INTRODUCCION AL CALCULO DE COSTOS AGROPECUARIOS
Ingon;..o Agrónomo
RODOLFO GUILLERMO FRANK
5- edición
•
11I11I11
L1BRERIA "EL ATENEO" EOITORIAL
IUENOS AIRES ·llMA· Rla DE JANEIRO . CARACAS· MUICO BARCnONA· MADRID· ,OGOTA
Pr61ogo a la tercera edición
Casi con cerleza, lo breueclad es la mayor virtud de e.le lrabajo. cumplii?n· dose tul el cflilico aforisma de Graclan. Por e,to, la presente tercero edición mano tiene esta característica de breve ,intculI introductoria sobre el tema. Con respecto a w edicione, anten·ore,. lIólo se efectuaron alguno. Qjustes en la redacción de alguno, ptirrn/os. se ¡mertaron awunas adaracioneJ y unas NIg(/u prácticas para el ctifculo de presupuellten parciales. No .e modificaron los ejemplos numéricos pues la ~"utente infWción 1M dewclWlI¡zarla de nuevo repidamente. El autor quiere agradecer a flIS colaboradores en la catedro de Administroción Rural de la Facultad de Agronom(a de Bueno, Aire.. que con sus JUgerencias y ob~nxJcionell ayudaron o mejorar e,te traoojQ. Mucho dt> lo oqu( expue.to es en realidad el fruto del trabajo diario en la catedro, de la rica experiencia pro/etllonal de 'u, integrantes y -por que callar/o" de alguno aparentemenle trIVial pregunta eltudiolltil que requirió, por parle del docente, una reelaboror:ión de lo explIcaCión brHlcÜJda. Buenm AiNl" agOlto de 1980.
R. G. F.
INOI Prólogo
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_........•.......... , . . . . . . . . . . . . • . . . . . . . . . . . . . .
Concepto de costos
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1
Clasificación
1
La determinación de loa eOlitos estimativos ......•..•.•.....•..•.•....
2 2 6 6 7 8
Insumas . ....•....•....•..•.•..... Incidencia de los insumos en el costo ............•..•...•...••..... Valuación de los insumos ....................•.......•....•..... Corto de oportunidad ....................•..........•....•..... Valuación de los insumos durables ................•....••...•..... ValUAción de los productos ...........•................•...•..... Amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . .........•....•....•..... Cálculo de la amonización ......................•....•...••..... Bienes que no se amortizan .....................••...••...••..... ¿Por qué incluye intereses el costo? , •..•.....••...••...... La tasa del interés ............................•..••••.••••..... El cálculo de )05 intereses . Presupuestos parciales ...................................•••..... Concepto _. . . . Costo directo e indirecto en presupuestos parciales .. . .....•.••..... Costo directo e indirecto en presupuestos de actividades ......•.•.•.... Costo fijo y costo variable . _. . ......................•.•...... Ejemplo de presupuesto parcial ........................•••....... Ejemplo de presupuesto de actividades. . . . . . ........•... , .... Re"las prácticas para el calculo de presupuestos parciales .........••.... Costo de producción ..............................•....... Incidencia de los costos indIrectos en cada actividad ......•..•.•....... Caracteristicas de las actividades .....................•...••....... Cálculo del costo de producción ..... _...............•..•.•....... Ejemplo de C05to de producción. . . ............••..•••.......
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Concepto de costos Puede definirse el costo como la suma de los volares de 105 biene1i y servidos insumidos en un proceso productivo. Estos valores se e:zpresan a través de psto5 (G), amortizac)ooe5 (A) e interes6 (1). Asi. tambi;én se puede decir que costo es la suma de 105 gasl.o5, las amortizaciones y los intereses insumidos en un proceso productivo. En símbolo. lie puede expresar el costo (C) como: C=G+A+I Clasificación 8egún el procelO productivo abarcado. los costos se clasifican en: 1) CO$tos parciales. 2) costos de implantación y cría, y 3) costos de pro
determinada. Esta derlnición, perlenecien~ a Foulon', scnaJa los requ~rimlentos de 10ll ractores de la producción para qut' actúen en Un."1 actividad -es decir, línea o rama de la producción- determinada. Costo de producción puede ser tanto el costo de la actividad como el costo del producto, como se verá más adelante al tratar este l.ema. Los costo. también se pueden clasificar en: 1) costos reales y 2) costos l"Itnnati\'05. El co.to rwlf es el costo en el cual realmente se ha incurrido. Es un costo paStldo y su exactitud dependeni de la exactitud de 101 OOtos empleados. El costo relll ~ rerire a una situ/lcion particular. El co.to ntimaliuo (o standard. término usual en la industria), es la estimación del costo de una situación futura ylo general. Son coato5 estimativos la estimación del costo en el. cual se incurnrá al producir Cierto producto. al adoptar una nueva tecnica.. al realizar determinada inversión, etc. Es una estimación del fuluro 'i por eUo sólo puede ser aproximado. ~;n costos es importante distinguir entre: a) costo tolal y bJ costo mt..d lo. Se llama COito total al del conjunto que se está con~iderando. Por ejf'mplo. si se estudian los costos por hC(:L3rea de un cultivo. el COllto de cultivar una he(:· tarea es el costo total. Nbt.ese que total es aquí un adjetivo que denota conjunto y no elsunantivo sinónimo de suma. Tener en claro esta distinción evita contusionel. El co.to medio es el de cada unidad producida 'i se obtiene dividiendo el coso to total por 13.1; unidades obwnidu. De este modo, sigUIendo con el caso anterior, el c08to medio e5 el costo de cada quintal. Se obtiene dividiendo el costo por hectárea por el rendimIento. La
determinac:~n
de kn c051O$ estimativos
Lol Costol estimativol ofrecen un ¡nteres e5pedal dentro dl' la admirusuQ· ción eficiente de la empresa agropecunriu dada su importancia en el planeamiento de la empresa. El costo estImativo o costo standard es una determinación que se hace pan el futuro. Y precuamen~ eso es la elencia del planeamiento: la determinación del rumbo futuro de la empresa agropecuaria. Por esta razón, se pondni aquí especial énfos15 en la metodologl'a empleada para la determinación de los cosLas estimativos. Insumas Son insumos (o recursol o faetorett de la producción, todos Htos ténninos lrinónimoli) todos los b)enes y lCl'Yicioli necesarios para producir. La suma de los valores de estos inllumos constituye el coila. De ahí que en toda de\Al'rminación de costos es fundamental conocer: t) que mliUmo. intervienen y 2) el valor con el cuaJ Incide cada uno de est06 insum05 en el costo. Los insumoa le pueden cJui(k;ar en bIenes y servicios. A su veoz, 101 bienes lile pueden subdividir en biene. dwable. y b)Cnes no durables. Resumiendo:
durables
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Bienes<=:
[nsumos
no durables
Storvicjofi
I f"oulon. Luis A. E-qlMllnU de economl. n ....I. HUlna. Ai,.l, Ct:ABA, 1963.
2
En economía se denomina bien a toda cosa capaz. de satlSÍace:r una necesidad humana y se distin¡[Ue e:ntre bie:nes libres (o abuooantesl no susceptibles de aproptación por parte de las personas y que se hallan en cantidad ilimitada (por ejemplo. ~I aire). y bIenes económICOs (o elCIlSOS), suscel>tibles de apropiadón. Los princIpales características de un bien l'Conomico son; 1) su capacidad df! SlItisfllcer necesidades (utilidad): 2) su escasez, es dedr, que 50 cantidad ea limitada (no infinita). y 3) su ae<:esibihdad, o seu. el ser apropiablel. Un l"OnJunlo de bienes económicos se denominll 6queza. Oent.ro de los bIenes económicos debe hacerse una Importante distinción: a) los btenel ptlmanoa., primItivos, proporcionados por 111 naturaleu al hombre, l"Omo, por ejemplo, la t.~rra, y b) el capital, biene! económicos producW:tos por el trabajo con la ayuda de la naturaleta.. acumulados por el ahorro, deltinados a I)(oducir otros bienes (baenes de capital) o a ser consumidos (bienes de consumo). De esta c1ulricación surge la dIstinción entre tierra y capital, que junto con el trabajo constituyen los tres factores clásico¡ de la producción. Los servicio. son las cosas inmateriales capaces de satisfacer una necesidad humana. Salvo en lo que hal"e a su carácter de inmateriales (y por esla razón, no almacenables) en lo restan~ no se diferencian de los bienes. Son aervicios, por "'Jemplo, el trasporte, el seguro, la alIlstencia técnica de un profesIonal, etcétera. Por lo general. w recurre a elaslflcacione& más detalladas de los insumos que la esbozada arriba. En nuestro país se ha impuesLo la formulada por Bórea'. BaJO la denominaCIón generJe8 de CUpltaJ, Bórea clasifica los insumos en capital fundlario y capital de explotadoll El primero lo sulxhvide en TielTll y MeJor-..s (ambos, bienes durables) y el capital de explotacIón a su \'ez se chvlde en capital de exploUtción fijo (biemls dur..bll's) y capItal de explotación circulante (blCnel no durables y servICIos). El copltal funditJrio comprende la tierra y las mejoras, es decir, el fundo, el inmueble en 5j. 1-::& inm6vil por su naturaleza (habItualmente se habla de un (.-,¡mpo con todo lo clavado y plantado), y el fiJO por su destino, en t'1 senbdo de que está adliCrllo a la explotación. Las mejoras, por su parte, lit' claSifican en: a) extraordinarias, es decir. aquellaa que, realizadas una vez, quedan IOcorporadas a la tierra en forma tal como par.t confuooir5l" con ésta (por ejemplo, desmonte, nivelación del terreno, obras de nego y desagtif', cammos, t"tl~tera), y b) ordinariaJ;, o sea, aquellali que mantienen su individualidad distmguu:'ndo5e de 1,1 tlet'ra. Otra caraclerística adicional de la diferencia dt' la tM'rra y las mejoras t'xtrdordinanas es la slguienLe: micl\tras que la tierra y las mejoras extraordinaruus sirven para inrinitos aclos productivos {cconómicamenu' In ticrrll es indestructi· hle), las mejoras ordinaria.s sólo sirven p4r.l un limit.ado número de actos productivos.. Estas ültimas mejoras coml>renden alumbrados. corrales y mangas, aguadas, conslrUCCtoOCI y plantaciones perennes (hE"rooc('as ). leñosa5). El copital de explotación abarca lodOI 101 biene¡ muebles por su natunJeza empleados en la producción agropecuaria, )' se di\'ide, a su vez. en fijo y cU"culante. El capilal
explotacIÓn fiJO (fIJO por su df'stmo, la explotación agropecuaria) comprende: o} el fiJO VIVO {animales de tmboJQ, 3111males d€" renta, reproductores, animale5 de aptitud mixta), 105 semoviclltcs en la tt'rminolq:ia jun'dica, y b) el fijo inanillllldo tmáquinalJ, hl'rr.lmit-'ntl.llI, útlll'5 dc lrnbajo, rodados, arneee., artefactos )' utill'1 domésticosl. El capital de explotación circulante el móvil. por su n;.llUI'3I..za y su de5tmo,
;1
a diferencia de lodo el capital visto prcc«il:lntcmenle, sólo puede emplearse en un unico acto productlyo. puesto que se consuml:l totalmenl.e con su uso. [1; decir. son los bll:ln~ no durables )1 los S('rvicIOS. En el cuadro N~ 1 se resumen la ci:lSIric:acion y las cllr.u:teristic-dS vistas. Debe recordarle que Iv c1Ulnl.:.lICIOI\ dad:1 il' formulo fundamcntalmente paro costos; de ahí que su t.ermmologill ,"fiera de la corriente en contabilidad. Desde el punto de villa contable, el capital fundlatlO y el capital de explotaCión fiJO integran los Bienes de Uso o activo fIjo, rntentru que el capital circulante constituye 101 Bienes de Cambio y los gastos. La elaJi.{icaclón descrita ha dado excelenLes resultados en la practica )1 su empleo 5(' ha generalizado en el paíl. Por ot.ra parte, es imprescindible domlDarla para hallat8e en condiciones de formular un costo. EUo implica algunas aclaraciones necesarias en algunos rubros, asi como tambien determinar 101 ClliOS dudosos. Bajo el rubro alambrados se mcluye todo llpo de cercos, tanto alambrado propiamente dicho como pircu y slmilare5. Se considera parte integranle de los cercos a las tranqueras, guardagttnados. el.celer,l. )1
CUADRO N° I INSUMOS ¡ ..cid.nd..
