestreo es que el universo este integrado por elementos que sean similares en cuanto a la característica analizada, es decir que debe existir homogeneidad. Si esto no se da, debería realizarse una estratificación para homogeneizar. Formas: a) muestreo por aceptación: se usa para la determinación de la aceptación del universo, tomando como pautas ciertas características (por ejemplo: la calidad) b) muestreo por estimación: se usa para estimar la frecuencia con que cierta característica aparece en el sistema. c) muestreo por descubrimiento: para encontrar un caso en que se de determinada característica, con vistas a proceder, a partir del caso hallado, a la aplicación de otro procedimiento. MUESTREO EN AUDITORIA (German Coloma) Muestreo: es el procedimiento mediante el cual se extraen muestras de una población y, mediante el análisis de las características de aquella, se infieren conclusiones sobre las de esta. Muestreo empírico: es el que se realiza sin emplear técnicas estadísticas. Muestreo estadístico: es el que emplea técnicas estadísticas y garantiza ciertas conclusiones aceptables dentro de una determinada probabilidad. Estimación: consiste en inferir un valor (estimación puntual) o un conjunto de valores (estimación por intervalos) asignables a un parámetro poblacional partiendo exclusivamente de información muestral. Verificación de hipótesis: consiste en probar con una cierta potencia y un cierto nivel de significación la veracidad de una afirmación sobre una población a través de datos extraídos del muestreo. Precisión: es el margen de tolerancia con que se realiza una estimación, medido por la longitud del intervalo de confianza. Nivel de confianza: es la probabilidad de que las conclusiones extraídas en una estimación sean las correctas. Nivel de significación: es la probabilidad de aceptar como valida una hipótesis estadística falsa. Potencia de una prueba: es la probabilidad de rechazar una hipótesis estadística cuando esta es efectivamente falsa. Condiciones para el empleo de muestreo: • estratificación del universo y planificación de la muestra. • fijación del tamaño de la muestra • selección de la muestra • examen de la muestra y evaluación de los resultados. Formas de selección de la muestra: • muestreo por conglomerados elegidos al azar • muestreo sistemático • muestreo aleatorio simple (mediante tablas o funciones computarizadas aleatorias)
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CAPITULO 6 del INFORME Nro. 5 del CECYT PAPELES DE TRABAJO 7
PAPELES DE TRABAJO:
21. CONCEPTO: Todos aquellos objetos donde constan: • • •
las tareas realizadas los elementos de juicio las conclusiones
Constituyen la base para la emisión del informe y su respaldo. En el legajo de papeles de trabajo se archivan los distintos papeles de trabajo. Los papeles de trabajo provienen de: • terceros ajenos al cliente • del propio cliente • los confeccionados por el auditor Generalmente estos objetos son de papel, pero con el avance tecnológico aparecen otros soportes como por ejemplo los medios electrónicos (diskettes, cassetes, etc.). Existe la tendencia al "paper less", pero el problema reside en la fuerza probatoria de estos nuevos medios. En el caso de los cintas magnetofónicas, estas no sirven como medio de prueba autónoma, así, la existencia de un cassette con la confirmación telefónica que de un saldo a cobrar a efectuado al auditor un cliente del ente, solo le serviría como evidencia en la medida que también fuera aceptado por el deudor (confesión), por lo que este medio sirve mas para persuadir al auditor acerca de una determinada situación que como medio de prueba. Los sistemas mecánicos y electrónicos para la contabilidad reglados por el art.61 de la ley 19550, y diversos aspectos informaticos autorizados y reglados en derecho tributario, representan un avance en la utilización de medios tecnológicos y tiene fuerza probatoria (implicando la posibilidad de papeles de trabajo que no sean por escrito), presentándose el problema en los sistemas carentes de previsiones legales especificas (no serian aptos para sustentar la evidencia). En cuanto a la información verbal que se obtiene de personal del ente, es necesario que posteriormente se confirme por escrito (carta de manifestaciones de la gerencia). 22. DISPOSICIONES PROFESIONALES QUE ESTABLECEN SU USO: Según RT7 de la FACPCE: El conjunto de papeles de trabajo (legajo) se constituye de: • los programas escritos con la indicación de su cumplimiento. • las evidencias reunidas durante el desarrollo de su tarea Los papeles de trabajo deben contener: • la descripción de la tarea realizada • los datos y antecedentes recogidos durante la tarea (recibidos o preparados) • las conclusiones sobre cada rubro o área • las conclusiones finales del trabajo 23. OBJETIVOS QUE SE PERSIGUEN CON SU PREPARACION: 15. 1- OBJETIVO PRINCIPAL: • servir como base para le emisión del informe • respaldar su trabajo totalmente. Se hará hincapié en dos párrafos del informe: • Alcance del trabajo: de los papeles de trabajo deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditoria. • Párrafo de opinión: deben también surgir los antecedentes que lo condujeron a la emisión de la opinión o a la decisión de abstenerse de opinar. Es decir que de los papeles de trabajo surge que se aplicaron las normas previstas y los fundamentos de la opinión o abstención. 2- OBJETIVOS SECUNDARIOS: Facilitan actividades del auditor. A) Facilita el desarrollo del trabajo y la supervisión: las tareas, van desde la toma de conocimiento de las afirmaciones a ser examinadas hasta la emisión del informe, requieren una secuencia para cumplir con las disposiciones profesionales con el máximo rendimiento del esfuerzo aplicado. Un programa de trabajo impide la dispersión de tales esfuerzos en cuestiones secundarias, posibilitando cumplir con las fechas de finalización convenidas. Estos programas constan en el legajo de trabajo y son prueba de que el trabajo fue profesional. Asimismo ante su responsabilidad por la Página 50 de 137
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tarea de sus colaboradores, deberá constatar su cumplimiento, lo cual también figurara en los papeles, permitiendo una adecuada supervisión. B) Constituir un antecedente valioso para la programación de revisiones del mismo cliente o de entes similares: la experiencia de una auditoria sirven para programar las tareas del ejercicio siguiente y para presupuestar o programar actividades en otros entes similares. Por tal motivo se incluye en los legajos las "sugerencias para futuros exámenes". C) Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas: es un subproducto de la tarea principal y versa sobre aspectos relativos al control interno, procedimientos contables y gestión empresaria. Generalmente se concreta en la "carta con recomendaciones". En otros países esto es una obligación. PROPIEDAD: Por ser constancia de las tareas realizadas y las conclusiones, no caben dudas de que son de propiedad exclusiva del auditor. CONSERVACION Y EXIBICION: Según la RT7, El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por 6 anos, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos, en su caso, la copia de los EECC objeto de auditoria, firmada por el representante legal del ente. Se entiende que es un plazo mínimo. El plazo mayor es el de las normas legales (actualmente) y es de 10 anos. El auditor, entonces, debe conservar los papeles de trabajo durante ese tiempo, porque es justamente a los 10 años cuando prescribe su responsabilidad. Es el Consejo de Profesionales el que exige la conservación, por las atribuciones que le han sido delegadas por el Estado, ejerciendo en esto un poder de policía. Referido a su exhibición, por una cuestión de ética profesional, el auditor no debe divulgar ningún conocimiento sobre el ente adquirido en su labor, salvo que sea a pedido del cliente o para su defensa personal. ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN SU PREPARACION: Deben contener: • Nombre del ente auditado. • Fecha de cierre del ejercicio. • Identificación del rubro y cuenta auditada. • Para planillas de las cuentas de cada rubro, incluir saldos del ejercicio anterior a los efectos comparativos. • las cuentas analizadas deben estar conciliadas para que sus importes coincidan con el balance de comprobación de saldos. • para cada tarea especificar con precisión el tamaño de las muestras y los comprobantes analizados, revisados o cotejados o el circuito examinado (por ej.: "cotejado con orden de compra" debería ser reemplazado por "cotejado con orden de compra autorizada, remito y factura del proveedor"). • eliminar datos triviales. • si se encuentran defectos en el control interno, registracion, valuación, o exposición, se debe incluir un comentario descriptivo ("nota") en una hoja de trabajo para cada rubro, con: el titulo del comentario, la descripción y ejemplos del problema, y la recomendación o comentario del auditor y la incidencia en el informe. • tener cada papel de trabajo una codificación que permita mantenerlos separados. • fecha en que se termino la revisión. ◊ un papel de trabajo esta completo, cuando incluye todos los datos e información correspondiente y eso ocurrirá cuando otro profesional con su simple lectura y evaluación, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes adicionales LEGAJOS DE PAPELES DE TRABAJO: CONCEPTO: Legajos preparados con papeles de trabajo que corresponden a un periodo en particular. ORDENAMIENTO: Según un grado creciente de detalle y especificidad. Lo común es: 1) PARTE GENERAL: Se agrupan papeles y evidencias sin relación con un rubro en especial sino con la auditoria en general. * Preparados por terceros: a) carta de asesores legales: respuesta al envío de una carta a los mismos solicitando información sobre juicios pendientes. Página 51 de 137
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b)
carta de confirmación de compania de seguros: para ver si las pólizas se mantienen vigentes en cuanto a monto, riesgo cubierto, etc., a la fecha de cierre del ejercicio. * Preparados por el cliente: a) carta con manifestación a la gerencia: confirma la información verbal (sobre situaciones que no siempre surgen de los registros o bien que son de difícil evaluación). b) borrador de los EECC c) balance de comprobación de saldos: punto de partida para muchas tareas, requiriéndose para identificar las afirmaciones y evaluar su importancia relativa. * Preparados por el auditor: •aspectos a tener en cuenta: reúne en un solo elemento circunstancias que pueden tener incidencia en el informe y que se encuentran dispersas en los legajos, permitiendo una mejor evaluación "en conjunto". Se agrupan por concepto e importancia con mención de sus efectos. • ajustes sugeridos por auditoria y aceptados por el cliente: por ejemplo, corregir saldos de cuentas. •resumen de ajustes no contabilizados: todos aquellos asientos de ajustes de saldos que el cliente no acepta. Permite evaluar en conjunto. •programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoria: solo sirve para indicar las revisiones indispensables, no incluyendo la extensión ni la oportunidad de su aplicación. •sugerencias para futuros exámenes: ejemplos: conveniencia de las fechas elegidas para la revisión preliminar o final, colaboración recibida del cliente, aspectos que afectan la aplicación de los procedimientos. •conclusiones sobre la revisión del ajuste por inflación. •conclusiones sobre el control interno: por rubro y/o circuito. • planilla de control de tiempo utilizado: un total por día y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado. 16. 2) PARTE ESPECIFICA: Relacionadas con cada rubro o cuenta particular. * Preparados por terceros: •confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores: es una evidencia muy firme. Son circulares "ciegas", porque no se le remite al tercero el importe que figura en los libros del ente (luego se coteja). Con las copias de las cartas enviadas, las respuestas, los procedimientos alternativos, y una planilla resumen se prepara un legajo especial. •confirmaciones por bienes del ente en poder de terceros y viceversa. • resúmenes de cuenta: es mas detallado que la confirmación de saldos porque abarca las operaciones de todo un periodo determinado. * Preparados por el cliente: • composición del saldo de cuentas: es el detalle de todos los clientes con sus importes y saldos, conciliado con el balance de comprobación. Visualiza todos los deudores y su importancia relativa. • declaraciones juradas de impuestos: se hace referencia a los comprobantes y cuentas que afecta. • planilla de diferimiento de seguros: no se incluye en saldos de cuentas por su importancia relativa y por sus particularidades. • conciliaciones bancarias: con referencia en el balance de sumas y saldos y en las confirmaciones de los bancos. * Preparados por el auditor: •planillas resumen de cada rubro (planilla llave o carátula): son el encabezamiento de los papeles de trabajo de cada rubro, donde se agrupan la totalidad de las cuentas que la integran. Ejemplo: créditos se divide en -por ventas y -otros créditos; a su vez estos se subdividen en distintos conceptos y estos últimos en corrientes y no corrientes. •hojas de comentarios o notas: están las llamadas informativas que informan sobre mecánicas de trabajo, procedimientos, etc.; y por otro lado tenemos las que se utilizan para plantear comentarios, observaciones sobre el control interno, los procedimientos contables, errores u omisiones observadas, etc. •hojas de trabajo realizado o programa de trabajo especifico: los procedimientos, las muestras seleccionadas, las conclusiones y las fechas en que se realizaron las tareas constituyen los programas detallados que son papeles de trabajo en si mismos. •detalles de arqueos: los recuentos físicos de dinero, valores, pagares, etc. dan origen a una hoja de trabajo con una leyenda firmada por el custodio donde consta que lo recontado por el auditor le fue devuelto intacto y si es responsable o no por otros fondos. •detalles de recuentos selectivos: similar al anterior. Página 52 de 137
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•copias resúmenes o fotocopias de documentos de importancia: queda a criterio del auditor. Considera su
incidencia y su conveniencia como respaldo. Para actas de asambleas puede resultar necesario un breve comentario de los temas que le interesan. 24. SIMBOLOS O MARCAS QUE IDENTIFICAN TAREAS: Cuando se trabaja sobre elementos recibidos del cliente y propios no se puede dejar constancia de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada saldo, por cuanto importaría una repetición innecesaria incrementando las hojas de trabajo y haciendo dificultosa una revisión posterior. Por ello se usan tildes. Estos pueden tener distintos significados en los distintos papeles de trabajo (se debe explicar adecuadamente su significado). Ejemplos: • cotejado con mayor • cotejado con estracto bancario • examinado con factura del proveedor • examinado con orden de compra, remito y factura del proveedor • controlado sumas • controlado cálculos aritméticos • cotejado con ficha individual • comproba do valuación uniforme respecto al ejercicio anterior Simbologia para auditoria: Vecchiolli: es una manera de expresar con un dibujo un determinado hecho. Generalmente se utilizan para los cursogramas. Hay algo mas que son las marcas o tildes. El tilde es una advertencia: según el tenor de la marca, hay algo que indagar o que ya esta indagado. La sismología esta descripta en los manuales, para que el usuario no pueda descubrir que es lo que se quiere decir. Llanos: en cualquier tipo de tarea tenemos formas de marcar donde quedamos, donde empezamos, etc. Es una técnica de señalamiento, mediante asteriscos, tildes, marcas, o cualquier otro símbolo. Cada estudio profesional tiene un sistema propio de símbolos que están resumidos en manuales para el conocimiento de todos los auditores del estudio. Es una técnica que nos permite comunicar sin necesidad de hablar. La simbologia es la forma de poder continuar la tarea cuando le corresponde a otra persona proseguir, sin la necesidad de extensos comentarios de lo realizado hasta el momento. Consta de flechas, combinaciones de números y letras, colores, etc. CODIFICACION: La necesidad de interrelacionar los papeles de trabajo incluidos en los legajos, para así facilitar la búsqueda de cualquier elemento o dato que se desee, lleva consigo la necesidad de identificar cada hoja con un código o índice. Sistemas de codificación: a) numérico correlativo: 1,2,3,...,n b) numérico por bloques: un bloque para la parte general y luego un bloque para cada rubro en la parte especifica. c) numérico decimal: similar al del plan de cuentas. d) alfanuméricos: combina letras y números. A un rubro se le asigna una letra, y luego números para las hojas de detalle de ese rubro. LEGAJOS PERMANENTES O CONTINUOS: En ellos se archiva información y elementos de juicio cuya utilidad trasciende a una sola auditoria, constituyéndose en soporte para varios exámenes. Ordenamiento: también tienen: * parte general: datos que hacen al conocimiento del ente: -nombre; -domicilio legal; -ubicación de plantas, oficinas y sucursales; -tipo societario y datos de inscripción; -copias del estatuto y sus modificaciones; -productos que comercializa; -principales clientes y proveedores; -sociedades controlantes, controladas y vinculadas; -datos del contexto como competidores, productos sustitutos, porción del mercado que atiende, etc. *parte especifica: -copias de contratos de leasing, transferencia de tecnología, etc.; -resúmenes de actas de asamblea con incidencia en mas de un ejercicio; -planilla de bienes inmuebles. Página 53 de 137
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LEGAJOS ESPECIALES: Archivan información y documentos que, por exclusión no se agrega en los legajos de ejercicio o permanentes. Encontramos: a) legajo de evaluación de las actividades de control interno de los sistemas: dada su importancia y su incidencia en evaluaciones futuras, se forma un legajo separado y se establece un plan de trabajo para hacer revisiones parciales cada ano (y de esta manera se revisan los controles de la empresa) b) legajo de informes: son legajos que se preparan con el borrador de la carta con recomendaciones al cliente y un ejemplar de la carta finalmente enviada. GUIA PARA LA REVISION DE PAPELES DE TRABAJO: En la revisión se tienen en cuenta los conceptos que vimos en "aspectos a tener en cuenta en su preparación", con el agregado de verificar la correcta codificación de las hojas de trabajo y su referenciacion cruzada, constatando la actualización del legajo permanente y del legajo de evaluación de control de los sistemas. Finalmente, se verifica que el informe del auditor, sea la consecuencia natural y lógica de las evidencias obtenidas. PAPELES DE TRABAJO en AUDITORIA (LLANOS) Como en cualquier tipo de tarea donde se requiera la obtención de elementos, clasificación, evaluación de la tarea, etc., en auditoria es fundamental que todo ello se encuentre volcado en los papeles de trabajo. Misión de los papeles de trabajo: Sirven como elemento donde se “guarda” la información relevante. Se llama papel de trabajo a todo papel donde se ha obtenido información requerida e importante. Hay papeles de trabajo que son específicos de la tarea que se esta realizando, como por ejemplo en el caso de un arqueo de caja, donde habrá papeles propios de la tarea realizada al efecto. Los papeles de trabajo del auditor son los que el recopila, y que se originan de tres maneras distintas: • los que el auditor y sus colaboradores utilizan según el procedimiento que aplican. • los que no elabora el auditor sino que son pedidos al propio ente: listados, nominas, conciliaciones bancarias, etc. • los que no elabora el auditor sin que son pedidos a terceros del ente: es decir, las respuestas de terceros que obtiene el auditor, como por ejemplo: la respuestas ante una circularizacion efectuada. El pedido del auditor a terceros no lo hace el mismo auditor, sino un responsable del ente, pero la respuesta del tercero es enviada al estudio del auditor. Una vez finalizada su labor, el auditor debe mantener archivados todos los papeles de trabajo, en legajos de tipo permanente o carpeta. El auditor va a conservar todos los papeles que obtuvo del ente, los que obtuvo de terceros y los suyos propios, todos relacionados entre si. Van a servir para el futuro, ya que están referidos a la historia del ente, en aspectos jurídicos, contables, etc. En el caso de una nueva auditoria posterior, no se le pide todo al ente, sino solo lo que se modifico. Sirven como elemento de constancia de la auditoria realizada, ya que todo se archiva en un legajo de actuación o del periodo (también se archiva en el estudio). Son la mejor forma de mostrar que se ha realizado la tarea. El legajo permanente se actualiza, pero el legajo de actuación no. Propiedad, exhibición, conservación: Los papeles de trabajo en su conjunto (permanentes y de actuación) son propiedad del auditor, debe conservarlos y hacerlos trascender a terceros. Le sirven al auditor para utilizarlos como medio de prueba en el caso de que se lo acuse de haber realizado mal la tarea o con deficiencia. En caso de defensa puede mostrarlos, pero en caso contrario no puede. Ejemplos: ¿Que pasaría si el propio ente le solicita al auditor los papeles de trabajo, diciendo que se le ha periodo información?: el auditor no puede desprenderse de los papeles de trabajo originales, aunque se los pidan, aunque lo que puede hacer es entregar una fotocopia. ¿Que sucede si se los pide un colega conocido que lo va a suceder en la labor de auditoria?: no se los puede dar, aunque pude darle algún tipo de información a través de fotocopias de la parte pertinente. El auditor debe exhibir sus papeles de trabajo en caso de juicio como medio de prueba, debiéndole enviar al juez una copia de los papeles de trabajo originales (pero el original no), pudiéndose exigir autentificacion por escribano. En caso de robo o hurto debe hacerse la denuncia policial correspondiente. Los papeles de trabajo deben conservarse como mínimo por 6 años (según RT7) o por el que indiquen las normas legales correspondientes. Para Llanos, el mínimo de 6 años se debe a que para la época en que se dicto esa resolución, la DGI pedía que se retuvieran por 5 años mas el año base. También existen manuales en donde se archivan esos papeles de trabajo y se distribuyen entre quienes realizan la tarea. Los procedimientos y los papeles de trabajo están muy unidos. Los papeles de trabajo están prediferenciados y todos ellos se remiten a una hoja inicial llamada Llave, resumen, o índice. Página 54 de 137
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PAPELES DE TRABAJO en AUDITORIA (Vecchiolli) El papel de trabajo es el elemento documental prediseñado que usa el auditor para volcar parte de su actuación. El que sabe aplicar la hoja de trabajo no debe ser un autómata, sino analizar aspectos que quizás las hojas de trabajo no estimen. La propia iniciativa siempre es mas importante. La hoja de trabajo solo ayuda a contener la información y mantenerla ordenada. Estas hojas de trabajo se incorporan al manual por un código (cada hoja tendrá su código) En los estudios se llega a saber mas los números de las hojas que de su titulo. No se debe usar una hoja de trabajo de los dos lados, pues en algún momento puede omitirse información y necesitarse espacio para agregarla. PAPELES DE TRABAJO (Slosse) Son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arribo el auditor, por lo que constituyen la base para la emisión del informe, y luego constituyen su respaldo. Objetivos:
a)
proporcionar evidencia del trabajo
realizado y de las conclusiones obtenidas.
b)
ayudar a los miembros del equipo a
adoptar una estructura ordenada y uniforme en la tarea.
c)
facilitar
la
supervisión
de
lo
efectuado y proporcionar evidencias de dichas funciones.
d)
documentar
la
información
que
puede ser utilizada en exámenes futuros.
e)
permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas. El objetivo principal es servir como base para la emisión del informe del auditor y constituir luego su respaldo. Así, en el párrafo de alcance de trabajo de auditoria, la verificación del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditoria relativas al desenvolvimiento de la auditoria, y en el párrafo de opinión implica que de los mismos deben surgir los antecedentes que lo condujeron a la emisión de esa opinión o a la decisión de abstenerse de ella. Deben ser claros, completos, y concisos, y además suministrar un testimonio inequívoco del trabajo realizado. Debe evitarse la inclusión de información excesiva e innecesaria puesto que reducen la eficiencia del trabajo de auditoria. Contenido: Deben incluir lo siguiente: 1) La descripción de la tarea realizada: a) el plan de auditoria. b) las modificaciones. c) el programa de auditoria. El proceso de auditoria se inicia con la etapa de la planificación. Los papeles suelen contener documentación del plan de auditoria. Así, los miembros del equipo podrán tener un amplio conocimiento del plan para realizar su trabajo (del que son responsables). Las modificaciones al plan original que surgen a medida que se desarrolla el examen deben ser documentadas. Los programas de auditoria que surgen como consecuencia de la planificación proporcionan un registro de las pruebas efectuadas. En la documentación de dichos procedimientos se deben indicar claramente las causas y razones que llevan a examinar cierto tipo de transacciones y saldos, la base de selección, el alcance de las pruebas, y el volumen y naturaleza de las transacciones.. 2) Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditoria: Se trata de información relevante sobre las actividades del ente que deben contener los papeles para la planificación del trabajo. Además tendrán que incluir una descripción de los métodos y normas contables mas importantes y la evaluación de la aplicación de las mismas. También deben constar los antecedentes del ambiente de control y los sistemas de información (evaluación e identificación de las debilidades significativas), como así también un análisis particular de los montos incluidos en los estados.
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3) Las conclusiones sobre el examen practicado: Deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoria y las conclusiones a que se ha llegado. Estructura y organización: Los papeles deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la información contenida en los mismos y lograr una búsqueda eficiente de cualquier parte del examen de auditoria. La información de valor permanente debe ser preparada y archivada para facilitar su uso en exámenes posteriores. Los papeles de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando se utiliza información traspasada, se deberá aclarar al respecto en los papeles de los cuales se extrajo (o incluir fotocopia). Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas que deberán contener: nombre del ente; titulo o propósito de la planilla; referencia de la misma; fecha del examen; referencia del programa de auditoria correspondiente; descripción concisa del trabajo realizado y sus resultados; fuente de la información (registro desde el cual fue preparada o nombre del empleado que la proporciono); fecha en la que se preparo la planilla e iniciales de la persona que la preparo. Las evidencias obtenidas al efectuarse la revisión de los EECC es recomendable que se estructure mediante la utilización de formatos especiales denominados legajos: los papeles que respaldan el examen de auditoria son archivados en cuatro legajos especiales: 1) Legajo de planificación: Es utilizado para documentar todo lo ateniente al proceso de planificación, la información básica obtenida sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoria propiamente dicho. Parte de esta información tiene carácter permanente e integra la base de información que será utilizada en futuros exámenes: antecedentes del negocio, descripción de los sistemas de información, funciones de auditoria interna, etc. Otra parte es especifica del examen del año en curso: registro de actividades de planificación como reuniones internas y con el personal del ente; decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos; registros de información sobre actividades del ente (presupuestos, informes contables, etc.); registros de información administrativa (composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo, etc.). Memorando de la planificación: es el resultado del proceso de planificación en el cual se resumen los factores, consideraciones y decisiones significativas pertinentes al enfoque y alcance de auditoria. Registra lo que debe hacerse, la razón por la que se hace, y donde, cuando y quien debe hacerlo. 2) Legajo de información permanente: Como durante la auditoria se obtienen evidencias relacionadas principalmente con aspectos legales, societarios y financieros, que constituyen la base de información para la planificación del examen, y serán utilizadas en años sucesivos, es convenientes archivarlas en un legajo de información permanente. Se incluyen en este legajo: a) aspectos legales y societarios: acta constitutiva del ente, estatutos, títulos de propiedad, contratos de alquiler importantes, contratos comerciales importantes, etc. b) aspectos financieros: información general sobre el ente, líneas de crédito, prestamos a largo plazo, etc. c) otros aspectos: correspondencia importante, actas de reuniones de accionistas o de directores, disposiciones impositivas importantes, etc. Parte de la documentación archivada en este legajo esta relacionada con información estrictamente confidencial, por lo que el contenido de ciertos documentos legales no debe ser tratado por personas que no hayan sido designadas al efecto. 3) Legajo de información corriente: Durante la etapa de ejercicio de la auditoria se llevan a cabo los procedimientos programados. Las pruebas, evidencias y conclusiones se documentan en este legajo de información corriente. a) En general este legajo esta dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes de los EECC, incluyendo en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones estrechamente relacionadas. Secciones especificas por componentes: para cada uno de los componentes deberá confeccionarse el siguiente informe: 1) planilla llave: exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos con cifras comparativas del año anterior. Debe estar referenciada a los EECC incluidos en el legajo resumen de auditoria, o a cualquier planilla de detalle del legajo corriente que provea un mayor análisis de las cifras. Generalmente se preparan con cinco columnas: • una para los saldos al cierre del ejercicio anterior Página 56 de 137
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• otra para el numero y denominación de la cuenta que se trate. • otra para el saldo según libros • otra para ajustes • y la ultima para el saldo final que aparece en los estados. La finalidad de esta planilla es resumir los resultados del trabajo de auditoria y decidir si se han alcanzado los objetivos relativos a cada componente. En cada sección especifica se debe expresar una conclusión u opinión en base a la evidencia obtenida. 2) en cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoria, el cual comprende: los pasos programados, referencias a los papeles, firma de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización. 3) planillas de detalle: se precisan las razones para probar ciertos tipos de operaciones, la base de selección, los periodos elegidos para las pruebas, etc. b) Determinados programas y sus correspondientes papeles no están vinculados con partidas especificas de los estados sino que se relacionan con la auditoria en su conjunto ===> podríamos hablar de una parte general de este legajo en el cual incluiremos: • análisis de los estados en su conjunto: preparación de estados comparativos y justificación de las principales variaciones observadas, con elaboración de gráficos explicativos para aspectos como ventas, precios, etc. • balance de saldos: es el balance entregado por la sociedad para ser auditado • hechos posteriores: evidencias de los hechos ocurridos luego del cierre y hasta la emisión del informe que afecten significativamente los EECC bajo examen. Surgirán del análisis de actas de asamblea y directorio, de los estados financieros mensuales mas recientes, cartas de asesores legales, etc. • resúmenes de actas, registros legales y estatutos: se describe el resumen de los aspectos legales del ejercicio a los efectos de evaluar su impacto sobre los estados. 25. 4) Legajo resumen de auditoria: Es el que agrupa los principales temas relacionados con la auditoria practicada. Objetivos: *0 brinda una visión global de la ejecución y finalización de la auditoria. *1 resume las conclusiones y decisiones alcanzadas durante el examen. *2 acumulan evidencias de auditoria para evaluar su efecto sobre los estados.
Contenido: • copia de los estados referenciado a las planillas llave, junto con una copia del informe del auditor. • resumen de temas relevantes que hayan surgido de la labor de auditoria. Comprende el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada componente investigados en el legajo corriente, relativos a: modificaciones significativas del negocio, cambio de normas contables, partidas dudosas, hechos posteriores, etc. • carta de la gerencia del ente que respalde las afirmaciones vertidas durante el examen. La carta de la gerencia sirve de respaldo de la información obtenida verbalmente por el auditor y constituye una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la búsqueda de elementos de juicio validos y suficientes que otorguen soporte adecuado a su opinión. Es común ver cartas de se confirma, por ejemplo, el total del activo y del pasivo, del patrimonio neto o los resultados (estas afirmaciones no agregan elementos adicionales). Otras confirman, por ejemplo, que los EECC exponen razonablemente la situación patrimonial, o que las facturas reúnen los requisitos exigidos, o que el saldo de la cuenta acreedores es correcto. Las cartas de la gerencia están destinadas a obtener información por escrito sobre situaciones que no siempre surgen de los registros y documentaciones, o que surgiendo de ellos es de difícil evaluación. Ayuda a la Página 57 de 137
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auditoria externa en el cumplimiento del objetivo de corroborar que “todo lo real esta registrado” (es decir, que no existan omisiones). • informe de control interno • resumen de errores no ajustados: planilla de los ajustes propuestos para cada componente y no realizados por el ente, y su incidencia sobre los EECC en su conjunto. • carta de asesores legales: se archivan las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles elaborados en el legajo corriente. Las cartas de los asesores legales constituyen la respuesta al envío de una carta a los abogados del cliente solicitando información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por el ente como de aquellos en los que es demandado. 8 Confidencialidad y conservación: Los papeles pueden ser requeridos para su exhibición a terceros, por ejemplo: • a otro profesional en su condición de auditor de una empresa controlante, cuando requiera información para confiar en el trabajo realizado sobre la empresa controlada. • cuando exista un nuevo auditor • cuando existan litigios • cuando los auditores internos deseen coordinar sus actividades con las de la auditoria externa • cuando organismos de contralor societario o impeditivo requieran información sobre temas contables. Los papeles son de propiedad exclusiva del auditor, por lo que deben permanecer bajo su control. Los pedidos de acceso a ellos deben ser comunicados (sin excepción) a los funcionarios del ente y no deben ser entregados sin autorización escrita. La conservación de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia, teniendo en cuenta que un trabajo de auditoria debidamente documentado puede ser muy útil, tanto cuando es objetado como cuando se lo proporciona como apoyo en situaciones especificas. La RT7 establece que el auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por 6 años, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia del informe emitido y en su caso, la copia del los EECC objeto de examen firmada por representante legal del ente al que estos correspondan. 9 Clasificación de los papeles de trabajo: 1) Según su forma: • descriptivos • formularios • cursogramas • cuestionarios 2) Según su origen: • preparados por el auditor (ejemplo: programas de trabajo, cuestionarios, etc.) • preparados por el ente (balance de sumas y saldos, etc.) • preparados por terceros (confirmaciones e saldos, resúmenes de cuentas, etc.)
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PAPELES DE TRABAJO (German Coloma) Son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de juicio obtenidos y las conclusiones a las que arribo el auditor, por lo que constituyen la base para la emisión del informe, y luego constituyen su respaldo. Definición: “son registros mantenidos por el auditor en los que constan la planificación, ejecución y control de su tarea profesional y la información obtenida en la misma, y que sirven de respaldo a los informes de auditoria, sin formar parte de estos.” 10
Objetivos de los papeles de trabajo: • servir como base para la preparación de los informes de auditoria. • servir de elementos de prueba de la tarea realizada por el auditor. • facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisión de los colaboradores. • servir como base para la planificación de futuras auditorias de la misma empresa o empresas similares. • permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.
