Lectura 3 Derecho Penal Tributario

MODULO II: DELITOS TRIBUTARIOS TRIBUTARIOS Y CONTRA CONTRA LA L A FE PÚBLICA PÚBL ICA

UNID UNIDAD AD 3: Derech Derecho o Penal Penal Tribut Trib utario ario

3.1 3.1 Bien jurídico pr otegido. otegido . El bien jurídico protegido por el Régimen Penal Tributario es objeto de debate en la doctrina al punto de cuestionar la existencia misma de una noción al respecto. Suscribimos la posición mayoritaria que considera fundamental explicar la noción del bien jurídico protegido de los delitos tributarios, ya que una precisión en la delimitación de su concepto resulta útil a los fines de la interpretación adecuada de algunas constelaciones de casos en los que resulte difícil encuadrarlos en la Ley Penal Tributaria. Recordando la distinción entre bien jurídico inmediato y bien jurídico mediato, el primero debe servir como referencia a los fines de la aplicación del método teleológico de interpretación, en caso de ser necesario, para desentrañar el sentido de la norma tributaria que resulte oscura o confusa. De este modo, podremos optar por por la opción más más precisa sobre la aplicabilidad aplicabilidad o no de la ley. De allí la importancia de su tratamiento en estos delitos. Corresponde señalar asimismo, que al tratarse la Ley 24769 (modificada por la Ley 26733), de una Ley especial, el bien jurídico protegido en los ilícitos fiscales no se encuentra limitado por la ubicación sistemática de las figuras dentro del CP, como ocurre en el Derecho Penal Español. Aún así, se advierte con claridad que son diferentes los bienes protegidos por los delitos tributarios que los protegidos por los delitos provisionales.

Materia: Derecho Penal III Profesor: Ana María Lucero Offredi

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En los delitos previsionales, se protege la seguridad social, social , entendida como el conjunto de medidas adoptadas adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos ciudadanos contra aquellos aquellos riesgos de concreción individual que jamás dejaran de presentarse por óptima que sea la situación del conjunto de la sociedad en que viven. Volviendo al bien jurídico protegido por los delitos tributarios, Villegas entiende que cada delito afecta un bien jurídico independien independiente. te. Veamos: Delito Delito Tributario Evasión (Art. 1º) Evasión agravada (Art. 2º) Apropiación indebida de tributos (Art. 6) Aprovechamiento indebido de subsidios (Art. 3) Simulación dolosa de pago (Art. 11) Alteración dolosa de registros (Art. 12 )

Bien Jurídico Protegido La actividad financiera del Estado (Actividad destinada a generar recursos) El patrimonio del Estado (se produce un desapoderamiento de bienes ya poseídos por el Estado) Actividad fiscalizadora del Estado (son delitos de peligro para el fisco, se protege la actividad de control del Estado)

Ahora bien, aún cuando resulta evidente que cada uno los delitos tributarios afecta distintos aspectos del bien jurídico protegido, no compartimos la posición de Villegas, porque estos ámbitos destacados en el cuadro precedente, no son separables de la noción general de Hacienda Pública. En todo caso, podremos podremos decir que el delito fiscal se trata de un un delito pluriofensivo. Si bien la doctrina mayoritaria vincula como bien jurídico protegido de los delitos fiscales al erario público o la hacienda pública, pública, sigue existiendo importante confusión entre el objeto de protección mediato e inmediato, medios comisivos, resultados, etc. Ejemplo 1: Se ha sostenido que el delito fiscal se configura como una defraudación con un claro contenido patrimonial . En este caso se está confundiendo confundiendo lo que que se protege (patrimonio estatal) estatal) con el modo de lesionarlo lesionarlo (defraudación). (defraudación). Por otra parte no todas las figuras figuras de la Ley 24769 contienen la defraudación como medio comisivo. Ejemplo 2: La jurisprudencia se ha pronunciado expresando: El bien jurídico protegido y la finalidad perseguida con la sanción de la ley...debe buscarse en el deseo de proteger un interés macro-económico. No corresponde el concepto de bien jurídico protegido protegido inmediato inmediato con la

finalidad de la ley: son cosas bien distintas. En todo caso, la motivación del legislador nutrirá el concepto de bien jurídico mediato, pero no del inmediato. Por ello, entendemos que el delito fiscal, al decir de Macchi, “ lesiona la hacienda pública y por consiguiente el bien jurídico protegido protegido es el patrimonio del erario público. No se protege en virtud de un interés patrimonial individual, sino en consideración a intereses patrimoniales supraindividuales, a cuyo servicio están tipificados los delitos contra el orden económico o la economía nacional”.


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En definitiva, el bien jurídico protegido INMEDIATO es la hacienda pública (o erario público o patrimonio del estado), con sus respectivas modalidades: su patrimonio ( como concepto estático ) y su actividad fiscalizadora, financiera del estado que requiere contar con ingresos obtenidos del patrimonio de los particulares ( concepto dinámico ). Dicho de otra manera, manera, no solo la completitud de la hacienda hacienda pública sino el modo de mantenerla. El bien jurídico protegido MEDIATO es la función del estado de proteger un interés macroeconómico y social como es permitir que los gastos y distribución de beneficios a la sociedad queden queden asegurados asegurados con un régimen de ingresos de tributos y aportes.