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J'Arrl'ndamientos 4-Conservación de lu mtjoral tundillrill. {J-ConJefillción del capil..'J! de uplo\Jleión 6-S..-millu 7-Abonol S-Forrajel 9--Combustiblel y lubrlcantea IO-Elementoa de 1\1' eh. conlra maleza. ¡¡·Sanidad v"lIeLIII 12'oSanidad anim.1 13-SRlariol 14-Animal... prra Ili venIa
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El rubro construcciones comprende toda clase de construcciones destinadas al alojamiento del productor, de su ramüia y de los trabajadores; al resguardo del ganado, plantas, máquinas, rodados y herrsmitmtas; al almacenamiento de próducLos agropecuarios y de 108 productos usados en la explotación; al procesamiento y trasrormación primaria de los productos agropecuarios; así l."omo l8s instalaciones para hacienda (banos, bretes. balanza, etcétera), y también las máquinas y 106 e
El capital de explotación Cijo vivo sólo comprende los animales adultos en condiciones de producir productos pecuarios cuando esta producción no implique la muerte del animal (leche, lana, cerdl:l, huevos, miel), en condiciones de reproducirse o bien de efectuar trahajos. Los animales jóvenes, antes de llegar a adultos, y aquellos cuya produceión implica 1<1 muerte del animal (carne, cueros), deben incluirse en el capital circulante (que sirve pam un solo acto productivo). Uno excepción lo constituyen las hombms jóvenes destinadas a la reposición de hembrll8 viejas o de rechazo, Jluest.o que lle incluyen en el capital fijo por ser parte del rodEla productivo, que es, asimismo, un capital fijo. Vacas con terneros al pie constituyen económicamente una unidad. Sólo después del desteUl, el ternero es un bien independiente de la vaca. Dentro del capital circulante se incluyen los bienes no dunlbles y los servicios. que se consumen tol.3lmente con el acto productivo. Aunque algunos bienes no dura.bles pueden conservarse a lrovés de varios ejercicios (por ejemplo, parvas, etcétera), no dejan de ser por ello capital circulante. Lo mismo puede decirse de los animales jóvenes que a la terminación del ejercicio cambian de categoría. El ternero, por ejemplo. se extingue como tal terminado el ejercicio, para pasar a ser novillito. y así sucesivamente. Los animales incluidos en el capital circulante sólo son los destinados a la venLa; ya se señaló que las hembras de reposición se incluyen en el capiwl de explotación vivo, por ser parw del rodeo.
Incidencia de los insumas en el costo La incidencia de los insumOI en el costo se ha Incluido en I'!I l:u8dro 1. Sinl.::tuando, se pUt."Cle decir {Iue los blem's durables. por Ulner una dUfllclón mayor que un aClO productivo, inciden COIl gastos, amortización e interés. Los gastos son gastos de (:onservación. mantenimiento. reparación. seguro. etc. del bien. La amortización reneja la depreciación sufrida por el bien a causa de su utilización. Sólo incide en los bienes durables de duración limitada. pero no incide en los de duración ilimitada (por ejemplo, la tierra, el rodeo de animales de renta, etc.). El interés es la compensación por el uso del capital invertido (inmovilizado) en un bien. Los bienes no durables y los servicios -es decir, el capital circulante- inciden con todo su valor en el costo debido a su duración limitada a un solo acto produc. tivo. Además, con el interés durante el período de tiempo que se hallan inmovi· lizados (desde un mes hasta el máximo de un año).
Valuación de los insumas La correcta valuación de los insumas es uno de los aspectos que requieren la maxima atención en la formulación de todo costo, ya que cualquier error repercutirá directamente en el resultado. No siempre el valor que se asigna o un recurso es fácil de determinar, ya que depende del costo que se esw calculando (costo parcial, co¡lO de producción). 5i se trata de un C850 generala particular (empresa tipo de una región. una empresa determinada) y del tipo de insumo y iU utilización dentro de la empresa. Se entiende por valor la cuantIficación de la importancia que se le concede a los bien~ y servidos para la satisfacción de 1M necesidades hUmanas. El valor de los bienes se expre5a generalmente por el precio, que es la exprClión monelaria del valor. Estrictamente. precio y valor no 90n sinónimos. Para la valuación de los insumas es necesario distinguir entre dOI situaciones 6
lnen definidas: 1) el inlUmo no es IImitante, es decir se tiene o se puede adquII"ir la cantidad necesaria para desatrollar todas Iu actIVIdades que lo requmn y cada una de éstas en la medida que le desee, y 2) el insumo es hmltante porque limita O renringe el desarrollo de una o variali act.ivKtades. Cuando el ínlUmo no es hmltante le valu. a IU predo de mercado (precio de adquisición, tarifa, lialario, etc.) o a IU COito (coslo de ímplantacíón, costo de cría, coslo operativo). El precio de mercado se utiliza generalmente cuando se trata de bienes no durables y servicios que normtl1mente se adqUieren para cada acto productivo; el costo. en cambio, se utiliUl cuando Ae trata de bienetl durables y serviciol producKlos por la propia empresa. Cuando el Insumo restringe una sola Dct.ividad, o lea que no tiene UIO alternativo dentro ni fuera de la empresa, se \'8Júa como en el cuo anterior. Los U'Isumos que no tíenen uso alternativo son generalmente aquellos que se adqulefen o te hacen con una finalidad predeterminada, que no admite cambiol postenores. Como ejemplo, se pueden citar: un tinglado de ordeñe, süos pan grano. semilla. etoe. Es importante distingUIr entre el msumo y el capital (dinero) pstado en ese in$Umo. Aunque el insumo no tenga U50 alternativo, el dinero siempre )0 tiene y esta es una de las razones -que se explicarán detenidamente más abajo- de asignar interés al capItal. Cuando el insumo es limitante o pasa a ser Iimitunte pllJ'3 vanas actividades debe valuarse según su costo de oportunidad. En una ptlmer etapa, un insumo puede no ser Iimitante pero puede convertirse en Iimilan!.t' al intensificar la producción. Por ejemplo. una explotación que tiene pOSIbilidades de arrendar campol vecinal: mientras t)ene la posibilKlad de arrendar, ampliando su superficie. la tierl1l debe valuarse a su precio de mercado len este caliO, el arrto:ndamiento quto: paga), pero cuando se han agotado las posibilidades de arrendar más campos vecmo.s la t.errn pasa a tener un costo dto: oportuni
Costo tk oportunidad El costo de oportunidad es el ingreso que le deja de percibir al retirar un insumo limitante de una alternativa (oportunidad) para asignarlo a otra alternativa. Por ejemplo. si una actividad requiere S 200 por hectárea para su realización y deja un margen bruLo de $ 100 por ha. el margen bruto por pHO gastado será 0,50 S/S. Si el capital es limitante, no pudlcodose obten"r cantidades adicionales de otras fuentes. el eOlito de oportunidad del dinero sera 0.50 o sea que para otra actividad aJternativa que se qutera introdUCir (y que desplazaría a la anterÑ:Jr por Calta de capital) el costo del capital (costo de oportunidad) lIef1Í 0,50 $1$. Naturalmente sera conveniente la introducción dc 13 última alternativa si ese costo deJa un margen bruto positivo. y no I('fa conveníente introducirla si su costo (includo el costo de' oportunidad) es mayor que su ingreso. Se.puede distinguir entre: a) colito de oportunidad externo. y b) C08l0 df' oportunidad interno. El eolto de oportunldad externo es el C08tO de un msumo rnt'dido ,'omo ingrelO que se deja de percibir al utilizar eliE' insumo dentro de la f'mprt.'llII, .~n lugar de utiliz.arlo en la mt'jor alternativa ruera d(' la misma. Cuando un inllUmo no tiene UIO alternativo fuera de la emprelil, su costo dt' oportunidad t'x ....rnu (COE) .erá igual a cero. No tener uso al~tivo rUt'rd de la Mll)!'t"&t no quk>rl' decir que en abloluto carezcs de alternativa, lino qUl' no SE' qUll'tl' rt'Curtlr a l'$a alternativa. Por ejemplo, la tierra pnilcticamentl" sll'mpre tlellt' un uso altt'rnali\'o 7
fue.ra de la empreiB (se puede arrendar), pero bien puede ser que el empresario no quiere dar su tierra en arrendamiento. En este caso, su costo de oportunidad externo $('ra igual a cero. En cambio, si está dispuest.o a darla en arrendamiento, su costo de oportunidad lICni igual al precio del arrendamiento menos 106 gastos ocasionados por la acción de arrendar y los normalmente OC8lionados por la t.ierra (impuesto inmobiliario, etcétera). gl coslo de oportunidlJd interno de un insumo limitanle es el ingreso que se deja de percibir de una actividad o alternat.iva al utilizar ese inl;Umo limitante en otra oPQrtunidad o alternativa. Sólo hay costo de oportunidad interno (COI) cuando el insumo es limit.ante. Cuando el insumo no es limitante, su costo de oportunidad interno es cero, a menos que se tenga que adquirir. Los insumos que normalmente "t.iene" la empr¡>sa (por ej. tierra), cuando no son limitantes, tienen un costo de oportunidad interno igual a cero. Con este concepto, se completa el de valuación de los insumas no limitantes dado arriba: loo insumas no Iimitantes se valúan a su precio de mercado o a su costo (.'uando tienen COE (cuando se pueden adquirir o hacer), pero su valor sen! cero cuando no tienen COE (cuando Y8 se tienen). Valuación de los ;nsumos durables
Al dar arriba las normas generales para la valuación de los insumas, se había dicho que correspondía tomar su p~io de mercado o su costo, en caso de tratarse de un insumo no Iimitante, o su costo de oportunidad cuando el insumo era linlitnnte. Los bienes durables constituyen aqui un caso bastante especial, ya que su precio o costo inciden en el costo que !le calcula 11 través de 111 amortización y del interés. Por cllo. en la yaluación de los bienes durables se debe distinguir entre 1) el valor a nuevo, 2) el valor residual activo y 3) el valor residual pll6ivo. El /XJlor a nuero (VN) de Jos bienes durables es el precio de éstos en estado nuevo, es decir, sin uso, en el caso de los bienes en que habit.ualmente se efectúan operaciones de compraventa, y el C06W de implantación, de cría o de construcción en aquellos en que no se efectuan tales operaciones. En este último (,;8SO es preciso yaluar cada bien en consideración. En todos los casos, se entiende que es el precio en el momento en que se estima el costo y no el precio de adquisición de años atraso El valor residual aclillO (VRA), concepto aplicable sólo a bienes !UTlortiza· blel, es el val.or de un bien en un delennin8do momento de su vida útil, consi· derando su valor a nuevo actual, !lO duración futura y su duración total. El valor residual activo se calcula mediante la fórmula siJ{Uiente: VNXDfp VRA
=--Dio
en donde Dfp es la duración futura probable, y Dta, la duraCión total arbitraria. Esta fórmula pennite: a) establecer el valor residual activo de un bien, conociendo IlU año de compra, implantación o construcción, su vida toLal y su valor a nuevo; b) establecer el valor residual activo de un bien desconociendo su año de compra, implantación o construcción, pero estimando su duración futurd proba.