Clasificación de los papeles de trabajo según su forma:
a)
papeles de trabajo descriptivos: en
ellos se describe un hecho o se narra un procedimiento.
b)
formularios: son pre-impresos y deben ser completados por quien realiza la tarea. Consisten en general en cuadros o notas. c) cursogramas: son diagramas que reflejan los pasos de un procedimiento dado. Tienen una sismología particular. d) cuestionarios: son formularios especiales que sirven de prueba de entrevistas y constan de preguntas, que en general deben contestarse por si o por no. Clasificación de los papeles de trabajo según su origen:
a)
preparados por el auditor: programas
de trabajo, cuestionarios, etc.
b)
preparados por el ente: balances de
sumas y saldos, etc.
c)
preparados
por
terceros:
confirmaciones de saldos, resúmenes de cuentas, etc. Papeles de trabajo mas comunes en cada etapa:
•
auditoria preliminar: programa de trabajo general, planilla de control de tiempo, estados y balances de sumas y saldos, cursogramas y detalles de procedimientos de la empresa. • auditoria de seguimiento: cuestionarios de control interno, cursogramas del auditor, hojas de seguimiento de deficiencias, programas de trabajo por función. • auditoria de saldos: programas de trabajo por rubros, planillas de análisis de cuentas, detalles de arqueos y recuentos físicos, pedidos de confirmaciones, confirmaciones de saldos, conciliaciones bancarias, hojas de comprobación de pruebas globales, resúmenes de cuentas, etc. 11
Legajos de papeles de trabajo:
•
legajos permanentes: en ellos reúnen los datos generales de la empresa, cuya utilidad trasciende a una sola auditoria. • legajos de ejercicio: en ellos reúnen los papeles de trabajo específicos de una auditoria dada. En general se subdividen legajos de programas de trabajo, legajos de control interno y legajos de procedimientos saldos. Página 59 de 137
se se en de
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Exhibición de papeles de trabajo a terceros (F. Newton)
26. Códigos de ética: Estos códigos rigen la conducta profesional. Establecen que los profesionales solo pueden divulgar conocimientos adquiridos como resultado de su labor profesional cuando: • cuenten con autorización expresa del cliente • su revelación es indispensable para su defensa personal 27. Legislación Penal: La violación del secreto profesional se considera delito cuando concurren, según el Art.156, las siguientes circunstancias: • el violador del secreto profesional tuvo noticia secreto en razón de su estado, oficio, profesión o arte. • su divulgación puede causar daño • el secreto se revela sin justa causa. 28. Normas especiales:
•
Sociedades con cotización: la Bolsa puede solicitar que los auditores de los EECC exhiban las carpetas con papeles de trabajo, previa conformidad de la sociedad, la que será innecesaria cuando esta se encuentre bajo su inspección • Entidades financieras: el BCRA podrá requerir que el auditor externo comparezca ante el, el día y hora que formalmente le solicite, a efectos de presentar los papeles de trabajo que respalden sus informes.
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VINCULO CONTRACTUAL DE AUDITORIA (profesor Llanos) Segun el Codigo Civil, “hay contrato cuando dos o mas personas se ponen de acuerdo sobre una relación de voluntad común destinada a reglar sus derechos” Para determinar la naturaleza jurídica del contrato, hay que diferenciar, en primer lugar, entre: • contrato de auditoria interna: como es parte del ente, rige la ley de contrato de trabajo (LCT), lo cual no implica que pierda su independencia de criterio (aunque existe una dependencia laboral). El auditor interno puede o no hacer un contrato escrito. Cuando no hace el contrato escrito, existe contrato implícito. • contrato de auditoria externa: es un contrato entre dos partes: empresa y auditor. Generalmente la empresa es la que contrata al auditor, al tener la necesidad de que le preste un servicio. Es lo que analizaremos. Las formas de un contrato o aspectos jurídicos son difíciles de determinar; hay dos alternativas: • contrato de prestación de servicio • contrato de contratación de obra Ambos son contratos civiles, no comerciales, porque si bien hay una parte que es comerciante (la empresa), el auditor no lo es (para que sea comercial ambas partes deben ser comerciantes). No tiene una forma determinada (es un contrato innominado), con lo cual dependerá de cada contrato que se celebre, y de esta forma, según el contenido de sus cláusulas se inclinara hacia uno u otro tipo. Llanos no se inclina por ninguno en especial ya que distintos elementos pueden hacer que el contrato se encuadre en uno u otro tipo; por ejemplo: si una empresa contrata a un albañil y pone a su disposición el material y a su vez conserva el poder de dirección, seria una prestación de servicios, con lo cual el albañil solo asume responsabilidad por su técnica; pero si el poder de dirección lo conserva el albañil, seria un contrato de obra. En auditoria esto no es tan claro, porque no existe la relacion “patron empleado”. Se acercaría mas al de contratación de obra. Las formas pueden ser variadas, y no tienen demasiada importancia en la medida que se den todas las condiciones necesarias para que exista contrato (según las prescripciones del Código Civil). Tiene “forma no solemne”, con lo cual la forma puede ser verbal, aunque implica un mayor riesgo: no obstante que es admisible, no conviene la forma oral porque pueden faltar pruebas en las causas de responsabilidad (la prudencia hace que debamos tomar algunos recaudos). Antecedentes inherentes al contrato: si es la primera vez que se audita, debemos reunir los antecedentes necesarios para hacer el contrato, y luego de hacerlo deberá reunir mas información para hacer la auditoria. Antecedentes: • tipo societario • tipo de empresa • de que línea se ocupa • su ubicación (domicilio legal y real) • si tiene sucursales • etc. Debe saberse quien va a firmar el contrato: • cualquier persona que tenga poder suficiente para firmar el contrato (es decir, con capacidad para obligar mediante su firma al ente, como por ejemplo un director). Generalmente el poder se otorga el estatuto al presidente del directorio. • cualquier persona que tenga esa capacidad por expresa delegación de ese poder a través de un poder formal. Debe saberse que quiere en realidad la empresa. Debe fijarse con precisión el alcance de la tarea del auditor de manera que no se de lugar a otras interpretaciones. El auditor debe delimitar el alcance de su trabajo dentro del contrato. El alcance debe ser claro. No siempre el empresario sabe bien lo que quiere, con lo que aparece un problema ético: existen auditores que fijan un alcance mayor a lo que el empresario necesita para obtener mayores honorarios. Pueden establecerse salvedades, tales como el requerimiento de la empresa de que el auditor no intervenga en determinados hechos como la toma de inventario o recuentos físicos. Debe hacerse la salvedad de esta limitación al alcance. Otra salvedad podría ser que no se permita la entrada del auditor a un determinado lugar. Debe quedar bien claro la forma en que se va a desarrollar la tarea. En las cláusulas formales se establece los que quiere la empresa. En cuanto a los honorarios a pagar al auditor, se puede decir que no constituye un lucro, sino un precio como contraprestacion justa del servicio prestado. Una manera idónea para fijar el honorario seria estableciendo una relación con: • los colaboradores que se requieren • las horas o tiempo que se van a necesitar para realizar la tarea (el tiempo debe estar bien justificado). Página 61 de 137
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De esa forma se determina el monto real de los honorarios, pero por otro lado, en salvaguarda de la ética profesional el Consejo Profesional establece montos mínimos de honorarios (ley 10620 en Pcia de Buenos Aires). El CPCE fija un sistema para la determinación de los montos mínimos que no tiene nada que ver con la forma racional para la determinación. No esta demasiado bien hecho, pero sirve para protegerse de los profesionales que actúan con poca ética. Las demás cláusulas contractuales son complementarias y se refieren a: • cuando se inicia la tarea: debe iniciarse cuando se le entrega al auditor la información necesaria (balances terminados en el caso de auditoria contable). • debe constar que la empresa deba prestar toda la colaboración necesaria para trabajar, por parte de todo el personal (para poder indagar en todo) • nomina de los colaboradores. • dias posibles de tarea, horarios, posible extensión del plazo, etc. • pueden haber cláusulas que contemplen situaciones de fuerza mayor. • cláusulas que garanticen la independencia en la actuación del auditor y de sus dependientes dentro de la empresa. • pueden existir cláusulas que exijan un determinado numero de copias del dictamen. • fecha de entrega del dictamen. • a quien debe entregarse el dictamen (puede ser, por ejemplo, a un banco) En definitiva las cláusulas contractuales se podrían dividir en: • las que contienen lo que pretende el estudio • las que contienen lo que pretende la empresa • cláusulas complementarias ¿Quien firma el contrato? (del lado del auditor) • si es una sociedad de hecho cualquiera, cualquier socio puede firmar (un socio compromete a todos) • si es una SA, firma el socio que tenga el poder para firmar • si es SRL el gerente. ¿Donde ser firma el contrato? se firma en el domicilio de la empresa, porque es quien solicita la actuación del auditor (es importante a los efectos legales). CONTRATO DE AUDITORIA (German Coloma) Contrato: es un acuerdo entre dos o mas personas que implica una declaración de voluntad común destinada a reglar sus derechos. Contrato de auditoria externa: es un contrato de tipo bilateral, oneroso y consensual, celebrado entre el auditor y el cliente. En realidad, es de tipo innominado, pues no esta legislado como tal en el Código Civil, pero tiene elementos de la locación de obra y de la locación de servicios. Su semejanza con la locación de obra se basa en que: • el auditor se compromete a entregar un producto final de su trabajo (el dictamen de auditoria). • el auditor asume la responsabilidad sobre la tarea y el producto final de la misma. Su semejanza con la locación de servicios se basa en que: • el producto final del trabajo (dictamen del auditor) queda como propiedad de este, aunque el ente puede hacer uso de dicho producto final. • muchas veces interesa mas la tarea de auditoria que el informe final en si. • el auditor no asegura un resultado final determinado sino tan solo a efectuar una tarea y emitir un dictamen. Carta convenio: es la forma habitual del contrato de auditoria externa. La escribe el auditor y el cliente la aprueba (que pueda ser contrato de adhesión no le quita carácter voluntarista al contrato). Contiene lo siguiente: Página 62 de 137
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• • una fecha dada) • limitaciones al alcance) • para hacer la auditoria. • • finalización de la auditoria. • auditoria. • • entregadas.
sujetos del contrato (auditor y cliente) objeto del mismo (ejemplo: EECC a alcance de la tarea (plena o con facilidades que debe otorgar el ente personal que realizara las tareas. fecha de inicio y fecha aproximada de lugares
donde
se
realizara
la
honorarios o forma de determinarlos. numero de copias del informe a ser
CONTRATO DE AUDITORIA (profesor Vecchiolli)
Cláusulas contractuales: Hay cláusulas que obligan al auditor y cláusulas que obligan a la empresa, de las cuales derivan los derechos y obligaciones para cada una de las partes. El derecho del auditor es la obligación de la empresa (por ejemplo a cobrar el honorario) y viceversa. Las cláusulas contractuales se dividen en: Cláusulas principales: a) fijación de objetivos b) marcar bien el ámbito de la actuación del auditor c) alcance d) periodo de auditoria (EECC del .... hasta .....) e) es necesario remarcar que se van a aplicar criterios propios por parte del auditor, sin influencias del ente. f) el auditor puede delegar trabajo dentro de su equipo, no obstante es persiste su responsabilidad. g) el auditor se compromete a dejar constancia escrita de toda información requerida. h) se especifica el tipo de informe que se quiere: el común o con algún aditamento. i) la cláusula de honorarios: nunca menor al mínimo que se establecen en cada jurisdicción. Se incluye forma de pago, anticipos, etc. j) plazo para desarrollar la tarea de auditoria y fecha de iniciación. Deberían preverse situaciones especiales, como por ejemplo: extensión del plazo cuando la empresa se demora en proveer determinada información, o la tiene desactualizada, causas de fuerza mayor, etc. En cuanto a la fecha de finalización, esta depende del auditor. Hay que buscar una relación armónica entre el tiempo que el auditor necesita y la fecha que de entrega que necesita la empresa. Cláusulas accesorias o suplementarias: a) disposiciones de la empresa en cuanto a su colaboración, tanto de sus jefes como subalternos. Se les pide colaboración y no que pongan trabas. Es necesario prever que la empresa ponga su gente para la colaboración. Puede preverse la eventual contratación de un tercero experto en alguna materia especifica. En auditoria que el auditor “no se haga responsable” respecto a su gente de trabajo, es casi “una mala palabra”. b) posible compensación de algunas erogaciones que son imprescindibles, como por ejemplo algunos gastos de movilidad. c) actualización de todos los antecedentes d) respecto de los lugares de ejecución de las tareas: independencias de las zonas, seguridad de un escritorio con llave para dejar carpetas. e) respecto a los dias de tarea: cuales son los dias normales y cuales no, si se trabaja medio día o día entero, etc. Hay que fijar las horas de trabajo del personal (el problema del auditor es cuidar el costo). Página 63 de 137
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f) extensión del plazo en casos extraordinarios. g) respecto del dictamen de auditoria: si median limitaciones, tales como que la empresa no quiera que el auditor entre a algún sector en particular, que no realice una circularizacion, etc. deben puntualizarse dichas limitaciones, constituyendo una salvedad para el dictamen (es un problema técnico que nos impide hacer la tarea). Cada contrato es un juego de papeles. Aspectos formales: • lugar de contratación: el domicilio de la empresa, ya que es quien tiene la iniciativa. • las partes que contratan (quienes firman) • la fecha de contratación: fecha en que se firma el contrato (cuando se materializa, se formaliza en contrato por escrito y se firma). En el contrato oral, la fecha también es oral. • domicilio de las partes: se consigna el domicilio legal de la empresa y el domicilio del estudio de auditoria o el domicilio personal del auditor) • cantidad de ejemplares de los informes. Honorarios: El sistema de honorarios mínimos que instituye la ley provincial 10620 no sirve con respecto a la forma de determinación real del honorario. Solo establece un mínimo que el Consejo exige que se cumpla. Para la determinación real del honorario debería utilizarse el criterio del “costo del tiempo consumido en toda la tarea”, por lo que: honorario = costo de cada persona que trabaja + costo fijo + ganancia para el estudio Los costos fijos se refieren a gastos de teléfono, gastos administrativos en general, etc. La auditoria no es una actividad lucrativa, porque para que haya lucro tiene que haber una incidencia del capital, y en la tarea de auditoria lo importante es el tiempo de desarrollo y no el capital.
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INFORME BREVE:
Titulo “Informe del auditor” Destinatario (a quien contrato o se indico, máxima Sres. presidentes y directores de XX SA autoridad) En mi carácter de Contador Publico independiente informo sobre la auditoria que he realizado de los EECC de XX SA determinados en el apartado 1 1) EECC objeto de auditoria: identificar con precisión y 1) Estados auditados: claridad. • Estado de situación patrimonial al ... • Estado de resultados por el ejercicio cerrado el ... • Estado de evolución del Patrimonio Neto por el ejercicio finalizado el ... • información complementaria (notas y anexos) 2) Limitaciones al alcance: 2) Alcance de la auditoria: implican: He realizado el examen de la información contable en los EECC indicados en 1) de acuerdo con las normas • salvedad en el informe o de auditoria vigentes aprobadas por el CPCE de la • una abstención Pcia. de Buenos Aires, las que prescriben la causas: información selectiva de dicha información. • impuestas por el contratante • por otras circunstancias • trabajo apoyado en auditoria anterior realizada por otro auditor: si no expreso la limitación asumo la responsabilidad. 3) Si ajuicio del auditor se interpreta mejor 3) Aclaraciones especiales previas al dictamen. Si hay nota a los EECC: indica y remite a ella. No incluir salvedades que no se incluyan en el dictamen. 4) Dictamen: se expone la opinion o se explícita la 4) Dictamen: abstención 5) Información especial requerida por disposiciones legales: A efectos de dar cumplimiento a disposiciones vigentes informo que: a) los Estados auditados concuerdan con los registros contables de la sociedad, los que han sido llevados de acuerdo con disposiciones legales. b) la sociedad ha dado cumplimiento a lo requerido por el tercer párrafo del Art. 62 de la ley 19550. c) al .... la deuda devengada a favor de la Administración Nacional asciende a $...., no existiendo a dicha fecha adeuda exigible por dicho organismo. 6) Lugar y fecha: indica el alcance de la Buenos Aires, 24 Julio de 1995 responsabilidad. 7) Firma: si es una sociedad, primero el nombre social Diego Armando Maradona y numero de matricula, luego nombre del contador, y Contador Publico UBA datos de la matriculación: CPECECF T-XCIV F-165
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Dictamen Se expone la opinión o se explicita la abstención. Cambios en la uniformidad: se ponen si los hay y si son importantes, sino no. Dictamen favorable con salvedades: “En mi opinión, excepto por lo mencionado en el párrafo anterior, los EECC mencionados en 1) presentan razonablemente la información sobre la situación patrimonial de XX, al ... , el resultado del ejercicio, las variaciones en el patrimonio neto y los origenes y aplicaciones de fondos por el ejercicio terminado a esa fecha, de acuerdo con NCP” Dictamen adverso: Aclaraciones previas: la sociedad no ha dado efecto contable a la desvalorización de sus bienes de cambio, por aplicación del criterio que establece que no deben superar su valor de recupero. La sobrevaluacion asciende a ... (Debe haber reunido los suficientes elementos de juicio validos como para arribar a esa conclusión. En este caso es una salvedad determinada significativa) Dictamen: “En mi opinión, por lo expuesto en el apartado anterior, los EECC mencionados en el apartado 1) no presentan razonablemente ....” Abstención: Aclaraciones previas: ej: existía un litigio y no contabilizo un pasivo por la contingencia. Dictamen: “En razón de la magnitud de las cifras indicadas en el apartado anterior, no estoy en condiciones de emitir opinión sobre ...” Se abstiene porque no obtuvo elementos de juicio validos y suficientes para expresar una opinión sobre los EECC en su conjunto. Causas: salvedad indeterminada significativa, por: • limitación significativa en el alcance • sujeción de la información a hechos futuros inciertos Uniformidad: Solo si varia se opina y se cuantifican los efectos, en la medida que el auditor este de acuerdo con el cambio. Aclaración especial previa: ej: valuó con costo de reposición, antes lo hacia con costo reexpresado, entonces aumento bienes de cambio y disminuyo CMV en $... Dictamen: “En mi opinión.... favorable... con excepción de lo indicado en el apartado anterior, lo que afecta la uniformidad con respecto al ejercicio anterior”. (la uniformidad afecta la valuación) Tipificacion de las salvedades (se indican en las aclaraciones previas):
•
Determinadas: errores en existencia,
valuación o exposición • adverso. • favorable con salvedades.
•
Importantes:
Dictamen
No tan importantes:
Dictamen
Indeterminadas:
inciertos cuantificables o no; -limitacions al alcance • opinión. • favorable con salvedades. Limitaciones al alcance: Se explicitan en el párrafo de alcance y surgen por: • • contratante. •
-hechos
Importantes:
futuros
Abstención de
No tan importantes:
Dictamen
apoyo en tarea de otro auditor. limitaciones impuestas por
consecuencia de otras circunstancias.
Tipos de informes: • •
el
Breve Extenso Página 66 de 137
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• intermedios) • • •
Revisión
limitada
(para
periodos
sobre las actividades de control certificación informes especiales
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CONCLUSION DE LA AUDITORIA Y TRABAJOS FINALES (F. Newton) Las etapas que forman parte del proceso mediante el cual el auditor forma su juicio u opinión sobre los EECC son: 1) identificación de las afirmaciones a ser examinadas. 2) evaluación de su importancia relativa. 3) reunión de evidencias suficientes para la formación del juicio. 4) evaluación de la validez o competencia de las evidencias examinadas. 5) formulacion del juicio final. Las cuatro primeras son cubiertas, en su mayor parte, a través de los procedimientos de auditoria. Sin embargo, antes de formular el juicio final sobre los EECC sujetos a opinión, se deben realizar una serie de trabajos finales: 1) Revisión de los papeles de trabajo preparados por los asistentes del auditor. 2) Comprobación de que se han recibido las confirmaciones oportunamente solicitadas a clientes, proveedores, companias. de seguros, bancos, etc. Es razonable que las respuestas vayan llegando a medida que la auditoria avanza y que algunos pedidos no tengan respuesta. Por eso es conveniente que en un momento cercano al cierre de la auditoria se proceda a un control sobre las confirmaciones recibidas, a tomar las medidas para la obtención de aquellas consideradas imprescindibles y a determinar los procedimientos alternativos aplicables a cada uno de los pasos. Cuando se haya considerado que una confirmación es irreemplazable como evidencia necesaria deben efectuarse todos los esfuerzos para su obtención, incluyendo la gestión telefónica y aun personal. Esto puede ocurrir por ejemplo con los informes de algunos asesores legales que suelen ser remisos en cumplir con lo que oportunamente le solicitare el cliente. 3) Revisión de hechos posteriores al cierre: la suficiencia de los elementos de juicio recogidos por el auditor debe considerarse referida no solo a las operaciones efectuadas hasta el cierre del ejercicio, sino hasta los hechos posteriores a dicha fecha y que merecen la incorporación de su efecto a los EECC. Dichos hechos son de dos clases: • los meramente confirmativos de situaciones ya existentes a la fecha de cierre: el hecho sustancial corresponde al ejercicio ya cerrado y requieren su consideración en la valuación del patrimonio a esa fecha. Ejemplos: realización de activos por debajo de su costo como consecuencia de condiciones surgidas antes de la fecha de cierre de los EECC, la quiebra de un deudor notoriamente insolvente a esa fecha, la discontinuidad de un proyecto de investigación cuyo abandono ya era previsible a esa fecha. • los que surgen de situaciones nuevas: el hecho sustancial se produce en el nuevo ejercicio, pero por su importancia requieren ser expuestos en los EECC. Ejemplos: apertura de un juicio originado en hechos del nuevo ejercicio, la quiebra de un deudor importante por causas atribuibles al nuevo ejercicio, siniestros de importancia, modificaciones en los tipos de cambio vigentes. Normalmente, los hechos posteriores del primer tipo deberán ser detectados a treves de los procedimientos de auditoria referidos al examen de cada uno de los rubros, pero es conveniente que tales procedimientos específicos sean completados por otro de tipo general destinado a identificar otros hechos de esa clase que pudieran haber pasado inadvertidos, así como hechos del segundo tipo. Tales procedimientos pueden incluir: • examen de las actas correspondientes a las reuniones del directorio hasta la fecha de finalización de auditoria. • examen conceptual de los EECC periódicos que pudieran haberse preparado cubriendo periodos posteriores al examinado. • examen de los asientos de diario y mayor practicados con posterioridad al cierre. • informe del asesor legal de la empresa sobre la existencia o no de una situación posterior al cierre que afecte a la empresa y este en su conocimiento. • prestar atención a los factores del contexto. • carta de manifestaciones de la gerencia sobre la existencia o no de hechos posteriores que repercuten sobre los EECC. 4) Discusión de asientos de ajustes propuestos a lo largo de la auditoria: el profesional debe haber ido preparando una lista de asientos de ajuste cuya contabilizacion sugerirá a la gerencia. Otros auditores prefieren prepararlos al fin de la auditoria. En cualquiera de los dos casos, los mismos deben ser discutidos con los funcionarios responsables en la empresa a efectos de lograr su aceptación, pues se trata de asientos propuestos y no impuestos a la empresa. Los que hayan sido propuestos y no aceptados deben, en caso de ser cifras significativas, dar lugar a la emisión de informes con salvedades o adversos. 5) Corrección de las cifras de los EECC: una vez lograda la aceptación de los ajustes propuestos, sus importes deben ser volcados a las hojas preparadas por el auditor para así determinar los importes definitivos que deberán figurar en los EECC. Cuando los ajustes son numerosos conviene solicitar a la empresa un nuevo balance de comprobación y controlar los importes que presentan las hojas con los nuevos saldos. Página 68 de 137
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6)
Examen de las notas a los EECC: generalmente ocurre que mientras el auditor examina los distintos rubros, no se han preparado todavía las notas a los mismos, por lo que resulta necesario hacerlo de una sola vez a la finalización del trabajo. Por otra parte, en ciertos casos (Pymes) el auditor tiene una participación muy activa en la preparación de tales notas. En cualquiera de los dos casos es conveniente marcar en las hojas de trabajo de cada rubro aquellas situaciones que requieren presentación de notas o bien preparar un resumen de tales situaciones en una hoja separada que facilite la confección de los EECC. Ver RT 8 y 9. 7) Obtención de la carta de manifestaciones de la gerencia: el auditor tiene la necesidad de obtener distintas declaraciones de parte de la gerencia de la empresa, referidas por lo general a afirmaciones que el auditor no puede comprobar en forma absoluta por otros medios. En la preparación del borrador de esta carta, deben tomarse en cuenta todas las necesidades de afirmaciones detectadas a través del examen de cada uno de los rubros. Su redacción debe ser clara y su fecha coincidir con la del dictamen. Debe ser firmada en lo posible por la máxima autoridad de la empresa o por quien firme los EECC en su representación. Completados los procedimientos de auditoria y los trabajos finales, el auditor ya cuenta con los elementos necesarios para formular su opinión final sobre los EECC. Tal opinión debe abarcar los siguientes aspectos: • preparaci ón de los EECC de acuerdo con las normas vigentes, lo que implica concluir si todas las partidas responden a situaciones u operaciones reales y pertenecen al ente; si han sido incluidas en los EECC y han sido adecuadamente valuadas y si se exponen todas las informaciones necesarias para la adecuada interpretación de los EECC. • La uniformidad en la aplicación de principios y normas contables. Además, el auditor propone ajustes que pueden haber sido aceptados o rechazados por la empresa y examina (o prepara) las notas. Todos los elementos mencionados deben ser ponderados para arribar a la conclusión final. En tal ponderación debe cumplir un papel preponderante el llamado principio de significatividad: “es significativo aquello que como consecuencia de su omisión o de su inadecuada exposición, podría provocar un cambio en las decisiones que terceros usuarios deban tomar”. Además debe aprovecharse este momento para resumir los puntos débiles del control interno y discutirlos con los funcionarios apropiados. INFORME ANALITICO Es un informe previo al informe principal, que el auditor elabora para el cliente y que no trasciende a terceros. En el, el auditor señala los errores de control interno que observo y sus sugerencias para enmendarlos, sus observaciones para con los EECC, su propuesta de ajuste a los mismos y su proyecto de nuevos EECC ajustados. Este informe solo se emite en caso de haber objeciones significativas al control interno o a las cifras de los estados. No es imprescindible en todas las actuaciones del auditor. Constituye un escrito que presenta el auditor antes de expedir su dictamen profesional, conteniendo todas las observaciones relacionadas con la materia que se sometiese a su examen. Cada una de estas observaciones debe contener: 1) motivos 2) fundamentos 3) recomendaciones 4) ajustes propiamente dichos Es distinto a la carta con recomendaciones a la gerencia, ya que en este caso se le da a la empresa la oportunidad de corregir errores para que el dictamen sea favorable. ver carpeta de Vecchioli CONFORMACION DEL JUICIO Durante la auditoria se van cumpliendo las siguientes etapas: • control • • controles • Atendiendo a los siguientes fines: • • •
evaluación de las actividades de pruebas globales de razonabilidad pruebas de cumplimiento de los pruebas sustantivas de validez verificar la existencia verificar la propiedad verificar la valuación Página 69 de 137
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• verificar la exposición Una afirmación es todo elemento capaz de satisfacer la formación del juicio del auditor. Los procedimientos de auditoria son las herramientas del auditor que le permiten recabar información (los procedimientos se documentan en los papeles de trabajo: formularios preimpresos, cuestionarios, etc.) Mediante la información que el auditor recabe se formara un juicio y por lo tanto emitirá su opinión. El informe es el trabajo final del auditor en el que puede opinar (favorable con o sin salvedades, o desfavorable) o no opinar (abstención). Se requiere gran capacidad de análisis para juntar la información suficiente a los efectos de procurar formarse un juicio. También se requiere capacidad de síntesis. De esto surgirá una opinión, es decir que se busca un tipo de media, buscando una sola opinión de todo el estado contable. Hará un raconto de lo que pesa favorablemente y lo que pesa desfavorablemente, de acuerdo a su importancia. Esta clasificación debe ser hecha de acuerdo a su significatividad para el usuario potencial. La salvedad es un poco como la excepción de la regla, ya que tiene que ser menos importante que lo principal ya que si fuera al revés seria desfavorable. Las salvedades aparecen cuando el auditor hizo todo lo posible para que la empresa corrija, pero no obtuvo la respuesta esperada.
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AUDITORIA DEL SISTEMA DE GESTION DE UN ENTE Definición: es la actividad profesional de evaluación independiente (debe ser independiente al sistema que va a auditar), destinada a medir el grado de eficiencia (ponderar, cuantificar, llegar a apreciar las diferencias entre lo que es eficiente con lo que debería ser) de las salidas de los sistemas (del producto, de lo esperado del sistema) que posibilita la gestión de un ente. Definición de auditoria operativa (Coloma): • “Es la clase de auditoria que tiene por objetivo evaluar el grado de eficiencia que tienen los sistemas que posibilitan la gestión u operatoria del ente. Esta orientada básicamente a la evaluación del sistema de gestión, pero puede abarcar todos los otros sistemas de la organización (objetivos, politicas, estructura, información y control), en cuanto ellos contribuyen a dicha gestión. No debe ser tampoco confundida con una simple evaluación del control interno, ya que su fin no es evaluar solo las actividades de control del ente sino la eficiencia global de las distintas funciones operativas, tanto en sus aspectos de planificación y ejecución como de comunicación y control.” Etapas: a) Identificación del sistema a auditar, de los objetivos dela auditoria y de las normas o sensores a tener en cuenta. b) Evaluación del objeto de examen identificado a la luz de tales normas y objetivos. c) Reunión de elementos de juicio mediante la aplicación de procedimientos de auditoria. d) Evaluación de la información relevada. e) Emisión de un informe.
a) b) c) d) e) f)
Objetivos generales de la auditoria operativa: Evaluar los aspectos cuantitativos y cualitativos de las funciones operativas del ente. Analizar la continuidad en el tiempo de dichas funciones. Determinar si la asignación de recursos para dichas funciones es la correcta. Determinar si tales recursos son aprovechados correctamente. Evaluar el costo de las distintas funciones operativas. Evaluar los beneficios de tales funciones.
Normas de auditoria operativa: En nuestro país no existen en este aspecto normas obligatorias. Hay sin embargo dos pronunciamientos que pueden ser aplicables: la RT7 en su sección de normas de auditoria en general (parte II) y las normas básicas de auditoria interna, emitidas por el instituto de auditores internos (1973). En general, sin embargo, los sensores empleados en la auditoria operativa son las opiniones doctrinarias prevalecientes (ej: Russenas). Procedimientos de auditoria operativa: Consisten en general en procedimientos de: • relevamiento general o alrededor del sistema (lectura de manuales, entrevistas, etc.) • relevamiento detallado o a través del sistema (pruebas de transacciones, etc.) No se aplican los procedimientos de validez de saldos, por no ser procedentes. Auditoria operativa en entes no comerciales: Es similar al resto de las auditorias operativas, solo que aquí la eficiencia debe ser medida atendiendo al análisis del cumplimiento de los fines específicos de la organización bajo examen (como por ejemplo la prestación de un servicio publico, difusión de la cultura, ayuda a la comunidad, etc.) Hay deficiencias derivadas que provienen de otros sistemas y que provocan fallas en el sistema de gestión. Entonces cuando hagamos auditoria nos encontraremos con dos defectos: a) los genuinos: los propios del sistema. b) los derivados: los de otros sistemas. Cuando hacemos auditoria siempre comparamos la eficiencia optima con la eficiencia verificada. El problema es saber determinar cual es la eficiencia optima para poder compararla con la eficiencia del sistema, ya que no cualquier auditor esta preparado para hacer auditoria operativa. El auditor tiene los procedimientos técnicos, pero la orientación se la da el licenciado en administración (quien debe acompañarlo). La auditoria interna puede hacer auditoria sobre el sistema contable, pero lo que no puede es hacer auditoria del sistema contable. La auditoria de gestión es la auditoria operativa.