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ble y su duración tot.a1 arbitraria, y conociendo su valor a nuevo; e) establecer el valor residual activo de un bien independientemente de su precio de compra o costo de implantación o construcción (que a causa de varil\ciones en los pre· cios o ¡nnación puede haber perdido actualidad); d) establecer el valor residual activo de un bien sobre la base de valorea actuales, que reflejan la realidad del momento. Para algunos bienes usados existe habitualmente un mercado y por consiguiente se conoce el precio de ést.os (por ejemplo, automóviles, camiones, tractores, maquinariu, etcetera). En tales casos, puede remplazarse el valor residulll activo por el valor de venta, puesto que éste se acerca más a la realidad. El o%r residual palillO (VRP) el el ...aJor que resta de un bien durable que ya no se puede utilizar para la finalidad a la cual originariamente se lo había deslinado. Así, por ejemplo, un reproductor que ha ta"minado su vida ütil, es engordado y enviado a matadero; el VRP es en este caso su valor "de carnicería". En construcciones, el VRP es el valor de demolición; en maquinaria. el valor
Antes de proseguir con la problemática de costos conviene hacer una breve referencia a la otra cara de la moneda que es el ingreso. Por lo general se trata de un problema de facil &aluCión, por lo menos mucho más fi.dl que la determinación de los costos. Debido a esta razón, sólo se tocará brevemente el problema de la valuación de los productos. es decir el precio que se les debe asignar al calcular el ingreso. La razón de abordar aquí este tema se debe a su vinculación con los inmediatos anteriores. En la valuación de 106 productos se deben distinguir dos casos: 1) productos con mercado y 2) productos sin mercado. La valuación de los productos con mercado no ofrece mayor dificultad ya que lIe le asigna el precio. Sólo se debe tener cuidado de medir el ingreso en el mismo punto del proce!lO productivo para el cua! se calculó el costo. En otros términos, si se calculó el costo del producto puesto en el mercado, se debe tomar el precio vigente en ese mercado; si en cambio se calculó el costo puesto ·el producto en la explotación, el precio sera el que se obtiene en la explotación o sea:
menos
precio del producto en el mercado costo de comercialización (comisiones, impuesto&, fletes, movimientos. etc.) precio del producto puesto en la ellplolación
Los productos que no poseen mercado son los que presentan las mayores dificultades en la valuación. Se trata fundamentalmente de 105 biencl y servicios intermedios, es decir aquellos que son producidos en la empresa y que vuelven 8 ser consumidos dentro de ella. El ejemplo típico &on 105 forrajes: por un lado son producto, pero 8 su vez también son insumos. Por lo generol su costo se incluye en la actividad que los utiliza como insumo. pero en alli!uno. ca80S se hace necesaria la división y en con&e<:uencia la necesidad de valuación de ese producto-insumo intermedio. Dos IOn los criterios de valuación: 1) precio del 9
producto final menos costo de trasformac)ón y 21 costo de 5tutituciÓn. Valuar el producto·insumo intermedio asignándole el precio del I)roducto finaJ menos el costo de trasformación signiriCli delCOntar de un producto final. que se obtiene a pa.rtrr d~ ese inu-rmedio, todos 108 costo, que se originan p&I'1l llegar al producto final (tnuformar el bien intermedio en producto final). Por ej(':mplo. se puede valuar ~I fornJ~ (bien intermedio) ul¡nandole el valor de la carne producK!o por ele forraje menos los costos de trasformactón del fornje en carne (es d~ir. prinCipalmente los COItOs originados por el anImal como por ej. sanidad arumol. mana de obr. requerida, otros forrajes consumxlol diltint05 al que se valúa. interk del capital invertido en el animal. etc.). Partiendo. por ejemplo. del preciC' de la carne puesto en la explotaCIÓn se tiene: menos
pret:io del producto (inal en la explotllción de tra¡formación (lo¡ restan~ costos exct!pto el producto-insumo de referenCia)
CQ~to
pre<'io del producto-insumo inteTmt.'dio En el c.'Osto de sustitución se pueden distinguIr tres casos diferentes: 1) cU!lndo la empresa produce otro blcn intermedio que puede sustitUlr al primero, se asigna a .:!sw ~1 costo de aquél; 2) cuando la emprer.t1 produce otro producto comercializllble que pUedl' sustituir nI primero, se asigna o éste el precio de aquél, y 3) cuando !le puede adquirir pn el mercado un sustituto del producto-insumo ink>rmedio. se asignn a i'Sw l'I precio del 8ustltuto comprado. Como pueden darse slmultáneamenw vorias posibilidades de valuar el bien int.ermedio. debe tomarse el menor de todos elitos valores. AmortU/JC/ón Sa..I~·o
algunas excepclOneli, la dUl'llClÓn de los bienes durables es limitada. Su por .bnlo, no puede gra1litar en su totalidad sobre el costo de un acto producti1lo. sino que debe car¡ar. a elite sólo una parte que represente el consumo causado preclSllmellte por @se acto productivo. El consumo de los bIenes durables para un acto productIvo se denomina depreciación y la compensación de ésta es la amortIZación. F'undamentalmente, la duración de los bienes se halla en función de dos causas principales: 0.) el desgaste, y bJ la oblolelCt'ncia_ El de'tlOJltr: que sufren 101 bienes con su 1.1.10 depende. a su vez, d~: 1) la calidad de:! bien (generalmente, un bien de mejor ca.lidad tiene una dun.ción mayor); 2) los cuidados prodigados al bien. no sólo durante llU empleo sino también dunml.e sus períodos de desempleo (por ejemplo, en la mayoria de las máquinas guardadas a la intemperie, su duración se reduce); 3) lu condiciones de UIO (clima. suelo, caracteristk:as regionales. ekétt'ra), independientemente de los cuidados recibklos (por ejemplo, un alambrado tendni mayor durtldón con hacienda mansa que con ·animales ariacos, "alambradorel!J", et.cétenl), y 4) en bienes no UaadOI constantemente. lo cantidad de trabajo anual producida por el bien (por ejemplo, maquinas) o la distancia recorrida (por ejemplo. rodados). La oblOle.w:encia se produce por dos motivos fundamentales: 1) 101 adelimt.os I..écnicol, que obligan 3.1 ~mplazo antés de h.bene producido ~I desgiute tolal (por ejemplo, la máquina juntadora de maiz fUe remplaz.ada después de breve tiempo -dos o tres año.-- por la cosechadora), y 2) en el caso de bienes complementarios, es decir, aquellos en que uno no puede usarse sin el ~'lJlor,
10
concurso del otro, cuando uno de los dos ha finalizado su vida útil, ya sea por desgaste o por obsolescencia a causa de adelantos recnicos. Este caso se da en las máquinas montadas sobre tractor: terminada la vida útil de éste, aquéllas pasan a ser obsoletas (salvo cuando puedan montarse sobre un nuevo bactor). La duración de los bienes, lógicamente, no puede ser mayor que el período
CUADRO N-2 lJuradon de 101 bMme5
Alambrada. y corr1lles de polltel de q"ebnu:ho de po51el de aClcio o madera limillr de poltel de mldon blandl limpreenadol) AKu.Jdll molina., mllaeal.el, norj¡,1 tanquel ILllJtralÍllno. de maleri&1 tanqutl au5traJianOll de chupa (It'llÚn ulidad de &gul) bebo.de.ol de materi.1 bébf!d('rOI de chapa o m.deT1l (~n calidad de &gua) bomba. Con&trullclonea ca de material 1:1 de marlen c de adobe Ilalpones, Il"'liadol ¡chapa) 1Ii~ de material o ptaclll de cvnentl,l .lioll de chapa Inatalaciono"l plr' hacienda (breles, baiiOl, baJanu, etc.) tanquellubll!rTineoc para combullibJ.. lnvern'culo.
50
.0 30 30 50 20·60 30 20·30 20 50
30 20 40
50 30
""
10
(continua}
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A"'" Planl.lcionn permanente. alf.lflret, prad~raa ¡M!'I'mancnlea cañaver1lle:a de a:l;Ílear jTueumiin y Sl.I, ~'e) caña.. e...le. d. nácar lSalta y Jujuy) yerbal" lune alN formillln lupulare& teal" olivare. viñedo$ ei!re"l.ol, eiruelor;, damaseor;, dUral.n08 y (j:uindo$ cítrico. (limonerO$, faranjoi, mandarinoa, pomelm) peralu y manzanol membrillerol call1ñol 11011lles blinanero
lmplontoción
4 10
....
albrlll Reproductoffl$ (de rodeo general) tor05 de razas europu.. lOl'08 t1e .uas ~bú y derivadOi CA/'neros
pe.drillu. (cerduI) plldrlllOI (equino.) ave. en 110\'1"11 macho cabrío
Cilpital fijo inanimado
10-12
30-40
1
1 2 1 2 2
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30 30 40 35
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e'iPlÍ.mllo:M
Anlmales de lrIIblIJo caballol de aiJla e.b.lIol de Uro. mulllrl!$ y .IMlu bueyel Anlmall!ll de renl.l (de rodeo leneral) ....cas de .u.u europeas \'acu de ratas ~ebu y d~rlVl.dol 0"';11I (&ell'Ún ealiodld de Pl'stoa)
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(continúa)
-..bndol'U de 1P'.ncu; ,",no. .....bndona de \'Oleo p!.J.n&adona de papu
ncardllloa, e.rpidot.. '1 apon:.dorea pul""iudmu dumatnador.. ,uadañador••, hil'l...do.... ...."nlllM ...dudador..
CCMeCh.dor.. lul.Omolrlce. pic.durll de forra}ea IIICldoru d. pap.. ""quina doa Umpieu '1 cluif'"lCUatln de ae:mi.llN linffn pa'" Jl'lIno& ("e:hun.n¡o") ~ado~ de fllI_ fiJa moledons de 1"1'>0& molo.,. die..1 motor" elictr~ pnIl11i de bue)' Mr1lmlltnta. en Rene...t tarm. de t.mbu. \.lImborn ordtñadoru esquiladoras iOO:UNdoru
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Muebl
mul!blN
En maquinaria y anual a que 5e somele S(' vio mas áJTIba que como ésta se expresa anos la vida ütil de un
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en rodados, la dunteión esti. dada ante Lodo por el UIO el bien y por elliempo que tarde en vol\'erIe obsoleto. Ya este ültimo factor da la pauta de al máxima dUl'ación, y en al-lOS. en economía se preriere expresar, aSImismo, en bll!n~
Cálculo de fa amortización
El cáleulo de la cuota de amortización puede realizarse en distintas formas. Aqui solamente emplearemos la fórmula simple. En ésta se divide el valor del bien por su duración: M
A :n
donde A CIS la cuota de amortLZBción, M el monto (valor) y n el número de años de duración del blen.
ve..
I PUl m-:J'OI' Informacl6n I Nte ,"pec;:Io t'RANK, RodoI.fo O. CoI.tOll)' ~mini.uae:i6" t\e la m~Ilin.nL 8L AA., HemWerio Sw, 1977 . 385 p.
13
El monto sobre el cual se calcula la llmortizacion es el valor a nuevo. Empleando cstll fórmula, se obtiene el mismo resultado tomando el valor a nu(.'Vo y llf, duractón Lotal, o el valor residual activo circunstanciado y la duración futura, si fueron calculados con los mismos datos. ¡':S frt.'t:ucnte que los bienes preeenten aun un conSlderado valor residual pa.SIVO. En este Ca.!O es más correcto amortizar sólo la diferencia entre el VN o VRA y su valor residual paslvO_ En la ¡mictlca no siemp~ le conoce el VRP. relilultando mlis sem:lllo aceptar que este es ¡gual a cero. Empleando la fórmula simple. se llt.'1!a al mISmo resultado: 1) amortltando la diferencia entre el valor a nuevo y el valor residual pasivo, o entre el valor rf'.5ldual activo y el valor r($ldual pasivo. o bien 2) amortIzando la totalidad del valor a nuevo o valor riSldual ac:tivo e mc1uyendo el valor residual pasivo en el "Haber" de la cuenta de explotación. La amortiución calculada en la Corma precedente, es decir divK!iendo el monto • amortizar M por la duración del bicn, supone una depreciación lineal de éste. Est.o no refleja la realidad en muchos casos. Asi, por ejemplo, una maquina por lo general se depreci:J marcadamente Al com;enzo de su vida i1til y mucho menos mas adelante. Sin embargo, en la genentlidad de los casos la finalidad del cálculo de los costos consiste en calcular uno que represente un costo promedio del bien a lo largo de toda 8U vida i1til. En est.c caso, los datos relevantes paro el cAlculo de la amortizacibn son el valor inicial (generulmente V:-JI y el final (VRP) y por consi· Inlienle.la rórmula. aparentemente slmplisL/l. es mzonablcnlf>nu' com·cUt. Un aspt.'cto que puede crear unll cierul clmrllsión es J¡. no dist.inción entre el problema contable y el problem¡1 de costos. Dcsde el punto de vista contable. la innaClón ha lIevndo a que cuotas de amortización calculadas sobre el precIo de adqUISICión dI' un bIen. nI poco tIempo se bullaban compleLamente desactuaiiza· das. y las sumas rpun.das. pasado el periodo de amorll7.aclón de cada bien. no bailaron IlIlrll adqulflr uno 1lUl:!"O. En cambio. en costos, al tomar valores del momento. actuales. la amortización rdll'J" el estado real. Nunca debe olvldane qUf' el c01ilo 11010 "S el n!flejo de una 5ltuacu,n dOOll, momentáneH. que lrata de comparar todos ~s msumos con el producto obte/lldo. y lo que IRteresa es ~a1uar C'Q"ectamente Insumas y productos.
Bienes que na
~
amortizan
Al explicar y deCinir el concepto de amortización se puso de manifieno que VN
.. VKP
... _ .•... _- _.. _._-
+---------'----:;l.iempo vid. Otll del bien
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Flll I Valor. nueYo. v.lor re.dual puivo y deprtci.dÓI1 del bien.
ésta !iÓlo t"!s dt"! aplicación en aquellos bit"!ncs que pueden usarse para varios actos productivos. es decir, (IUe existen bienes que no se amortizan. Por lo pronto, la tierra ':1 las mejoras extraordinarias -que se confunden con aquélla- son bienes económicamente indestructibles, qUe sirven para inCinitos (letos productivoll. Por ello, tampoco exigen amortización. El capital circulante se extingue towlmenle con el acto productivo, y por ello incide en su lowlidad en el costo; esta incidencia total se llama gasto, no amortización. Los animales de renta forman un conjunto (rodeo, majada, etcétera) que anualmente incorl>ora hembras jóvenes para reposición, asegurando su continui· dl'ld. Por esa razón. los animales de rcnta tampoco se amortizan habitualmentt'. Sin embargo, pueden existir excepciones cuando no se mantienen las crias para n'posición (por ejemplo, en cruzas industriales. hibridos, etcet.era). Los bienes que no 9ll amortizan, tampoco tienen valor residual activo, lo que resulta evidente después de analizar tales conceptos, pues, al no haber desgaste u obsolencia, se mantiene su valor. <-,Por qué incluye intereses ef costo?
Aun hoy en día, personas con pocos conocimientos de economia objewn la inclusión de intereses en los costos. Ello se debe a que no son, gener.dmente, erogaciones en efectivo ':1 muchos confuodt"!n todavia cost.os con erogaciones en efectlvo. La razon básica de la inclusión de los intereses en un costo es el costo de oportumdad del dinero. Para que existiese costo de oportunidad, un insumo debe ser limitanle y tener uso alternativo. El dinero es el recurso de mMs mlucado uso ulternativo: se puede convertir nipidlllllcnte en cualquier bien o servicio, O tl.lmbien se puede emplear con sumll facilidad fuera de la empresa. En este sentido, el dint'ro l'S el insumo de uso alternativo por antonomasia. Esta permanente posibilidad de uso alternativo hace que sea limitanle: como se puede utIlizar pam lodo, no alcanza para todo. De ahí que prácticamente siempre el dinero tiene costo de oporlumdad interno y externo. El costo de oportunidad externo es el costo ml'nimo del dinero; sobre ello se volver.í al hablar de tasa de intereso LII otra razón de cllrgllr intereses al costo es 111 necesidad de cuantificar la incidencia del capil.a.l (en sentido amplio, incluyendo la tierra). Mientras la inCidencia del lrabajo se cuantiCica perrectamente por Jos gastos en mano de obra (retnbución de la mano de obra), la incidencia del capilal se mide a traves de los intereses (retribución del c:.lpital). Un ejemplo, hipoletico, aclarara este concept.o. SUllÓnt:ase que se desean calcular los costos de dos alternativas, para determinar la más conveniente. Ambas alternativas tienen los mismos gastos (que ascienden a 30), pero la alWrnlltiva A requiere una maquina cuyo valor es de $ 1.000 Y duro 20 años y la B una máquina de S 500 que dura la años. La amortización es igual a $ 50 en ambas alternativas, lo que sumado a los gastos da $ 80. Hasta ~ aqui no hay diferencia alguna, salvo que la alternativa B requiere una invcrsión mayor a la A. Sin embargo, excluyendo los intereses &eria indiferente una u otra alternat.iva. Empero no es así, porque las inversiones son diferentes. Si In tasa del interés Cs del 5", los intereses, calculados sobre la mitad de la inversión (mas abajo se vera la razón de este procedimiento) seran de $ 25 en la alternativa A y de $ 12,50 en la B. De modo que el costo de la alternativa A será de $ 105 y en In B de $ 92,50, o sea que esta ultima ~s la más conveniente. Sólo la inclusión de los inlcrescs ha permitido diferenciar ambas alternativas. 15
La
r8$8
del interés
Uno de los problemas mili arduos en lo que relipecla a los costos es la 3dopción de una tasa correcta para calcular los Intereses, no tanto por las condicione" 11 que debe responder esa tali8, CQmo por (alta de daLa" sobre los CUa~ pueda apo)'arllt' cualquier argumt'nu.don, y sobre todo por la innoción, que agrega una \-driable ad»ClOnal que éomplica lit situación. La lasa del interés vigente en un momento dltdo )' en un lugar determmado se halla en (u~lÓn de al la oferta )' la d..manda de capitales, b) el riesgo que entraña cl prestamo. )' el la dUr&CMln de Í'sw. Es así como la escase:l de capilaJ eleva la tas3 )' su abundancia la deprime. Por 01lO lado, en inversiones de mucho riesgo, SoÓlo (>" posibk' obl.ener capital l>3J;ando tasas altas (igual que en trabajos arrieigados o peligroso" que exigen relnbuclQnf':s m3)'ores). Esto es importante larnbién en lo que respecLa al coslo, puesto que' las distintas panes del capital aW'ario enlrañan difert"ntes nesgos. Ya se dijo que la inversión en tierra St' t"ncuentra ('otre las ¡m'erslones ma.~ seguras. La tierra. desde el ponto de vista l'<:onóm»Co. es mdestructible. por lo qUl~ no JI(' corre riesgo alguno en este sentido, y además tiende a valoflzarse, considerando tendencias ~ulart's, Mas riesgos preliCnta el capJl.al de e"plolación fijo, y más aún el circulante. Todo ello indica que las I..:I~S dt>lwn ser mayorf'~ para el capital circulante que paro el capilal fundiariu, e mtermedias para el capital de explotación fijo. El nesgo varia, lI~irnjsrno. con t'1 lugar. Una III\'crslon efectuada en la reglón pampeana, por ,·jl·llIplu. prt'~1I!..1 lllellOS ries¡¡:os que olra realizada en la rClll:ión árid3 del ¡XlIS. Lol durnclún !..1mblrn pucdl' inflUIr sobre las lasas del interés. Duraciones mb l11rgltS eXigen LDMS mayores que las cortas. El limite inferior dI' la L153 que ~ hu de udopLDr lo da el mterés que ~ puede obtener en inversKmell de similllr riesgo, lo que dICho en olra (arma signiflCu que la tasa, por lo menos. debe asegurar un interés que se podría obtener en otra parte; 61 1151 no fuf!Sf'. e",KtentemellLe le convendria al productor colocar su capital en otl1lS actividades, El limite superior de la tasa está dado por el interés que se t~ne que pagar para oblener capitales en presumo. ";Slo también es evidente: no se pu«l.e asignar una tua mayor que la del "alqul1(>f''' del capital. La innación const.ituye una variable adICIonal que hay que tener muy en cuenta. En e(Kto. en esos eatiOS aumenta la tasa del interes sobre préstamos en dinero, dado que en tal circunstancia la tala no sólo constituye la retribUCión por el uso del capital. sino que además incluye una compensación por la dewaloflución del dinero. Pero en costos, el interés se caJcula mbre bienes, bienes que no sufren una desvalorización como la moneda (IIU depreciación ya !e halla compensada por la amortización); por esa razón, no pueden adoptarse en costos Ja.s tasas que rigen en los préstamos en moneda. Este aspecto ea muy importante, pues un error de enfoque puede llevar los costoa a resultados completamente absurdos. Por ejemplo. si en préstamos particulares es necesario pagar tasas del 3... menlUal (36'" anual) y la moneda se den-aloriza anualmente en un orden del 3~, el ¡nterél real ganado es --en un cálculo simplista- sólo el 6or., )' ésa es I'a taaa que debe carga1'lf;! en los coatol. Resumiendo: 101 intereses que riRen en la plaza financiera en depósitos o préstamoa sin indexar IOn ta5as nominales: en CMml;lio las lasas 8 llplicar cuando se ha eliminado el efecto de la innad6n (en materia (inanc~ra, por ejemplo, depositOll o préstamos indexados) IOn tiuaa realel. Obviamente, en collos 8Ólo se pueden tomar talas reales. Por otra parte como la tasa reneja el costo de oportunidad del capital y éste depende de la etc:BSeZ o abundancia ~Iativa dentro de la empresa, las tareas pueden llegar a diferir sensiblemente entre emprnas. 16
Después de to.das est.a.5 conlderaciones cabe preguntarse cuál es la tasa aconsejada para costol de producción. A grande, rasgos. se podrían seguir estos criterios: para ~nla fundiaria cabria adoptar una tasa del considemndo que dificil mente seria factible obtener Ingresos mayorel mediante el arrendamiento del campo. Por otra parte. las talas generalmente aceptadas. para, la cap!la!iz.ac:ión de la rmla fundiaria oscilan alrededor de esta cifra. Para el mleres CundUlno el 6" y pana el capital mobiliario un 8" serían tasas adecuadas si le ha adoptado un 5" para la renta fundiaria. En ilUaI forma, un 12 o 15' ¡ería .ceptable pan el interés circulante. Hay que volver a insistir en que tasas de esta naturaleu tienen mucho de subjetivo, por la ralta de datos objetivos paro su fijación.
5"'.
El cálculo de los intereses
En el calculo de los intereses, aparte de la t.asa Que se ha de emplear, tiene importancia el monto sobre el cual ¡e calcula el interés. A este respecto se adopta para cada rubro del capiL&! el valor asignado en su valuación .. No se puede efectuar el ci.lculo sobre el valor a nuevo (salvo el caso excepcional de una explotación ~ien instalada), dado que elevaría el costo inju.tir~ent.e:. Por esta razón. el interés se calcula sobre el capital promedtO mmovilir.ado, o sea sobre el promedio entre el VN y el VRP o sea que (VN
I
=
+
VRP)
,
2
donde r es la tasa de interes upresada al tanto por uno (si 111 tasa es el 5", sera r = 0,051. Como en muchos btenes no es fácil determinar el valor residual pasivo, se supone que VRP = O. En calol CaJOll el inU>.rés se calcula sobre la mitad del valor 8 nuevo, porque la fórmuJa anterior queda reducida a
VN
1
=--, 2
El interés circulante presenta el caso especial de no hallarse siempre inmoviJizlldo durante los 12 meses al añ0 l como implícitamente se supone lo está el resto del capilal. Por ello, el interes circulante se debe computar sobre la base del tiempo que el capital circulante se encuentra inmovilizado. Si por ejemplo en un cultivo anual transcurren 9 meses enLre el momento que se da la primera reja y se cobra la producción, el capital circulante inmovilizado en esta arada -o ;can loe RUto¡ de arada- insume un interés durante 9 meses. Si a su vez entre siembl1l y labranu transcurren 7 m~, el inter@s circulante correspondiente a siembl1l y semilla se computa por el período de 7 meses y aai sucaivameot.e. A veces, para simplificar, se supone una IOW>gración progresiva del capital .. lo largo de los 12 meses del año, cOfTftpondiendo a "1/12 a cada mes. Esto equivale a la totalidad del capital circulante inmovilizado dwante 6 meses. Sin embargo, ~lA simplificaci6n se deberla emplear con mucha pNdencia, porque no siempre reneja la realidad. Pero por otra parte, considerar cada gasto y IU correspondiente inmovilizad6n por separado seria muy engorroso. Por ello, en las actividades agrf. colas se suele limplificar el cálculo, dividiendo el capital circulante en dos partes: los pltolI que se hallan inmovilizadOl durante VariOI mesel (labranza, siembra, culdadOl culturales) y 101 gastos que práchcamente no implican inOflovilización de ca· pital (co8l!Cha). Sobre 101 primeros se computa un intem circulante durante el 11
tiempo promedio de su inmo"llizacKm; sobre los segundos en cambio no se C&l'Jla 'nterés circulante. En 1.. actividades ganaderas. la dUl;lción de la inmoviliución puede ser muy variable. Es nula ---es decir. inferior o a lo sumo igual a un mes- en 10 referente a muchos de 101 gastos COlTientel en tambo. aunque no en todos; puede conside· rarse que le integra progresivllmente a lo largo del año en cría (en cuyo cuo es ra· zonable tornar 6 meses rn promedio sobre la totalidad del capital circulante) y en cambio es 'la totuJidad del capital durante los 12 meles del año en lo. novl· Ilos que le invernan. A este rellpecto es indistinto calcullll' el le durante 12 meses sobre la dotación de novillOll (por unidad de superficie o de toda la explotaci6n) o el le sobre las compras anuales de novillos y durante todo el tiempo que dura la invemada4 ; el capital sobre el cual se calcula el interés es el valor promedio de la dotacibn (en cuyo caso no corresponde un interes circulante sobre los restantes gastos dado que ya se hallan incorporados al valor promedio de todOl; 101 novi1105 de la explotaci6n) o el valor de compra de 105 novillos y los restantes gastos (excepto comercialización) dUlMte la mitad del tiempo que dura la invernada (esto supone una integraci6n progresiva durante la invernada). Presupuestos parciales
Concepto Presupuesto el la estimaclon de costos e mgresos (uLur06. Que costos se utiliu.r.in (ronos direcl.ol. costos l.olales) dependm de la medida del resultado que se desea determinar (margen bruto. beneficio neto) y esta medida dependerii a su vez. de la finalidad del calculo. El presupuesto pllrcial e5 el presupupst.o de una ptlr~ de la empresa. de un problema o de alternativas que no moa5, en los mélodos de planificación de In empresa aa.;raria. Gamo a veces es conveniente tratar separadamente ambOlli C3S08. los preSUpuCSt06 utilizados para resolver el primer grupo de problemas lIe denominarán presupuestoa parciales (de presupuestos parciales propiamente dicho) y los utilizados en el segundo caso se Uamarán presupuestos de activida· des (de pmlUPuesu. pardales de actividades). se dejará la denominación de pre· supuestos totales o globales a 101 presupuestos generales de la emprHa que no efectúan diK:riminaeion~ por actividades. Esta clasificación y nomenclatura práctica 8610 tiene como finalidad onhmar la eltpOlición y por con.iguien~ Cacilitar In. comprensión de la prohlcmatica elf' t!stOfl 113pectos de la empresa agro· • Tinr_ proente que en ¡n"entada
1 ""'I''''~
"n.·."·.