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Deficiencias: La tarea del auditor operativo no es verificar la eficiencia sino las deficiencias. Deficiencia del sistema de estructura que puede incidir en el sistema de gestión: • Mala organización (mala comunicación entre el staff de vendedores con el gerente de ventas. • Incapacidad para la función (actúa de buena fe pero no con la eficiencia que se requiere) Deficiencia del sistema de información que puede incidir en el sistema de gestión: • Ejemplo: notas de pedido que se demoran, entonces se vende menos que lo que se podría vender. Deficiencia del sistema de control que puede incidir sobre el sistema de gestión: • Algunas decisiones relativas a la forma de llevar a cabo la venta que no llego a tiempo a los vendedores, por lo que se perdieron ventas. • La fabricación depende de la venta, por lo que si se produce con mala calidad y nadie advirtió que con algún defecto humano o técnico se bajo la calidad, es probable que nadie compre el producto. • Menores cantidades de producto aumentan el costo fijo unitario. 29. Clasificación: • Gestión principal • Gestión secundaria o subsidiaria Por ejemplo: ¿la registracion contable tiene que ver con los sistemas de gestión?: La empresa tiene una gestión de producción: entonces es la gestión principal. El registro de todo lo relativo a la producción es la gestión secundaria. Otra clasificación (según sus características): • Gestiones típicas: son de carácter permanente. • Gestiones atipicas: no son permanentes sino que tiene que ver con la coyuntura 30. Usuarios: La auditoria operativa se puede aplicar a entes privados o estatales de cualquier tipo. Campos de aplicación específicos: • Privados • Estatales • Organismos públicos • Asociaciones civiles 31. El consultor operativo: Es la persona que aconseja al auditor y al cual el auditor consulta, es decir que es el que corrige y recomienda mejorar lo que esta mal. Si el auditor no sabe lo que “debe ser” (eficiencia optima) no puede ser auditor. Si conoce la eficiencia optima debe saber “como alcanzarlo”. (el mejor consultor es el propio auditor operativo). Toda la normativa técnica que viene de los organismos es relativamente inútil. Es una valla de contención, es una valla al pensamiento técnico, al desarrollo de la profesión. Es necesario la reunión de los profesionales en congresos para enterarse de los últimos adelantos en la profesión. Poder de policía del consejo: es vigilancia de la profesión, pero no obligan a cumplir las normas que emiten (de AI). 32. Personal: El personal técnico esta formado por el contador (auditor) y lo siguen el licenciado en administración y licenciados de otras ramas (químicos, médicos, etc.). También habrá personal auxiliar que llevara las hojas de trabajo, realizara los procedimientos, etc. 33. Manuales de auditoria operativa: Los procedimientos de AI no son los mismos que los de auditoria contable. En la AI siempre hay transcurso del tiempo, ya que no hay producción sin tiempo. Todos los procedimientos tienen que ver con indagar lo que aconteció en el tiempo. Página 72 de 137
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34. Contrato de auditoria operativa: Es parecido al contrato de auditoria contable, pero en el de auditoria operativa se delimita la función del auditor (ej: auditoria de un sector determinado). Se incluyen cláusulas respecto a la participación de técnicos expertos. Otras cláusulas habrán de prever si la tarea va a implicar o no la posterior tarea de una consultoria: es una tarea posterior a la auditoria que la empresa puede aceptar o no y sirve para llegar al optimo, para corregir los errores, etc., pudiendo consistir en el cambio de un cursograma de personal, rotación de personal, etc. 35. Etapas de la auditoria operativa: • Auditoria preliminar: conocimiento amplio del entorno del ente, por lo que pediremos los EECC y las memorias. Las memorias consisten en una reseña de lo que se dijo en la memoria anterior, luego se expone lo que ocurrió en el ejercicio, y en un capitulo aparte las politicas para los próximos ejercicios. • Auditoria intermedia. • Auditoria final. La auditoria en general termina encontrando los problemas, pero para corregirlos se hace otro contrato como consultor. 36. Sistema de gestión: Tiene consideración cada una de las funciones dinámicas que cumple la organización (a diferencia del sistema de estructuras que es estático). El operario que se sienta en una maquina esta haciendo gestión: sin sistema de gestión no hay actividad (pone en movimiento los sistemas). Podemos verlo de dos maneras: • cursogramas: ponen en evidencia toda la actividad del ente. La sumatoria de todos los cursogramas muestran la operatoria del ente. • manuales: indican que hay que hacer, como hacerlo y los controles establecidos. Fases del ciclo operativo de un ente: • Compra: deberá encargarse de realizar las compras de MP de acuerdo a las politicas preestablecidas por el ente (ej.: stock mínimo, condiciones de calidad, etc.) • Fabricación: se deberá medir la eficiencia del ente en este sector, de acuerdo a los costos mínimos del producto, cantidades de rezagos superiores a las establecidas, etc. • Ventas: según presupuestos establecidos o planes publicitarios. • Cobranza: debe, de acuerdo a politicas de venta, encargarse de obtener en tiempo y forma los recursos. Fases del ciclo operativo de un ente
cobranza
creditos
venta
productos
efectivo
compra
materiales
fabricacion
Subsistemas de gestión: El sistema de gestión se compone de varios subsistemas: • a financiero •
subsistem cobros Página 73 de 137
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• a de abastecimiento
•
pagos subsistem
• • miento
compras almacena
sistema de gestión • a de elaboración: •
subsistem producción subsistema comercial: • •
ventas marketing
Auditoria del sistema de gestión en conjunto: Conocimiento amplio del ente: a) conocimiento de factores externos o exógenos: mercado de provisión de elementos humanos (personal de alto nivel y de alta tecnología). b) conocimiento de factores internos o endogenos: • dimensión del ente: en función del capital invertido, personal ocupado, superficie cubierta, producción, etc. • medios materiales con los que el personal cuenta: maquinas. • medios humanos con que cuenta • característ icas de los sistemas vigentes, para saber cuales serán los problemas derivados. • propensió n de la empresa en cuanto a su organización: si por ej. la empresa hace cada tanto un ajuste de su organización es porque esta determinando deficiencias. 37. Auditoria preliminar de los sistemas vinculados: • sistema de politicas • sistema de estructura • sistema de información • sistema de control Comparo el ser (como funciona) con el deber ser (según la buena doctrina en materia de administración): eficiencia operativa - eficiencia verificada = deficiencia (cuya determinación es el objetivo de la auditoria operativa) Se observa si funcionan los sistemas, si los manuales están bien concebidos, y si los fines y las politicas están sobre el papel. El sistema de información es desconocido por muchos entes, en los cuales no están organizados los movimientos ascendentes y descendentes. 38. Identificación de las afirmaciones generales: Las afirmaciones son elementos que le sirven al auditor para recabar información. Los manuales, cursogramas son elementos primordiales para hacer auditoria operativa. 39. Evaluación: Estos elementos hay que evaluarlos. La evaluación de un sistema es un conjunto de verificaciones que se hacen para ponderar si ese elemento es útil para realizar la auditoria. Se hace un organigrama real con lo que el auditor ve el funcionamiento del ente. Tiene un organigrama ideal, entonces por comparación obtiene las deficiencias. Luego se elabora el programa de auditoria. 40. Dificultades del auditor: • •
carencias de esquemas de flujos. propensión a la gestión informal. Ejemplo: falta de cursogramas. Página 74 de 137
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• explotación muy especifica • actividad muy subdividida • dispersión geográfica del ente • excesivas diligencias derivadas. Se plantea el problema de la necesidad de verificar los demás sistemas que no se incluyen en el contrato. • masividad de transacciones • desvíos de eficiencia deliberados: los desvíos pueden ser causa de demoras en la gestión mal intencionados, gestión paralela en secreto, ventas paralelas, gestiones ficticias que no provocan ningún efecto, gestiones ocultas, gestiones en provecho propio. 12
Auditoria de los subsistemas de gestión (auditoria de las gestiones especificas) 41. Auditoria de la gestión de abastecimiento:
• Hay elementos que se compran en el mismo estado (bienes de cambio) • Hay elementos que luego se transforman (materias primas) • Hay elementos que son consumidos (combustibles) El concepto de compra o abastecimiento consiste en pagar en dinero lo que se compra, lo cual comprende: • bienes económicos materiales (mercaderías, MP, etc.) • bienes económicos inmateriales (para la venta, para la promoción, etc.) Por extensión se aplica la palabra compra para los servicios que en realidad se contratan (la venta de servicios es en realidad una prestación de servicios). Fines fundamentales para hacer auditoria de la función de compras: hay que auditar: • la cantidad de bienes a comprar • la calidad de los bienes comprados • los precios relativos de los bienes adquiridos • las condiciones logradas en la adquisición • la relación costo beneficio Los fines surgen de dividir el fin general en fines fundamentales Se aplican procedimientos para auditar cada uno de los fines. Auditoria de la gestión de compras (Coloma) Identificación del objeto de examen: es la función operativa de la empresa que tiene por propósito lograr el abastecimiento del ente de los bienes que necesita para llevar a cabo su gestión económica. Etapas del ciclo de compras: a) Determinación del momento de compra y de la cantidad a comprar b) Selección del proveedor y de la modalidad de compra (al contado, a crédito, documentada, etc.) c) Emisión de la orden de compra d) Recepción de los bienes comprados e) Control y contabilizacion de la compra Documentación involucrada: • requisición de compra: la emite el sector de almacenes y se la envía al de compras en la etapa a) • pedidos de cotización: los emite el sector de compras y se lo envía a los diferentes proveedores en la etapa b) • orden de compra: la emite el sector de compras y se la envía al proveedor seleccionado en la etapa c) • remito: lo emite el proveedor y se lo entrega al sector de recepción de la empresa en la etapa d) • informe de recepción: lo emite el sector de recepción en la etapa d) y selo envía a los sectores de compra, almacenes y contabilidad. • factura: la emite el proveedor y se la entrega a la empresa en la etapa d) o e) (según la modalidad de la compra); con ella el sector de contabilidad registra la compra en la etapa e) Puntos principales a evaluar: a) Organización estructural del sector de compras y de los demás sectores involucrados en la función. Página 75 de 137
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b) Existencia de normas y procedimientos específicos de compras y respeto de los mismos (se aplican pruebas de transacciones) c) Existencia de politicas respecto del punto de pedido, volumen de compra, selección de proveedores, modalidades de compra, transportes a utilizar y control de calidad. d) Existencia de archivos y controles sobre la documentación involucrada. e) Existencia de registros de compras y de cuentas por pagar a proveedores. Auditoria de la gestión de elaboración Acción de transformación de determinados bienes que supone la incorporación de algunos factores de costo. Suelen usarse como sinónimos elaboración, fabricación y producción, sin embargo: elaboración: el factor preponderante es el trabajo humano (mano de obra) fabricación: el elemento caracterizante es la maquina (ej: industria automotriz). producción: cuando el elemento preponderante son los agentes naturales (ej: producción de trigo). El trigo se produce, y el factor preponderante es la naturaleza. Fines fundamentales: auditar: • capacidad instalada: conjunto de elementos materiales que permiten alcanzar una producción determinada. • utilización de los recursos materiales, humanos, etc. • utilización de la investigación tecnológica (si se esta utilizando la tecnología mas nueva). Si existe un sistema de contabilidad de costos, pude ser una herramienta importante para el auditor operativo en la auditoria de fabricación. EI de factores insumidos (FI) + Compras de FI - EF de FI = Costo de los FI EI de factores en proceso (FP) + Costo de FI - EF de FP = Costo de PT EI de PT + Costo de PT - EF de PT = Costo del producto vendido Esta secuencia es importante porque muestra en que medida no hay transgresión de los elementos integrantes del costo. Auditoria de la gestión de elaboración (Coloma) Identificación del objeto de examen: es la función operativa de la empresa que tiene por propósito la creación, a través de un cierto proceso de transformación, de productos o servicios que luego van a ser comercializados. Etapas del ciclo de elaboración: a) Planeamiento y decisión del producto o servicio a elaborar. b) Envío de los materiales al proceso productivo c) Conversión de los materiales en productos elaborados o servicios. d) Deposito de los productos elaborados. e) Control y contabilizacion de la elaboración. Documentacion involucrada: • orden de fabricación: la emite el sector de planeamiento y control de la producción y se la envía al sector de costos y a los sectores productivos en el momento a) • bono de materiales: lo emite algún sector productivo y se lo envía al sector de almacenes el cual lo conforma en el momento b) y lo envía al sector de costos. • vale de tiempo: lo emite algún sector productivo en el momento c) y se lo envía al sector de costos. • parte de productos terminados: lo emite algún sector productivo y se lo envía al sector de deposito y al de costos en el momento d). • informe de producción: lo emite el sector de costos y se lo envía al sector de planeamiento y control de la producción y al de contabilidad general en el momento e). Puntos principales a evaluar: Página 76 de 137
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a) Organización estructural de los sectores de producción, costos y demás áreas involucradas en la función. b) Existencia de normas y procedimientos específicos de producción y respeto de los mismos. c) Existencia de politicas respecto de los bienes y servicios a producir, los stocks a mantener, los materiales y la mano de obra a utilizar en cada proceso productivo y el control de calidad de la producción elaborada. d) Existencia de archivos y controles sobre los bienes en existencia y la documentación involucrada. e) Existencia de registro de materiales, productos en proceso, productos terminados y costos incurridos. Auditoria de la gestión comercial Las ventas consisten en la oferta de un bien a cambio de un precio. Alternativas de ventas: Según el modo de realizarla: venta en salón, por corredor, por viajante, por correspondencia, etc. Según la forma: venta en firme, a prueba, con condición suspensiva (subordina la concreción), con condición resolutoria, etc. Según la forma de determinar el precio: con precio fijo, con precio ajustable, a concretar precio. Según la entrega: en salón, a domicilio, con contrato de deposito. El contrato de deposito es la excepción de la registracion de la venta, ya que no se registra con la tradición de la cosa (ej: vendo un stock y el cliente no puede llevarse la mercadería), sino que se hace un contrato de deposito a través del cual la mercadería no es mía sino del cliente. Se debe contabilizar la venta y la tenencia de mercaderías de terceros a través de cuentas de orden. Según la posibilidad de devolución: sin devolución, con devolución y canje, con devolución en cupos, con devolución ilimitada. Según las modalidades internacionales de venta: no se corre con ningún costo, venta en fabrica, venta en plantación, venta franco vagón, FOB, CIF, FAS, venta de almacén a almacén, etc. Tiene que ver con la determinación del lugar de entrega, el costo de los fletes, los seguros, etc. Fines de la función comercial: debe auditarse el tratamiento de: • los pedidos • las entregas • la facturación • la información sobre la competencia • estrategia de ventas • la relación costo beneficio Auditoria de la gestión de ventas (Coloma) Identificación del objeto de examen: es la función operativa de la empresa que tiene por proposito comercializar los bienes o servicios elaborados por el ente para obtener de ese modo ingresos que financien su gestión. Etapas del ciclo de ventas: a) Determinación de los productos a vender, sus precios y cantidades estimadas. b) Recepción de pedidos de clientes. c) Autorización del pedido y envío de los productos vendidos. d) Emisión de la factura. e) Control y contabilizacion de la venta. Documentación involucrada: • nota de pedido: la emite el cliente y se la envía al sector de ventas en el momento b) y es autorizada por el sector de créditos en el momento c) • remito: lo emite el sector de expedición en el momento c) y se lo envía al cliente y a los sectores de facturación y contabilidad. • factura: la emite el sector de facturación en el momento d) y se la envía al cliente y al sector de contabilidad, el cual la registra en el momento e) Puntos principales a evaluar: a) Organización estructural de los sectores de ventas, créditos, expedición, facturación y demás involucrados en la función. Página 77 de 137
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b) Existencia de normas y procedimientos específicos de ventas y respeto de los mismos c) Existencia de politicas respecto de los productos a vender, el precio de los mismos, los mercados a los que van dirigidos, y los canales de distribución y promoción de los productos. d) Elaboración de pronósticos de ventas y concordancia de los mismos con las politicas de producción, compras y ventas fijadas. e) Existencia de archivos y controles sobre la documentación involucrada. f) Existencia de registros de ventas y cuentas por cobrar a clientes. Auditoria de la gestión financiera La gestión financiera consiste en llevar fondos y obtener fondos. Tenemos dos líneas: • fondos que ingresan ordinariamente (ventas) • fondos que ingresan en un determinado momento (aporte dado por financistas) No solamente se refiere a cobrar y pagar sino también al análisis del uso de los fondos de terceros. Fines fundamentales: a) según corriente de ingresos (cobranzas): • cantidad de operaciones con modalidad de cobranzas. • plazo medio de cobranzas para llegar a su disponibilidad plena. • relación entre monto cobrado y no cobrado (descuentos financieros no afectan el precio). El costo financiero por descuento es una artimaña para hacerse de fondos. • el costo total de la función de cobrar (relación costo beneficio) b) según corriente de egresos (pagos): • montos efectivamente pagados, en relación a los montos no pagados. • cantidad de operaciones de pagos. • costo de no pagarlos. • tipo o condición de descuentos obtenidos (descuento por pronto pago) Los intereses son financieros y los descuentos son también financieros, por lo que no inciden en el área comercial (no inciden en el precio). Bonificación: una empresa compra productos a otra en mayor cantidad de lo habitual, o porque compra productos que la empresa vendedora no puede vender, entonces se vende con bonificación que va a implicar acreditar un monto en una cuenta. La bonificación es un costo comercial (es una publicidad, una promoción). Para el que compra con bonificación implica un menor precio pagado (gestión comercial). 42. Auditoria de la gestión financiera (Coloma) Identificación del objeto de examen: es la función operativa de la empresa que tiene por propósito conseguir los fondos necesarios para satisfacer las necesidades de la gestión del ente (cobranzas) y destinar dichos fondos a la satisfacción de tales necesidades (pagos). Etapas: • Del ciclo de cobranzas: a) Recepción de los fondos cobrados b) Deposito de los fondos en el banco c) Control y contabilizacion de la cobranza • Del ciclo de pagos: d) Autorización del pago y emisión del cheque e) Entrega del cheque al destinatario f) Control y contabilizacion del pago Documentación involucrada: Página 78 de 137
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cheque: lo emite el cliente y se lo entrega al
• sector de cobranzas en el momento a) • lo emite el sector de pagos en el momento d) y se lo entrega al destinatario (empleado, proveedor, etc.) en el momento e) • recibo: • lo emite el sector de cobranzas en el momento a) y se lo entrega al cliente • lo emite o lo conforma el destinatario del pago en el momento e) y se lo queda el sector de pago • boleta de deposito: la emite el sector de cobranzas en el momento b) y se la hace sellar al banco • orden de pago: la emite el sector de cuentas a pagar, compras, personal u otro involucrado (según el caso) y se la envía al sector de pagos en el momento d). • Las registraciones las efectúa el sector de contabilidad en los momentos c) y f) en base a los recibos y las boletas de deposito, los cuales son comparados, según los casos, con las respectivas facturas, ordenes de pago y planillas de sueldo. Puntos principales a evaluar: a) Organización estructural de los sectores de cobranzas, pagos, y demás sectores involucrados en la función. b) Existencia de normas y procedimientos específicos de cobranzas, pagos y custodia de los fondos y respeto a los mismos. c) Existencia de politicas respecto del capital de trabajo y los saldos de efectivo y de bancos a mantener, las fuentes de financiación a utilizar, la evaluación de los proyectos de inversión, la colocación temporaria de los fondos existentes y los dividendos a pagar. d) Elaboración de presupuestos de caja y concordancia de los mismos con las politicas de inversión, financiación, compras y ventas fijadas. e) Existencia de archivos y controles sobre el efectivo en existencia y la documentación involucrada. f) Existencia de registros de ingresos y egresos de caja y bancos.
Procedimientos a aplicar en auditoria operativa (Llanos): • Evaluación de los sistemas vigentes en el ente, evaluando el sistema de control interno. Los controles a examinar aquellos que recaen sobre las actividades administrativas, aplicables a las tareas en las distintas funciones de comprar, vender, de cobrar, de producir, etc. • Comprobaciones globales de razonabilidad entre lo ejecutado y lo presupuestado. • Examen de documentos • Preguntas a funcionarios y personal del ente (es muy importante) Otras consideraciones: La labor de auditoria operativa o de gestión, depende en gran parte de la creatividad e inventiva en la aplicación de los procedimientos. La labor de auditoria operativa termina con un informe, donde expondrá su opinión: el grado de eficiencia de la gestión del ente. La eficiencia del ente se toma en relación a parámetros del ente, o del exterior (del sector, por ejemplo). Del mismo modo, el auditor puede emitir un informe en el que se abstenga de opinar, pero si opina que fue eficiente, tiene que fundamentar lo informado. Es de vital importancia la evaluación que se realice sobre los controles.
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RESPONSABILIDAD Concepto: es el deber de soportar las consecuencias a que se ve expuesto quien transgrede una norma, lo que se traduce en medidas que impone la autoridad que vela por el cumplimiento del precepto tangredido. Responsabilidad profesional: es la responsabilidad que tiene el sujeto para con los integrnates de su profesion por haberse comportado de una manera considerada no etica por esta. Se diferencia de la responsabilidad moral propiamente dicha en que esta es de caracter subjetivo y aquella es objetiva y fijada y controlada por los propios organismos profesionales. Llanos: no toda falta de etica implica una responsabilidad civil o penal. Existe falta de etica cuando no se respetan las normas penales, civiles y tecnicas. La falta en normas morales no tienen sancion, ya que son pautas de conducta para una mejor convivencia. Las normas eticas dan pautas de conducta que merecen sancion. Las normas profesionales son pautas de conducta que se recomiendan a los profesionales para que sean aplicadas entre ellos y terceros. Vecchioli: la moral va mas alla de lo que las leyes cubren, proviene de la etica, con lo cual debe primar en todos los actos del profesional aunque no haya sancion. La responsabilidad legal esta en la ley, pero la moral no lo esta. No siempre una actividad es tan divisible entre profesional y legal. Los profesionales estan alcanzados por responsabilidad moral. Un profesional es alguien que esta capacitado en algun aspecto, para lo cual no requiere en principio ningun titulo obligatorio; el titulo es exigido cuando la sociedad necesita cubrirse de determinados errores significativos del profesional, con lo cual el titulo constituye un seguro para la sociedad. No obstante, existe el riesgo (riesgo profesional) de que el profesional con su actuacion incurra en errores y sufra en consecuencia un perjuicio (sanciones). El error de buena fe tambien es un riesgo profesional. Son errores que si no tuvieran consecuencias pasarian desapercibidos, pero el riesgo siempre supone una consecuencia: juicio, sancion, multas, etc. Cuando el error no es de buena fe, se esta incurriendo en un delito, que se tipifica en el Codigo Penal (el delito es consecuencia por ejemplo de no haber guardado el secreto profesional, etc.) Hay ademas sanciones que no estan previstas en ninguna parte, como la perdida del prestigio profesional en la sociedad, lo que implica deterioro de la reputacion, perdidad de clientes, etc. Esto se puede evitar que ocurra, con lo que surgen las normas profesionales que indirectamente le muestran el camino recto al profesional. Las normas profesionales por excelencia son aquellas que regulan la conducta del profesional. Si las normas eticas son muchas se esta creando un mayor riesgo de infringirlas: las normas deben llevar al maximo riesgo, porque a mayor riesgo obtendremos un mejor trabajo y por ende menor probabilidad de incurrir en responsabilidad profesional, ya que de respetarlas no existirian motivos. La responsabilidad profesional se efectiviza ante el organismo de contralor (CPCE). En distintas provincias existen distintas normas eticas a respetar. Corresponde a los Consejos dictar su propio Codigo de Etica, el cual cubrira las circunstancias de incumplimiento, pero no taxativamente (seria imposible listar todas las faltas eticas). La responsabilidad civil esta prevista en Codigo Civil (que es nacional) y surge por el incumplimiento de normas tecnicas, pero ante el Consejo se efectiviza una responsabilidad profesional por un incumplimiento etico que surge del tecnico. El CPCEPBA tiene un Tribunal de Etica, y de acuerdo con el tipo de sancion requiere de distintas mayorias: Advertencia: requiere mayoria simple y no necesita publicidad. Censura publica: es una advertencia que se publico y aca surge la problematica de si el Consejo tiene derecho a publicar la sancion. Organización de la profesión Lazzati Los profesionales con facultad de emitir dictamen son los primeros interesados en la adopción de normas que regulen el ejercicio de esa facultad. Es de responsabilidad de la profesión tratar de elevar su propio nivel y mejorar el servicio que ella brinda a la comunidad. La organización de la profesión tiene en la Argentina este esquema: Grado Organismos sin control de la Organismos con control de la matricula matricula 1er. Grado Colegio de Graduados Consejos profesionales 2do. Grado Federación Argentina de Colegios Federación Argentina de Consejos de Graduados Profesionales La posición de Lazzati es la siguiente: si el Estado ha delegado en los diferentes CPCE el control de la profesión, estos deben ser los que emitan las normas. Y dado que esas instituciones de primer grado se han agrupado en la FACPCE parece adecuado que la Federación proyecte y apruebe las normas de auditoria. De tal manera se respetarían tres principios básicos de un autentico federalismo a nivel profesional: I. participación de todos los Consejos en la elaboración de las normas. II. la existencia de normas únicas para todo el país. Página 80 de 137
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III. el control descentralizado de la aplicación de esas normas, por parte de los Consejos locales que son los que están en mejores condiciones de realizarlo. La otra variante, que recaiga en los organismos de afiliación voluntaria (Colegios) la sanción de las normas, parecería no resistir un análisis cuidadoso: ¿Como justificarse que una parte limitada de la profesión imponga normas a toda la profesión?. Esta alternativa a probado ineficacia practica, por la falta de poder de imperio del organismo que ha emitido las normas (la Federación de Colegios), con lo cual se convirtieron sus resoluciones y dictámenes en meras expresiones de deseos, sin mayor trascendencia en el terreno de las aplicaciones. La organización de la profesión en Argentina se da en 1945 con el decreto Nro.5103, que por primera vez regula el funcionamiento de las profesiones en Ciencias Económicas, con la creación de los Consejos Profesionales (CPCE). Los CPCE de cada jurisdicción provincial y el de la Capital Federal están adheridos y participan en el funcionamiento de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), el cual es una asociación civil. Pero los Consejos conservan su autonomía dentro sus respectivas jurisdicciones, conforme a las leyes que los hayan creado y sus reglamentaciones. De esta manera, una norma profesional emitida por la FACPCE requiere de la ratificación en cada jurisdicción por el CPCE respectivo. La FACPCE tiene un órgano de investigación que es el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT), el cual tiene por objeto la realización de estudios y trabajos vinculados a la actividad de los profesionales en Ciencias Económicas. Sus áreas son: Economía, Administración, Tributaria, Contabilidad, y Auditoria. Las tareas de investigación que realiza se exteriorizan a través de informes, los cuales son sometidos a la consideración de la opinión publica profesional y no profesional; el CECYT recibe comentarios y sugerencias sobre estos informes y al cabo de un periodo razonable puede proponer a la FACPCE la transformación del informe en una Resolución Técnica (RT). La RT obliga a cada CPCE adherido a la FACPCE a proceder a su implementacion en su respectiva jurisdicción, pero conserva la potestad de determinar el momento mas apropiado para hacerlo (y hacer alguna reserva). Transformado el pronunciamiento en RT pasa a convertirse en una norma profesional del derecho positivo, tanto en aspectos contables como de auditoria. Vecchioli: estructura de la profesión de Contador Publico Los Colegios de Graduados (son de primer grado) son instituciones civiles con fines de reunirse para tratar temas de la profesión, realizar congresos, etc. Su ingreso es voluntario. Los Colegios crearon un organismo de segundo grado: la FACGCE. Dentro de ella encontramos el Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP), cuyas conclusiones y estudios se remitían a los socios, pero no tenían un carácter obligatorio. Luego se busca darle una estructura organizativa a la profesión, y por decreto Nro.5103 del año 1945 se pretendió organizar la profesión es todo el país, pero se la declaro inconstitucional, ya que las provincias se reservaron el poder de policía. Luego van apareciendo las leyes provinciales que dan un marco legal a la profesión de Contador Publico.. La ley nacional Nro.20488 legisla sobre quien esta en condiciones de ejercer la profesión de Contador Publico, y asigna funciones a un titulo determinado (Contador Publico, Licenciado en Administración, y Licenciado en Economía). La segunda parte de esta ley es inconstitucional, ya que organiza Consejos Profesionales. Los CPCE los instituyen en cada jurisdicción una ley provincial. En provincia de Buenos Aires, lo hizo la ley Nro. 10620. Los CPCE “gobiernan” la profesión cumpliendo un mandato de la provincia a través de la ley. Es decir que el control, en vez de estar en manos de cualquier organismo publico, lo hacen los mismos profesionales a través del CPCE. Las disposiciones del CPCE obligan a los profesionales, controlándolos, pero no rigen para las empresas, las que solo se ven obligadas por otras leyes como por ejemplo la ley de sociedades comerciales Nro.19550. La matriculación consiste en “anotar” a todos los profesionales, siendo requisito para su ejercicio. Los CPCE son organismos de primer grado, creados por leyes provinciales, pero la FACPCE (creada por los CPCE) es un organismo de segundo grado, voluntario, y que no surge de ninguna ley. Es por ello que todo lo que provenga de la FACPCE o de su organismo de estudio (el CECYT que realiza estudios y los eleva a la FACPCE) no es de cumplimiento obligatorio, no tiene fuerza legal, no obstante el CECYT hizo una serie muy grande de resoluciones técnicas. Estas Rts, no son obligatorias para nadie, pero los CPCE las estudian y luego las aprueban, rechazan o modifican, por lo que pasan a ser obligatorias solo cuando el Consejo decide aplicarlas (no porque lo “diga” el Consejo, sino porque solo a través de el lo “dice” la profesión) Mientras los Consejos controlan o vigilan a los profesionales, a las empresas las controlan otros organismos tales como la Dirección Provincial de Personas Jurídicas (DPPJ) en las provincias o la Inspección General de Justicia (IGJ) en la Capital Federal. Estos organismos (IGJ o DPPJ) deciden la aplicación de determinada RT si es que “les gusta”. La ley 19550 solo dice que se deberá presentar un balance en forma obligatoria, pero no dice que deba aplicarse alguna RT en especial, sino que tan solo especifica contenidos mínimos. Los responsables de todas las registraciones contables son los titulares de la empresa, mientras que el Contador Publico no debe firmar ningún libro (solo aconseja) salvo que sea sindico. El auditor solo firma su dictamen y no algún libro de la empresa. Consejos y poder de policía: ¿Por que el Consejo obliga con sus disposiciones a los profesionales? Página 81 de 137
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(Gonzalez, Rodolfo Ch.) Conceptos preliminares: Poder de policía: facultad estatal de restringir derechos mediante reglamentaciones no mas allá de lo razonable. En si, toda reglamentación, por mínima que sea, constituye un restricción a los derechos subjetivos que reconoce la Constitución Nacional. Pero el poder de policía conoce de dos limites: • la inalterabilidad: por el Art. 28 de la CN los derechos no pueden ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio, es decir que la ley no puede desvirtuar o desnaturalizar el derecho subjetivo reconocido. • la razonabilidad: esta regla (dispersa en la CN) implica la necesidad de coherencia entre los fines buscados y los medios que se buscan para ello. Es decir que debe existir una relación entre la restricción y el fin que se busca. El alcance del poder de policía puede ser: • criterio estrecho o europeo: consiste en restringir (mediante reglamentaciones) derechos solo por razones de salubridad, seguridad o moralidad publicas. Es una facultad primordial de las provincias ya que estas se reservaron todo el poder no delegado por la CN al gobierno federal (y el poder de policía no se delego expresamente). En este marco se halla la regulación de los profesionales. • criterio amplio o norteamericano: restringir derechos por cualquier objetivo tendiente a lograr el bienestar general. Es facultad del Gobierno Federal, lo que surge implícitamente de los artículos 14 y 28 de la CN. Otros conceptos: • titulo profesional: lo otorga una universidad nacional o provincial, y prueba idoneidad (prueba conocimientos incorporados). Los contenidos mínimos de los planes de estudio, así como las bases organizacionales de las Universidades, son establecidos por el Congreso Nacional a través de las “leyes de base de la educación”. • titulo habilitante: lo otorga otro organismo distinto de la universidad, y es requisito para el ejercicio de la profesión. Es decir, que se requiere de la inscripción en la matricula para poder ejercer, lo cual se lleva a cabo en el Consejo de Profesionales (en otras profesiones se denomina Colegio, en Ciencias Económicas el Colegio tiene en cierto modo fines mas “gremiales”) Debate: • Una corriente rechaza la necesidad de inscribirse en la matricula para poder ejercer, y de ser controlados, obligados mediante disposiciones y hasta sancionados (a través de un Tribunal de Ética que no son los “jueces naturales” del Art.18 de la CN) por los Consejos, entendiendo que se esta coartando su libertad profesional. Su fundamento es el siguiente: la Corte suprema de Justicia rechazo casos de asociación compulsiva (a través de numerosos fallos) por entender que el derecho civil, reconocido en el art.14 de la CN, de asociarse con fines útiles no solo abarca el derecho de incorporarse a una asociación ya existente o de formar una nueva, sino también el derecho de no asociarse y desasociarse. • El argumento anterior fue desestimado por la misma Corte Suprema de Justicia (en fallos como “Colegio Medico de Santa Fe” y otros) ya que marco mediante su jurisprudencia el siguiente criterio: los colegios (Consejos en nuestra profesión) son entes públicos no estatales, que cumplen subsidiariamente una función gubernamental: el control de sus profesionales en protección de la comunidad toda, y de aquí que diversas leyes provinciales (las provincias conservan el poder de policía estrecho) hayan creado estos organismos y les hayan transferido el poder de policía necesario para el cumplimiento de sus fines. Lo que seria inconstitucional es, en nuestra profesión, la obligación de inscribirse en el Colegio de Profesionales de Ciencias Económicas, lo cual no ocurre. 0. 13
SEGUNDA PARTE Sistema de información (Vecchioli)
Definición: “es un sistema que considera la captacion, procesamiento y síntesis de datos útiles para la toma de decisiones” De lo que se desprende: captacion: supone la búsqueda de las fuentes originarias y supone la posibilidad de una evaluación, ya que la fuente puede o no ser creíble (puede o no ser una “garantía”). procesamiento de datos: se refiere a la compilación metódica que permite jugar con los datos, combinarlos, etc., como para que ese producto sea útil. síntesis: supone atender a una finalidad efectiva. Es decir que este sistema constituye una secuencia permanente: Página 82 de 137
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captacion ----------> procesamiento -----------> síntesis En realidad, no tenemos un dato, sino un conjunto de datos que compilaremos y agruparemos para una determinada finalidad. Definición de dato: mensaje disponible sobre una materia determinada, antes de ponderar si posee méritos suficientes para dar la adecuada respuesta a un requerimiento especifico. El dato, una vez procesado, determinado y compilado es lo que generara la información. El dato esta en “bruto”, mientras que la información es el dato procesado. El sistema de información se puede clasificar según distintos puntos de vista: Según su alcance: contable: interna externa extra - contable: interna externa Según la dirección de la información: ascendente (lo que provoca la decisión) descendente (lo que provoca la accion) Según su carácter: información típica (de rutina) información atipica (excepcional) Según su origen: formal (del mismo sistema de información) informal (ajena al sistema de información) Analizaremos un caso especial: 1) si tomamos la línea de información contable: puede ser interna o externa. 2) procesamiento de datos: ajustamos a cada cuenta el dato correspondiente. Puede ser en forma manual, electrónica, etc. 3) el balance constituye una salida del sistema de información contable. Otro caso: 1) si tomamos la línea de información extra - contable: puede ser interna o externa. 2) la etapa de procesamiento de los datos incluye: compilacion, selección, estadísticas, etc. 3) la salida puede ser la elaboración de memorándum o cualquier tipo de informes estadísticos que le puedan servir a la gerencia en el proceso decisorio. Fases del ciclo informativo del ente: Comunicación: es la transferencia de información de una fuente a un destino. El medio que se utiliza es el mensaje (palabra escrita, verbal, o cualquier otro medio de comunicación). Alguien, influenciado por esa información, actuara de determinada manera en función de la información que tomo. La actividad de in ente esta implícita en las fases del ciclo informativo; los manuales están escritos y ese es el mensaje (hasta que no se tome otra decisión en contrario). Auditoria del sistema de información: Identificación de las afirmaciones: Debemos identificar las afirmaciones, es decir, identificar todo elemento que por su condición relevante sea seleccionado por el auditor para aplicar sobre el un procedimiento de auditoria.. Pueden ser datos resultantes de: comprobantes documentos estadísticos operaciones realizadas informes encomendados a terceros manifestaciones personales de hechos naturales Página 83 de 137
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disposiciones legales constataciones visuales toda información registrada
43. Evaluación de las afirmaciones: Los procedimientos de evaluación serian: verificar la confiabilidad de la información obtenida verificar su suficiencia verificar su eficacia verificar su significatividad verificar la concordancia Son pautas generales de evaluación de las afirmaciones. En realidad, para hacer la evaluación hay dos selecciones: en función del alcance de la tarea encomendada y de los fines de la actuación (aspectos mas significativos que me permitan manifestar mi juicio). en función al plazo conferido para la realización de la tarea. Como así también depende de la experiencia del actuante y del costo total de la auditoria. ¿Que dificultades y desvíos podemos encontrar?: • inexistencia de manuales de procedimientos. • marcada influencia de la información informal • información de mala calidad porque el sistema de estructura es malo (la información no se logra con la rapidez del caso). Los desvíos son consecuencia de lo anterior: • prevalencia de la unidad de mando (“como en el ejercito”) • cuando deliberadamente se impide que la información llegue a destino para apanar el ocultamiento de cierta información en beneficio del ente. 44. Fines de la actuación: verificar las fuentes de datos verificar el procesamiento verificar la síntesis verificar la comunicación verificar el mensaje verificar todo ello en relación con las decisiones verificar la actividad generada. 45. Auditoria preliminar: Si hiciéramos una auditoria preliminar, podríamos tener una primera lectura de los manuales existentes, verificar los cursogramas de manera ascendente y descendente. Verificar el organigrama trazado y lo que hayan manifestado los auditores externos del sistema de información. 46. Auditoria intermedia: En la auditoria de prueba de cumplimiento de los controles debemos verificar si se acataron las normas y si están vigentes todas las pautas de control de esa norma. 47. Auditoria final: Se verifica la bondad de las fuentes (las no utilizadas también, y se determina el “porque”), la significatividad de la información captada, su validez, etc. También se verifica el procesamiento, en cuanto a su idoneidad y seguridad resultante de los cálculos, sumas, etc, y la autenticidad del vuelco a los registros (verificar la síntesis). Se verifica la bondad de la relación “dato - síntesis”, la suficiencia de la información, la bondad de los medios empleados y variedad de los mismos, el acceso a ella por el personal, la idoneidad de quienes hacen el mensaje, etc. Relación con las decisiones: hay que observar si la decisión tomada estuvo influenciada por la información recibida. Importa la velocidad de la decisión y la consecuencia de la información prematura pero sin suficiencia.