, ..n .·"Ir.. I,,,, m:u; ..",••"tUl>'" delwr>a ....""., .... ~Il""'" 1.........1JIInd.dl.
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Ill'CUaria. No deben buscarse. por cOl\si~iente. delimitaciones rígidas entre esJ &..os conceptos. De hecho. por ejemplo. en uno empresa monoactiva se confun· de el presupuesto de la actividad con el pn..'8Upuesto global de la empresa. En resumen se tIene:
Presupuestos
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presupuestos pareiales (prop. dicho) IXIrclales - - ------presupuestos (parciales) de actividades totales o globales
COSto directo e indirecto en prewpucsros parciales Los presupuet;tos parciales utilil.a~l principalmente costos directos. Se entiende por costo du·(.'Clo el COlito (considerando como tal no sólo el valor de los insumos adiclonales requeridos linO también la,¡ posibles reduccionca de ingruos) que origmo.r3. (adicionara) o modilicara la decillion bajo estudio. Al mismo tiempo se puede ddimr el coMo indirecto como todo' los demils costos de la empresa que no 60n afecUldos por la decISión baJo análisis. Con un ejemplu se podrán aclarar mejor esto, conceptos. Una empresa agropecuaria llene que renovar IU camión. Las aJternallVaJ que tJeme son dos: adquirir uno con motor a nafta o uno con motor diese!. ¿CuálH &eran los rubros que integran el costo directo de cada alternativa? Entre los gastos se hallará obviamente en primer lugar el costo del combustible (resultante del consumo y del precio del combustible utilizado en cada alternativa): ademái 105 gastos de conaervación y repuraciones (si 60n diferentes en cada cuo). Por otra parle. si la inversion difiere -en general. para un mismo tipo de camion. los prOYUit.QS con motor diesel son de mayor precio que los equipados con motor a múta- la :Imortizacion y el ioteres Integrarán el costo directo. Será en cambiO costo indirecto la mllllO de ()bra (lo maneje el productor o un chOfer) si la veloddad media de ambos vehL'culos es similar. ya que no difit!re In cantidad de mano de obra insumida en una u otra alternativa. Lo mismo se puede decir de la patente y del ~ro. mienlras son iguales (sólo serán costo directo si difIeren). Por supuesto serán tambien costo indirecto los demás costos de la empresa que no t.cngan relación con el camión. La clasificación de los costos en directos e ll1directos no es rígida ni inmutable. No es rígida, porque que se considera cnmo costo directo depende de cada problema en particular. de los datos empleados, de los supuestos a que se recurre y. fundamentalmente, de la finalidad de los cálculos. No es inmutable, porque hay COItos que. a tra\'és del tiempo. pasan de directos a indirectos. Hay que recordar que costos directos IOn los costos que originará (adicionará) la alternativa bajo estudio. o sea. que los costos dilectos son costos fuluf"Ol;. Si. por ejemplo. en un campo que carece de galpón, se Cfitudia la con\'eniencla de erigir uno. será costo directo todo lo relacionado con la nueva inver5lón planeada (pnncipalmente lo. pstos, amorti:w.cion e interesel del galpón). O>nstruido étte, !le ha convertido en UnJl mejora practicwnenl.e "irreversible", ya que no el posible recuperar el capitnl Invertido (1Ie podni recuperar parte del material. pero el irrecuperable la mano de obra insumida en la. conllrucd6n). Eso significa que el coslo opernlivo del galpón (casi todos los miamos gallos. la misma amortizacion y 101 mismol interelleK enumerados amha) se han convertido en un costo indirecto. Si teniendo el galpón. se estudia ahora la polllbilidad de modificarlo paca 19
ut.üizarlo con una finalidad diferent.e a la originariament.e prevista -por ejemplo. li le construyó origjnariament.e para depósito y ahora se quiére destinar a la enanza de ave.- 1610 lerán costos directol los coitos adlcionalel requeridol para la modificación; 101 rt'st.ant.es serán costos IndtreetoS. y siguiendo un paso mál, si este galpón ha caído en desuso y le quiere analuar econ6micamenl.e la altcfIlat.iva entre demolerlo o dejarlo. los presupues· tos parcialel 8610 deben considerar 101 COlt.oS e ingresos futuros: en el caso de la demolición, el costo de la misma y el ingreiO que se obtiene de la venta del material de demolición. En la alternativa de dejarlo, los RUtos que implica esta d«:isión y ademlis el interés del capital recuperable (el decir. la diferencia entre el mgreso y el COMO de la demolición); aqui no le tiene en cuenta la amortización (esté o no este contablemente amorti.tado), porque ésta se ha convertido en un costo indirecto. Ahora se puede completar el concepto de cost.o indilecto diciendo que además iOn indirectos todos los costos pasados que no se pueden recuperar. Y se puede agregar que siguen siendo costos directos los cost.o& pasado. que si se pueden recuperar. De todo este razonamiento nace el co~pto de costo directo ex-ante y corto directo 9.-post que Be explicará ablljo al de9cribir los presupuestos de actividades. La explicación 'i 101 ejemplos que .se acaban de ver ilustran también IObre una de las razones de la división de los costos en dinocto. e indirectas. En un presupuesto parcial (y también en un presupuesto de actividades) sólo inl.eresa el costo directo ya que el indirecto nada nuevo añade o quita a la evalu{lción que se erectúa (a lo sumo. suma IlCndu constantes al costo de cada alternativa). Al mismo tiempo. eliminar de loa cálculos una -generalmenle enorme- serie de Nbros s.implirica, aclara y aba.rata los cilculos que se deben reaHz.ar.
CoitO
di~to ~
indirecto en
~supuestos de IICt;vid~s
En el presupuesto parcial de una acLividad, el costo directo es el costa en el cual se incurre unicamente cuando se eft!ewa esa acLividad. Dicho de otro modo, COito directo ea el COito que &e añade al Ilfiadil la actividad. También le puede decir que el costo directo ea el costo futw"o de una actividad o sea que estar. integrado por lo. COItoS que ie originarán ,i Be mantiene la acLivKlad li':n ¡a empresa (esto ea importante para activX:lade. de ciclo largo). Este ultimo concepto lleva. a la distinción entre costo c:lirecto ex-ante y costo directo e.-polt. CoIto direcro U--411te es el COIto origi.nado por 1& intr
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tambo CUI llempre se puede recupe..-ar en al cui totalidad (salvo bajal de precio en la hacienda de tambo o maJ eltado de las VKali que obligue 8 venderlas J>Of" IU valor de carne y no según su calidad de vaca lechera), y ya el sabido que siguen siendo COltol directos 101 costos pasados que le pueden recuperar. El margen brulo es una medida que solo se puede ulilizar paro comparaciones entre 1M a1tema~iva.s que se hallan simultáneamente bajo con.lderadon, dado que I)Or definición se excluyen 101 COll.OS indirectos. Elto quiere decir que mlÍt· genes brut.oll calculados para comparar ciertas alternativas no se pueden utilltRl postcrionncnte para evaluar otro problema con nuevas altema~ivas. Por ejemplo, si se calcularoo márgen6 brutos para elegir las actividades mas convenientes de la empresa. con la infraestructura dada, no se pueden utilizar pan evaluar cambios en la infraestructura, puesto que en este caso muy probablemente senin directos costos que en la situación anterior fueron considerados indirect08. Concre· LamenLe: si le calcularon márgenes brutos de aetividadCll ganaderas considerando las praderas existenlel como intmcstructura (o 5ea originante de cOCt08 inelirec· los), eslos márgenes no sirven paro evaluar la modificación de la superficie prade rizada de la empresa.
Costo lijo y costo variable Independientemente de la clasificacIÓn de los costos en directos o JOdlreCtos. se distingue dentro del c06tO Lot.al entre cO$to fijo y costo variable. EMa distinción sólo es posible cunndo 101 cosl.OS se expresan en función de una vanable independiente. esto es, cuando se analiza la modificación de los costos al variar una causa (varl8.lJle independiente) que se está etJtudtando. La variable mdependlente puede ser el nivel de produccion, el nivel de utl1lzac:¡ón de un insunlo, ete. Es dl'Cir que seró aquella fllcela que se quiere estudiar. cuyo erecto de sus variaciones sobre el coslo se quiere conocer. Carece de sentido hablar de co.to fijo o variable en ausencia de una variable indcpcndlCnU!. El costo fIJO es la parte del costo lot.aJ que no !le mCl(hfka a! vanar la \'ariable independientA:!. E. común hallar en lo. textos de economía definido el costo rijo como la parte del costo que no varía oon la producción. EIO significa que la vanable independienté es la producción. Como se ve, es una definición bastante restringida. dado que cualquier causa puede ser variaWe independiente. El co.to ooriable es la parte del costo tolal que se modifica con variaciones de la variable independiente. Naturalmente, un rubro de un costo puede ser fijo para una variable independiente, y variable cuando se toma otra variable independiente. Por ejemplo. en presupuestos de actividades. al tomar como variable independiente la produceión por hectirea, será costo variable todo lo que varia al variar la producción (por ej. COIlto de cose<:ha por ha. costo de la comercializ.ación, etc.). En cambio. cuando la variable independiente es la dens.idad de si.embra. la semilla terá costo variable pero las labores --excepto la siembra- seguirán siendo COItoS. fijos. En el primer caso se estudiaba la variación del costo ante modir.caciones de la producdón, y la den ¡dad de siembra era un dato técnico Que implicitamenté se consideraba invariable; en el segundo caso. se estudiaba ·10. denlidad de liembr1l 'Y éita era la causa (variable independiente) que modificaba 101 COitoS. Merece dcstacarse que fijo y vuiable se refieren a costoa totalel, ya 8ea OOlto total (CT), costo fijo total (CFT) o cost.o variable total (CVT). Cuando se afirma que el costo fijo no se modifica al variar la varillble indepe:ndienLe, se refiere al CIT, ya que el costo fijo medio (CFM) le reduce al incrementar la cantidad del tactor l variable Independiente) por unidad de referencia. Ello último ello que se denomina "diluci6n" del costo ftio.
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MuchO!l autores no hacen distinción entre costo fijo e indirecto ni entre variable y directo. A poco que se analice el problema se advertirá que Be trata de dos niveles diferentes de anüisis: mientras directo e indireeto se reCiere 11 10 atinente al problema entre manos, fijo y variable se relaciona a una variable independiente dada, relacionada con el problema. De esto puede decirse que tanto los costos fijos como los variables son directos. ya que lo no atinente al problema tampoco e. atinente a la variable mdependiente eJCogjda. Esto es COlTeCtO. sólo que a veces., por comodidad. se suele extender el contenido de esto. conceptos. Así•• nivel de empresa en su conjunto. se suele denominar costo directo al que hace a lu actividades e Indirecto al que no tiene relación entre ellas, mientras que fijo y variable se relaciona con la pro1ucción de la empresa. As", le consideran fijos e indirectos costos tales como gastos generales, gastOll de administración, etc .• mientras que indirectos y variables a cosLos como la habilitac:kín del mayordomo o la gratificación al personal cuando ."Stos costos Be calculan sobre el volumen total d@ la prodUCCión d€' la emprp'sa. E;emplo de preSlipuesto parcia'
Para aplicar las nociones hasta aquí expuestas se recurrirli. a un sencillo ejemplo ilustrativo que se explicara paso a paso. Un productor, cansado de abrtr y cerrar tranqueras. qutcn! evaluar económicamente la instalación de un guardaganado. Cada guard&ganado COnstituye una inverSIÓn de S 3.000 jVRP = O), que no reQuil're ~3Stos de conservación y dura 30 año5. El interes del capital mVf'rtido '-'s el 5%. ,,;1 vuardaganado no elimina la tranquera, dado que se requiere ig\lalmente para el paso de la hacienda. los rodados de LracclOn Il sangre y la maquinana. Cada paso IlOr la tranquera le signlCica una pe1"dida de tiempo de 2 mmutos. entrl:! ck>t.ener el vehiculo, abrn. pasar. cenar y reanudar la marcha. Valua el costo de 5U tlempo en 20 $Ih y Viaja por ese camino día por medio (cada viaje significan dos pasos por la tranquera, de ida y a la vuelta). En este problema seran costos directos los generados por el guardaganado y la perdida. de tiempo debida al paso por la t.ranquera. La tranquera origina costos indirectos porque se requiere en ambas a1ternativll5. No se considera la incomodidad de abrir la tranquera por ser difícil de evaluar. pero debe tenerse presente en la interplt'tación del resultado. Los costos gerán: Guardaganado Gastos: no hay Amortización: $ 3.000/30 añol Intereses: $ 3.00012 X 0.05 COSTO OlREc'rO
S/año 100.· 75.175.-
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Paso IlOr tranquera Gastos: 20 $Ih X 2160 hlpaso X 360 pasos/año Amortizaciones: no hay InLereses: no hay OOSTO DIRECTO
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240.-
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240.-
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Evidentenlente. el resultado indica la conveniencia del guanJaganado. aun lin tener en euenta el "costo" de la IOcomodidad de la t..ranquel1l. Pan el cálculo del costo. es aconsejable ordenar y cwilicar 108 datos en gastos, amortizaciones e intereses, para estar seguro de no omitir ningún rubro. Al Igual que en el ejemplo precedente. no siempre están presentes todos los rubros: el guardapnado no origina gastos y el paso por la tranquera no requIere amortizadones ni intereleS. Olco detaJle que invariablemen\e se debe \ener en cuenta son las unidadel utilizadas. Aqu{, fueron S/año. Siempre se utIlizan lu más práetica.s, pero es imprescindible lumar y comparar siempre las mismas uOldadeli. Cuidar este detalle evitani muchos errore_ en 101 cálculos. Ya se senal6 que f!lita e\'a1uBC.c1O no tiene en cuenta la incomodidad del uso de la tmnquera frente al guardaganado. Nótese que tampoco se tuvieron en ('\lenta costos del vehículo, aunque es de presumir que las detenciones en la tranquera requerir"" un consumo 1IIgo mayor de combustible que el paso por un guardaganado. Todos estos son ejemplos típicos de falta de datos, Pero la falta de un dato no forzosamenti' impide la evaluación. En esos casos 5C puC
mdiferCllh' adoptar una II otru alternativa cuando son iguales los costos de cada una. Pur dio hay que (-¡lcunlrur la cantidad de ¡KlSOS por arIo a la cuul se igualan los COSWtl .~el gtlardaganad.o con los de la tranquera. La fig. 2 muestra el problema y..su solucion. en f?rma grafica. Matemáticamente, el costo de la tranquera en Cunclon de la vanablc mdependiente x (es decir la cantidad de pa808) es C = 20 S/h X 2/60 h/paso X x pasos/año El punto de indiCerencia se da cuando este costo se iguala ni del
1$ 175 por año) y despejando, aelo ~uldd, x' 175 $/año
gu3rda~anlldo
= 20 S/h X 2/60 h/paso X x pusos/año
175 $/año ---..:..:..::.='-'--'----= x pasos/año
20 S/h X 0.0333 n/paso Efectuando los calculas, resulta que x "" 262 pasos/afio. Esto quiere decir que si se p35ll menos de 262 veces por año por la tranquera, no conviene remplazar la misma por un RUardaganado. pt'ro SI se pa5ll más veces, resulta mas conveniE"llt.e el guardaganaclo. La figura n° 1 confirma el resultado obtenido matemática· mente. La figura 2 permite apreciar también otro aspecto importante. Cerca del punto de indIferencia, las líneas que representan los costos respecLivos de cada alt.ernativa se hallan muy cercanas. En consecuencia, cualquier modificación de los datos modificar.i l¡¡ alt.ura o inclinación de las líneas y en consecuencia !ambien se correrá el punto de indiCerencia. Como casi siempre los daLas tienen un cierto margen de error o inSI.Jguridad, más que de punto de indiferencia debería hnblarse de una zona de indiferencia. Por eso, para una tranqueu por la cual se pasa 270 veces por año, se puede dcdr que la solución es inestable o sensible', porque si bien con el cálculo ant.erior se llega a la conclusión que seria conveniente el gl.lardaganado, una pequeña modificación de alguno de 101 datos po(iria correr el punto de indiCerencia algo mú allá de 270. En cambio, para una Lranql¡era por la cual se pasa 1 vez por semana, la solución indudablemente es estable ya que diCicilmente una variación de los datos llevará el punto de indirerencia hasta ese ext.remo. Como conclusión de lo expuesto, cabe señalar la conveniencia de verificar la estabilidad de una solución hallada. Si se encara el problema como S(' hizo al comienzo de este ejemplo, es decir, para un caso concrelo, es muy aconsejable efectuar algunos cálculos alternativoS' modificando los datos que se consideran más inseguros. Si siempre los resultados indican que .determinada alternativa es económicamente más ventajosa, se tiene la seguridad de estar frente a una solución estable; si no es así, la solución es inestable. Ejemplo de presupuesto de actividades
El cálculo del presupuesto dI:! una act.ividad no orrece mayores diCicultades. Un ejemplo correspondiente a una actividad agrícola se muestra en el cuadro l Un r~.uIUldo o Un8 ftOluelon 1M' denomln. eU.8.ble eUlndo modlrklcione. d.. lo. d.lOI t:mpleadoa nO alterln lu vt:ntlj.. de una Iltemul.. rrt:nt~. lu otra•. O •• qllt: .1 bien YIlrfa en l~rmiTloa .blOlula. el mlrgen o ~I eOlIto. la ml,,"a altunatl.. eontlnúa .i.. ndo la mejor (o la peor, O .illua ••lando en M,undo lu.ar, t:te.). Por lo conlrJrlo. ClIando modlncaclon•• de 1011 dat.oa provocan cambiot en 111 IIbicaeione••elatiu. d. 1. . .lt,unal]n. en lo qu .. .-.pecla a'lI conveniencia, 1M' die.. que l. aolucion " .~ble. EII",liaia de la ,Ilabllldad (o Mn.tibill. dad) u muy lmporUlnte PU"to Que lldlr' .i una alternltl.. ~. m ..jor qu .. tu ,,"tant... 'Unque le modifiqu..n -d..nlJ'O d.. Ifmil.etl .nonllble_ d.t.. o 'UpUMtoI .doptadOll, o si po.. lo contra. rio ... lndlrer..nte opUlr por dOl o mb &oluelon.... (euo d .. un. ~lueion .entibie).
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n- 3. La planIlla utIlizada ha demOlitrado ser muy prácticO ell el uso diario pur su thlilJUSI<"100 les dlllcll uh'M.br algun d.Hu) y vor 1:1 d;ml Sl'par.Jl'lun entre l.'OI105 fiJos y vanubles (utll para clilculo5 Ulll'nores). L'l plamlla parte del supuesto que el mlt.'rk clrculante se computa unlcamenle IObre ,,1 cario rijo. Ademis. qUf> la vanabJe independiente es el rendimiento. En las actividades agrícolas. 101 costos totales, el Ingreso total y ('J margell bruto se expresan casi siempre en SIlla, que es la Unidad de la úllimo colummt de la planilla. En cambio, C05tQ& medios y precio -del producLo- no siempre se dan en $ Iqq
(podria ser S¡kG. $feaj6n. etc.) razón por la cual se ha dejado en blanco el espacio destinado a consignar la unidad empleada. Adrede se deja asimismo espacio para Indicar el lugar donde se coloca el producto (puesto...), tanto en el costo variable total como en el precio bruto. para evitar olvidos en los gastos de comercialización (obvuunente. ambos lugares deben coincidir). Una planilla algo más sencilla. pensada principalmente pllta el calculo del margen bruto en actividades ganaderos se reproduce en el cuadro n" 4. Em· pero el uso de esto planilla no quedn limitado 8 las Acli\·¡dadc5 ganaderas: tamo bien se puede utilizar en lu agrícolas. cuando no se r{'(luiere la teparaelón ~IlLr" l'OS(,()S fiJos y variables, o cuando las det.t'rmll1ild"flt'S se efectúan en función de otra variable independtente. El ejemplo precedente qUiere mostrar asimismo la direr1?ncia entre prt"!Supuesto parcial y el coito de producción. El prelUpuesto parcia.] del cuadro " cortelPOnde a la actividad cria de la explotación deICrita mas abajo al tratar loa costos de producción; todoa 101 datos pertinente. deben consultane allí. La comparación entre el costo de producción y el pJ'eSUpuHto de la actividad cria evidencia las CU8cteriltw:u y rinalidades distinta. que te peniguen con cada uno de estos COItoS: el presupuesto parcial de la actividld es el primer paso neceurio P'.ra. ea.udiar 1.. posibi1Jdadel de mejorar la actividad (por ej. introduclC vacunos de rua cebú o de algunos de IUS derivados, hacwmdo otro presupuesto parcial para esta a1t.ernativa) o para introducir otra actividad alternativa. Las distintas
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finalidades tambiim son claras: mientras que los mirgenes brutos sólo permiten comparaciones dentro de la explotación (porque puede diferir de empresa a emprell8 lo 9ue se considere como costo directo), los resultados obtenidos a partir del Clilculo del costo de producción indican el resultado de toda la empresa y permiten comparaciones con olrD.ll ~mpresü.
Reglas prkticas para el cálculo de presupuesros parciales La práctica indica que los errorK en la prepamcion de presupuestos par· ciales se cometen g-eneralmente en determinados aspectos. Sobre esta base le han ronnulado IBA siguientes reglas que ayudarán a calcularlos correctamente. 1- EtYJluar un problema por toez. No es aconsejable mezclo.r varios problema, efectuando una evaluación conjunta_ Mas bien, deben separarse prolija.mcn. te los problemas y evaJunrlOti por separado. Asi se puede determinar más claramente que es 10 que la compacacion va a democtrar. Si por ej. se quiere estudiar la conveniencia de dar silaje como suplemento a los novillos que se est8n invernando. debe ml:lntenl!r3t' lo demás COnst.ante (celerit paribu,). Esto quiere decir que no es conven;entR estudiar simultlineamentc la suplementación con silaje y el comportamiento de dislintos tipos de animal. Dando silaje a animales pesa. dos y no dando nada a animales livianos, no se sabrá al final de cuentas li el resultado obleOldo se debe al silaJe o al Llpo de animal.