14 Auditoria de sistemas contables en moneda legal Se refiere a una moneda que no nos podemos negar a utilizar en la expresión de la información contable porque es de uso común. El problema es que el valor efectivo discrepa con el valor nominal, por los efectos de la inflación. Página 84 de 137
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La ley 19742 no ha sido derogada, es decir que esta vigente, y es la que se refiere al ajuste de los bienes de uso y admite aumentos de capital con ese revaluo. Es un ajuste muy parcial que se aplica a determinados rubros para tener una versión mas actualizada de los valores contables. Toda empresa, salvo las que tienen la cobertura jurídica de las S.A., pueden utilizar el método que quieran para ajustar en moneda constante. La Dirección Provincial de Personas Jurídicas (DPPJ) tiene el control de las sociedades por acciones, para las cuales ha dictado la resolución 410 del CPCEBA, que es una aceptación parcial de la RT6. Para la valuación de los bienes de uso, como esta vigente tanto la ley 19742 como la resolución 410 ¿como hacen las sociedades por acciones?: aplican ley 19742 para dar valor al cierre de los bienes existentes al inicio y aplican la resolución 410 para las compras de bienes de uso durante el ejercicio. La auditoria de balances ajustados permite medir el grado de confiabilidad de los mismos y emitir un informe sobre los mismos, y permite la comparación con otros ejercicios, y así determinar la realidad de la actualidad. 48. Resultado por exposición a la inflación: El REI, en realidad no es un “resultado” sino la actualización de valores no monetarios para demostrar la perdida de poder adquisitivo de los rubros monetarios. Un problema del auditor es verificar si el REI esta bien determinado. Un primer paso seria separar los valores monetarios de los no monetarios. Existen dos métodos para ajustar los rubros: 17. 1) método directo: Según lo explica la RT6, se produce a través de ajustes de rubros monetarios y su comparación con los valores históricos: capital monetario = activo monetario - pasivo monetario REI = (capital monetario final - capital monetario al inicio) x coeficiente de inflación si capital monetario < 0 ====> REI positivo si capital monetario > 0 ====> REI negativo coeficiente de inflación = índice fecha de cierre / índice fecha de origen 18. 2) método indirecto: En virtud de la partida doble, se realiza a través de ajustes monetarios en los rubros no monetarios. Con este método se cumplen en forma conjunta con los dos objetivos del ajuste integral: llevar los rubros a moneda de cierre y determinar el REI. 49. Problemas para el auditor: Terminada la auditoria, hecha con los EECC en moneda histórica ya que toda la documentación y los registros están hechos en moneda histórica (encontramos las afirmaciones en moneda histórica), debemos proceder a verificar si los ajustes para obtener los EECC en moneda constante fueron los correctos. 50. Llanos: En la presentación de los EECC se debe utilizar la moneda de curso legal del país de origen, ya que en el modelo contable que establecen las normas legales y técnicas: unidad de medida: monetaria homogénea capital a mantener: capital financiero 15 Auditoria en EECC preparados en moneda convencional Es una moneda especial que aparece en determinadas circunstancias y por distintos factores. En ciertos sectores es la moneda que representa el uso común y cotidiano de ese sector. Por ejemplo, valuar en Kg. de novillos para los ganaderos es mas natural que el valor de la moneda. Ejemplos: • en la industria de la leche: el porcentaje de grasa burimetrica es la unidad de medida (los litros no juegan en esta industria). • agrarios: el quintal de trigo. • puerto: el cajón de merluza. De esta manera obvian el proceso inflacionario. Los registros contables serán en moneda convencional, en una contabilidad llevada en paralelo a la de moneda de curso legal. 51. Aspectos a considerar: No hagamos auditoria si no tenemos todos lo elementos listos en ambas unidades de medida: en moneda convencional y en moneda de curso legal. Empecemos la auditoria en moneda histórica, ya que la documentación esta hecha en dicha moneda, lo que nos permitirá determinar las cosas bien y mal hechas, realizar observaciones, etc. La moneda convencional se usa todos los dias del ano, lo que se hizo en moneda histórica se repitió en moneda convencional, entonces tendremos que verificar si la operatoria es la misma en una y otra moneda. Es decir, tendremos que ver si todas las operaciones tuvieron al momento oportuno el cambio adecuado (ya que pudo Página 85 de 137
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haber un cambio en el valor adquisitivo de la moneda de curso legal). Luego debo hacer un muestreo estadístico para aquellas operaciones muy extensas, por ejemplo las ventas, y de la muestra obtenida verifico operación por operación. Finalmente, propongo ajustes a la gerencia.
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Sistema de información (Llanos)
52. Nociones preliminares. Diferencia entre dato, mensaje e información: Dato: son los elementos que hacen a la exteriorización de hechos, solamente hacen eso. Es un concepto mas restringido que la información. Por ejemplo: un dato seria que los bienes de cambio en el activo representan un 30% del activo total. El dato la exteriorización o exposición de un hecho aislado. Información: es un conjunto de datos relacionados entre si y con una determinada materia que permite obtener un resultado. Estos datos deben estar ordenados, elaborados, etc. La información sirve para mostrar o dar a conocer a terceros para que se tome conocimiento de algo. Mensaje: el transmitir una información a otro lo constituye el mensaje, el cual debe ser comprensible para quien lo va a recibir, debe ser preciso, conciso, oportuno, claro, etc. 53. Circuito: Fuente de datos: proporciona un sinnúmero de datos en el sistema de información contable (documentación de respaldo de las operaciones). Procesamiento de datos: dicho procesamiento puede ser por distintos medios: en forma manual, mecánica, electrónica, etc., de manera tal que permita preparar informes. Preparación de síntesis e informes: para transmitir a otros la información. Transferencia de información o comunicación y medios de transmisión y mensaje: dicha transferencia de información requiere de un medio. Son múltiples y de distintas características, según la necesidad de la información, de la importancia, etc. Estos medios de transmisión y mensaje pueden ser: orales: entrevistas, llamadas telefónicas, etc. escritos: cartas, fax, etc. Toma de decisiones: el receptor del mensaje toma conocimiento de este hecho y luego toma decisiones. La información debe estar dirigida al destinatario interesado. Generación de actividades: se generan actividades en el propio ente, lo que hace surgir nuevos datos. 54. Auditoria del sistema de información en su conjunto Conocimiento amplio del ente: la información recorre todas las áreas del ente y de allí que el sistema de información se aprecie a través de los demás circuitos. No hay una función especifica de información. Tiene que existir como un medio de transmisión del mensaje, el memorándum. De allí, que debamos conocer la existencia de normas escritas, formularios, etc., así también como las actas que son la fuente de datos que proporciona las decisiones de la empresa. Elementos que integran la información contable: los medios con los que se procede a realizar la registracion contable. los criterios técnicos de valuación. los registros contables: libros, fichas, planillas, hojas, etc., salidos por medios de impresoras, archivos en disquettes, en cassettes, en otros archivos magnéticos, etc. todos los registros auxiliares, los cuales forman parte del sistema de información contable. el plan de cuentas: es el listado ordenado y codificado de todas las cuentas que están en uso. el manual de cuentas: son las normas explicativas de cada una de las cuentas que integran ese plan, su denominación, como se integran, el carácter de cada uno, si es de activo, pasivo, patrimonial, si es de resultado positivo o negativo, si es de orden, etc. y además porque cada una de ellas se debita, porque se acredita y cual es su saldo normal. Es lo que se llama normas de aplicación de cada una de las cuentas.
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Moneda convencional
Implica una convención entre el grupo (personas habituadas a utilizar dicha convención) y los usuarios de los EECC, entendiendo así mejor el esfuerzo economico que deben realizar. Por ejemplo, el ganadero que vive en el campo esta acostumbrado a relacionar mejor si le hablan de kilo vivo de ganado que si le hablan en pesos. Dicha convención va a depender de los usos y costumbres del sector. El uso de esta moneda trae aparejada una apreciación mas directa del usuario de su situación, es decir que se mira mejor desde adentro. Cumple un objetivo primordial ya que permite que el usuario interprete mejor su realidad y por lo tanto tome mejor sus decisiones.
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En cualquier momento el usuario tendrá la oportunidad de saber cual es el valor real de sus bienes u obligaciones en moneda de curso legal; esto se va a lograr recurriendo a las planillas de cotizaciones y realizando la conversión correspondiente a moneda de curso legal. Dos ventajas fundamentales del uso de esta moneda radican en que: es una unidad de medida que no cambia constituye una cura radical al proceso inflacionario Es decir, que traduzco día a día las operaciones en moneda convencional paralelamente con la moneda legal, teniendo así una traducción inmediata. 55. Auditoria: No es una auditoria del balance en moneda convencional, sino de las registraciones llevadas a cabo. Las pautas fundamentales a tener en cuenta son: que todo lo que se hizo (ajustes, registraciones, etc.) en moneda legal se haya plasmado en moneda convencional. se comienza con una auditoria en moneda histórica, lo que nos permitirá observar que cosas están mal hechas y cuales estan bien, y de esa forma recalcaremos los posibles ajustes. verificaremos que la moneda convencional haya sido utilizada todos los dias del ano, utilizando luego un muestreo estadístico para analizar que en operación por operación se haya utilizado un correcto valor de cambio según cada día (y no a fin de mes) para lo cual tendremos que contar con una tabla que refleje todos los valores anuales de dicha moneda. 18 Moneda convencional: profesor Llanos Se expresa en quintales, cemento, acero, barriles de petróleo, etc. Sirve para hacer comparaciones mas directas de las actividades que se realizan, lo cual facilita la consolidación de los EECC. Se practica de manera extra - contable, o sea que constituye una contabilidad en paralelo. Para cada uno de los posibles productos a utilizar como medios de medición se utilizan los precios que se manejan en los mercados internacionales, por ejemplo en el Mercado internacional del trigo, del maíz, etc. O sea, que se tiene que considerar la actividad principal del ente. La moneda convencional es utilizada por la empresa según la actividad principal que desarrolle, siempre y cuando existan los mercados internacionales respectivos. Esta información que brinda es útil para la propia empresa y también sirve para realizar comparaciones con otras empresas del mismo sector.
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Auditoria de los subsistemas de información contable Disponibilidades y circuitos relacionados (Vecchioli)
Se denominan disponibilidades a la existencia de moneda de curso legal o de papeles negociables a la vista que legalmente se acepten como al dinero (cheques, giros, letras de cambio, etc.). No se incluyen la moneda extranjera, la moneda convencional, etc., salvo convenio de partes. Este rubro permite la parte culminante de las transacciones, ya que todas terminan con una prestación. La tenencia de dinero constituye una perdida de aplicación útil: nos referimos al capital de trabajo, el cual debe permanecer en niveles óptimos para mantener cierta liquidez. Es uno de los elementos mas influenciados en el proceso inflacionario. Las tendencias a las altas de este rubro las constituyen los ingresos, es decir los aportes, cobranzas por ventas realizadas, etc. Las tendencias a las bajas, se produce por egresos productos de compras y otros pagos. Las existencias se pueden encontrar en cajas múltiples (incluidos los bancos con los que opera). Los fondos pueden permanecer en el banco, a los fines de evitar el manipuleo del dinero. Depositado todo el dinero en el banco, se crea un fondo fijo para erogaciones menores a los fines de que cada operación de pago este amparado por el cheque. Luego se debe renovar el fondo fijo por el total de gastos del periodo. Puede también existir una caja única recaudadora y respaldadora, aunque en este caso el riesgo aumenta, y aun es peor cuando existen varias cajas. 56. Dificultades que puede tener el auditor: El control debe ser muy minucioso, mas aun cuando la cantidad de movimientos de fondos crece, ya que es mas fácil el hurto de dinero que, por ejemplo, de un automóvil. En caja también se pueden tomar otros valores que no sea dinero, como cheques, pero también existen elementos ficticios como por ejemplo los vales de los empleados, los cheques sin fondos que vinieron de vuelta del banco, etc. 57. Fines (para formar el juicio): verificar que se encuentran en existencias todos lo fondos que debieran existir, consten o no en el balance. verificar el valor que debe asignarse a dicha existencia. verificar la correcta exposición de todas las disponibilidades, ya que no todas están a la vista porque existen elementos que “representan la moneda” entonces habrá que ver si son canjeables a la presentación o si son a plazo. 58. Procedimientos de salida del sistema (pruebas de validez): 19. 1) Arqueo de fondos: Pueden existir problemas para hacer el arqueo si la empresa cuenta con cajas múltiples. Podría darse el caso de que la simultaneidad de arqueos no sea factible porque no disponemos de toda la gente, entonces habría que dejar un fondo de cambio utilizado y etiquetar el resto de los fondos para que no pueda ser trasladado a otras cajas y efectuar “compensaciones”. El arqueo de fondos tiene distintos momentos en su desarrollo: a) Corte de caja: el cual se abre en tres cortes: a.1) de fondos o valores: que el cajero exprese cuales son los fondos para ser computados. El fondo de valores puede tener que ser revisado si el cajero lo considera necesario. a.2) de registros: sea en forma manual o por computadora, se determina hasta que ultima operación se manifiesta que se computara en el arqueo que estamos realizando. a.3) de documentos: de todos los comprobantes, se determina cuales entran en el arqueo. b) Recuento físico propiamente dicho: Se utiliza una hoja de trabajo que es una especie de acta con aclaraciones de la moneda de curso legal, la moneda extranjera y todo lo que haya. La moneda extranjera se incluye por su valor nominal, ya que es una revisión rápida, es una especie de inventario. “Incluimos en la hoja todo lo que esta, como esta”. Incluimos también los cheques vencidos y no vencidos, y todos lo billetes sirvan o no sirvan. El auditor no debe concurrir nunca solo a practicar el arqueo, debe presenciarlo alguna persona de la empresa, de rango superior al cajero, que oficie de testigo. Una vez finalizado, se libra un acta y nos retiramos. Se debe tratar de no interrumpir el funcionamiento de la caja, por ello es preciso escoger horarios apropiados (antes del inicio del día, o al cierre del mismo). c) Encaje neto: De todos los valores relevados, se determina cuales son lo que se deben computar y cuales no. De aquí saldrá la cifra definitiva para el auditor. Página 88 de 137
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Si existen billetes de curso legal que son falsos, estos no forman parte del “encaje neto”. Lo debatiría del cajero hasta que este explique como los recibió, ya debía reconocerlos, y en consecuencia pueden no constituir una perdida para la empresa. El auditor lo descuenta del arqueo. En cuanto a los cheques sin firma, se debe verificar de que forma entraron en la caja, observando la documentación respaldatoria, las facturas, etc. Si el deudor por compra de mercaderías se dio de baja cuando recibimos el cheque y libramos el recibo, ahora aparecerá un deudor financiero. Si existen cheques de mas de un mes de la fecha (postdatado), no se computa en caja porque constituye un deudor financiero hasta que venza. Si tenemos un cheque que tiene adosado una nota del banco que dice “sin fondos” (vino de vuelta por el banco por falta de fondos) es un deudor financiero y queda a la espera de un nuevo cheque. En cuanto a la moneda extranjera, primero hay que convertirla y luego si computarla para el encaje neto. Los vales no se computan en caja. Si hay un comprobante de gastos, como por ejemplo “viáticos” no forma parte del encaje neto, y hay que realizar el asiento correspondiente. Cualquier operación que implique una erogación no puede ser considerada como caja. d) Conciliación contable: Cuando hacemos el arqueo, este no siempre coincide con la fecha de cierre del ejercicio, por lo que es imperante auditar muy bien todo el fluir de fondos desde el arqueo hasta la fecha de cierre del ejercicio. 20. 2) Conciliación bancaria: La conciliación bancaria implica: el banco envía un resumen. se comparan los movimientos bancarios que constan es nuestros libros con el resumen. no sirve la conciliación de saldos, sino la conciliación de movimientos. Si el saldo que aparece en la empresa es distinto al saldo del banco, el verdadero saldo que tiene que considerar el balance es el saldo que esta en el banco. si la empresa deposito el ultimo día y los cheques entran en el mes siguiente por el clearing, el 95% de las empresas lo deja como un problema de la conciliación bancaria. los cheques emitidos aun no cobrados por los terceros, no deberían ser considerados, aunque la empresa lo dedujo de sus saldos contables. El 99% lo deja en la conciliación bancaria, pero es un “débito financiero contra banco”. los cheques que tiene la empresa a su favor que aun no cobro es un “crédito financiero contra banco”; al igual que los casos anteriores lo que vale son los movimientos que figuran en el resumen bancario, por lo que tenemos que segregar, en estos casos mencionados, los créditos y deudas financieras. En conclusión, lo que esta por acreditarse o debitarse son papeles, pero no es el saldo verdadero económicamente. En el aspecto jurídico vale lo que esta en el banco: si el primero del mes me embargan la empresa, lo que cuenta es lo que hay en el banco. Por lo tanto, tanto jurídica como económicamente lo que importa es lo que esta en el banco.
Disponibilidades y circuitos relacionados DISPONIBILIDADES. Capitulo 8 de MONTGOMERY. PRINCIPIOS CONTABLES. Efectivo en caja y bancos: Solo deberá incluir dinero en efectivo y depósitos a la vista en bancos a la fecha de cierre del ejercicio. Incluir cobranzas recibidas después del cierre del periodo reduciendo cuentas a cobrar no esta de acuerdo con este principio, si bien ha sido defendido con el argumento de que tales ingresos fueron enviados por los deudores antes del cierre y representa dinero en transito. Los cheques librados antes del cierre pero mantenidos para su entrega ulterior a los acreedores, y los librados con posterioridad pero fechados antes del cierre del ejercicio, no deben ser considerados cheques pendientes: ellos deberían ser reintegrados a los saldos de disponibilidades y de pasivos. -excepción: las organizaciones de beneficencia, religiosas o similares, operan con presupuesto y a menudo no gastan sus ingresos en su totalidad, manteniendo sus libros abiertos después de la fecha de cierre para registrar ingresos y egresos aplicables al ejercicio. La estrecha relación entre ingresos presupuestados y los gastos conduce a forzar la paridad entre uno y otro. Los estados financieros deberían describir la política e informar los montos involucrados. Página 89 de 137
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Cancelación de cheques pendientes: No deberían aparecer indefinidamente como pendientes en las conciliaciones bancarias. Una buena practica es, una vez que los mismos han perdido su valor, reintegrar su importe al saldo de bancos acreditando una cuenta del pasivo. Esta cuenta debería debitarse con crédito a utilidades una vez que ha prescripto la acción legal del acreedor para exigir el cobro. Disponibilidades en moneda extranjera: Deberían ser convertidos al tipo de cambio vigente a la fecha del balance (tipo de cambio oficial). Las perdidas no realizadas emergentes de la conversión son cargadas a los resultados del periodo. Las ganancias no realizadas por este mismo concepto pueden ser acreditadas a utilidades hasta el monto que compensen cargos por previsiones para perdidas. Restricciones sobre disponibilidades: El saldo se presume que representa efectivo en caja y bancos inmediatamente disponibles. Si tienen restricciones sobre su disponibilidad o están afectados a determinados propósitos deberían ser separados adecuadamente y descriptos. Serán incluidos o no dentro de los activos corrientes dependiendo de las circunstancias. CONTROL INTERNO. CONTROL INTERNO CONTABLE. Ingresos a caja y bancos: Las cobranzas se reciben por correo (bajo la forma de cheques) o en efectivo o cheques en el mostrador, o bien mediante cobradores o viajantes. El paso inicial consiste en listar las cobranzas por montos y clientes. Tales listados deberían totalizarse, generalmente al finalizar cada día, y los totales cotejarse con el total de dinero y cheques recibidos, el libro de ingresos de caja y las boletas de deposito. Cuando los listados incluyen ítems no susceptibles de deposito inmediato, como los cheques post-datados o cheques incorrectamente librados, deberían ponerse bajo control en listados separados. Los totales de venta al contado, los recibos de caja y los emitidos por cobradores y viajantes deberían ser prenumerados y controlarse su secuencia numérica. Los ingresos deberían registrarse con prontitud, y las cobranzas en sucursales deberían comunicarse de inmediato a la casa central. Cuando las cobranzas surgen de diferentes departamentos, maquinas registradoras, etc. debería asegurarse un procedimiento que asegure la inclusión diaria de todos los ingresos. Pagos con cheques: Debería confeccionarse un listado indicando beneficiarios y montos, actualizado diariamente o a intervalos regulares. Los totales del listado deben ser comparados con los créditos de las cuentas de control de disponibilidades en el mayor general, y con los débitos a cuentas a pagar o a otras de control. Las transferencias de fondos entre bancos deberían controlarse a través de una cuenta (clearing) para asegurar el registro simultáneo en ambos bancos del importe de la transferencia. Debe controlarse la secuencia numérica de todos los cheques. El firmante de los cheques debe tener prueba escrita de que los pagos liquidan obligaciones emergentes de operaciones aprobadas, y que los datos de los cheques han sido cotejados con los comprobantes de dichas operaciones. El firmante debería cancelar los comprobantes pagados por medios adecuados para prevenir posibles duplicaciones de pagos. Conciliación de cuentas bancarias: Es un importante elemento de control interno. Comprende: a) conciliación del saldo bancario demostrado en el estado del banco, con el que indican los libros en la misma fecha. b) conciliación del total de débitos y del total de créditos según estado bancario, con los correspondientes totales según registros. Pagos en efectivo: Están generalmente constituidos por adelantos, fletes y otros gastos menores, o pagos de sueldos y jornales. El control contable se logra mejor con el sistema de fondo fijo: • se fija un monto adecuado; • los pagos efectuados son justificados con comprobantes debidamente aprobados y firmados por los receptores de los fondos desembolsados; • a intervalos regulares o cuando el fondo esta próximo a agotarse, los comprobantes son presentados para su reembolso desde la caja general o el banco. Los fondos fijos deben ser conciliados periódicamente. Los pagos en efectivo de sueldos y jornales deberían efectuarse mediante un fondo fijo especial por el monto neto de la liquidación. Deben utilizarse sobres individuales provistos por la oficina de sueldos y jornales y los datos de los mismos deberían cotejarse con las planillas de liquidación aprobadas. Página 90 de 137
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CONTROL PREVENTIVO. Ingresos a caja y bancos: Las personas encargadas del registro en el libro respectivo, o de la confección de las boletas de deposito bancario, deben ser independientes de aquellas que pasan los créditos correspondientes a los registros de cuentas a cobrar. Los cheques rechazados por el banco deberían ser entregados a un empleado distinto del que efectuó el deposito y del que lleva los registros de las cuentas a cobrar. Esto debería investigarse por alguien que no tenga responsabilidad por los ingresos de caja o las registraciones en los libros respectivos. Las cobranzas no depositadas deberán ser revisadas por un empleado independiente y es preferible que se hallen bajo control contable. Los ingresos de caja de las sucursales deberían depositarse en una cuenta bancaria que solo admita extracciones desde la casa matriz. Pagos con cheques: Los cheques deberían ser protegidos contra alteraciones mediante protectores de escritura, asimismo los montos deberán ser escritos antes o al menos simultáneamente de la comparación con los comprobantes aprobados para el pago. Los cheques deben ser librados a la orden del beneficiario o del custodio del fondo fijo. No deben librarse al portador. La custodia de los cheques firmados debe estar a cargo del firmante hasta su entrega. Funciones consideradas y funciones excluyentes: -firma de cheques: preparación o aprobación de comprobantes, preparación de los cheques, registro y verificación dela secuencia numérica de los cheques, custodia de los talonarios de cheques. -comparación de los totales de los listados de cheques emitidos con el libro de caja y las contra cuentas de control: preparación de listados, firma de cheques, preparación y aprobación de comprobantes. -transferencias de fondos entre bancos: firma de cheques, preparación de listados. La firma o contrafirma de cheques por anticipado debería prohibirse (cheques en blanco). La escritura de una firma sobre un cheque en blanco que requiere dos firmas se vuelve peligrosa salvo que se examine cuidadosamente el cheque y los comprobantes que lo acompañan, ya que el segundo firmante podría aceptar la primera firma como indicio de aprobación del pago, examinando con menor importancia los documentos acompañantes. Las contrafirmas puestas con el debido conocimiento y responsabilidad son un buen elemento de control preventivo. Conciliación de cuentas bancarias: Quien realiza esta labor no debe tener funciones de ingresos o egresos de caja o comprobantes y debe obtener el estado bancario directamente del banco. Pagos en efectivo: La caja chica o el fondo fijo debe estar a cargo de una persona cuyas funciones no comprendan otros fondos, ingresos de caja, aprobación de comprobantes de egresos, reembolso de los fondos o autorización, registracion o imputación de los desembolsos. Los salarios no cobrados deben ser custodiados por una persona que no cumpla funciones de liquidación de sueldos ni de manejo de ingresos de caja o fondo fijo. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA El examen por el auditor deberá ser suficiente para permitirle formarse una opinión acerca de si el saldo de disponibilidad esta razonablemente establecido en los estados financieros, aunque no con absoluta precisión. El auditor deberá saber el monto aproximado y ubicación de todos los fondos de caja, cuentas bancarias y otros activos negociables. Deberá saber también si entre estos valores se incluyen fondos de propiedad de terceros (ej: salarios no cobrados). El alcance del examen dependerá del grado de confiabilidad del auditor sobre el control interno contable y preventivo. Para ello investigara los procedimientos vigentes y realizara pruebas para ver si son aplicados en la practica. Composición del rubro: Puede estar compuesto por un numero importante de cuentas bancarias utilizadas para distintos fines, de las cuales relativamente pocas comprendan un porcentaje grande del total. El auditor debe considerar si será necesario incluir a todas estas cuentas. Cuando los procedimientos de control contable y preventivo son buenos, puede no ser necesario que el auditor examine aquellas cuentas relativamente pequeñas dentro del total. Selección y oportunidad de los procedimientos a aplicar: Son procedimientos básicos de este rubro: 1) Arqueo de caja. 2) Examen de los registros de caja y bancos: a) reconciliaciones bancarias Página 91 de 137
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b) confirmación de saldos bancarios. c) test de ingresos y egresos de caja. Las áreas de examen que deben ser cubiertas por estos procedimientos son: 1) Pruebas de procedimientos de control interno contable y preventivo. 2) Sustentación del saldo de disponibilidades a la fecha del balance. En la practica no hay distinción neta entre las dos áreas citadas, una conciliación por ej. sirve para ambos propósitos. Podrán realizarse algunas o todas las pruebas de procedimientos antes del cierre, y en fecha igualmente adelantada realizarse alguna o todas las pruebas de conciliaciones. Si el control interno es deficiente, o si los saldos al cierre pudieran verse afectados por fallas en el control contable, es probable que en las circunstancias se realicen los arqueos y conciliaciones solo al finalizar el periodo. 1) Arqueo de caja: El arqueo de efectivo y cobranzas debe ser coordinado con el recuento o confirmación de otros activos negociables como acciones, pagares, etc., de modo que un faltante en uno de ellos no pueda ser cubierto con otros valores ya recontados. De ser posible el arqueo debe ser sorpresivo. Durante el arqueo debería hallarse un representante del cliente (generalmente el custodio de los fondos) el que tendrá oportunidad de revisar el recuento y entregara un recibo una vez que le son devueltos los fondos (no siempre esto ultimo es necesario). Generalmente no es necesario recontar los paquetes con monedas o la totalidad de los fajos de billetes (se hacen muestras). Los cheques, si no son muchos, se listan tomando todos los datos (librador, fecha, monto, etc.), si son muchos solo se suman sus montos. Los comprobantes del fondo deben ser revisados en cuanto a su genuinidad. Tanto cheques como comprobantes de fecha no muy reciente deben ser investigados. Los cheques y cobranzas no depositadas deberían depositarse en el día y el auditor podrá controlar tal deposito. Podrá verificar luego si los cheques así depositados fueron rechazados. Los totales de fondos y valores negociables arqueados deberán conciliarse con la cuenta de control del mayor general a la fecha del recuento. 2) Examen de los registros de caja: El siguiente es un ejemplo de un control conveniente de los registros de caja para un periodo contable determinado:
según estado bancario depósitos no acreditados: 30 de noviembre 31 de diciembre Cheques pendientes 30 de noviembre 31 de diciembre Débitos y créditos no registrados: cobro al cliente en doc. acreditado por el banco el 29/12 y asentado en libros el 2 de enero Según libros Asiento de ajuste Nro.1: cobro de documento del cliente
saldo al 30/11/.... 31268 1000
cobros 42687
pagos 46560
(1000) 2000
(3917)
2000 (3917) 4560
(2078) 28351
41609
saldo al 31/12/.... 27395
(4560) (2078)
47203
22757 2078 24835
Mientras esta prueba proporciona un resumen de las partidas de conciliación al principio y al final del mes, los procedimientos de auditoria que se detallan a continuación se limitan generalmente a la conciliación de fin de mes. a) Reconciliaciones bancarias: La reconciliación puede consistir en: • una revisión de la conciliación de fin de mes del cliente. • un test sobre dicha conciliación. • una conciliación independiente por parte del auditor. -Revisión de las conciliaciones del cliente:
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Consiste en: -comparición de montos con los estados bancarios, registros de caja y mayor general; -prueba de la exactitud matemática de la conciliación; y -obtención de balances de periodos subsiguientes para verificar por ej. que los cheques pendientes se presentaron al cobro. -Test sobre las conciliaciones del cliente: Además de la revisión comentada el auditor suele realizar algunas pruebas parciales sobre las conciliaciones del cliente.