Z- Planteor correclamentl! el probltma. •:1 Illanl,.eo correcto del problema es la hase sobre la cual descansa toda evaluación l!CQnÓmica. Comprende los 51· guientes aspectos: a) defmir qué $e quIere evllluar, bl determinar qué a1t.ema· tivas eXisten. e) definir c1arnmente cada alternativa, d) verificar la txistencia de factores limllantes )' e) determmar su costo de oportunidad. La dcfmlclon dt! ecie de r1escripdun sislematica de todollol datol y su· puesto! de los cuales M'! parte. Toda evaluación de'5cansa sobre un .innumero de ,uPUe1lt.oll, no sólo refendos 8 la correcC1ón de los datos y de la rnelodologia eml)leados, lino también reft'rentes a las alternativa, en si. Por l!J., si las al· ternativlll son 1) utilizar en la presente COSl"Cha el silo de grBnOl y 2) entregar la producción directamente al comprador SIO almacenarla, uno de los supuestos
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bisioos f!S que cualqUlenl ,;ea la solución, no se vender:in ~ los ~Io.s, ya que se estudiA! lo que se hará en e!lta coJeCha y no en la de los anos SCUlent.es. Por cllo. IÓlo serán coetos directos t!n la alternativa 1 los vinculados con el almacenaje (movimiento de granOfl en el silo. lucha control las plagas de los granos almacenados etc.) pero &erlÍn C05tOfl indirectos los gastos corrientes de conservación del 5il~, JIU ll~ortización Y el interes del capitalmvertido en el mismo. Finnlmente, la existencia de factpres Iimitantes en Ulla empresa puede altemr el resultado dado que estos recursos originan costos de oportunidad, o sea que se transforman' en costos directoL Así, en una ¡>Cqueña empreS
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erocacionft en glUtos t! inversiones. Un error
q~e
cometen
frecuentemente los principianle! l:onsiste en confundir gastos con inversiones. Suman así los gastos en btenes no durablcs y servicios con las inversiones en bie· nes durables, creyendo obtener el costo. Par.. evitar estos errorcs es aconsejable listar amboa ítem en sendas cuentas separadas: la cuenta capiwl para las mversiones (mediante In cual se calculan amortizaciones o intereses) y la cuenUl de explotación ptlra los gastos. 4- Veriflccr Cllidodoaamente k» dat~. Ello abarca: a) controlar la exacti· tud de 101 datos emplNdos o IU grado de confiabilidad y b) comprobar que las unidades utiliudas en los datos y en los resultados sean las correspondientes. Lo exactitud o certeza de los datos el un supuesto en todo método de pla. nlficación. Los resultados no pueden ser mejores que 101 datos empleados. Si los datos ton erróneo•. los resultados tambien serán erróneos. Cuando se tienen dudas sobre la correcci6n de 101l datos, es aconsejable determinar la estabilidlld de la solucion. Esto fUlturalment.e sIn perjUIcio de reunir mayor información. Pero reunir informacion tiene su costo y este no debe sUpl!:rar IU valor. Otro detaUe que permIte d(!$Cubnr muchos errores y ayuda a encontrar la solución consiste en efectuar las operaciones con lu unidades. Por ej. li se ~plea la fónnula:
CT=CFT+CVM:s:
siendo x la variable independIente. si el CT se expresa en S/año, el Cf"T tambicn deberá darse en esa misma unidad. Si el CVM está dado en S/ha, el evidente que x sólo puede eJ:presarse en ha/año. En cambiO si el CT Ion $/ha y el CVM $/qq, x deberá eJ:presane en qq/ha. Dicho en otros términOJ. a la par de sumar. restar, multipHcer y/o dividir cifras en presupuestos pardales. debe erectuarse otro tanto con las unidades como una comprobación que se han tomado las ciCnlJ correctas.
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Tratar de exp~tIOr el problt!ma t!n función de lino o voriGI vorú:Jble. jnde· pe!'dientea. En lugar de hallar mediante un presupuesto parcial la alternativa. mal conveniente para un caso particular. resulta más práctico determinar el punto o la zona de indiferencia porque 11) aportll msyor riqueza en la información y b) ayuda en el análisis de In estabilidad de la solución. Cuál O cuáles serán hu va· ria.bl~ independientes depende de cada problema en particular, y de la experiencia ~cllca. de quien calcula los presupuC1ltol pardales. En general. pueden JJer vanables independientes aquellos datos sobre cuya ceneza se abrigan dudas, los que están sujetos a riesgo o incenidumbre (precios. rendimientos) o los que en algu~ medida pueden ser modIficados por el productor (volumen de la proUCClon. ele.).
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Para expresur un problema en (unclon de una variable independiente hay que seguir 105 sagutent.c.'S pasos: 1) defirur la variable independiente, 2) c1lUif,· ,-.Ir 105 collol directos en fiJOS y \'snables en funcion de f'68 variable mdepl'n. diente. 3) plantear w ecuaciones c0fTC5pondientea y (como inCormación adicionall hallar el punto o zona de indiferencia.
4'
6- Analitar la elfabllidad de la f/Oluci6n. Planteado el problema en (unción Ul' una variable independiente. la estabilidad de la solución -para esa variable In·
d('I..If!ndicnt.e- se determina fácilmente: SI el eMo particular que se esludia csLli ,¡({'jado del punto de indiferencia (y el resultado de las allernativas difiere mar<'
CUllndO debido n la falla de un dato no se puedl! hallar el COSLO o margen de cada una de lu alternativas, se procede a elegir una de ellas (p. ej. la que u priori se cOllsldera t:S la mas favorable) y se determina qué valor deberia a1canznr el dato (a1tanle para que esa alternativa sea la más conllcn.ent.e. SI en la solución el dato faltante toma un valor que a priOri puede consldl!rane poco probable. esa alternatIva no es la mis aconselable. Corto de producción Mienuas loe: pre5Upuedol parclll1es encuentran su prmclpaI aplICación en el del planeamicnto de la explotación, los coaos de producción se emplean mas bien en algunos aspectos referentes. al anilisis de la empreu, la determinación de la unidad (.'Conómica y sobre todo a nivel macroeconómico en la orientación de la política económica y cSI>t'dulm('ntc agraria para oon las empresas agropecuarias. De la definición de costo de producción fonnulada en la introducción de elte Lrablljo. lit' detlprende que el costo de produeción no .010 incluye 101 costos directol (como en loe: presupuestos parciales) lino también 101 c06tOI indirec:tOl. Aquí radica la ditl!:l"encia &l.stancial entre ambol tipos de costol. A continuación se pasará una breve revista a los principalel problemu que presentan 101 costol de producción y .las soluciones aconsejablet pan: cUaL
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Incid,nci. de los costos indirectos
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cada actividad
LoI C05toa .directos inciden con su tot.a.lidad en cada actividad en consident· c16n, pero los indirectos sólo inciden parcialmente (aalvo en el CaBO de una explot.a.ci6n monoactivll.). De ahí la necesidad de determinar IU grado de incidenda en cada actividad, cuando se desea cll1cular el costo de producción de ellai. En muchol CUOl este cálculo no es sencillo, especialmente .i no le diJ,pone de elementos de juicio objetivos; de aer asi, lIe recurre a estimaciones IUbjetivu. El ¡rado de incidencia le expI'eU Cundament.a1ment.e como porcent.a.je del valor total del bien o gastO en conaidención.
30
La incidencia de la tierra es fae" de determinar: 5l' basa en la superficIe ocupada por la actividad ~~ cuando el clC.l~ de:! la actividad es sensiblemente inferior a un año, a 1. duracton de la ocupaclon. Puede aceptarle que la incidencia de los alambrados y cercos en general el igual a la de la tierra. cuando se trata de una explotación que efecwa una roLación regular de su. actividades. En cuso contrario, en que la act.ividad eBtudiada sólo se lleva a csbo en determinado lugar de la explotación, de características especiales. deberá con&iderane la longitud de los cercos del lugar en cuesttón. Las aguadas inciden en loa costos de las actividades pnac.leras (en las actividades a""íoolu, 1610 en el caso de contarse con animales de trabajol, y cuando la explotaciÓn desarrolla varias actividade5 ganaderas simultaneamente, cada actividad incide en proporción al uso que haga de estas instalaciones. La incidencia de las construCCK>ne5, por lo general. es mú dificil de determinar, salvo en el (:aso que lean utili.z.ables sólo en una actividad (por ejemplo. tinglados de ordeñe, mllngas, etcétera). Las viviendas, tanto del productor como del personal, inciden en proporción al tiempo que éstos dedican II la actividad en consideración, Galpones y t.lnglados inciden proporcionalmente al tiempo y a la cantidad de productos almacenados de cada activw:::lad; cuando se trata de reparos de maquinaria agrioola, repercute sobre ceda una de eUas la parte propo.-cional de la superficie cubiena, ocupada por dicha maquinaria. Los animales de trabajO incKlen de acuerdo con el ttempo dedicado a cada actividad. Otro tanto puede decirse de la maquinaria. La incidencia de los gastol varia segUn la naturaleu de éitol. En generaJ. puede calcularse de acuerdo con los sigulentel critertol: al en proporckín a la lIuperficie ocupada por las actiVidades (especialmente en gastos, como arrendamientos, impuesto inmobihario. etcétera); bJ proporcionalmente al tiempo ocupado en la actiVidad (principalmente en el coso de 1011 salarios del personal y la retribución del productor); eJ proporcionalmente al valor de la producción aportada por cada activklad al ingreso total de la explotación lcnterio que puede adoptarse para 101 gastos de adminl5traClón, dt' movilidad, etcétera).
Caractedsticas de las actlllidades Las caracteristica.s particulares que presentan las actIVidades y la diferente relación entre ellas pueden innuir sobre la metodologia de 101 COSto5 de producción. Las explotaciones monoactivas o monocultu.ras ofrecen el caso mas sencUlo, dadu que alll no constituye un problema el clÜculo de la incidenda de los costos Indirectos. En las explotaciones poliactivas o policulturas dcben distinguirse entre explotaciones de actividades suplemenLariall (relatiyamente independientes una¡ de otras) y las de actividades complementarias (cuando 105 productos de una actividatl 5e emplean en otra; por ejemplo. cria-invernada). En este último caso, teniendo prelente el principio del costo de oponunidad, el valor del producto que una actlyidad trasricre a la ot.ra debe valuarse a precios de mercado y no a su costo. Si le tomaS(' como bl.LSol! ~te, fácilmente se encubriría el 9erdadero reauJtndo de cada actividad. Así. por ejemplo. puede suceder que lie procluzcan \.eI'neroll de destete en forma muy ventajollll, pero Que la llCt.ividad Invernada lea ant.ieconómtca. o a la inversa. Cargando a la invernada los terneros al cost.o, no se llega 8 advertir esta diferencia. Cuando no hay mercado para el producto, puede tomarse el valor de alg¡jn sucedaneo adecuado que le cotice regulannente. Sólo en ~I caso de Que tampoco sea posible seguir este criterio, M! adoptará el valor TelIUltante dcl costo. 31
Otro problema lo presenta cl pronateo del costo entre el producto y los subproductos. o entre coproductos. En buena parte de las act.ividades. no sólo se obtiene al final del l>roce80 productIvo un producto, sino que también se logran lIUbproduclos, es dcí:ir, productOl que no constituyen la rinalidad principal del Ilroceso productivo. En otras. el fin de la actividad e5, generalmente. la oblenciun di' dos I>rodu<:los, que en este l'350 se denominan coproduetoa. En el ¡>nmer coso (es decir. producto y 8ubproductol, se consk!ent que el costo tl'SulltmU' de la suma de los gastos, amortizaciones e intereses es el costo de la actlvldlld 11 costo bruto. Restando a este el vnlor de los subproduCtos, se obtiene el costo del producto o costo neto. En el caso de actividades Renentdoras de coproducLOS es prelerible prorratear el costo &egUn una proporClon prevtamente establecida; por ejemplo. segUn SU valor. De ese modo. si en el valor total de los coproductos el producto A representa el 55"4 y B el 45"", el cono también 5e prorratea en e58 proporción. Los rubros del caPItal agrano ...arian dfI' una acttvidad a otra. puede darse el. caso especial de que en a1gunoti cultivos intenfilvos o en actividades ganaderas intensivu no exista el capital tierra a causa de que la actividad no requiere de ella para l>U desenvolvimienLo. En cultivos permanentes con otrOI intercalares es necesario prorratear la lncidenda de la t.lerra entre ambOfl cultivos. Por lo que r@lipecta a las mejoras, hay que .señalar que, en costos de producción, las planlacioner; permanentes inciden con ~l valor resultante de su oosto de implantación. Asi, por ejemplo, en el caso de una pradera permanente es néCesario calcular antes su COito ck implantación. El capital fiJO V1\l0 varia de uno actividad a otra. Eti pníclicamente nulo en
Conociendo la metodologia de los costol, el cilculo del COIto de producción no o(l"4'(:e mayores dificultades. Resulta .consejable seguir el ordenamiento que .se explicará a continuación -que es el corrientemente
32
determinada actividad. Este concepto ya fue explicado en detalle al comienzo del presente trabajo. El "Haber" reúne el valor de todos los subproductos producidos. paro SN descontados del "Debe". ya que la finalidad del costo de producción es el costo del producto y no el del subproducto. Los gast.os de producción (o sea. el capiLa! circulante) pueden detall,arse en la cuenta capital o bien en el "Debe" de la cuenta de explotación. En general, es más práctico hacerlo en el "Debe" de la cuenta de explOlacion, aunque sobre el particular no hay nada definitivo. Al i""lftl que se prot:edió con el capital fundiariu y el de explotación fijo, en los f,!astos mdirectos (o J!ast.os ¡.!t'nNal(tsl debe estimarse su incidencia porcentual y absoluta en la actividad cuyo costo se calcula. Los gastos directos (o especiales) inciden en la lotalidad de su valor. Los intereses y las amortizaciones ya fueron calculados anteriormente; en la cuenta de explotadón. basta indicar el total de cada conl..-eplo. Sumando estos tres rubros se obtiene el total del "Debe". La evaluación de los bienes del Haber -y tambUm del producto- se reahza conforme a su cotización en el mercado. Con este fin pueden emplearse dos. criterios: a) el precio puestos los productos en la explotación o bJ el precio de los productos puestos en destino (estJtción, fabrica, puerto, et.cétero). En este último caso, el costo debe incluir acarrco, fletes y gastos de comercialización. La diferet'h:ia entre el Debe y el Haber da el costo total del producto, para el conjunto de la.5 unidades producidas. En muchos casos interesa conocer el costo de cada unidad. Para ello, el del producto debe dividirse por el total de unidades producidas. El costo por cada unidad de producLo se denomina cost.o medio. Ejemplo de costo de producci6n l'1 ejemplo de costo de I>roducción que se presenta aqul se refiere al COito del ternero de destete, producido por una estancia en el nordeste de la provincia de Corrientell. Se lrata de una empresa monoactiva -razón por la cual no se requiere el c.ilculo de la incidencia de los coslos indireclos-- de crla, con vacunos mestizados con razas europeas. La alimentación es exclusivamente a campo natural, que tiene una receptividad de 0,42 EVllla (equivalente vaca por hectárea), No tiene praderas (ausencia que se verifica en la cuenta capital) ni verdeas (en la cuenta de explotación no aparecen gastos en estos conceptos). La producción (o sean los terneros de destete) se venden totalmente. salvo el 20% de "cola de parición" (el 20'- de la marcación) Que se vende un año después, pero mas o menos al mismo precio del destete del año. La parición es del 60% y la marcación del 55"". La vida útil de las vacas se halla entre 6 y 7 años, por lo cual se requiere una reposición del 21,. en vista de la mortandad del 5%, comim a todas las categorias. Las vaquillas se enloran aproximadamente a los 3 años; por ello, teniendo en cut'nta la mortandad de éstas, se deben retener un 23"Wo para llegar al 21 .... de reposición requerido. El porcentaje de taros es del 6.... CaD los datos precedentes se puede calcular la dotación media anual de hacienda mediante el método que a continuación se expone y qUl! ha sido SUGerido por el nutor. Los pasos que hay que ~ir son los s4;:uil!nlA!s (los cálculos ve hallan en el cuadro 5. 1) Partiendo de la vaca como unidad se determina lit cnntKlad d~ animal~s de las resl.unleló categorías por cada vuca (ca· betas por vaca). Así, con un 23... d~ vaquillas de 1 a 2 años habrá 0,23 va· quillas por vaca; con el 5... de loros habni 0.05 loro por vaca, etc. (colum·
33
na 1 del cuadro SI. 21 t\ contInuacióu j¡(' registra el consumo de forraje de cada t'xprt>Sado t.'n la Unidad 1'St.'I.!Gida. t\qui se recur~ al EY·año (equivalente vaca año). Por ~J~mplu la vaql.lllla de 1 a 3 años equivale a 0,9 EV y como e6t.U vaquilla perman~ todo el año en el campo sera 0,9 EV-u.ño. (col. 21. 3' Acto seguKto se calcula el consumo total de forraje por vaca, multlpli?indo las Cifras colUagnad.s en las columnas precedentn:, por cada catcgorla y finalmente sumando estoli productos. Esta lUma es el consumo total por vaca., t=lI deci~ el consumo de la vaca máJ la parte proporcional correspondIente a las demas categorial (col. 3), 4) Se divide la dIsponibilidad de forraje pOr el. consumo total por voca pan obtener la dotación de vac". Con las 3,000 ha de 5Uperricie y una receptividad de 0,42 EV el campo tiene una receptividad total de 1.260 EV. De esta cifra se deben restar los 50 yeguarizos. a raxón de 1.2 EV cada uno. quedando la disl>onibilidad de 1.200 EV. La cantidad de vacas que "caben" en el campo sera 1.200 EY/I.SO EV/vaca = 800 vacas. EstJl es la cifra que figura en la columna 4 para la categoría vacas. Conociendo la cantidad de vacas se calcula fácilmente el número de la. restantes categorías, multiplicando 800 ¡>Qr la cifra consignada en la primer columna. 5) Con el. poreentaje de mortandad se calculan las cabezas muertas de la columna 5. 6) Finalmente se calrulan la<¡ vrotas teniendo en cuenta la mortandad determmada prr\,\.1m,'nl. (~Itf'goria
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Las cifras resultantes del cult<1ro n- 5 llOO las utilizadas @n 101 c8.lcul05 ultenores. En el cuadro n" 6 se reproduce la cuenta capital de la explotadon en estudio. Es suficientemente ilustnltivo y por eUo exime de comentariOl adi· cionales. En el cuadro n- 7 !le halla la cuenta de explotación, con al Debe )' su Haber. De e8t05 resulta .. 1 costo lotol del producto (el costo de la totali· dad de lo.. Letnt"rol vemlidosl y el costo mP.tho del producto (el costo por Lcmero). A difcrerWla dt' las- empresas Industrwles (jUI' dl'terminan sus costos para pOdN fijar 101 precios a que vt"rnJemn sus productos. lai t"mpresas o.gropecuariaB calculan COitos con finnJidades totalmente dist.intas, desde el momento en que no líenen, individualmente, peso en la formacian del precio. A C8.usn de ello, el cálculo del costo no es la culminación de un estudio. sino solo el fin dI' un.'1 l'tl.lpa. El paso si'tUlente es el calculo 'i el análisis del [email protected]. Elill e. la finalidad dl:':1 cuadro n- 8 l'n 1'1 cual se observa un sencillo c8.lculo del resul· tado. "':s evidente. que a los hajos precios de mediados de 1974 el t'ellUlLado 3"
es malo, El &nelido Neln ('5 la difert>nl'l.1 l·nu... l" Inll:rt"SQ hruto y pi COILo de producción. Como en el costo dp producclim se han remunerado tod05 los factorea de la producción (tierra. trabojo y capital). t!1 Beneficio Neto representa la utilidad del empresario como tal (no la retribución de su trabajo personal ni la de al capital). Es lógico que, por a!lumir 101 nesgas inhe..entes D la explot.aeión. el empresario ob~np su I't'tribuCKIn. En el caso presente. el negativa. Eito quiere decir que el empreaario pierde. pero no quiere decir forzosamente que M! descapitaliza ni que a fin de año t.cngo menOl' dint"':ro en su caja. ' CUADRO W6 l--"Ioo
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CUADRO W7
Cuentl de o:plou,·,,,n (.,,,plol..'·,,," ~lInaden de la prov. de CurTientes del culdro 6 Canl
CO/K;l.'pIQ
Ot:BE GM,"TOS {Capital Clrculantel SUl.'ldo~ y jorn.les Retribución 1I produelor Capatat. (1.500 $/m",.) Puestero (1.400 $/m~J reones (1.300 "mn) 2 S."id.d Inimll Afto~ (3 tlOSI. anualu. Iodo el rO(Í@01 3864 Brucl.'lusÍ6 (toda. lu \'Dquillu marcad.) Cubunclo (Iod" I!J rodl!o) 1288 a.ño contra lar11lplll.. (10 baños, lodos} 12880 Harina de hUI.'I05 y sal1.'5 1288 Sanidad ~'egullrizos SO Honorarios veterinariu Otros ¡utos hacll!nda Gastoa dI! com....ci.liuci6n Gnt.us mejoru ConaervaClÓn y r",pararoión alambrado. $ 3'12000 COo¡er ..... ción )' rep....c... n lIlluadu 78000 C<>naer~ac"'n y reparación COrlftrl.lCCIoR(!$ $ 305000 Combuatibll.' bombtoador 300 h/año Gasto. capiLaI de expl. rijo ¡""flimado Combu.tible \.raclOr 8 llh lt 1. 2(1 $11 SOO " CunM'rVllcióo )' repllraciunc. Il1Ictor 500 h Con•. y rtp. acopl.do )' p.la mtcaoic. $. 30000 Combuuible ll"\lpo elulr. 1 IIb x 8.40 1.000 h COMo y rtp. ,rupo electr. 1.000 ti Combustible camione"" 0,2 l/km lt 3.40 24000 km G.st(ll rijol eamionetll (patl!nt.e_ lOe¡uro) Cona. y rep. camionetil 24000 km 11000 Cont. y rep. Cirro y arnC$f"1 Impuesto inmobiliario 3.000 ha Gnto$ admini...radón Subtotal (GutOA)
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Monlo
30.000 . 28.800.' 26.880 . 24.960 .
30.000.' 28.800.26.860· "9.920.-
1.20 L0.20 0.70 L2.50
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COSTO roTAL DEL PRODUCTO (Debe - Haber) COSTO MEDIO DEL PRODUCTO (2152 tentroalu vendidoa)
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1.288.' 125_· 3.000.'
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3.40 $lb L- SI" 0.68 $/km
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4$/h
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1.000.' 16.320.2.000.· 10.800.-
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1.60 $/tuo
AMORTIZACIONES INTERESES Renl. rund., intettMl rund., mob. y circo Inter" circulante: 10'110 anual. 6 m_ aobN! $ 236.597.40 TOTAL (COSTO TOTAL DE LA ACTIVIDAD) HABER (Valor de lo. aubproduclo.) Vaao. 'l"leja;' • Cueroa
4.636,80
15.000.'
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Pruiu
4.800.· 6.000.' 236.697.40 68.020.' 302.268.· 11.829.87 618.705,27
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101.600.1.300.' 102.900.IH 5.806,27 $./eab. 2.046,86
El Beneficio normal o sea la suma de Lodos los mtereses es la retribución del capi~1 y de lo tierra de la empresa. En el cálculo del costo se supuso que el costo de oportunidad del capital eru el 5% I!n el caso de la tiena y osI' &uCi!sivamente. Si al Beneficio Neto se le suma el Beneficio normal se obtiene el Beneficio bruto o ingreso del capital. Este es el ingreso que recibe el productor como empresario y como propietario del capital. También e$ negativo en el ejemplo que se viene considerando (l!S lo que en los ultimos tiempos se viene denominando con el neologismo de "rf'ntabilidad negativa"). rero aun esUl cirra negativa Lampoco quiere decir que IlCL-esluiamenle el productor no tengu ¡ngreros para vivir. En el cálculo del costo se le habían asignado S 30.000 anualps como retribución de su trabajo pcrsonal (en caso de no poder atender personalmente su explotación tendría que haber pagado este sueldo a un mayordomo). Con la remuneración del productor se obtiene el ingreso del productor propietario. Finalmente, como las amortizaciones no son egresos (.'n efectivo, el ingreso en efectivo es la suma remanente que quedar.J en caja, siempre que no lo consuma ni invierta. Como es mas que probable que el productor no pueda vivir con el ingreso del productor propietario, es probable que consuma parte de las amortizaciones; ello significa que se está descapitalizando. CUADHOW8
CO'lr:~pIO
Thll,l (I)
INORESO BRUTO: 262 tern..oa,lll a 70Q Si/CIlb mono.: Coao 1O¡.,a! del producto
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BENEFICIO NETO rnh: Intere_ (Benel'ido norma" INORESO DEL CAPITAL mil: Remuneración del productor INGRESO DEL PRODUCTOR I'ROPIE"J'ARIO mJl.a: Amortiudons lu¡¡reao en efectivo
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&8.80 171.94 113.14
101.70 8.44 10.' 1.&6 22.67 24.23
37