CAJA Y BANCOS. CAPITULO 7 del INFORME Nro. 5 del CECYT. Definición (RT 9): incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar. Las cuentas de plazo fijo y de cajas de ahorro son "inversiones transitorias" porque el objetivo es obtener una renta. Los cheques diferidos no son utilizables en forma inmediata por lo que seria un crédito. El rubro debe representar el monto disponible al cierre, por lo que: • no debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre del ejercicio; • no deben sumarse al saldo las cobranzas a disposición de la empresa pero no recibidas al cierre del ejercicio;... RIESGO: el saldo de caja y bancos tiene escasa importancia en la estructura patrimonial del ente, pero por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero y por lo tanto existe un riesgo importante. Un fraude afectara los saldos de créditos, pasivos, o resultados, mas que a caja y bancos. Entonces debe considerar el área de operaciones que genera el saldo de caja y bancos (ej: mayor alcance de las pruebas sustantivas de créditos y deudas). En cuanto a los riesgos de disponibilidades propiamente dichas, estos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia. EXPOSICION: al ordenarse el activo por grado de liquidez, será el primero que aparece. VALUACIÓN: a valores nominales. De ser ME se valúa al tipo de cambio al cierre. OBJETIVOS (fines de auditoria): Verificar para cada uno de los activos que componen el saldo del rubro al cierre: • existencia, • propiedad, • inexistencia, • valuación, • exposición 21 VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: Los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, por lo que existe una gran cantidad de transacciones relacionadas con este rubro: ingresos egresos créditos comerciales y financieros pago a proveedores venta de bienes de uso pago de impuestos, aportes, etc ventas al contado de mercaderías pago de sueldos y jornales cobranzas de cuenta corriente cancelación de prestamos cobranzas de documentos compra de bienes de uso bancos, moneda extranjera, cajas auxiliares bancos, moneda extranjera, cajas auxiliares 59. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son: • ingresos • custodia • egresos Cada uno se divide en subsistemas específicos (que son las operaciones en si). Página 93 de 137
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IRREGULARIDADES: Pueden consistir en una intercepcion de fondos definitiva o en una retención de fondos que se van sustituyendo periódicamente (para obtener una ventaja financiera hasta que el control lo detecte). Tipos de encubrimientos: A) De retención (en un solo acto): 1) Omisión de registrar: es un ocultamiento generalmente temporario, salvo que pueda evadir los controles. Las personas que reciban fondos antes de la registracion (cajero, cobrador, etc.) lo pueden efectuar. Si se ha hecho una cobranza a un crédito y se ha retenido, la retención puede ser descubierta cuando se le reclame el pago al deudor (control). 2) Manipulación de registros: a fines de encubrir un faltante, como por ejemplo disminuyendo el saldo de caja, contabilizando la cobranza como un gasto. En este caso quien cobra debe tener acceso a la registracion contable. 3) Manipulación de documentos: quien no puede registrar puede realizar este tipo de encubrimientos, modificando la cifra del recibo o emitiendo una nota de crédito por devoluciones, rebajas o descuentos, o dar de baja por incobrables a un deudor que ha pagado. 4) Evasión de los procedimientos de control. B) De traslado (sistemático): • Realizable por cualquiera de los 4 métodos vistos. Consiste en utilizar fondos cubriendo el faltante con cobranzas posteriores. Lo que se cobra nunca será igual a lo que se deposita, por lo que una forma de control seria comparar los recibos con las boletas de deposito, o mediante la comparación (vía circularizacion) entre la fecha de contabilizacion de la empresa y de los clientes. En cuanto a los pagos pueden producirse: -pagos duplicados, -pagos por compras inexistentes. Se producen cuando el control es débil, o fallas como la no contemplación de la separación de funciones entre el que paga y el que registra. 22 ELEMENTOS DEL CONTROL: Dependen del tipo de operación: • Sensores: recibos, notas de venta al contado, boletas de deposito, planillas de ingreso, ordenes de pago, planillas de movimientos de valores, cheques, tiras de maquinas registradoras, planillas de vencimientos. Generalmente serán documentos, aunque en otros casos puede ser la observación que de la actividad del sistema realiza el grupo de control. Deberá verse si existen todos los sensores necesarios para cada tipo de operación. • Grupo de control: • control de los fondos por responsables externos al sistema. • cotejo de la planilla de ingresos con el importe de los recibos. • comprobación del total depositado con los recibos emitidos. -comparación de las ordenes de pago con la documentación de respaldo. • verificación de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas. Ejemplo: si se analiza el control del arqueo de caja: a) Objetivo: los fondos de caja registrados deben existir. b) Característica controlada: monto de los fondos de caja. c) Sensor: contabilidad que indica el saldo de la cuenta caja. d) Grupo de control: quien hace el arqueo y controla los fondos existentes con el saldo de la cuenta caja e informa al grupo activante. e) Grupo activante: quien tiene posibilidad de tomar la acción correctiva. CONTROLES TIPICOS: Relativos a las cobranzas: • control de las cobranzas que teóricamente deberían efectivizarse con las reales. • limitar el acceso a las cobranzas. • registracion inmediata de la cobranza. • recibos: prenumerados; inutilizacion y archivo de los anulados; control externo a caja de los talonarios en blanco; control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos y de los procesados. • deposito integro y diario de la cobranza. • politicas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos. • régimen de autorización para emitir notas de crédito y para dar de baja a incobrables. • comprobación del total depositado con los recibos emitidos. Página 94 de 137
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60. Relativos a los pagos: • limitación del acceso a los pagos. • cheques: inutilizacion y archivo de los anulados; control externo al custodio de las chequeras en blanco. • protección del cheque al emitirlo: escritura no adulterable; cláusula de uso restringido. • limites de importes disponibles en cuenta corriente (para acotar el riesgo). • revisión del pago por el firmante: cheque emitido en base a las normas; documentación que cumpla con los requisitos de autenticidad, corresponder a una transacción del ente, y tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos. • doble firma de cheques. 61. Relativos al movimiento de fondos: • sistema de fondo fijo. • arqueo de caja y conciliación con mayor o planillas de caja. • conciliación bancaria mensual. • análisis y justificación de notas de débito y crédito bancarias. • control de la documentación: secuencia numérica; integridad; cumplimiento de limites, autorizaciones y controles previos; imputación. • control contable periódico: EECC mensuales; conciliación de mayores auxiliares con cuentas de control; análisis de cuentas. • seguimiento de créditos morosos y en gestión. • separación de funciones: entre quien mueve los fondos y quien registra; entre el que custodia los fondos y el sector contable; entre el que custodia los fondos y los que autorizan las transacciones; preparación de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja. 23 PRUEBAS DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA (prueba de los controles) 62. PROGRAMA PARA EL SISTEMA DE COBRANZAS: pasos: •
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Verificación de cálculos y pases: 1) selección de una muestra de uno o mas periodos contables 2) control de las sumas del libro Caja-Ingresos (CI) 3) cotejo de los totales mensuales del libro CI con el asiento mensual correspondiente del diario general (DG) 4) verificación del pase al mayor general del asiento incluido en el DG 5) verificación del computo aritmético del saldo de las cuentas caja y bancos 6) examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas caja y bancos Verificación de las operaciones de cobranzas: 7) selección de una muestra de operaciones de cobranzas (documentos) 8) verificación de pases desde el libro CI al mayor auxiliar de clientes 9) cotejo de los recibos con el libro CI en lo referente a sus datos 10) verificación de la autorización de los descuentos concedidos e intereses punitorios cobrados 11) examen de los recibos: autenticidad, propiedad, control de cálculos, imputación (pto.9), y autorizaciones (según lo establecido) 12) verificación de la secuencia numérica de los recibos y tratamiento de los anulados 13) cotejo de los recibos con la boleta de depósitos correspondiente 14) verificación de la coincidencia de la boleta de deposita con el resumen bancario 15) prueba de caja (prueba de las conciliaciones bancarias si se utiliza "recaudaciones a depositar") 16) verificacion del cumplimiento de los controles establecidos PROGRAMA PARA EL SISTEMA DE PAGOS: pasos:
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Verificación de cálculos y pases: 1) selección de una muestra de uno o mas periodos contables 2) control de las sumas del libro sub-diario de pagos (SP) 3) cotejo de los totales mensuales del libro SP con el asiento mensual correspondiente al DG 4) verificación del pase al mayor general del asiento incluido en el DG 5) verificación del computo aritmético del saldo de las cuentas caja y bancos 6) examen de la razonabilidad del saldo de las cuentas caja y bancos Verificación de las operaciones de pago: Página 95 de 137
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7) selección de una muestra representativa de las operación de pago 8) verificación de los pases del SP al mayor auxiliar de proveedores 9) cotejo del SP con la O/P en todos los detalles contabilizados 10) verificación de la O/P: autenticidad, propiedad, control de cálculos, imputación (pto.9), y autorizaciones (según lo establecido) 11) verificación de la secuencia numérica de las O/P y tratamiento de las anuladas 12) cotejo de O/P con la documentación respaldante del pago realizado: O/C, remito del proveedor y factura (para cada uno hacer lo mismo que en 10) 13) cotejo de la O/P con el resumen de cuenta bancaria en todos los datos del cheque 14) prueba de caja (con el objeto de probar las conciliaciones bancarias) 15) verificación del funcionamiento de los controles establecidos
CONCILIACIONES BANCARIAS Las diferencias entre el resumen bancario y el mayor de la empresa se deben a: • diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos: registra primero la empresa registra primero el banco depósitos en transito notas de débito cheques pendientes notas de crédito • por errores en uno u otro registro. La conciliación debería realizarse por personal ajeno al manejo de fondos, y en forma periódica. Con estos requisitos podría ser un punto fuerte de control. A su vez la revisión de las conciliaciones la realiza el auditor como prueba sustantiva para validar los saldos. 24
PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS 63. A) EN CUANTO A EXISTENCIA Y PROPIEDAD • Para caja, fondo fijo y recaudaciones a depositar: 1) Arqueo de fondos y corte de documentación: el arqueo es el recuento de la existencia de dinero, cheques y valores similares existentes en una caja, para comprobar que los saldos de los registros coincidan con lo real. Debe comprender todos los fondos de una caja (para evitar compensaciones) y debería estar presente el responsable de esa caja. 3 etapas: • planificación • ejecución: consiste en la toma del arqueo, recontándose el efectivo y otros valores. Comprueba los fondos sujetos a arqueo sumando los recibos por cobranzas no depositadas. Para ello confirma cual es el ultimo recibo cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de deposito (corte de documentación). Luego determina el resultado del arqueo: fondos sujetos a arqueo = monto asignado del fondo fijo + cobranzas no -depositadas + otros montos asignados a la caja) fondos recontados = billetes y monedas + cheques + comprobantes de gastos exceso (defecto) del arqueo = fondos sujetos a arqueo - fondos recontados Por ultimo debe obtener la confirmación escrita del cajero de la devolución conforme de los fondos. • seguimiento del arqueo: el arqueo como prueba de validez se efectúa al cierre. Posteriormente: • comprueba saldos sujetos a recuento con saldos del mayor • verifica la contabilizacion en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentación • verifica el deposito posterior de los valores a depositar • verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo • verifica que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior al tomado en el corte de cheques que se utilizan para tal fin. • verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el arqueo Página 96 de 137
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• propone los ajustes que considera necesarios (cheques emitidos pendientes de retiro, gastos no contabilizados, cheques de cobranzas rechazados) 1) Deposito posterior: debe verificarse que el deposito posterior de la cobranza se efectúe al día siguiente y que en los dias posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco sean realmente disponibles al día del cierre. • Para cuentas corrientes bancarias: 2) Confirmación de saldos: el auditor solicita al ente auditado que prepare cartas de requerimiento, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa, evitándose manejos de la información por la sociedad. La confirmación es "ciega", y el pedido lo firma algún funcionario con firma autorizada en los bancos, para evitar el rechazo. Las cartas las debe llevar el auditor para asegurarse de que efectivamente son enviadas. Si no hay contestación se reitera el pedido, y si persiste el problema debe insistirse por otros medios (gestión personal, teléfono, etc.). Es un procedimiento fuerte para detectar prestamos omitidos y títulos en custodia no registrados. 3) Revisión de conciliaciones bancarias: • saldos según bancos: lo comprueba con el extracto y la conciliación. • -partidas pendientes en bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en cuenta antigüedad, monto y concepto. Verifica débitos o créditos con los extractos bancarios posteriores. • partidas pendientes en libros: verifica si los gastos debitados por los bancos han sido provisionados. • saldo de libros: lo coteja con el saldo del mayor general. • verifica la corrección aritmética de la conciliación. La conciliación bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confección. 5) Verificación de las transferencias bancarias: consiste en examinar si los cheques emitidos contra una cuenta y su deposito en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio B) VALUACION:
6) Análisis de la valuación en moneda extranjera: la cantidad se confirmo en el arqueo de caja o en la carta recibida por la entidad financiera. Luego se valúa según el tipo de cambio al cierre. C) EXPOSICION:
7) Constatar que los valores registrados estén correctamente expuestos (según RT9). Asimismo se constata la existencia de notas aclaratorias cuando existirán restricciones, cláusulas especiales, condiciones resolutorias, etc.
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DISPONIBILIDADES (NEWTON) Disponibilidades (caja y bancos): Definición: según RT9 incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y similar liquidez. Solo pueden incluirse en la denominación “Caja y bancos” a aquellos ítems que puedan ser usados en forma inmediata para la compra de elementos y la cancelación de obligaciones civiles y comerciales. Esa posibilidad debe existir en forma genérica y no para determinados pagos o compras. La contabilidad debe reflejar la realidad para cumplir con su finalidad, por lo que deberá analizarse la intensión de la empresa con el fin de determinar la asignación del rubro Fines: • verificar que se encuentren en existencia todos los fondos que deberían existir (existencia) • lo registrado es propio, es decir que se verifica la propiedad de los activos que componen el saldo al cierre. • verificar el valor que debe asignarse a dicha fecha de acuerdo a las normas contables profesionales y legales (valuación) • el rubro es informado de acuerdo a los criterios contables adecuados y normas legales aplicables (exposición) Procedimientos a aplicar: • cotejo de las cobranzas y pagos registrados con la documentación respaldatoria • revisión de las conciliaciones bancarias efectuadas por el cliente. • verificación del corte de la documentación involucrada (recibos, facturas, etc.) • circularizacion a bancos y demás entidades financieras para obtener confirmaciones de saldos de depósitos. • análisis de la valuación de la moneda extranjera y cheques posdatales. • arqueo Arqueo: Es el recuento de las existencias de dinero, cheques y valores asimilables existentes en una caja. Su objetivo es que los saldos que muestran los registros contables coincidan con la real tenencia de la empresa. Es decir, que se verifica la existencia.
a) b) c)
d)
Pautas a tener en cuenta: debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja determinada. el responsable de los fondos debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias. debería obtenerse una confirmación escrita del responsable de la caja respecto de: • los fondos son todos los que existen en su poder • que estuvo presente durante el arqueo si el cajero fuera responsable de otros valores, también deben incluirse en el arqueo, a efectos de lograr la adecuada determinación de las cantidades de debería tener en cuenta en su poder. Etapas que comprende el arqueo:
A) Planificación: El auditor debe decidir sobre: a) las cajas o fondos fijos que quedaran sujetos al arqueo. b) la fecha y hora en que se practicara el arqueo, el que debe coincidir con una hora que evite entorpecer las actividades del cliente (antes del inicio o al cierre) c) la fecha debe ser escogida por el auditor según su plan de auditoria, teniendo en cuenta que los arqueos efectuados el día de cierre, si bien sirven para conciliar los valores recontados con los saldos expuestos en los EECC, carecen de sorpresividad. Los ideal seria: • hacer un arqueo antes de la fecha de cierre, para atender a la sorpresividad • realizar otro arqueo a la fecha de cierre para la conciliación de los recontado con los saldos del EECC. d) cantidad de auditores que serán necesarios para el arqueo. e) si se requiere algún tipo de autorización previa por parte del personal jerárquico de la empresa para poder tener acceso a la empresa y efectuar el arqueo. Obviamente esto no puede afectar al factor sorpresa. f)debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta necesario recontar el 100% de los valores (por ejemplo: fajas de dinero). g) corte de caja: Página 98 de 137
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•
corte de fondos o valores: se debe expresar cuales son los fondos a computar. Se hace un fondo de cambio (dándole corte a la caja) y sigue trabajando el cajero con el fondo (caso que el arqueo se realice estando la empresa en actividad). • corte de registro: hasta donde es la ultima operación que se computara en el arqueo. Luego se traza una línea para el próximo arqueo. • corte de documentación: de todos los documentos, cuales entran en el arqueo. B) Etapa de ejecución: Consiste en la toma de arqueo, en la cual el auditor: a) recuenta el efectivo y los valores b) efectúa el detalle de los gastos a rendir. c) determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga el siguiente esquema: • fondos sujetos a arqueo = monto asignado al fondo fijo + cobranzas no depositadas + otros montos en efectivo asignados a caja. • fondos recontados = billetes y monedas + cheques + comprobantes de gastos. • fondos sujetos a arqueo - fondos recontados = exceso o defecto de arqueo d) verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones para egresos, etc.) e) obtener del cajero una confirmación escrita de que esta conforme con los fondos devueltos. C) Etapa de seguimiento: a) comprueba los saldos recontados según planilla de arqueo con los saldos de mayor. b) verifica la contabilizacion del día que corresponda con las operaciones incluidas en el corte de documentación. c) comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior al tomado en el corte. d) propone los ajustes necesarios en la medida que se trate de arqueos de cierre de ejercicio.. Aclaraciones: • De todos los valores relevados: determinar cuales son los que se deben computar y cuales no: • si existen billetes falsos, los descuenta del arqueo y pide explicaciones al cajero de como los recibió ya que puede o no ser una perdida para la empresa. • si existen cheques de mas de un mes (a la fecha) no se computa, es un deudor financiero. • si tenemos un cheque devuelto por falta de fondos de nuestro deudor, se convierte en un deudor financiero y quedamos a la espera de un nuevo cheque (es decir, que no se computa). • la moneda extranjera debe ser convertida • los vales no se computan en caja. Resumen esquemático Fines: • existencia: los fondos que deberían existir realmente existen • propiedad: los fondos son de la empresa • valuación • exposición Evaluación de los sistemas de control • actividades de auditoria interna sobre el rubro • traducción escrita de todos los movimientos • verificar la decisión de la dirección a las observaciones de la auditoria interna Obtención de pruebas globales de razonabilidad • tendencia de los saldos en caja • relación entre cobranzas y ventas y depósitos bancarios • objeciones emitidas por auditorias pasadas Prueba de cumplimiento de los controles • seguimiento de los circuitos de arqueo. • seguimiento de los circuitos de ingresos y egresos • circularizacion de los saldos bancarios Pruebas sustantivas de validez • arqueo de caja • constatacion del estracto de la cuenta Página 99 de 137
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corriente bancaria con nuestros registros contables • planilla de fondo fijo
CREDITOS Y CIRCUITOS RELACIONADOS Créditos (NEWTON) Créditos: son los derechos que posee la empresa contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios, debiendo discriminarse los que provienen por la venta de bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de aquellos que tienen otro origen. Vecchioli: es el derecho a cobrar sumas de dinero, pero no cosas o servicios. Deben excluirse aquellos importes entregados por el ente cuya devolución se producirá en forma de bienes, ya que su ubicación será en el rubro al cual será destinado el bien (p. ej.: es el caso de adelantos entregados para la compra de bienes de uso que deberían incorporarse a ese rubro). La existencia de una venta se considera en el momento de la tradición del objeto (con la entrega de la obra, mercadería o finalización de la prestación del servicio), por lo que sino de no abonarse el importe en ese momento nace el crédito correspondiente. En el caso del contrato el derecho surge de acuerdo a las cláusulas establecidas. Ventas: se debe hacer una selección de facturas elegidas mediante procedimientos estadísticos. Una vez determinadas las facturas a revisar, se realizan las siguientes operaciones: 1) identificación del cliente 2) comprobación de los códigos de los artículos vendidos 3) revisión de cálculos 4) realización de los siguientes controles: • unidades facturadas contra lo expresado en los remitos conformados • verificar que los precios de las facturas se correspondan con las listas debidamente autorizadas • verificar que las condiciones de las ventas (plazos, descuentos, etc.) detalladas en las notas de pedido, estén perfectamente autorizadas y respetadas en la facturación • comprobar si la factura fue registrada en el subdiario ventas y si el débito se incorporo en el submayor de deudores por ventas (o documentos a cobrar, en su caso) 25 Devoluciones del cliente Cualesquiera sean los motivos que generaron la devolución, el auditor debe hacer una revisión de la misma cuando esta analizando las notas de crédito emitidas, las cuales pueden seleccionarse mediante la búsqueda de ellas en el subdiario ventas, o en el archivo de las mismas. Averiguación de las causas de las devoluciones: normalmente, la mercadería recibida debe ser observada por el sector de control de calidad y este por lo común emite un informe, en base a estos informes se puede establecer cuales fueron los motivos que generaron la devolución. También se puede realizar una verificación del informe del departamento de recepción, a los fines de verificar el ingreso de la mercadería a stock y si se efectuó la respectiva autorización. 26 Sistema de documentación: Es importante el formulario que se utiliza para darle ingreso al documento, es decir el recibo de cobranza de documentos. Este debe reunir ciertos requisitos o datos elementales, para poder identificar claramente al deudor. El auditor debe verificar la correlación numérica y fecha de emisión, para verificar que el pago se adapte a la condición de venta y que el vencimiento fue establecido, a su vez verifica si cuenta con la aprobación del sector, determinando que el valor recibido no tiene vicios que puedan perjudicar su cobro. 27
Arqueo de documentos:
64. 1) Examinar cuidadosamente los documentos y preparar un listado que contenga: Documento Librador Endosante Aplicado a Vencimiento Importe Endosado a (Nro. cuenta interno)
Debemos verificar que el documento se encuentra a la orden de la empresa o debidamente endosado.
65. 2) Corte de documentación: debemos tomar nota del ultimo numero de: • •
formulario de ingreso de documento formulario de endoso de documento Página 100 de 137
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•
formulario de cobranzas (recibos)
3) Constancia: Una vez finalizado el arqueo de documentos, debemos obtener del custodio de los mismos una constancia escrita respecto a que recibió toda la cartera de documentos en perfecta forma y estado. 4) Cotejo: Cotejar los datos obtenidos durante el arqueo con la registracion existente, es decir con las cuentas de documentos por deudor y luego verificar que el total de documentos sea igual al saldo de la cuenta del mayor general. 5) Control: Luego controlar si los documentos registrados en el arqueo fueron cobrados. Deudores incobrables: En estos casos es auditor debe examinar la información sobre la cuenta del cliente desde el momento en que se inicio la operación hasta el instante de determinarse la baja. Se deben estudiar cuales fueron las causas que expone el sector de cobranzas y cual es el informe del departamento de asesores legales. Debe contarse con una autorización de algún funcionario para enviar a incobrables un saldo, entonces debemos verificar si esto se cumplió, observando como y cuando se realizo la acreditación y como se dio de baja la documentación. Circularizacion: Procedimiento: 1) Obtener un listado del submayor de clientes 2) Del listado se debe extraer cuales son las cuentas que se van a circularizar. Para esta clasificación debemos tener en cuenta: • de monto significativo • saldos antiguos e inactivos • en gestión • saldos menores elegidos al azar • dudosos • de movimientos importantes, aunque su saldo sea menor • dados de baja Aspectos a tener en cuenta: a) El personal de los sectores que se encargan de las ventas, cobranzas y cuentas corrientes no debe conocer cuales fueron las cuentas seleccionadas. b) Se debe realizar una planilla de control que contenga las cuentas seleccionadas. c) Se pasa a preparar las circulares de acuerdo con el modelo de carta seleccionada. Se imprimen dejando en blanco: destinatario, numero de cuenta, nombre o razón social, domicilio, saldo (en su caso). La carta se efectúa en original y dos copias; el original corresponde al primer envío y la copia es para repetir el paso en caso de no haber tenido respuesta en un plazo prudencial, y la segunda copia es para el archivo con los papeles de trabajo. Si se recibe respuesta esta segunda copia se destruye y queda como antecedente la remitida por el cliente. d) En conclusión, el total de circulares enviadas quedan como soporte de los papeles de trabajo, ya fuere como respuesta (del primer o segundo envío) o en su defecto queda la segunda copia. El auditor a cargo de la circularizacion debe: • • • •
controlar nombres, direcciones e importes. totalizar el importe total de la muestra. ensobrar la carta. franquear y despachar por correo.
66. Pasos finales: • Pasados unos dias se comienza a recibir las contestaciones y se empiezan a investigar las circulares devueltas, con lo cual vamos a tener distintas alternativas: • conformidad total: se archiva el resumen final. • conformidad parcial: debe investigarse y dejar constancia de los procedimientos realizados. Página 101 de 137
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• carta circular no llegada a su destinatario: analizar las causa o motivos (cambio de
domicilio, muerte del titular, error en la dirección, etc.). Se debe volver a empezar el procedimiento. • disconformidad: analizar las causas y motivos y conciliar los saldos. • Pasado un periodo prudencial, no habiéndose recibido respuesta, se realiza un segundo envío. • El ultimo paso es clasificar las respuestas y hacer una evaluación del resultado obtenido. Para llevar a cabo este trabajo se debe dar por terminado el periodo de la recepción de circulares y analizar el resultado de la circularizacion. Evaluación del sistema de control
Obtención de pruebas globales de razonabilidad
Obtención de pruebas de cumplimiento de controles
Pruebas sustantivas de validez
• segregación de funciones • actividades de auditoria interna sobre el rubro • verificar la decisión de la dirección a las observaciones de auditoria interna • traducción escrita de todos los movimientos • lecturas de manuales de procedimientos • verificar la tendencia de los EECC (tomamos los últimos EECC) • relación entre cobranzas por ventas y depósitos bancarios • porcentajes históricos de créditos/ventas • seguimiento de los circuitos de arqueo documentados • circularizacion de clientes y otros deudores • alternativamente: revisiones de cobranzas posteriores al cierre • estimación del riesgo de debilitamiento de los sistemas de control interno. • cotejo de los movimientos registrados con la documentación respaldatoria • arqueo de documentos a cobrar • revisión de los cálculos de segregación, imputación y devengamiento de intereses • recalculo de las cuentas a cobrar • solicitud de informes sobre saldos litigiosos a los asesores legales del cliente • verificar el corte de ventas • consideración de los criterios para establecer incobrables, descuentos y devoluciones.
Créditos (Vecchioli) Los créditos son los derechos a cobrar sumas de dinero (pero no a cobrar en cosas o servicios). No implica que el derecho a recibir sumas de dinero no pueda ser compensado por una prestación. Los servicios a recibir no son créditos, sino derechos a recibir pero por otras circunstancias. Página 102 de 137
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Por otro lado, los anticipos para compras de bienes de uso o para bienes de cambio son bines de uso o bienes de cambio respectivamente, para el informe Nro.5 del CECYT, pero para el profesor Vecchioli son créditos Los créditos deberían subdividirse en 3 grandes grupos: créditos exigibles: derecho a percibirlos a la fecha de registro. créditos devengados: a la fecha de registracion no dan derecho a percibirlos. créditos contingentes: a la fecha de registracion dependen de un hecho o condición para ser cobrados. A su vez cada uno de estos se puede subdividir en: comerciales financieros tributarios societarios previsionales por garantías de inversiones Por ejemplo, un crédito contingente tributario podría provenir de que pague y luego reclame, entonces aparecería el crédito por lo apelado. La importancia de los créditos es muy relativa, ya que es dinero que no fluye en el proceso operativo, por lo que debemos procurar que su monto sea exigible. Fuentes: ventas de bienes, aportes pendientes, prestamos otorgados, anticipos a proveedores, comisiones por cobrar, etc. Variantes: hay altas o bajas de los mismos, no existiendo otras variantes. 67. Dificultades del auditor: la masividad de cuentas para el auditor la ubicación geográfica del deudor el riesgo de incobrabilidad: ¿como sabe el auditor si esta mal o bien calculado? si son pocas cuentas impera un criterio subjetivo, pero si son miles de cuentas se utiliza un criterio mas objetivo 68. Fines:
identificar la totalidad de los deudores (¿existe el deudor?) verificar la exactitud de los saldos ponderar el riesgo de incobrabilidad para verificar la bondad del monto verificar la valuación y exposición de los créditos en los EECC.
69. Procedimientos: Un procedimiento muy conocido es la confirmación del saldo con el deudor, es decir practicar una circularizacion: pedir la conformidad del deudor en cuanto al saldo. Esta carta o circular dice que “con motivo del cierre del ejercicio se requiere .... conformidad del saldo ...... y en su caso establecer la diferencia .....”. La circular la firma la empresa y lleva el membrete de la empresa (no el auditor), pero la confirmación del saldo debe ser mandada a la dirección del auditor. Si el auditor ve que la empresa no utiliza métodos confiables o bien repitió un error en todos los asientos, entonces lo haría el auditor, por lo que surge el problema de que si el auditor no es conocido por los terceros corre el riesgo de no recibir la información buscada. En la medida que el estudio de auditoria sea conocido, la figura del auditor para el medio será mas confiable y no sufrirá rechazo. La nota deberá contar con la autorización escrita de la empresa y preferentemente contener una leyenda del tipo “el cometido de esta nota es satisfacer requerimientos de auditoria”. No obstante, la bibliografía es propensa a no admitir las circulares del auditor. 70. Créditos documentados: Cuando detrás del crédito hay un documento comercial respaldatorio, como por ejemplo un pagare, se puede hacer un arqueo de documentos. Estos pueden estar en cartera o estar depositados al cobro (en el banco), pueden estar en garantía, pueden estar endosados (cedidos o descontados). El auditor encuentra como dificultades determinar el origen de los mismos, quienes son los titulares de los mismos, e incluso puede existir hasta riesgo de incobrabilidad de los mismos. Los documentos valen por si mismos, no los altera ni impide otros documentos como por ejemplo una escritura publica que le de validez por la mitad o monto restringido. No son compensables, salvo acuerdo de partes con creación de uno nuevo. 71. Créditos contingentes: Los llamados créditos contingentes son aquellos cuyo cumplimiento o cobrabilidad esta sujeta a una condición o hecho futuro incierto. Ejemplo: obtuve un premio en una rifa y no me lo quieren dar por “x” motivo. Página 103 de 137
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CREDITOS Y VENTAS. Capitulo Nro.9 del informe 5 del CECYT RT9: "son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes y servicios, siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo. Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen". La mayoría de los créditos se producirán como consecuencia de las ventas, por lo que la revisión del rubro tiene intima relación con el análisis del movimiento operativo. Aquellos importes entregados por el ente cuya devolución se producirá en forma de bienes se ubicaran en el rubro al cual ira destinado el bien. Deberán tenerse en cuenta los intereses devengados ya que aumentan el valor del crédito.
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RIESGO DE AUDITORIA: Relacionados con:
• existencia: cobranzas del ej registradas en el siguiente por defecto en el corte de operaciones.
•
• propiedad: mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidos al cierre del periodo. • integridad o inexistencia de omisiones: entrega de mercaderías pendientes de facturación al cierre del ej.; facturación por importes menores; servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos; no facturación de ciertas operaciones. • valuación: incorrecta consideración de los componentes financieros; falta de consideración de los riesgos de incobrabilidad; devoluciones y descuentos no considerados. exposición: no diferenciación entre créditos documentados y no documentados; no diferenciación entre los saldos originados en la operatoria con sociedades controlantes, controladas o vinculadas.
29 OBJETIVOS: -existencia; -propiedad; -inexistencia; -valuacion; -exposicion 30
VINCULACION DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES
72. A) OPERATORIA: El rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio (actividad principal). La culminación natural del proceso de cuentas a cobrar es caja y bancos. incrementos en créditos disminuciones en créditos ventas devoluciones intereses por financiación descuentos cobros incobrabilidades intereses por mora 73. B) SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Sistemas involucrados principales: • operaciones de venta • concesión del crédito • gestión de cobranza Cada uno se subdivide: por ejemplo: "Operaciones de venta" podría desglosarse en los subsistemas de: promoción; recepción de pedidos; gestión de pedido; entrega al cliente; facturación. 74. C) ELEMENTOS DE CONTROL:
• sensores: avisos de entrega de fabricación; O/C; pedidos internos; guías de carga; remito; facturas; notas
de débito y de crédito; informes comerciales sobre solvencia de clientes; avisos de vencimientos; pagares; recibos de ingresos; contratos; planillas de rendición de cobranzas; etc. • grupo de control: quien realiza: • control de lo entregado con lo pedido. • control de las cantidades facturadas con las entregas. • comprobación de la aplicación de la lista de precios. • verificación de las condiciones de pago. • verificación de la aprobación de los créditos. Página 104 de 137
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• compras que efectúe. • acreditación.
verificación del débito del cliente de las control de los pagos en termino y su
75. D) CONTROLES TIPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS:
•
Operaciones de venta: separación de la función de ventas del otorgamiento de créditos, entrega al cliente, registraciones y custodia de fondos; utilización de notas de pedido, remitos y facturas prenumeradas y control posterior de la correlatividad; régimen de autorización y control de facturas, notas de débito y crédito; control periódico de la antigüedad de los saldos a cobrar; régimen de autorizaciones para descuentos, bonificaciones, devoluciones y baja de incobrables; separación contable de los registros en submayores de clientes y en cuentas de control del mayor general y conciliación periódica entre ambos por persona ajena a la registracion.
•
Otorgamiento del crédito: politicas para el otorgamiento; limites de autorizaciones; información sobre solvencia y cumplimiento de los deudores.
•
Gestión de cobranzas: control de la antigüedad de los saldos; politicas sobre acciones destinadas al cobro; envío periódico de resúmenes de cuenta F) PROGRAMA DE TRABAJO PARA LA PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES DE VENTA La empresa debería tener una contabilidad con Diario General (DG), Mayor General (MG), Subdiario de Ventas (SV) y Mayor Auxiliar de clientes (MAC).
1) 2) 3) 4) 5) 6)
Verificación de cálculos y pases: selección de una muestra de uno o mas periodos contables control de las sumas del subdiario de ventas. cotejo de los totales mensuales del SV con el asiento mensual del DG. control de pase al MG del asiento incluido en el DG. verificación del computo aritmético del saldo de las cuentas de ventas. examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas de ventas.
Verificación de las operaciones de venta: 7) selección de una muestra de operaciones (ventas, devoluciones, descuentos.) 8) verificación del pase desde el SV al MAC. 9) cotejo del SV con las facturas, notas de débito y crédito (fecha, nombre, importe, concepto, etc.). 10) examen de los documentos en cuanto a: autenticidad, titularidad, control de cálculos e imputación (pto. 9). 11) verificación de la secuencia numérica de los documentos. 12) cotejo de precios unitarios y condiciones de venta con las listas de precios y notas de pedido. 13) verificación de la secuencia numérica de pedidos. 14) ídem remito con fichas de stock. 15) verificación de la secuencia numérica del remito. 16) recomputo de facturas, notas de débito y crédito. 17) selección de una muestra de notas de pedido realizando el camino inverso al realizado anteriormente.. 18) verificación del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. PRUEBAS DE VALIDEZ: PARA EXISTENCIA:
1) ARQUEOS DE DOCUMENTOS A COBRAR: recuento de todos los pagares, letras
de cambio y documentos similares, a fecha determinada, para su comparación con los registros contables. Tener en Página 105 de 137
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2) 3)
4)
cuenta: que debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar; la presencia del responsable con su confirmación escrita respecto de que los arqueados son todos los documentos existentes. CONFIRMACIONES BANCARIAS: sobre documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garantía de otras operaciones, etc. PEDIDO DE CONFIRMACION DE SALDOS: eficiente demostración de la existencia del crédito, lo que no implica cobrabilidad. La muestra debe abarcar deudores de todas las características y operaciones, utilizando criterios personales o métodos estadísticos. La carta debe dejar en claro que no es una reclamación de pago. Si no se recibe contestación (generalmente se envían dos pedidos), se efectúan procedimientos alternativos tales como la verificación de las cobranzas posteriores al cierre del ejercicio que correspondan a saldos pendientes a esa fecha. SOLICITUD DE CONFIRMACION DE SALDOS LITIGIOSOS: el auditor debe pedir a los abogados que manejan el litigio, la estimación de la cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento. PARA VALUACION:
5) ANALISIS DE LA VALUACION EN MONEDA EXTRANJERA: los créditos en ME deberán valuarse de 6)
7)
acuerdo con la cotización al cierre del ejercicio. DEVENGAMIENTO DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS: el auditor deberá tener en cuenta el devengamiento de intereses explícitos e implícitos en el precio de las operaciones, para ello deberá conocer la tasa convenida o si fueran implícitos, la tasa que aplica el ente en estas operaciones. En ausencia de esta información recurrirá a la tasa de mercado al cierre. CONSIDERACION DE INCOBRABILIDADES, DESCUENTOS Y DEVOLUCIONES: dado que los créditos deben quedar valuados a su valor recuperable, el auditor deberá satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones efectuadas por los conceptos indicados. PARA PRESENTACION: según RT9.
BIENES DE USO Y CIRCUITOS RELACIONADOS BIENES DE USO Y AMORTIZACIONES. CAPITULO 11 del INFORME Nro. 5 del CECYT. RT9: "son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, transito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada". Es importante para el auditor establecer que afirmaciones están sujetas a proceso de conversión en cargos por amortización. En este sentido podemos diferenciar: Página 106 de 137
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•
es sujetos a desgaste: se deterioran por el edificios).
transcurso
del
Bien tiempo (ej.:
•
Bien es sujetos a agotamiento: se extinguen por su consumo o extracción (ej.: canteras). • Bien es no sujetos a amortización: no se deterioran ni se extinguen (ej.: terrenos). La revisión de este rubro otorga elementos para comprobar otros, según: rubro relacionado aspecto considerado en la revisión de bienes de uso Créditos crédito fiscal originado en IVA soportado bienes de cambio amortizaciones contenidas en PP y PT patrimonio neto origen, subas y/o bajas de revaluos técnicos resultados • cargo por amortización • cargo por obsolescencia • costo de los bienes de uso dados de baja • costo de los bienes de uso vendidos 31 RIESGO DE AUDITORIA: Salvo que el ente este en expansión de sus activos fijos, este rubro no representa mayor riesgo dado que es acumulativo, por lo que partiendo de los saldos de inicio se analizan solo los movimientos del ejercicio. Es critica la comparación con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en perdidas operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. Deberá compararse con valores de mercado con la dificultad de que por la innovación tecnológica ya no sean comercializados en el mercado. 32 SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Los distintos sistemas que integran la operatoria del rubro, están predeterminados por el siguiente flujo: incorporación ---> administración de su uso ---> baja. Cada uno se puede desagregar, el primero se desagregaría en: • erimiento; • pción del bien; • nación al centro de costo; • en registros de inventario; • sferencia de dominio; • rios de valuación; • rminación de vida útil. Esto se refiere al proceso de incorporación de bienes adquiridos a terceros. 33
requ rece asig alta tran crite dete
ELEMENTOS DE CONTROL:
• sensores: informe de requerimiento, informe de recepción, parte de instalación, parte de transferencia,
hoja de costos de construcción, registros de stock permanentes, informe de reparaciones, informe de mantenimiento preventivo, hojas de valorización, informe de baja o discontinuacion. • grupos de control: quien realiza: • control físico por responsables ajenos al sistema. • control de correlatividad de los comprobantes. • comparación de informes de instalación y de baja o discontinuacion, con novedades de altas y bajas de registros de stock. • comparación entre informes de vigilancia con los sensores de entrada o salida de bienes de uso. Página 107 de 137
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• grupo activante: quien realiza:
Ejemplo:
• entre los registros analíticos y el stock físico • procedimientos, ante cambios en las controladas. •
el análisis de diferencias cambios características de
de las condiciones
etc.
•
Objetivo: los bienes de uso
•
Característica
•
Sensor:
registrados deben existir. controlada:
bienes que integran el inventario del rubro. registros
contables.
•
Grupo de control: quien practica la inspección ocular controlando su resultado con el elemento sensor (auditoria interna). • Grupo activante: quien toma la acción correctiva. 34
CONTROLES TÍPICOS:
♦ Incorporaciones:
• normas referidas a autorizaciones. • control de los bienes recibidos con especificaciones de los sectores solicitantes. • provisión de información contable referida al ingreso y afectación de los bienes. • criterios para establecer el valor de incorporación y la vida útil. • legajo de incorporación y documentación de dominio. ♦ Administración de su uso: • separación de las funciones de custodia de la registracion contable. • registros de inventario permanente. • medidas de seguridad y coberturas de siniestros. • normas sobre valuación. • control de bienes en poder de terceros y para el traslado de bienes entre sectores. ♦ Relativos a las bajas: • normas sobre autorizaciones. • provisión de información contable referido a la baja. • constancia de la recepción del bien por terceros. 35 EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES: El relevamiento se efectúa por cuestionarios (donde un "NO" implica falla, y "N/A" que la pregunta no es aplicable) o por cursogramas, aunque la aplicación de estos últimos no es muy común. Luego de relevado, se verifica que el sistema existe tal cual fue descripto haciendo "correr" una muestra de operaciones (no mas de 5 y que representen las distintas operaciones) desde el principio hasta el final. BIENES DE USO (NEWTON) Evaluación de las actividades de control
Obtención de pruebas globales de razonabilidad
Obtención de pruebas de cumplimiento de controles
Pruebas sustantivas de validez
• revisión probatoria de los bienes de uso • actividades de auditoria interna sobre el rubro • verificar las decisiones de la dirección a las observaciones de auditoria interna • verificar la tendencia (tomamos los últimos EECC) • comparar los inventarios de los últimos ejercicios con el presente. • seguimiento de los circuitos de adquisición. • seguimiento de los circuitos de mejora. • seguimiento de los circuitos de baja • control visual de la existencia física con Página 108 de 137
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el inventario practicado. • seguimiento del registro contable con la documentación respaldatoria. • confirmación del registro de la propiedad • revisión del armado del anexo de bienes de uso (calculo de las amortizaciones) Mecanismo de amortizaciones: año de alta completa Amortización del ejercicio - amortización de bienes cuya VU se extinguió en el ejercicio anterior - amortización de bienes existentes en el ejercicio anterior pero dados de baja en el presente Resultado
Resultado . IPMNG presente (mes de cierre) = D IPMNG ejercicio anterior (mes de cierre) D + valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio presente= amortización del ej.
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BIENES DE USO (Resumen) 76. Comprobaciones de saldos al inicio: • muestra e inspección ocular (ver cargo por mantenimiento) • selección de bienes al azar y ver su inclusión al inicio • ver criterios seguidos en la valuación y amortización 77. Movimientos: •
•
altas: • • • •
inspección ocular (existencia) verificación la adecuada registracion verificar la razonabilidad de la VU asignada revisión de los documentos respaldatorios
bajas: • verificar la adecuada registracion, analizando: VO, actualización contable, amortización acumulada, costos del bien, etc. • revisión de documentos respaldatorios que origino la baja: reflejo en registros permanentes de inventario. • Esto se realiza en base a muestras
78. Verificar correlación: • comparar suma del listado de bienes del uso con el mayor auxiliar. • comparar el mayor auxiliar con el mayor general 79. Verificar la “no omisión”: • se seleccionan ítems y se comprueba su inclusión en los registros auxiliares de bienes de uso • se verifica que no haya cargos que puedan ser considerados mejoras y sean activables. • se analizan los cargos significativos en las cuentas de mantenimiento y reparaciones. 80. verificar la correcta reexpresion: • de saldo al inicio, amortizaciones y movimientos (alzas, a través de la muestra hecha) 81. Verificar la correcta determinación de las amortizaciones:
• en detalle: a través de una muestra que se extrae de las planillas de calculo
• prueba global: [(amort.ej.anterior - amort. Bs dados de baja en el ej.) . coeficiente de ] + amortizacion de los = amort.total o cuya VU se extingio en el ej. reexpresion bienes incorporados del ejercicio anterior en el ejercicio 82. Verificación de la propiedad: • documentos de respaldo de las compras • títulos de propiedad • confirmación registros de la propiedad 83. Verificación de la correcta valuación: •
examen de la valuación de los bienes de propia construcción: • método utilizado, CF imputada • fechas de origen de los cargos (para la reexpresion) • fecha de imputación a cuentas def y comienzo de amortización • activación de cargos financieros • investigar bienes obsoletos • evaluar la razonabilidad cuando hay revaluos técnicos • comparación con los valores de recupero: el mayor entre VNR y VUE: si el ente toma como el mayor al VUE y tiene perdidas operativas, se le pide que justifique la situación, sino se pide el VNR del bien, y si este es menor que el contabilizado, se debe practicar el ajuste correspondiente. 84. Verificación de la correcta exposición: •
de activos y resultados (amortizaciones, costo de producción, de administración, etc.) Página 110 de 137
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• •
cuadros anexos notas: valuación, garantías, contingencias, uniformidad, etc.
BIENES DE USO (Vecchioli) Son aquellos bienes de la empresa necesarios para llevar a cabo su actividad, y que tienen una vida útil que excede el ejercicio economico. Todos los llamados “bienes intangibles” son bienes de uso y son “indeterminados”. También encontramos bienes de uso tangibles que si son bien determinados. El campo utilizado en una explotación es un bien de uso, pero si lo alquilo se convierte en una inversión. El ganado reproductor también es un bien de uso, pero si me dedico a la compra y venta de este tipo de ganado debo considerarlo como bienes de cambio. También constituyen bienes de uso los yacimientos, las plantaciones, los moldes y las matrices, etc. 85. Dificultades: Una dificultad de tipo economico consiste en la determinación del valor de un bien de uso, el cual se determina por: valor amortizable (saldo amortizable, lo que resta amortizar) + valor residual. Es también una dificultad de tipo tecnológico, ya que debemos recurrir a un perito a fin de determinar la vida útil, el valor residual, etc. El valor residual es el valor estimado del bien en un momento determinado (al fin de su vida útil), independientemente de la amortización, pudiendo ser importante o pequeño pero que técnicamente no me rinde. Otra dificultad es que pueden existir bienes de uso “en transito”. 86. Fines: verificar la existencia de los bienes de uso que debieran existir. verificar el dominio: si es propio, prestado, alquilado, de terceros verificar los criterios y cálculos de amortización y su depreciación (la depreciación es consecuencia de la amortización) verificar la correcta exposición 87. Depreciación y amortización: La depreciación es la perdida de precio en el mercado como consecuencia de la amortización (se deprecia, pierde precio). La amortización es la “muerte lenta” de un bien por circunstancias físicas o economicas. Los bienes de uso deberían distinguirse entre los que: se deterioran por el paso del tiempo, por ejemplo el desgaste que sufren los edificios. se extinguen por su consumo, como el agotamiento que sufren las minas, canteras, etc. los que no se deterioran ni se extinguen, tales como los terrenos, que no se amortizan. BIENES DE USO INTANGIBLES (Vecchioli) La significatividad económica de un bien de uso intangible puede ser el pivote por el cual gira la empresa, caso de ciertas patentes de invención, fórmulas químicas, marcas, diseños, modelos, planos, logos, costos preoperativos, costos de reorganización, etc., siempre y cuando impliquen ingresos futuros. Es un rubro que presenta “altas y bajas”: presenta altas con la adquisición y bajas con la venta, la depreciación y por la caducidad (ya que esta en función de su aprovechamiento economico) 88. Dificultades: jurídicas: verificar si tiene el dominio pleno, si tiene restricciones o tiene algún gravamen. economicas: ¿existe o no existe aprovechamiento economico? contables: cuando el bien es generado por la propia empresa, es decir cuando se trata de un invento propio, la dificultad reside en determinar su valor. Por ejemplo, un sector de la empresa consigue una invención y se patenta, para determinar el costo de la patente habría que poder separar los costos permanentes (fijos) de dicho departamento de los costos propios de la invención: no existe un regla fija, habría que tener en cuenta el tiempo insumido, los costos fijos y los insumidos para ese descubrimiento, etc. Los costos fijos de ese departamento deberían ponderarse en función del tiempo que duro el experimento. 89. Falseamientos: Pueden haber por doquier, ya que pueden existir activos intangibles no registrados, amortizaciones demasiado lentas, propensión a acumular mas costos de los necesarios para algunos inventos, etc. Página 111 de 137
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90. Fines del auditor:
Verificar la existencia, si existe algún privilegio, si es dominio del ente exclusivamente o no, etc. Verificar la valuación y la exposicion.
BIENES INTANGIBLES y COSTOS INTANGIBLES (Vecchioli) Los costos incurridos con aprovechamiento economico futuro, como es el caso de reparaciones importantes de edificios, pueden considerarse como intangible, midiéndose estos aprovechamientos en función de lo que se economizara en ejercicios futuros. Definición: “se consideran costos incurridos con aprovechamiento economico futuro a aquellos costos que se puedan prorratear entre varios ejercicios futuros por tener la posibilidad de aplicarlos en la medida que sustituyan nuevos costos en dichos ejercicios.” 91. Fines: verificar su existencia verificar los diferimentos y las aplicaciones verificar su exposición
ACTIVOS CONTINGENTES (Vecchioli) Son aquellos valores que pueden incorporarse al activo aunque estén dependiendo de hechos futuros inciertos. El grado de incertidumbre tiene que ser mínimo para que lo pueda incorporar al rubro que se merece. Deben poner casi en evidencia que pueda suceder el hecho negativo o positivo de la contingencia, es decir que deben existir pautas muy cercanas a la certeza para que las pueda contabilizar. Definición: “los activos contingentes son valores de muy segura posibilidad de incorporarse en el activo aun cuando todavía están sujetos a algún acontecimiento futuro incierto”. Solamente podrían registrarse en el activo cuando, no obstante de la contingencia, se puede apreciar una virtual certeza de incorporación.. 92. Ejemplos: sumas de dinero ganadas como consecuencia de un sorteo cuya entrega fue cuestionada por un tercero sin motivos firmes. indemnizaciones a cobrar ya determinadas por la primera instancia de un juicio, pero fue apelado montos resarcitorios por impuestos pagados en exceso. bonificaciones a nuestra cuenta por montos otorgados a un proveedor debido a pronto pago o pago contado, pero sujeto al libramiento de la bonificación prometida por el proveedor. 93. Fines del auditor:
verificar si existe la fuente del activo contingente. verificar la real posibilidad de incorporación (atribuible al periodo). verificar el monto o valor verificar la exposición
94. Caso en que el hecho resulte contrario: perdida extraordinaria Corresponde una perdida extraordinaria porque las circunstancias porque las circunstancias por las que se contabilizo el activo contingente fueron realmente extraordinarias. Jamas se utiliza AREA, salvo que se haya contabilizado mal y se utilice para corregir un error o u omisión. Se utiliza perdida extraordinaria porque la circunstancia fue nueva y no se previo para ese momento. Página 112 de 137
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Auditoria de activos intangibles
Son patentes (10 o 15 anos), marcas, etc. Dependen de su capacidad para generar ganancias. Constituyen erogaciones realizadas por el ente que en el futuro le permitirán desarrollar actividades de las que obtendrá un beneficio. Permanecen en el activo hasta que puedan ser enfrentados con los ingresos que originen. Si la empresa no esta en marcha no pueden formar parte del activo. 95. Procedimientos:
determinación de la razonabilidad del mantenimiento del intangible en el activo. cotejo de los intangibles con los títulos o certificados de propiedad. revisión de los cargos efectuados y la valuación de las partidas. evaluación de las amortizaciones. comparación con las normas vigentes en materia de informes contables.
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BIENES DE CAMBIO
Definición: son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a los proveedores de estos bienes. Integración: • activos que constituyen la fuente principal de autogeneraciones de fondos (bienes destinados a la venta) • activos ya afectados al proceso de produccion • activos a ser afectados al proceso de produccion Costo de ventas: se integra por aquellos costos de adquision o producción insumidos o consumidos en el proceso de generación de ingresos. Evaluación del sistema de control
Obtención de pruebas globales de razonabilidad
Pruebas de cumplimiento de controles
Pruebas sustantivas de validez
• revisión de manuales • revisión probatoria de bienes de cambio • actividad de auditoria interna sobre el rubro • verificar la decisión de la dirección a las observaciones de auditoria interna • traducción escrita de todos los movimientos • segregación de funciones • comparar los inventarios de los últimos ejercicios con el presente • relación entre costo y ventas • relación entre ventas y ciertos insumos • examen de razonabildad de los movimientos de las cuentas de materia prima, productos en proceso y productos terminados • seguimiento de los circuitos de compra • seguimiento de los circuitos de elaboración • seguimiento de los circuitos de venta • movimientos de inventario • cotejo de los movimientos registrados con la documentación correspondiente • verificar los cortes de documentación referidos a compras y ventas • circularizacion a terceros depositarios de bienes de cambio • inspección ocular de los inventarios • comparar los valores contabilizados con los valores recuperables. • verificar los pases de los registros Página 113 de 137
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auxiliares al diario general Inventario físico: Esta tarea no la debe realizar el auditor, pero debe verificar que se llevo a cabo de buena forma, o bien tomar muestras al azar para saber si coincide con lo que dice la empresa. Si el auditor fue contratado antes de proceder a inventariar debe acompañar a los equipos. Objetivos: Es básicamente la conciliación entre los registros y las existencias reales. La empresa realiza periódicamente o anualmente inventarios físicos cuyo objetivo o finalidad es ajustar o conciliar a un momento dado los registros contables y ficheros extracontables con las unidades en existencia reales. El inventario lleva a lograr los siguientes objetivos: a) controlar los movimientos físicos de un periodo b) evaluar la eficiencia operativa y la calidad del personal c) determinar si los controles físicos y administrativos son los adecuados d) determinar si la valuación contable es correcta e) determinar que la existencia física no se encuentre deteriorada o en mal estado, u obsoleta También debemos considerar: un inventario físico implica la detención o paralización de las funciones o actividades en los sectores donde se efectúe el mismo, lo que significa un costo adicional dado por: costo de permanecer inmóvil el costo propio del inventario Alcance: Debe dejarse muy en claro cuales son los materiales que están fuera de la órbita del inventario y, por lo tanto, debe establecerse con exactitud todo producto a inventariarse y si hay dentro de un sector elementos o productos que no van a contarse (deberán poseer una leyenda como “no inventariar”) Tareas preparatorias: Es practico y conveniente que en fecha cercana al inventario, se efectúe un reordenamiento físico de los lugares a inventariar. Se deben establecer las medidas organizativas necesarias para que en los horarios en que se realizara el inventario se “paralicen” todos los movimientos de productos que impidan un conteo correcto. Para esto hay que comunicarles a los proveedores que no realicen envíos, a el departamento de ventas que no realicen despachos y a producción que no efectúe movimientos de mercaderías. Para realizar un mejor inventario, es necesario dividir los depósitos en: • por línea • por estantería • por sectores La división por sectores debe estar definida antes de comenzar a contarse y se deben conocer con anticipación los productos que se localizaran en cada sector del deposito. En lo posible es aconsejable un representación gráfica (en un plano) que denote el ordenamiento y localización de los productos. Una vez que fue dividido el deposito en sectores, áreas o zonas a inventariar, se preparan las tarjetas de inventario, en base al orden de los artículos. El personal de la empresa tendrá por lo menos 10 dias de la fecha del inventario las tarjetas, para tener tiempo necesario para colocarlas junto al producto a inventariar. La tarjeta contendrá los siguientes datos: • cantidad recontada • estado del bien • código personal y firma de la persona que inventario • código del bien 96. Autoridades del inventario (normas de la empresa): Es sumamente necesario hacer responsable a una persona (supervisor o comité) de la operatoria de la toma de inventario, debido a los altos costos que trae aparejado. Normas de la empresa establecerán como se designa el personal: • contadores: los que realizan el conteo de las unidades físicas • escribientes: los que realizan las registraciones de las cifras resultantes • operarios de movimientos: los que realizan los movimientos necesarios de los productos para que puedan ser visibles. En lo posible, el personal inventariador no deberá pertenecer a los sectores donde se efectúa el inventario, ya sea participando en la custodia o en los registros. Página 114 de 137
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97. Formularios: Se debe emitir un listado de tarjetas en uso, para asegurarse que en el computo final estén todas las tarjetas emitidas. El llenado de cada tarjeta debe ser realizado con un bolígrafo (no con lápiz). Por cada lote a contar se utilizara una tarjeta. Las mismas no deberán ser adulteradas o corregidas mediante borrones, tachaduras o enmiendas, y las cantidades deben ser escritas con números claros. Cuando se anule una tarjeta se cruzara con barras y se colocara en letras imprenta la palabra “anulada”. Para aquellos casos en que se anule una tarjeta, esta no debe ser destruida sino que su sustituta debe ir unida a esta mediante un broche. 98. Corte de inventario: Es un punto fundamental para la toma de inventario físico. La persona que tome tal responsabilidad deberá tener conocimiento sobre: • formularios que se encuentran comprendidos en el corte • determinar en que sector de la empresa hay talonarios que deban ser contados. El corte tiene por finalidad determinar la posición contable (o saldo) de los productos en stock al momento de practicar el inventario. De ahí que se deban registrar el ultimo o últimos comprobantes emitidos de: a) ingreso de mercaderías b) devolución de ingresos de mercaderías c) salida de mercaderías d) devolución de salidas de mercaderías Operatoria:
•
Asignación de sector: a cada pareja de contadores se le comunica el numero de tarjetas del sector que deben inventariar. • Listado de tarjetas: numero de tarjetas entregadas a cada pareja. • Primer conteo: las parejas constataran que el producto mencionado en la tarjeta es el mismo que están visualizando, luego constataran las existencias y anotaran el resultado en la tarjeta. La tarjeta clase A se entrega luego a la mesa de control • Segundo conteo recuento: se debe tener en cuenta que la pareja que realice el recuento no sea la misma que efectuó el primer conteo. Se entrega la tarjeta clase B a la mesa de control. • Comparación: se debe realizar el apareamiento de la primera y segunda tarjeta para luego hacer la comparación o conciliación de las cifras contadas. En caso de ser iguales se registra el saldo en la hoja de inventarios. • Tercer conteo: en caso de existir diferencias entre las tarjetas A y B se efectuara el tercer recuento, llevado a cabo por una tercer pareja (o el supervisor) que será diferente de las anteriores. La cifra contada debe registrarse en una tercer tarjeta C (también llamada “tarjeta arbitro”). • Resumen: se debe hacer un “listado por articulo” y en el mismo se anotara el saldo que tiene según el inventario practicado. Este listado también tendrá el saldo según los registros de la empresa. Comparando dichos saldos, se podrá determinar las diferencias de inventario y será soporte de los ajustes a realizar. • Diferencia de inventario: toda diferencia importante debe ser analizada e investigada, localizando el motivo que la origino.
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BIENES DE CAMBIO (F. Newton)
Este rubro suele tener bastante importancia en explotaciones comerciales e industriales, lo que hace que el auditor deba prestar suma atención en su examen. Su naturaleza física determina que los exámenes de existencia y propiedad deban ser efectuados por separado. Además del examen físico y la comprobación con los registros y elementos respaldatorios, se aplican otros procedimientos como las confirmaciones directas (para bienes en poder de terceros). Por otra parte, el examen debe ser coordinado con el de compras, ventas, etc. 99. Objetivos de la auditoria: • determinar que los bienes existan • determinar que los bienes son de propiedad de la empresa. • determinar que no se ha omitido bien alguno. • determinar que se encuentren adecuadamente expuestos y valuados según normas contables vigentes. 100. •
Objetivos de la auditoria operativa: verificar si la organización del sector es apropiada: Página 115 de 137
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• • • • • • •
operaciones adecuadamente planificadas y coordinadas con la acción de otros sectores operaciones realizadas ajustadas a lo previamente planificado operaciones debidamente autorizadas. existencia de controles sobre la producción y los movimientos de existencias, para evitar fraudes. existencia de controles de calidad para los productos terminados. existencia de medidas de seguridad. empleo de registros y procedimientos contables aceptables.
Control interno: El CI sobre las áreas de producción y existencias es particularmente importante porque la naturaleza de los bienes de cambio los convierte en objeto de diversas maniobras dolosas.. Medidas: 1) el sector de producción debe encontrarse adecuadamente organizado y ser funcionalmente independiente de los sectores de contabilidad y de ventas. 2) la planificación de la producción debe contener todos los aspectos relevantes y coordinarse con otras actividades de la empresa.. 3) la producción debe realizarse de acuerdo con los planes previstos y aprobados. 4) deben usarse ordenes de producción prenumeradas, cuya correlatividad se controle para mantener un control adecuado sobre la producción en proceso. 5) las mercaderías deben encontrarse bajo la responsabilidad de un custodio, deben estar sujetas a medidas de seguridad y protección, además de estar almacenadas en orden. 6) toda salida debe realizarse en base a documentos autorizados y prenumerados. 7) deben practicarse recuentos físicos por lo menos una vez por año (en una fecha dada o en forma rotativa) a cargo de personas ajenas a la custodia y al mantenimiento de los registros. 8) en los recuentos físicos deben usarse tarjetas de inventarios prenumeradas cuya correlatividad debe controlarse de manera que se eviten posteriores alteraciones de las cifras. 9) la información para registrar los movimientos en los registros deberá ser recibida por contaduría directamente de los sectores emisores y debe controlarse la correlatividad de los documentos recibidos. 10) los resultados de los recuentos físicos debe ser contablemente ajustados en base a asientos debidamente autorizados. 11) debe emplearse un sistema de cuentas racional que permita satisfacer las necesidades de información de la gerencia y los requerimientos informativos de los EECC. 12) deben existir mecanismos de información y decisión sobre los residuos de producción, mercaderías obsoletas y de lenta rotación. Prácticamente todos estos son de aplicación a todo tipo de empresa. En cambio, algunos no requieren imprescindiblemente la atención del auditor externo, quienes se interesa primordialmente en aquellos que puedan tener efecto directo o indirecto sobre la determinación de los saldos y su correcta valuación y exposición, como son los vinculados con el control de las unidades producidas, las existencias, los recuentos físicos, los procedimientos y registros contables. Por supuesto que todos los aspectos del CI interesan a los auditores internos. Procedimientos de auditoria: • el examen de operaciones de producción y de la determinación de sus costos y de los consumos de materias primas con la correspondiente documentación respaldatoria, prestando atención a las razonabilidad de eventuales sobre o subaplicacion de los gastos o variaciones de los estándares. • el examen del costo de las mercaderías vendidas en ciertos periodos, coordinados con el examen de las ventas respectivas. • la presencia en el recuento físico practicado por la empresa para determinar la confiabilidad de las cifras proporcionadas por dicho recuento físico. • el seguimiento de los ajustes contables emergentes de los recuentos físicos. • examen de otros movimientos del ejercicio. • la comprobación de los saldos finales con los registros, y de ser necesario, con la documentación respaldatoria de los movimientos, así como la comprobación del corte de movimientos. • el examen de la exposición de estos saldos. 101. Problemas de una primera auditoria: En una primera auditoria va a ser necesario, además, examinar los saldos de cierre del ejercicio anterior para determinar si el costo de las mercaderías vendidas del ejercicio presente ha sido correctamente determinado, y si las bases de valuación de existencias han sido aplicadas uniformemente. También deben comprobarse los saldos iniciales de ese ejercicio, para ponderar la uniformidad en la determinación de los resultados del mismo con los del periodo bajo examen. Cuando no sea posible la obtención de satisfacción sobre las cifras del inventario inicial es necesario abstenerse de opinar sobre los resultados del ejercicio bajo examen, y en el ejercicio siguiente sobre la uniformidad en la aplicación de principios y normas empleadas para la determinación de los resultados. Página 116 de 137
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BIENES DE CAMBIO (Vecchioli)
Son los bienes susceptibles de ser vendidos. Conceptualmente, las materias primas no son bienes de cambio, sino bienes de transformación que no deberían estar bajo el “mismo techo”. Los bienes de consumo son aquellos necesarios para completar distintos procesos que no son el de producción, por ejemplo: la venta se complementa con material de empaque como hilos, cintas, papeles envoltorios, etc. Los costos de mantenimiento son costos de comercialización. Los bienes de cambio pueden ser tangibles o intangibles. Este ultimo caso es el de aquellas empresas que compran y venden fórmulas, recetas, patentes de invención, etc. En las empresas financieras, el dinero es un bien de uso, no existen bienes de cambio porque no vende el dinero sino que lo da en uso (la empresa presta un servicio). Dificultades del auditor: • El auditor debe saber cuales son los bienes de cambio, concociendolos bien, lo cual se complica en el caso de productos químicos, gaseosos, etc. • Otro problema se presenta en aquellas empresas que tienen una variedad muy grande de productos, o cuando se hallan dispersos geográficamente. • Se debe determinar cual es la vida útil del bien, es decir, cuanto perdura. • Los costos adicionales, tales como fletes, se incorporan al costo de los bienes de cambio siempre que sean necesarios para venderlos en buenas condiciones. • Los valores asignados a los bienes de cambio depende de los criterios que tome la empresa. El auditor tiene normas que cumplir, por lo que eventualmente deberá hacer las salvedades correspondientes. Fines: • verificar la calidad y cantidad del stock que debería existir. • verificar el vinculo jurídico entre el bien de cambio y la empresa. • verificar los precios unitarios asignados y el valor del stock (totales). • verificar la exposición. Problemas de los bienes de cambio: La empresa debería tener un manual especifico, a utilizar en la toma de inventarios. Si las normas de la empresa son buenas y se cumplen, el auditor no tiene mayores complicaciones. El problema del auditor surge cuando no existe manual, ni procedimientos, porque no tiene confiabilidad, lo cual implica que deba reforzar su metodología. Deudas y circuitos relacionados Pasivo: son todos los derechos ciertos o contingentes que a la fecha que se refiere la medición del patrimonio en cuestión, terceros ajenos poseen o pueden poseer contra la empresa. Se clasifican teniendo en cuenta su certeza y determinabilidad o exigibilidad. Las deudas son aquellas obligaciones ciertas o determinables. Se clasifican en: 1) por su origen: ◊ comerciales ◊ bancarias ◊ financieras ◊ debentures ◊ fiscales ◊ cargas laborales 2) por su plazo: ◊ corrientes ◊ no corrientes 3) por su condición jurídica: ◊ documentada (con o sin garantía) ◊ no documentada (cuenta corriente a clientes) Vecchioli: El pasivo lo podemos dividir en propio y ajeno. El capital activo es todo lo que se pone en movimiento para obtener una renta. Se llama pasivo porque es el capital pasivo que denota la titularidad de quienes aportaron para formar el capital activo. De ahí surge la existencia del capital pasivo propio, que sumado al capital pasivo ajeno obtenemos el capital activo: activo = capital activo = capital pasivo (propio + ajeno) La suma de todo lo destinado a producir la renta es el capital. Capital pasivo ajeno: esta constituido por una trilogía de obligaciones de pagar sumas de dinero que esta formada por: • exigibles Página 117 de 137
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• devengadas pero no exigibles • contingentes Deudas: definidas por el Código Civil como obligaciones de pagar sumas de dinero. Son obligaciones pecuniarias para con terceros, lo cual no quita que en el momento de pagar se lo pueda reemplazar con alguna prestación (pero siempre son sumas de dinero). Se clasifican en: • financieras (bancarias o no bancarias) • comerciales • tributarias • previsionales Debentures: titulo privado donde el tomador paga y por tal servicio recibe un interés. Es una forma de financiamiento para la SA. Rentas percibidas por adelantado: no es una deuda por servicios, ya que soy deudor porque debo resarcir en caso de no prestar el servicio. Provisiones: se conoce el monto pero no es exigible al momento. Se sabe con precisión que ocurrirán pero no cuando. La provisión consiste en un “acopio” para un momento determinado, por lo tanto no es correcto el uso de este termino en contabilidad. 102.
Dificultades del rubro: que exista un gran numero de contingencias o muchas deudas reconocer el origen de la deuda determinar el monto correcto ya que pueden contener recargos, intereses, etc. identificar al acreedor y las garantías eventuales
◊ ◊ ◊ ◊
103. Afirmaciones: Surgen del balance, de contratos, de comprobantes, de correspondencia, de actas de reuniones del directorio, etc. Debemos verificar los convenios colectivos de trabajo, las leyes fiscales, para poder determinar las distintas fuentes y orígenes de las deudas. 40 Deudas comerciales: Son pasivos ciertos surgidos de compromisos adquiridos por medio de transacciones incluidas en la operatoria normal de los entes (ejemplo: proveedores). 104.
Fines: Identificar todas las deudas comerciales (si existen los acreedores). Verificar los montos de las deudas (nominales y sus adiciones) Verificar la garantía ofrecida. Verificar la correcta exposición.
◊ ◊ ◊ ◊
41 Deudas financieras: Se originan por el uso del dinero ajeno. El auditor debe saber cuando culmina la deuda comercial (cuando se extiende el recibo) para convertirse en financiera (por ejemplo si se retarda el pago porque no hubo fondos para el cheque librado). Fuentes: entidades financieras propiamente dichas que han facilitado fondos al ente, o bien cualquier tercero al que se le deban intereses, bonificaciones, etc. El conjunto de deudas financieras son importantes en los resultados del ente, por lo que se recomienda que se expongan separados de los resultados comerciales y operativos de la empresa. Los podemos dividir en: • resultados por tenencia: serian de tipo económico. La empresa gana por diferencia en el pago de crédito, y no por descuento en el pago. • REI: seria de tipo financiero. Es el uso en el tiempo del dinero que se desvaloriza. 105.
Fines: ◊ ◊ ◊ ◊
106. ◊ ◊ ◊ ◊
si existen acreedores financieros verificar la titularidad de la deuda el valor dela deuda (ya que puede tener acrecentamiento) la exposición Procedimientos para deudas comerciales y financieras: Cotejo de los movimientos registrados con la documentación respaldatoria. Verificación del corte de compras. Revisión de cálculos sobre segregación, imputación y devengamiento de intereses. Revisión de pagos posteriores. Página 118 de 137
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Confirmaciones de terceros. Verificar la autorización de la gerencia para solicitar el préstamo.
◊ ◊
42 Deudas tributarias y previsionales: Son exigibles si están vencidas, pero su devengamiento va ocurriendo a lo largo del ejercicio (previsional: deposito sobre SAC, tributaria: impuesto a los ingresos brutos) 107. ◊ ◊ ◊ ◊
Fines de la auditoria: encontrar la razón de existencia de la deuda (analizar las leyes aplicables) que sean especificas del ente determinar el monto y sus adiciones (estos últimos son financieros) exposición
108.
Procedimientos: ◊ Cotejo de los movimientos registrados con los registros laborales, libros impositivos y la documentación respaldatoria. ◊ Examen de las declaraciones juradas impositivas. ◊ Revisión de los hechos posteriores al cierre (despidos, cumplimiento de obligaciones sociales, etc.) ◊ Correcta imputación.
Informe 5: Deudas 43
Procedimientos básicos que generalmente se aplican: 109.
Confirmación de saldos:
•
selecciona las partidas y solicita al cliente que envíe las notas (firmadas por un funcionario). deben elegirse: • saldos significativos • cuentas saldadas, ya que pueden ser pasivos omitidos • proveedores mas importantes (sin importar el saldo circunstancial) • Formas: 1. positiva • directa (no sirve si hay riesgo de sobreestimacion de pasivos) • ciega 2. negativa 3. resumen • Si no hay respuesta: se busca un procedimiento alternativo, teniendo en cuenta: • si hay sobreestimacion: examen de documentación de respaldo y examen de pagos posteriores • si hay riesgo de subestimacion: examen de pagos posteriores. • Se incluyen las deudas bancarias (confirmaciones bancarias). 110.
• •
Análisis de pagos posteriores:
Sirve para: • comprobar que las deudas existían realmente • ver si se omitieron pasivos Se selecciona un conjunto de pagos y se coteja con el comprobante (si lo hay) que genero la deuda: • si el comprobante es posterior al cierre: la deuda no debe incluirse en los EECC. • si es anterior al cierre: se verifica su inclusión. 111.
Cotejo con documentación respaldatoria:
• Si la documentación es externa es mas confiable. • Se aplica cuando la confirmación no se contesta o hay pocas evidencias. • Es extensible a la revisión del sistema de compras (en este caso lo usamos para revisión de saldo al cierre) • si hay riesgo de subestimacion: seleccionamos informes de recepción (según corte de documentación) y cotejamos con facturas y registros. Página 119 de 137
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•
si hay riesgo de sobreestimacion: hacemos el camino inverso, partimos de los registros de compras y comparamos cierta cantidad de asientos con sus respectivas facturas, notas de recepción, remitos al proveedor, O/C, etc. • prestamos bancarios: se presta especial atención al devengamiento de intereses pactados. • deudas sociales y fiscales: la documentación serán liquidaciones de ss y jj, ddjj de impuestos, recibos del personal, boletas de deposito de leyes sociales y de impuestos, etc. 112. • • • •
Verificación del corte de compras:
Se presta atención en los dias inmediatamente anteriores y posteriores al cierre. Controlar que las operaciones se registren en el ejercicio correspondiente. Evitar que se incluya el bien y no el pasivo, o lo inverso. Se realiza atendiendo a los números de los informes de recepción. 113.
Revisión de comprobantes y pagos posteriores:
• Revisión de archivo de facturas pagadas y a pagar, registro de compras, de pagos de, O/C pendientes, análisis comparativo de pasivos con respecto a periodos anteriores. 44
Auditoria de las previsiones
Situación que implica incertidumbre acerca de la posibilidad (con elevado grado de probabilidad de ocurrencia) de que una perdida se concrete o no. Deben ser razonables, y el hecho generador de la posible obligación debe haber ocurrido en el transcurso del ejercicio bajo examen. Las contingencias probables “no cuantificables” deben expresarse en notas. Las contingencias pueden originar disminuciones en el activo o aumentos en el pasivo (ej.: devoluciones). Tratamiento contable: Constitución: ---------------------------------------------------------------------------------incobrables (R-) 1000 a previsión para incobrables (PASA) 1000 ---------------------------------------------------------------------------------En exceso: ---------------------------------------------------------------------------------previsión para incobrables 800 a clientes 800 ---------------------------------------------------------------------------------previsión para incobrables 200 a sobrante de previsión (R+) 200 ---------------------------------------------------------------------------------En defecto (no origina AREA): ---------------------------------------------------------------------------------previsión para incobrables 1000 a clientes 1000 ---------------------------------------------------------------------------------faltante de previsión (R-) 200 a clientes 200 ---------------------------------------------------------------------------------114. 115.
Procedimientos:
seguimiento de las previsiones existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones constituidas en el ejercicio. análisis de documentos que puedan revelar la existencia de contingencias no consideradas (actas de directorio). relacionar el análisis del rubro con la revisión de los restantes rubros (ejemplo: con deudores por ventas). solicitud de información a los asesores legales. obtención de confirmaciones por parte de la gerencia respecto de la existencia de contingencias diversas (fianzas, avales, garantías, etc., el no pago de nuestra garantía debe producirse en el transcurso del ejercicio). Página 120 de 137
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revisión de hechos posteriores al cierre hasta la emisión del informe del auditor, ya que pueden acontecer hechos que modifiquen las estimaciones al cierre del ejercicio y por lo tanto las previsiones.
Auditoria del pasivo contingente y circuitos vinculados Pasivo contingente: Implica que se va a tener que debitar una cuenta de resultado negativo. Tiene que existir un cierto acercamiento a la certeza que haga presumir de inmediato el pago a un tercero. Ejemplo: indemnización por despido. ¿Cual es el limite? Hay una “zona gris” entre los pasivos que serian contingentes y los no contingentes. Encontramos dentro de pasivos contingentes a las indemnizaciones a pagar por despido, indemnizaciones por accidentes, etc. También el caso de ventas con garantía indemnizatoria, en el caso de que tengamos mercaderías de terceros y por algún factor se deterioran (no obstante, habría que analizar la situación). La circunstancia tendría que ser siempre nueva, para que no corresponda utilizar la cuenta A.R.E.A. Como ejemplo podemos plantear el siguiente: en el ano 92 se refleja una contingencia que implicaría (en caso de concretarse) el nacimiento de un pasivo, pero llegado el ano 94 ya hay certeza y no contingencia, entonces tendría que considerarse como ganancia extraordinaria y no como A.R.E.A., ya que esta ultima se utiliza solo por correcciones de errores u omisiones. Fines: 1) Verificar las contingencias significativas que deberían estar contabilizadas. 2) Cuantificacion de la incidencia. 3) Verificar que este correctamente expuesto. Cuando aparece la previsión de indemnización por despido en forma significativa hay que desconfiar de que la empresa “no elige bien al personal”. Hay dos casos: 1) cuando se toma para vender en épocas de apogeo y cuando pasa el furor se los echa (tendría que haber una previsión anual) 2) cuando se produce una indemnización y no se hace la previsión anualmente seria una perdida extraordinaria. La empresa elige bien a su personal para mantenerlo y no echarlo. El Articulo 65 de la ley 19550 en sus incisos h) e i) pareciera que incluye los documentos descontados como una contingencia. Observar si los balances se les exige a las S.A únicamente o a todas las sociedades comerciales. Dificultades del auditor: El principal problema del auditor es ubicar la “fuente”: puede resultar de relaciones contractuales, fiscales, es decir de los que debiera contabilizar, no de los que esta contabilizando.
Auditoria del capital propio aportado La expresión “patrimonio neto” es lo genérico, mientras que “capital” es lo particular. Todo es patrimonio neto, mientras que “capital” se refiere a una aplicación para obtener una renta. El capital activo se refiere a elementos necesarios para estar en marcha. El capital pasivo se refiere a la titularidad del activo y puede dividirse en: propio: aportado (por los socios) autogenerado (por los resultados de la empresa) ajeno (se refiere a las deudas) 45 Capital pasivo propio aportado: Lo generan altas y bajas. Los casos de aumentos seria principalmente con los aportes y los compromisos irrevocables, así también como los aumentos por capitalización de deudas (no lo cobran sino que lo colocan como Página 121 de 137
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capital. También por capitalización de la prima de emisión y por capitalización de ganancias o capitalización del mayor valor de los activos. Las bajas se producen por retiros contractuales de lo no irrevocable, por descapitalizacion por perdidas, por descapitalizacion por ajustes, etc. 46 Dificultades del auditor: De carácter jurídico: el auditor debe conocer los contratos, las actas de asamblea, etc. También el carácter economico que aparece con el problema de la valuación de aportes. De carácter contable: el registro contable debe tener concordancia con lo jurídico, ya que pueden haber aportaciones inexistentes, o existentes que no están registradas. Por ello, es necesario considerar determinados elementos contables y jurídicos como: los estados de activo y pasivo, los registros de acciones, etc. 47
Fines del auditor:
verificar el capital que debiera de existir. verificar que pertenezca al ente auditado. verificar que este adecuadamente valuado, y que corresponda con los requisitos legales. verificar que este adecuadamente expuesto. verificar la uniformidad de aplicación de las normas contables involucradas. 48
Auditoria del capital propio autogenerado
Expresa el derecho de los titulares de un ente economico sobre el incremento del capital activo operado con ganancias retenidas o por el reconocimiento de un mayor valor de dicho activo o, excepcionalmente, un valor menor del pasivo. La ganancia retenida puede ser que haya sido retenida: sin causa particular. Los resultados acumulados son ganancias sin afectación especifica (salvo resultado de ejercicio anteriores). Los honorarios a directores constituyen un costo necesario, por lo que no es afectación sino un costo operativo. Los impuestos a las ganancias tampoco constituyen una afectación al resultado, sino un costo. por afectación a algo (afectación especifica o con causa). Con afectación especifica son, básicamente, las reservas, de las cuales hay dos tipos: las obligatorias (por ley o por estatuto) y las facultativas. Hay que distinguir los conceptos de: renovar: poner un bien en lugar de otro distinto. reponer: cambiar por el mismo bien. No son reservas las de reposición o renovación de un bien de uso. No constituyen reservas, ya que las reservas se utilizan para cubrir perdidas presentes o futuras, potenciales o no. Hablamos de reserva cubierta cuando esta en el banco. El Estado de Evolución del Patrimonio neto, muestra evoluciones que se pueden dar por dos caminos: 1) a través del incremento del capital, lo que se puede abrir en: capital suscrito. ajuste al capital revaluos legales ley 19742, etc. 2) por los resultados, los que a su vez se dividen en: resultados asignados (afectados). Es facultativo. resultados no asignados (no afectados). Aparecen en los resultados acumulados que no tienen ninguna afectación especifica. En cuanto a las primas de emisión, consideremos el caso de una nueva emisión de $1,2 con valor nominal de $1. El siguiente asiento no debería hacerse para Vecchioli: ------------------------------------------------------------Caja 1,2 capital accionario 1 primas de emisión 0,20 -------------------------------------------------------------Según su opinión, lo correcto seria: -------------------------------------------------------------Caja 1,2 capital accionario 1,2 por la integración en serie 2 -------------------------------------------------------------Activo físico (por la revaluacion) 0,20 (o activo intangible) capital accionario 0,2 por el mayor valor por accion en serie 1 Página 122 de 137
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Auditoria del patrimonio neto
El PN representa la participación de los propietarios en los recursos brutos que posee el ente. Se determina por la diferencia entre activo y pasivo, de ahí la importancia de haber efectuado una adecuada revisión de ellos, ya que validan las cifras globales del PN. Según la RT9, los rubros son los siguientes: aportes de los propietarios: capital: se compone del capital suscripto, por los aportes irrevocables efectuados por los propietarios y por las ganancias capitalizadas. prima de emisión: se expone por su valor reexpresado. resultados acumulados: ganancias reservadas revaluos técnicos 50
Fines: Determinar que el patrimonio en cuestión exista, pertenezca al ente y que no se hayan omitido partidas que deberían integrarlo. Determinar la razonabilidad de la valuación, a través de la valuación de activo y pasivo, y de la valuación de los rubros de financiamiento propio. Verificar la correcta exposición del rubro y de las variaciones. Verificar la uniformidad en la aplicación de normas contables.
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Cuestiones contables involucradas: El capital social debe aparecer expuesto por su valor nominal, y su ajuste global involucra una cuenta aparte. Si se exponen ajustes parciales al patrimonio, su valor debe deducirse de la cuenta ajuste al capital.
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Procedimientos: lectura del contrato social, con sus modificaciones y lectura de las actas de asamblea y del directorio. cotejo de los movimientos registrados con la documentación respaldatoria. comprobación de la efectiva distribución de los dividendos. comprobación de la efectiva integración del capital suscripto mediante el examen de la documentación respectiva. comparación de las registraciones de los rubros del PN con los activos, pasivos y resultados relacionados. revisión de las partidas originadas en la corrección monetaria de cifras contables. Resumen El capital y los aportes irrevocables para futuras suscripciones se exponen por su valor nominal. Los movimientos de este rubro generalmente requieren una autorización especial ya que estamos hablando de cifras significativas. Se revisan todas y cada una de las partidas. Representa la parte del activo que es financiada por capitales propios: patrimonio neto de aportación y el patrimonio neto autogenerado. Procedimientos básicos: lectura del contrato social con sus modificaciones lectura de las actas de asamblea y de directorio cotejo de los movimientos efectuados con la documentación antes mencionada. comprobación de la integración del capital suscripto. comprobación efectiva de la distribución de dividendos análisis de la efectiva aplicación de la ley de sociedades comerciales (ley 19550) comparación de las registraciones del rubro patrimonio neto con lo relevado respecto de las cuentas de activo y pasivo.
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Auditoria de las cuentas de orden
La gran mayoría de la bibliografía esta mal en este tema ya que dicen que las cuentas de orden cubren contingencia, y no es así (ni remotamente fueron creadas para ello) Debemos distinguir: cuentas de valores: son las de activo y pasivo. Es decir, las cuentas patrimoniales. Pueden referirse a elementos físicos o no. cuentas de resultados: no tienen un valor sino que expresan lo que aconteció. Expresan el cambio que modifica el valor. Es decir que no encierran un valor en si mismo. cuentas de orden: se utilizan para “ordenar el sistema” pero no representan nada. Son cuentas de orden aquellas que tienen por objeto reflejar relaciones jurídicas que sin producir alteraciones en la composición y valor del patrimonio, se acuerdan con el objeto de procurar efectos favorables en el desenvolvimiento economico de un ente. En cuanto a su exposición, el profesor haría “notas” a los EECC en lugar de exponerlas al pie del estado de situación patrimonial. Las cuentas de orden muestran un potencial economico posible, por lo que constituyen una relación jurídica de avanzada. Por ejemplo: la empresa, mediante un contrato, realiza una compra trascendente para todo el ejercicio, caso de materias primas futuras indispensables para el ente, entonces utilizo una cuenta de orden para reflejar la situación. 54
Fines: verificar si existe una causal valida (tiene que haber contrato y expectativa futura), es decir observar cuales están y cuales deberían estar. verificar si están bien calculadas. verificar si están bien expuestas (en notas a los EECC)
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Auditoria de las cuentas de orden (Newton)
Su utilización constituye uno de los medios empleados para informar a los usuarios de los EECC acerca de la existencia de situaciones que implican una contingencia para la empresa, pero que no requieren la constitución de previsiones. Otros medios empleados lo pueden constituir las notas a los EECC. Para Newton su utilización no constituye un medio que pueda reputarse adecuado para la comunicación de información dado que esto podría ser expuesto con mucha mas claridad por medio de las notas. 116. Objetivos del examen de las cuentas de orden: Establecer que: • las contingencias que se exponen existen • el sujeto de las mismas es la empresa • no se ha omitido información sobre contingencias existentes. Este objetivo debe atacarse conjuntamente con la revisión de las notas • los importes que aparecen representan razonablemente las contingencias respectivas • la información presentada describe adecuadamente las contingencias involucradas • la presentación de estas cuentas responde a bases uniformes • se utilizan registros adecuados para computarlas Principios y normas contables: Valuación: la determinación de los importes que se presentan bajo las cuentas de orden no ofrece demasiados problemas en los casos en que la contingencia consiste en la entrega de una suma de dinero: por ejemplo el caso de la cuenta de orden que representa el descuento de documentos de terceros ante un banco, lo que implica para la empresa la eventualidad de pagar tal valor si el firmante no lo hiciera. En los casos en que la eventualidad consista en la entrega de bienes, la cuenta de orden debería ser valuada de acuerdo con los valores de mercado de tales bienes a la fecha de los EECC. Un error bastante frecuente consiste en mantener este tipo de cuentas a valores históricos, por ejemplo la tenencia de matrices de propiedad de terceros para la fabricación de una determinada pieza. Control interno: Lo importante es que el sistema contable de la empresa permita determinar con precisión las contingencias a las cuales la empresa esta sujeta. Para esto es conveniente que se mantengan registros, en los sectores operativos que actúen como respaldo de los informes contabilizados.
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En el caso particular de los documentos descontados o endosados, es preferible su registro por medio de cuentas regularizadoras de activo, dado que permiten un mayor control; ello sin perjuicio de la forma de presentación de estos documentos en el balance general. Procedimientos de auditoria: Es conveniente que el examen de las cuentas de orden se practique en forma simultánea con el de las notas que representen contingencias para las cuales no se ha constituido previsiones.
a)
b) c) d) e)
1) para endosos o descuentos de documentos: controlar los asientos efectuados en la cuenta del mayor para registrar los documentos descontados o endosados (o de la propia cuenta documentos a cobrar si es que no se ha utilizado cuentas regularizadoras) con las compilaciones efectuadas para su determinación. Debe senalarse que cuando solo se procede al descuento ante bancos es costumbre que la contabilizacion de tales operaciones se realice a través de los registros de caja y bancos. examinar las operaciones individuales con los formularios correspondientes y las constancias recibidas a los terceros que recibieron esos valores (notas de créditos bancarias, recibos de proveedores, etc.) controlar los pases de la operación a los registros de documentos a cobrar por clientes, por ventas, de cuenta corriente con proveedores (en su caso), de documentos descontados por bancos, de documentos endosados por proveedor, etc. si la empresa utiliza cuentas de orden, verificar que se haya realizado el asiento correspondiente. verificar que al vencimiento del documento se hayan cancelado los importes registrados en las cuentas regularizadoras o cuentas de orden utilizadas.
2) bienes de propiedad de terceros: a) examinar físicamente los bienes b) obtener confirmaciones de los propietarios c) examinar que su valuación este de acuerdo con el valor de mercado a la fecha de los EECC 3) dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas: a) recomputar los montos devengados a partir del primer periodo en que la empresa de que la empresa dejo de tener ganancias suficientes para pagar estos dividendos b) comprobar los pagos parciales con las informaciones recogidas a través del examen de la cuenta “resultados acumulados”. 4) avales o garantías: a) obtener confirmaciones de los beneficiarios o acreedores. b) examinar las actas de directorio en las que presuntamente deberían haberse aprobado tales avales o garantías. La profundidad a dar a estos exámenes depende fundamentalmente de la importancia de las cifras en juego. La valuación de estas cuentas debería permitir que las cifras expuestas representen lo que a la empresa le costaría afrontar la contingencia de que se trate. Ejemplo de descuento de documentos: Existen dos sistemas de contabilizacion: cuentas de orden cuentas patrimoniales (regularizadora de documentos a cobrar) por la venta: Documentos a cobrar Documentos a cobrar a ventas a ventas por el descuento: banco banco intereses pagados por adelantado intereses pagados por adelantado gastos bancarios gastos bancarios a documentos a cobrar a documentos a cobrar descontados (PASA) por la contingencia: documentos descontados (CO) a Banco documentos descontados (CO) por el pago directo al banco al vencimiento del documento: Banco documento descontado (CO) Documentos a cobrar descontados Página 125 de 137
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a documentos descontados (CO) por el pago en la empresa: Banco documentos descontados a documentos descontados caja a acreedores por documentos descontados si se libera la contingencia, cuando no paga al vencimiento, y entonces me lo debitan de la cuenta corriente del banco: Banco documentos descontados a documentos descontados Documentos a cobrar vencidos a banco
a documentos a cobrar documentos a cobrar descontados a documentos a cobrar caja a acreedores por documentos descontados
Documentos a cobrar vencidos (activo) a banco Documentos a cobrar descontados a documentos a cobrar
Supuesto con intereses: ---------------------------------------------------------------------------------documentos a cobrar a clientes a intereses no devengados de doc. a cobrar (PASA) ---------------------------------------------------------------------------------banco gastos bancarios intereses pagados por adelantado a documentos a cobrar ---------------------------------------------------------------------------------documentos a cobrar descontados (CO) a banco doc. a cobrar descontados (CO) ---------------------------------------------------------------------------------intereses no devengados documentos a cobrar (PASA) intereses cedidos (R-) a intereses ganados (R+) a intereses pagados por adelantado (A) ---------------------------------------------------------------------------------Ejemplos de endosos de documentos: cuentas de orden nos entregan un documento: documentos a cobrar a intereses no devengados (PASA) a deudores por ventas entregamos ese documento como pago: proveedores intereses anticipados a documentos a cobrar documentos a cobrar endosados (CO) a proveedores doc. endosados (CO) intereses no devengados a intereses ganados intereses perdidos a intereses anticipados el firmante paga en la empresa: caja a acreedores proveedores a doc. endosados (CO) a documentos a cobrar endosados (CO) pagamos a los proveedores: acreedores a caja
cuentas patrimoniales documentos a cobrar a intereses no devengados (PASA) a deudores por venta proveedores interese anticipados a documentos a cobrar endosado intereses no devengados a intereses ganados intereses perdidos a intereses anticipados
caja a acreedores documentos a cobrar endosado a documentos a cobrar acreedores a caja Página 126 de 137
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Auditoria de los resultados ordinarios y extraordinarios Resultados extraordinarios: son las ganancias o perdidas excepcionales. Se producen cuando son fuera de lo común por su magnitud y no hacen a la operatoria de la empresa en si. Resultados ordinarios: los originan las ventas. Pero hay que tener cuidado con ciertas circunstancias, como por ejemplo cuando en un hipermercado de una hora a otra se practican ventas con un 10% de acrecentamiento, en este caso estaríamos hablando de resultados extraordinarios. Bonificaciones otorgadas al cliente: se incluyen como un costo de comercialización, son los costos mas directos, son los costos de promoción. Los resultados ordinarios pueden ser operativos, financieros o ajenos a la explotación, lo mismo ocurre con los resultados extraordinarios: Resultados operativos: corresponden al uso habitual de la empresa. Resultados financieros: devienen del uso del crédito. Resultados por tenencia: constituyen resultados económicos, no financieros, ya que no devienen del uso del crédito. ¿Pueden existir resultados ordinarios que sean ajenos a la explotación?: si, por ejemplo el cobro de alquileres. ¿Pueden existir resultados ordinarios financieros ajenos a la explotación?: si, por ejemplo acciones que generan interés de otras sociedades. Un buen estado de resultados debería mostrar: ventas, costo de las mercaderías vendidas, costo de comercialización, costo financiero, costo de dirección, costo de administración, etc. (son costos porque a la empresa “les cuesta”) Problemas del auditor: se profundizan cuando las ventas son múltiples. descuento comercial: disminuye el precio. descuento financiero: es un costo financiero que no disminuye el precio. en las cuentas de resultados pueden haber falsas imputaciones, es decir que lugar de un tipo de costo se impute otro. 117. Costos y gastos: Se define como costo a toda erogación necesaria para producir un bien, prestar un servicio o cumplir una función en el ente como la financiera, producción, comercialización, etc., por lo que es incorrecto hablar de gastos (cuyo concepto es una expresión genérica). No se debe decir “gasto de venta”, por ejemplo, sino “costo de venta”. Se utiliza el vocablo “gasto” cuando de excede el presupuesto de costo, es decir cuando excede lo necesario. En conclusión, el auditor deberá determinar si cada uno de los conceptos imputados es costo o gasto. Todo lo que supere lo necesario seria gasto. Si es un gasto y no un costo de comercialización, ¿donde lo imputamos?: sin son excepcionalisimos son extraordinarios (pero no son costos). 118. Ventas: La cuenta de ventas es la que mas importa al auditor porque es la puerta de entrada de la riqueza ajena que se incorpora a la propia.. Es el mayor flujo de entradas. ¿Que es lo que justifica el beneficio (vende a $25 cuando su costo es de $20)?: el servicio que esta prestando al poner a nuestra disposición, en el momento oportuno, lo que nosotros queremos. De allí, que podamos intuir cuando el precio excede la retribución a su trabajo, lo que constituiría un “enriquecimiento sin causa”, que en un época tuvo su castigo. El enriquecimiento sin causa por aprovechamiento de factores que no son legítimos constituye un robo, un delito, por ello es que no se pueden cobrar intereses exorbitantes con los prestamos por que constituye un delito que se llama “usura”. El monto de lo vendido puede determinarse por mas de un medio. Se puede determinar muy bien el monto de lo vendido, ya que existen muchas alternativas para saber el monto que la empresa “debió” haber vendido. Medios para obtener pruebas globales de razonabilidad: la curva de tendencia de las ventas de ejercicios anteriores. teniendo en cuenta las objeciones sobre los montos vendidos que hicieron los auditores anteriores o los auditores internos. a través de los tributos que tienen como base a las ventas. a través de los montos por comisiones por ventas. Corte de ventas: Implica la separación clara de las ventas logradas en cada periodo (el anterior y el que continua). Puede ser que no haya claridad de cual es el momento del corte, caso de operaciones concertadas, con mercaderías ya entregadas (hay remito), pero con facturas que todavía no fueron realizadas, entonces se plantea: ¿entran en el momento del corte?: la factura es un documento que no “enerva” la venta, la venta ya esta perfeccionada porque ya se dio un hecho economico y jurídico, con lo cual son ventas del ejercicio.
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Otro caso seria que se concreto la venta, pero no se entregaron las mercaderías, por lo que no hay ni remito ni factura: si la entrega no se realizo porque el comprador hizo un “contrato de deposito” se consideran ventas del ejercicio, caso contrario no se computan (son del ejercicio siguiente). La fecha de registracion de la operación de venta debe ser en el mismo ejercicio. De no coincidir la venta con la registracion (es decir que fueron registradas en el ejercicio siguiente), el auditor propone un ajuste para ejercicios anteriores de las cuentas ventas y costo de las mercaderías vendidas, contra la cuenta A.R.E.A porque hubo un error contable. En un sistema de movimientos de stock permanente donde estén registradas perfectamente todas las entradas y salidas también se puede reproducir el monto de los vendido. Hay que tener en cuenta que los criterios que utiliza este sistema, ya sea PEPS, UEPS, o PPP, no constituyen un criterio de costo. El problema que puede encontrar el auditor es que se encubran absorciones a través del costo de existencias. Veamos un ejemplo: existencia final ej.I = existencia inical ej.II = 8 unidades. ==> para aumentar la única alternativa es bajar el CMV. Lo hicieron sabiendo que en el ejercicio siguiente se podía imputar existencia final real: 7 unidades Absorción del abultamiento de la Existencia inicial (EI) Conceptos Ejercicio I Ejercicio II real arreglo real arreglo A arreglo B arreglo C EI 10 10 8 11 11 11 + Compras 4 4 6 6 3 5 =E 14 14 14 17 14 16 disponible - CMV 6 3 (*) 7 10 7 9 = EF 8 11 7 7 7 7 (*) abultamiento para disminuir el CMV: en el ej.I quisieron disminuir el CMV en 3, por lo que aumentaron las EF a 11, con el fin de absorverlas en el ej.II. Debemos tener mucho cuidado porque puede traer errores que no tienen nada que ver con el ejercicio Tres alternativas que puede hacer llegar a igual resultado: Arreglo A: tenemos mas EI, pero mas CMV ===> se suma 3 y se resta 3. Arreglo B: sumar 3 a la EI y jugar con menos compras Arreglo C: disminuyo 1 unidad de compras y aumento 2 al costo de ventas Otras variaciones de resultados pueden provenir de: si hubiere mas compras, implicaría mayor CMV y menores resultados ( y viceversa) si hubiere mas EF, baja CMV y aumentan, por consiguiente, los resultados (y viceversa) Las cuentas de resultados que impliquen costos implican que el auditor deba verificar si la erogación es real y no ficticia, para lo cual requiere la observación de la documentación respaldatoria. El problema es que hay empresas que inventan costos y crean, en consecuencia, acreedores, de lo que surge la necesidad de verificar la correcta imputación, esto ultimo estará muy relacionado con el plan de cuentas, el que debería ser los mas analítico posible (para el profesor debería eliminarse la cuenta “gastos generales”). 119.
Resultados en empresas de servicios, problemas:
Hay una gran variedad de servicios a explotar. Hay servicios de distinta naturaleza, tales como: de transporte, de construcción, de energía, de comunicaciones, de publicidad, de limpieza, de esenanza, etc. No existen stocks. Existen distintas formaciones de los respectivos costos. En las empresas que explotan servicios los costos directos aparecen dentro de los costos indirectos. Es relativa la posibilidad de constatar que el servicio se presto. Puede faltar el precio del servicio en el mercado. Etc. Fines del auditor: verificar la cantidad de prestaciones efectuadas. verificar el precio unitario y el monto de las prestaciones efectuadas. 56 Evaluación del sistema de control
INVERSIONES (F. Newton) • actividades de auditoria interna sobre el rubro • verificar la decisión de la dirección sobre las observaciones efectuadas por auditoria interna • segregación de funciones Página 128 de 137
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• traducción escrita de todos los movimientos Obtención de pruebas globales de razonabilidad • comparar las tendencias tomando los últimos EECC • relación entre cobranzas y depósitos bancarios Pruebas de cumplimiento de los controles • seguimiento de los circuitos de ingresos y egresos de fondos Pruebas sustantivas de validez • arqueo • confirmación de los títulos en custodia (a las correspondientes entidades financieras) • revisar los títulos de propiedad • cotejo de las compras con la documentación de respaldo • revisión de los contratos de locación • análisis de los saldos al inicio • analizar los devengamientos VPP = Patrimonio Neto - monto de las acciones preferidas numero de acciones ordinarias Las inversiones comprenden: • colocaciones temporarias de excedentes financieros en activos que no forman parte de la estructura comercial o industrial normal de la empresa. forman normalmente parte del activo corriente. • inversiones permanentes en bienes que se espera que produzcan rentas para la empresa, pero que no hacen a su actividad principal. Forman parte del activo no corriente, Estos activos son, en algunos casos, bienes tangibles cuya existencia es corroborable mediante examen ocular, tales los casos de inversiones en bienes muebles o inmuebles para alquilar. En otros casos, se trata de derechos contra terceros (prestamos efectuados, depósitos en plazo fijo, títulos públicos, etc.) o participaciones en otros entes (acciones, cuotas partes, etc.) de naturaleza intangible, pero que suelen estar representados por elementos tangibles como documentos o laminas representativas de acciones o cuotas partes que son factibles de visualizar (y con un grado de confiablidad bastante alto). Al margen de ello, la comprobación de su titularidad requiere de la aplicación de otros procedimientos tales como cotejos con registros y documentación respaldatoria, confirmaciones directas de saldos, etc. A diferencia de lo que ocurre con otros rubros, la cantidad de operaciones con inversiones es limitada, por lo que la “teoría de las muestras” es normalmente inaplicable. El examen se enfoca a través del análisis de sus movimientos en el ejercicio. 120.
Control interno:
• politicas definidas sobre inversiones a corto y largo plazo, razonables en relación al funcionamiento de la empresa. • existencia de normas adecuadas para la toma de decisiones que indiquen los pasos a seguir. • todo activo en poder de la empresa debe encontrarse bajo custodia de una persona responsable, ajena a la autorización de los movimientos, del manejo de los registros de control, y de la cobranza de los ingresos respectivos. • obtención de confirmaciones periódicas de títulos en custodia, y controles adecuados sobre los valores dados de baja. • documentos a nombre de la empresa, y existencia de adecuadas medidas de protección y seguridad. • preparación de informes sobre documentos vencidos. • arqueos periódicos por parte del custodio y de terceros (y constancia escrita de ello). • que los alquileres, en su caso, se encuentren fijados contractualmente, con los bienes asegurados. • existencia de registros de control sobre cada tipo de inversión. Procedimientos de auditoria: Además de establecerse los procedimientos para cada caso, deben tenerse en cuenta las circunstancias que hacen a la vida económica del país que puedan tener influencia sobre estos activos, tales como la situación de los ramos de las empresas en las cuales se ha invertido, la situación y tendencia de los mercados de valores, la liquidez de plaza, y las normas que regulan el funcionamiento de las bolsas y mercados, los depósitos a plazo fijo, los alquileres, la emisión de títulos públicos, etc.
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a) b) c)
d) e) f)
Procedimientos aplicables a inversiones en acciones con cotización, cuotas partes de fondos comunes de inversión y títulos públicos: analizar las altas y las bajas registradas en la cuenta del mayor y en los registros auxiliares con los asientos del diario y documentación respaldatoria (liquidaciones de agentes de bolsa, certificados de custodia, etc.) en forma similar, examinar los cobros se servicios de intereses y amortización de los títulos, y los dividendos recibidos de otras sociedades, procurando que no se haya producido omisión alguna. recontar los títulos a la fecha del balance. Es recomendable que el arqueo se produzca al cierre, para tener mayor seguridad frente a la posibilidad de que operaciones efectuadas ente la fecha del recuento y la de cierre pudieran ser omitidas en los registros. Cuando estos valores se encuentran custodiados separadamente de los fondos de caja, no es necesario que el arqueo deba ser practicado simultáneamente con el de efectivo. cotejar los resultados del arqueo con lo que arrojan los registros. examinar la valuación al cierre: cuando sean títulos con cotización el examen no ofrece problemas porque existen publicaciones diversas que permiten comprobar los valores de cotización. evaluar la posterior evolución de la cotización de estos valores entre la fecha de cierre del ejercicio y la fecha del informe del auditor, con el fin de determinar la eventual necesidad de que los EECC contengan información sobre posibles bajas en las cotizaciones. Procedimientos aplicables a inversiones en sociedades controladas o vinculadas y otros valores sin cotización:
•
los procedimientos de a) a d) se aplican en forma similar. • a falta de valores de cotización, los valores deben ser cotejados con otros parámetros como el VPP de las acciones. Como este ultimo se obtiene de los EECC de las empresas en las en que se posee la inversión, se introduce otro aspecto: la confiabilidad de las cifras expuestas por tales EECC, lo que implica la responsabilidad del profesional que los haya auditado. De no estar auditados, se deberá ponderar, en función de la significatividad de la inversión en los EECC de la inversora, si es necesario efectuar exámenes sobre los EECC de la empresa donde se efectuó la inversión. 121.
Procedimientos aplicables a muebles e inmuebles para alquilar:
• examinar los movimientos de las cuentas en forma similar a lo realizado en bienes de uso (altas, bajas, amortizaciones, revaluos, etc.) • examinar los títulos de propiedad. • examinar los recibos de los locadores en los que conste la tenencia del bien y obtener confirmaciones directas de tales situaciones. • comprobar los ingresos del ejercicio con los elementos respaldatorios (libro de ingresos, duplicados de recibos, etc.) y verificar que los mismos correspondan a lo establecido por el contrato, y que se han computado dentro del ejercicio todos los alquileres devengados en el mismo.
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INVERSIONES (Vecchioli)
Las podemos dividir en: • propias de la explotación principal del ente • ajenas a la explotación del ente (o inversiones propiamente dichas). Todo el activo es la inversión del pasivo, pero algunos activos son específicos de la actividad normal de la empresa, mientras que otros no lo son. Los activos ajenos a la explotación normal de la empresa son las inversiones propiamente dichas, las cuales requieren: • una motivación económica valida para invertir fuera de la explotación de la empresa. • que exista una decisión especifica de la empresa Las empresas que realizan explotaciones económicas irregulares o estacionales, suelen buscar inversiones adicionales fuera de ellas que permitan compensar la rentabilidad de la empresa durante los periodos de crisis. Otro objetivo de las inversiones podría constituir la intensión de liderar con el tiempo un determinado sector o ramo económico, es decir, crecer vertical u horizontalmente. Las cuentas bancarias no son inversiones, pero pueden tener que ver con la ampliación del ente (expansión). Una empresa puede llegar a invertir en sus propias materias primas. Las inversiones permanentes tratan de lograr rentas extras que atemperen las fluctuaciones eventuales en sus ingresos (los dividendos se mantienen iguales a pesar de las fluctuaciones de las ventas. Página 130 de 137
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Dificultades: depende la naturaleza de la inversión. Es necesario verificar el tratamiento de los costos de mantenimiento de las inversiones, ya que pueden aparecer dentro de los costos de inversión o de producción, pero se deben diferenciar: los costos de mantenimiento de las inversiones no deben ser operativos. Esta diferenciación se realiza para permitir calcular la rentabilidad operativa y la rentabilidad de inversiones adicionales. Fines del auditor: • determinar como se origina la inversión (alta de la inversión) • determinar la existencia de la inversión. • determinar los ingresos económicos y los costos de la inversión. • determinar el dominio de la inversión. • verificar la valuación • verificar la exposición. 58
INFORME DE AUDITORIA SOBRE EECC BASICOS
59 Concepto de informe: Según el diccionario es una “noticia pormenorizada de un acontecimiento o acerca de una persona o cosa”. Es una manifestación de una persona que es perito en asuntos de su respectiva competencia. Definición de la cátedra: “es la expresión que una persona transmite a terceros en relación con temas de su incumbencia que incluye, según se solicite, una certificación o un dictamen sobre la materia sometida a su examen.” Es la manifestación de una persona que es perito en asuntos de su respectiva competencia. Hay que diferenciar el concepto de informe con el de dictamen: Dictamen: ”es un informe que juzga sobre la bondad de la materia que se trate, es decir que no es una “manifestación, sino un juzgamiento”. El informe, en cambio, puede contener una mera certificación, pudiendo ser oral o escrito. Para el CECYT, informe es una manifestación generalmente escrita que formula el auditor y que contiene: • indicación de las tareas realizadas. • opinión que se ha podido formar. • detalle de los elementos utilizados para realizar los informes. Para el ITCP es un escrito mediante el cual un Contador Publico emite su opinión o se abstiene de opinar sobre los EECC. El informe constituye la culminación de toda tarea de auditoria. En cuanto al contenido del informe breve de la RT7, debe entenderse como un modelo y no como una obligación de sujetarse al mismo. 60 Importancia del informe: En toda actuación profesional, se atiende un sinnúmero de aspectos inherentes a la actuación empresaria. De toda la actuación del Contador Publico, hay pocas situaciones en las que su firma se compromete con terceros, y es justamente el caso de la elaboración del dictamen y del informe completo. Es decir, que en el caso citado el auditor asume responsabilidades con su firma hacia terceros y no solamente con el empresario. En la misma medida que el profesional. Se cumple una función social1: la auditoria de EECC importa a la comunidad, ya que permite que sus integrantes tomen decisiones sobre bases sólidas, de ahí que se requiera la posición del auditor independiente, con una opinión competente y desprejuiciada, lo que constituye un elemento vital para el funcionamiento exitoso de la economía. La sociedad requiere de EECC auditados porque: • existen conflictos de intereses entre emisores y usuarios. • las decisiones a ser tomadas por los usuarios pueden afectarles significativamente (ej.: compra de acciones). • hay usuarios no expertos en contabilidad, entonces requieren opinión independiente de un experto. • hay usuarios con formación profesional, pero que no tienen acceso a los elementos necesarios para la evaluación por distancias, cuestiones legales, etc. En la medida que el profesional “es creído” por terceros, hay una especie de “mejor aprovechamiento social” de la actuación del profesional. La actuación notable de algunos auditores enriquece a la profesión toda. La buena imagen hacia terceros es un aspecto muy cuidado por el CPCE. El informe sirve a los efectos de toma de decisiones para los terceros usuarios, por ejemplo: si es alentador pueden surgir nuevos inversores, entonces se plantea lo siguiente: ¿hasta que punto existen profesionales capaces de decir la verdad y estar seguros de redactar un informe adverso justificando su opinión? Esto es cuidado celosamente por el CPCE, ya que la sociedad no sabe quien actúa decentemente y quien no (no tiene la capacidad de elegir). 1
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Informes según el tipo de ente: 122.
Para entes comerciales:
• explotación individual: no tienen la obligación de presentar de presentar los EECC en moneda homogénea. Sus EECC deben ser representativos de la realidad, aunque legalmente no se lo exijan. • sociedades comerciales: por ley 19550 deben presentar sus EECC en moneda constante. Las sociedades por acciones están obligadas a aplicar un criterio de ajuste que especifique la IGJ (en el caso de Capital Federal). Tanto estos casos como en el de explotaciones individuales, la actuación del profesional no varia. 123. Para entes civiles: Están controlados por la DGPJ (en Pcia. de Buenos Aires), que obliga a que presenten EECC ajustados. La auditoria sobre ellos no varia, se cuenta con iguales técnicas. Encontramos: entes profesionales, deportivos, culturales, mutualistas, asistenciales, fundaciones, etc. 124. Para entes estatales: Depende de su carácter de nacional, provincial o municipal. 62 Disposiciones vinculadas: Los CPCE se preocupan por hacer normas de auditoria para dar seguridad a terceros, es decir garantías de que el profesional esta sujeto a normas a las cuales se debe someter o debe hacer cumplir. En la provincia de Buenos Aires, no se permite la certificación de EECC (prevista en la RT7). Por muchos años los profesionales firmaban y sellaban al pie de los EECC sin emitir juicio al respecto, lo cual para el tercero constituía una suerte de aval (engañoso); esto molesto al CPCE de la provincia de Buenos Aires y se expidió así: “para que haya certificación debe haber un informe de auditoria”, de allí que no se admita la mera certificación en la provincia. 63
Incidencia de hechos en la presentación del informe:
125. A) Hechos previos: Vinculados con el ente: recibir un informe de tipo confidencial: el informe analítico Vinculados con el auditor: • constatar si todos los ajustes propuestos, fueron realizados por la empresa. • el auditor debe estar muy atento al acontecimiento de los hechos para saber si hay que tenerlos en cuenta o no en el informe (el auditor responde hasta el termino de la tarea: para Vecchioli responde hasta que entrega el informe). 126. B) incidencia de hechos posteriores: Liberan al profesional de toda responsabilidad, en todo caso la asume el ente. Pueden existir hechos que afectan a la materia auditada y otros que no. Los que afectan a la materia auditada, y teniendo el tiempo para poder formular algo, requerirían aclaración al respecto. 127. C) Hechos anteriores a la entrega del informe y posteriores al cierre de ejercicio: El auditor asume responsabilidades hasta la entrega del informe. Existe un problema ético de por medio, ya que se debe proteger al usuario. Las cartas a la gerencia solo son para contemplar o rectificar hechos que el auditor ya constato. Si lo que acontece afecta al balance es un problema del auditor, se debe informar, pero no afecta la resolución del balance ya auditado sino que se colocan en un apartado especial en forma clara (especialmente si en las notas a los EECC no se lo trato explícitamente) 64 Clases de informes: Según la clase de auditoria aplicable: • de auditoria contable • de auditoria operativa • de auditoria económica Según se satisfagan requerimientos especiales: • del sistema contable • de aspectos financieros • de intangibles • de inversiones. Según la ubicación del actuante: • de auditoria interna Página 132 de 137
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• de auditoria externa. Según la forma en que se transmite el mensaje: • oral • escrito Según el tipo de ente auditado • de entes comerciales • de entes civiles • de entes públicos o estatales. Según la clase de los EECC auditados: • sobre EECC del ejercicio • sobre EECC consolidados. • sobre EECC proyectados. Según requerimientos del cliente: • con certificación literal. • con dictamen profesional. Según la dimensión del informe: • muy breve. • muy intenso. Según la unidad monetaria utilizada: • en moneda heterogénea. • en moneda homogénea. • en moneda extranjera. • en moneda convencional. Según la fuente de los EECC: • proveniente de registros rubricados • proveniente de registros no rubricados. Según el significado de la opinión: • con opinión favorable • sin opinión • con opinión adversa. Según las salvedades: • con salvedades determinadas. • con salvedades indeterminadas. Según a quienes va dirigido: • a la dirección • a los accionistas. • a otros interesados. La revisión limitada (RL)2: Puede llamarse RL a cualquier examen de EECC de alcance inferior a una auditoria y que no constituya una mera certificación literal. En lo terminologico, RL no nos satisface totalmente porque puede hacer creer a alguien que una auditoria, por consiguiente, seria una revisión no limitada o revisión total, cuando lo cierto es que casi todas las auditorias se practican recurriendo a muestras. Estados contables susceptibles de RL: Para la RT7 las RL solo pueden efectuarse sobre los EECC intermedios. Con respecto a los EECC de periodos anuales corresponde emitir el informe de auditoria: esta disposición invalida cuestiones que deberían ser resueltas por las partes dentro de las restricciones legales existentes. Propósito y alcance del trabajo: La credibilidad añadida a un juego de EECC objeto de una RL es inferior a la que proporciona una auditoria. En principio, el alcance de un trabajo de RL podría ser convenido a medida entre el Contador y el cliente. Sin embargo, algunas RL están reguladas por: a) normas profesionales: enuncian listas de procedimientos cuya aplicación es imprescindible para emitir un informe de RL. b) normas legales: que sin utilizar la expresión RL exigen que los EECC cuenten con un informe de Contador Publico basado en la aplicación de determinados procedimientos mínimos. En cuanto a la opinión, la RT7 requiere que el profesional se limite a expresar que “no tiene observaciones que formular” lo cual no convence porque podría interpretarse como una afirmación de que los EECC son correctos. Es esencial advertir que el trabajo efectuado no tiene el alcance de una auditoria. Dado el alcance de una RL, el informe resultante debe contener una abstención de opinión sobre la forma en que fueron preparados los EECC. 2
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Luego, debe incluir alguna manifestación referida al hecho de no haberse encontrado situaciones que deban motivar ajustes a los EECC. En la Argentina, deben contratar RL de sus EECC intermedios: • sociedades que cotizan en la Bolsa de Comercio de Buenos Aires. • Entidades financieras sometidas al control del BCRA. • las entidades aseguradoras.
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AUDITORIA DE EECC ESPECIALES
66 Auditoria de estados comparativos: Son estados que se comparan, para lo que es necesario la existencia de concordancia entre ellos. Por ejemplo de dos ejercicios de la misma empresa, o bien de dos empresas de la misma actividad y en el mismo periodo. Puede abarcar la cantidad de ejercicios que se quiera, siempre que la comparación sea valida (estén bien actualizados, homogeneizados). Condiciones que deben reunir: • que correspondan a igual fecha de cierre. • todos deben ajustarse a moneda de cierre. • se deben asimilar rubros de igual significación y contenido. • los estados deben haber sido auditados (cifras validas). • los criterios deben ser similares y adecuados (en amortizaciones, valuación, etc.) • que exista una verdadera y conceptuada separación de activos y pasivos. Cuando son de dos ejercicios, puede existir una columna que exprese la diferencia, y si son de mas de dos, hasta puede existir una columna que exprese las diferencias acumulativamente. El auditor dictaminara si fueron comparados adecuadamente o no para que sea información avalada para el usuario. 67 Auditoria del estado de origen y aplicación de fondos: Hablamos de dinero y no de capital de trabajo. Es un estado netamente financiero. Muestra de donde provienen los fondos, cual es el origen y donde se aplican. El limite es el ejercicio. Indica las corriente que originan fondos y las corrientes que se los llevan. Es un arma de trabajo necesaria para tomar decisiones. Sirve para observar en que momento y como se salvo un desajuste. Hay empresas que lo hacen mensualmente, ya que este estado depende de la tensión financiera de la explotación. Es un estado con uso inmediato. Si la empresa cuenta con computadoras, este estado se logra en forma inmediata, no requiriéndose de una actividad extra. Origen de fondos: • operaciones de resultados positivos que generan un ingreso de fondos inmediato (no todas las operaciones que generan ganancia bruta generan ingreso de fondos). • aumento de pasivos con la obtención de fondos (no comercial). • aumento de pasivo por aportes de los propios socios. • disminución de activos no financieros: cuando se liquidan bienes para generar fondos. Aplicación de los fondos: • operaciones de resultados negativos que implican un egreso efectivo de fondos. • disminución de pasivos: cuando se cancelan. • aumentos de activos no financieros (ej.: instalaciones). Un buen estado de origen y aplicación de fondos debería separarse lo que es “ordinario” de lo que es “extraordinario”, tanto en el origen como en la aplicación. Se pueden hacer estados de fluir de fondos comparativos y obtener la diferencia entre ellos (a través del análisis vertical de porcentajes). La auditoria debería verificar que todo lo nombrado se haya efectuado en forma correcta y si se cumplen con las técnicas adecuadas que la profesión acepta.. La ley de sociedades no considera a este estado como obligatorio, pero si para las sociedades que están incluidas en el Art.299, aunque entiende a fondos como activo corriente - corriente (lo cual es un gran error). Las normas contables profesionales disponen que este es un estado básico. 68 Auditoria del estado de variación del capital corriente: Este estado se refiere a activo corriente - pasivo corriente. El capital corriente esta en continuo movimiento, ya que es el capital operativo por excelencia. Se toma un estado de activo y de pasivo a una fecha determinada, y luego Página 134 de 137
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se hace para una fecha posterior, separando en ambos casos entre activos móviles y fijos y pasivos móviles y fijos. Las diferencias muestran como el capital móvil (corriente) se ha desplazado hacia el fijo (no corriente) y viceversa. Consecuencias de la comparación: permite analizar porque circunstancias disminuye el capital móvil, lo que implica que sea un estado muy interesante para el empresario. Las comparaciones múltiples son también validas, así como las interpretaciones gráficas. La auditoria verificara si la técnica utilizada es la adecuada. En el análisis del activo corriente hay que tener en cuenta el stock fijo de los bienes de cambio. 69 Auditoria de los estados consolidados: Consiste en incorporar en un solo EECC mas de un EECC propios o ajenos. Una empresa con varias sucursales que tienen cada una de ellas su EECC obligan a que la casa central realice un EECC consolidado. También se usa para los casos de colocaciones de una sociedad en otras, de tal magnitud que se considera controlante (o bien cuando hay especiales vínculos). La auditoria requiere: • verificar que los EECC consolidados cumplan con los requisitos técnicos de consolidación. • todos los EECC a consolidar deben estar auditados. Auditoria de la información adicional a los EECC3: La información adicional a los EECC incluye datos que permiten profundizar su análisis pero que no son indispensables; si lo fueran, deberían integrar los EECC, pues su exclusión implicaría una exposición incompleta. No debe confundirse la información adicional con la información complementaria, la cual si integra los EECC (se presenta en su encabezamiento, en notas o en anexos). Su presentación y su contenido pueden resultar de: a) disposiciones de bolsas, comisiones de valores u otros organismos de control. b) normas profesionales. c) contratos firmados entre el emisor de los EECC y organismos internacionales de crédito que para la concesión de prestamos exigen cierta información contable estandarizada. d) la voluntad del ente emisor. Ejemplos de información adicional: a) desagregacion de ventas por productos, líneas o zonas geográficas. b) clasificaciones de créditos y deudas por periodos de vencimientos. c) ratios financieros. Propósito del examen e informe de auditoria: El ente emisor es responsable por el contenido de la información adicional y el auditor lo es por su informe, cuando este existe. La doctrina coincide en que el examen de la información adicional debe orientarse a establecer si esta guarda una coherencia razonable con los EECC. No tendrá mayor sentido opinar sobre cada componente de la información adicional si se sabe que los errores que pudieron afectarlos no tienen un impacto significativo sobre los EECC tomados en su conjunto. En consecuencia, el auditor debe aplicar el concepto de significación en relación con los EECC.
Responsabilidad del auditor Como consecuencia de su mal desempeno, un auditor puede sufrir consecuencias patrimoniales o profesionales. Responsabilidad profesional: El auditor que no actue con sentido etico pude ser objeto de las consecuencias establecidas por la legislacion aplicable (ver ley 10620). Un profesional actua eticamente cuando: orienta su actuacion hacia el bien y respeta al projimo. se preocupa por satisfacer las expectativas del publico al cual sirve, que espera que realice su trabajo cuidadosamente y sea discreto en el manejo de la informacion obtenida durante suejecucion. Los beneficiarios de la actuacion etica son: el cliente la comunidad en su conjunto la profesion toda el profesional Se considera falta de etica el mal proceder respecto del cliente, la comunidad y la profesion en su conjunto, o respectivos colegas individualmente considerados.
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128. Responsabilidad civil: Es conveniente que las obligaciones y derechos del auditor y su cliente se establezcan por escrito en un contrato de auditoria o en un intercambio de cartas (propuesta por el auditor y aceptado por el cliente). De no cumplir con las obligaciones asumidas, el profesional podria ser demandado por incumplimiento del contrato. El auditor negligente en la ejecucion de su trabajo o la preparacion de su informe debe responder por los perjuicios que cause. Por ello es importante conservar la evidencia que respalda la opinion (papeles de trabajo y otros elementos) durante un plazo prudencial que requiera la ley (6 anos). 129. Responsabilidad penal: El auditor puede verse afectado patrimonialmente como consecuencia de una condena penal. No conocemos casos en la jurisprudencia argentina en los cuales se haya castigado penal o civilmente a un auditor. Llegado el caso, las sanciones penales podrian incluir reclusion o, prision, multa o inhabilitacion para el empleo del titulo profesional. Dada la legislacion penal argentina, pareceria que los unicos delitos claramente susceptibles de imputarsele al auditor en su caracter de tal son: la defraudacion: si un auditor enganase a su cliente sobre el alcance de su trabajo, se configuraria un caso de “calidad simulada” del servicio previsto en el Art.172 del Codigo Penal. violacion del secreto profesional: segun el Art.156 del Codigo Penal, la sancion es una multa o inhabilitacion de 6 a 3 anos. Eventualmente podria considerarselo complice de una defraudacion cometida por el cliente que emplea EECC falsos. El Codigo Penal argentino no reprime la emision de informes falsos o incompletos, pero si, en cambio, prevee el delito comunmente llamado de “balance falso” cuyas principales caracteristicas son estas: a) debe ser ejecutado a sabiendas. b) consiste en publicar, certificar o autorizar informacion falsa o incompleta. c) debe referirse a hechos importantes, para apreciar la realidad economica (requisito de significacion). d) carece de importancia el proposito de los autores, bastando que el hecho sea idoneo para causar perjuicios. La lista de posibles autores no incluye al auditor, pero si al sindico. Esto ultimo carece de sentido porque: a) los sindicos no publican, certifican, ni autorizan EECC ni memorias. b) la funcion de los sindicos no es la de administrar sino la de vigilar, custion esta que sido ignorada por lo elaboradores de las leyes penales. El auditor no es un detector de fraudes o de actos ilicitos pero deberia descubrir las que un trabajo de auditoria bien hecho tendria que poner en evidencia. En tales casos, tendria que comunicarlos al nivel adecuado del ente emisor y considerar su impacto sobre la auditoria y la emision de su informe. En general, no deberia informar de estas situaciones a terceros, pues violaria se deber de guardar secreto profesional. Llanos El profesional en ciencias economicas puede incurrir en tres tipos de faltas que lo hagan alcanzar responsabilidad: responsabilidad en etica profesional responsabilidad civil responsabilidad penal No toda falta de etica implica responsabilida penal o civil. Existe falta de etica cuando no se respetan las normas penales, civiles y tecnicas. Las faltas en normas morales no tienen sancion, son pautas de conducta para una mejor convivencia. Las normas eticas dan pautas de conducta que merecen sancion. Las normas generales son pautas de conducta que se recomiendan a los profesionales para que sean aplicables entre ellos y terceros. En el derecho penal para que una conducta sea delito debe estar tipificada. Una de las formas mas comunes de delito referido al auditor es en cuanto al “balance falso o incompleto” que es todo aquel conjunto de EECC que no muestra la totalidad de la informacion que se requiere o la muestra total o parcialmente distorcionada (alejada de la realidad). En estos casos, se debe tener en cuenta la significatividad de la omision o distorcion. Por el delito de “balance falso” no es responsable el auditor ya que no firma el balance sino que firma el informe sobre la actividad que realizo, dando su opinion. La persona juridica en si es la duena del balance, pero los responsables son los representantes legales, es decir las personas fisicas que tienen la representacion legal de un ente, tal como directores, socios, gerentes, administradores, etc. Son los responsables de la emision de los EECC. El sindico no es responsable de la emision. Su funcion es representar ante el directorio los intereses de los accionistas. El sindico es responsable solo en resguardo de los intereses de los accionistas, controla y aconseja a ellos. El contador de una empresa no puede ser sindico. Al sindico lo elige la asamblea. El auditor no puede ser imputado por la emision de balance falso. Si un auditor conoce que el balance es falso y emite un dictamen favorable va a ser responsable penalmente como “complice” en el delito de balance falso. Es Página 136 de 137
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complice porque no respeta las normas, ya que con su dictamen el balance es publicado, y en consecuancia afecta a terceros. Cuando el auditor conoce circunstancias y las oculta cae en el delito de “encubrimiento”. Ademas, debe probarse la intencionalidad. Si el auditor no se da cuenta de que el balance es falso y da un informe favorable puede ser imputado en delito como “complice o negligente”. Si demuestra realmente que no se dio cuenta, es porque actuo con negligencia y debe aceptar que no realizo el trabajo correctamente, y en consecuencia debe ser sancionado eticamente.
El concepto de significación en la aplicación de las normas contables por parte de los entes emisores de EECC (F. Newton) Un desviación observada con respecto a los establecido en un juego de EECC deberá ser informada por el auditor si su efecto fuese significativo: a) no es significativa la emisión o la presentación distorsionada de una información que no es de interés para los usuarios de los EECC. b) no es significativo el hecho de que se hayan aplicado otras normas y el tratamiento correcto no mejore mucho la precisión de las mediciones. c) es significativa una desviación a las normas establecidas que afecte la comparabilidad de la información contable y por ello las normas contables suelen requerir que sean uniformes. d) es significativo todo problema que enerve la utilidad de los EECC. No hay una solución matemática tipo aplicable a todo caso, ya que no hay una línea marcada claramente que fije los limites entre lo que es significativo y lo que no lo es. El auditor debe aplicar su mejor criterio. También es adecuado tratar de definir la cuestión a través de relaciones entre rubros, ya que lo que debe considerarse es el impacto del problema sobre los EECC tomados en su conjunto. Sin embargo, han aparecido las siguientes propuestas que consideran que es significativo: • cualquier ítem que alcance o supere el 5% del resultado neto del ejercicio. • cualquier cuenta del balance que exceda el 5% del total del grupo en que figurase o el 20% del capitulo respectivo. • cualquier cuenta de resultados que supere el 2% de la ganancia bruta sobre ventas. Sin embargo, todo esto es irracional. Ejemplo: Patrimonio neto Resultado del ejercicio cifras resultantes de aplicar las 1000000 5000 NCP efecto de un error cometido 1000 1000 cifras expuestas en los EECC 1001000 6000 En este caso, el efecto del error (1000) representa el 20% del resultado del ejercicio, entonces si aplicamos la regla del 5%, nos llevaría a la conclusión de que el problema es significativo, pero si observamos detenidamente, la ganancia del ejercicio es ínfima con relación al patrimonio neto con lo que el error es poco significativo para los propietarios (para ese patrimonio, ganar 5000 o 6000 es una diferencia insignificante).
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