3.2 3.2 Conexión Con exión e interacti i nteracti vidad vid ad entre el derecho penal y el derecho tributario. tributario. Tributo: Noción. Caracteres. Clases. Clases . A la materia penal tributaria tr ibutaria le son aplicables los principios fundamentales del Derecho Tributario y Penal, lo cual trae aparejadas innumerables consecuencias. Los principios del Derecho Penal no pueden ser aplicados en forma exclusiva en esta materia pues hay que contar de manera imprescindible con un pleno conocimiento del Derecho Tributario. Solo la conexión e interactividad entre estas dos áreas del derecho hace posible la existencia de delitos fiscales. En virtud de ello, repasaremos algunos conceptos pertenecientes al Derecho Tributario. TRIBUTO: TRIBUTO: Noción: Noción : es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, expresada en una ley y cuyo importe debe destinarse al cumplimiento de sus fines específicos.

Caracteres Prestación obligatoria: obligatoria: porque es esencia del tributo la coerción coerción estatal, ya que es creado unilateralmente por éste, no hay acuerdo de voluntades. Comúnmente en dinero: puede haber caso en que la prestación sea en especie Expresado en una ley: Sólo previsto legalmente (Art. 19 CN) Destinado primariamente al cumplimiento de los fines del estado: pues hay, a veces, objetivos extrafiscales como los impuestos aduaneros para proteger la industria. Clases: Clases : Impuestos: Prestaciones en dinero o especies, exigidas por el estado por medio de una ley y en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas como hechos imponibles, siendo estos hechos ajenos a toda actividad estatal vinculada con la obligación


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Tasas: Tributo cuyo hecho generador está integrado por una actividad del estado, divisible e inherente a su soberanía. soberanía. La actividad referida está vinculada vinculada directamente con con el contribuyente que ha requerido un servicio. Contribuciones Especiales: prestaciones obligatorias debidas en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas o especiales actividades del estado. Aquí a diferencia de la tasa hay un beneficio y no una contraprestación que es divisible, no así el beneficio.

El hecho im ponible. Aspecto material. material. Temporal. Temporal. Espacial y material. HECHO IMPONIBLE Es el Derecho Tributario el encargado de suministrar los elementos para delimitar el hecho punible que a su vez se fundamenta en dos conceptos esenciales:

Hecho Hecho Imponibl e Delito Delito Fiscal (hecho (hecho pu nible) Obligación Tributaria

Si ambos conceptos no están presentes a la vez, no puede haber delito fiscal. Definic Definic ión d e Hecho Hecho Impon ible: Es la hipótesis condicionante descripta por la ley, que una vez acaecida en el tiempo y el espacio y con relación a una persona da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. El hecho imponible reúne reúne cuatro aspectos integrativos esenciales e inescindibles: inescindibles: Aspecto material: consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza, o la situación en que se halla, o a cuyo respecto se produce. Aspecto temporal:. temporal:. La propiedad propiedad que tiene la hipótesis de incidencia incidencia tributaria tributaria para designar designar explícita o implícitamente el momento en que se debe reputar consumado, acontecido, realizado un hecho imponible. imponible. Aquí resulta de interés distinguir distinguir entre los hechos imponibles instantáneos y los hechos imponibles de ejercicio. ¾ ¾

Instantáneos: se perfeccionan solamente en un momento determinado. Vg.: impuesto al juego. De ejercicio: todos los sucesos o hechos ocurridos en un período fiscal determinado (comercial o anual), siendo considerados como un solo hecho imponible por la ley, cuya perfección ocurre al finalizar dicho período. Vg.: impuesto a las ganancias. ganancias.

Aspecto espacial: Es la descripción legal de las circunstancias de lugar que lugar que convierten en hecho imponible un determinado fenómeno económico.


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Aspecto personal: está está dado por la persona persona que realiza realiza el hecho. Este realizador puede puede ser denominado “destinatario “destinatario legal tributario”. Es quien cumplimenta la hipótesis contenida en la ley. Benefici Benefici os fisc ales ales Son circunstancias que neutralizan las consecuencias naturales del hecho imponible, por ej. La obligación de pagar el tributo. La hipótesis legal condicionante (hecho imponible) va acompañada de una hipótesis legal neutralizante que impide en forma parcial parcial o total el pago ordenado por ley. En definitiva, es toda excepción legal al mandato legal de pagar íntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el intérprete deberá necesariamente recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligación sustantiva como su excepción. Hecho Hecho impon ible y hecho punible. punible . Una vez perfeccionado el hecho imponible, verificada la inexistencia de hechos o circunstancias capaces de anular el mandato de pago de la norma tributaria y comprobada fehacientemente la infracción fiscal, recién podremos comenzar el análisis pertinente a efecto de poder determinar si efectivamente estamos frente a un hecho sancionado por la Ley Tributaria y Previsional. A continuación se deberá observar que concurran el tipo objetivo y subjetivo del injusto; luego la concurrencia de una condición objetiva de punibilidad. Sin embargo el análisis no se agota allí pues también se deberá verificar si el ejercicio del ius puniendi del Estado no esta sujeto a alguna otra condición c ondición de procedibilidad como está previsto en la Ley Tributaria.

3.3. La ley 24.769, modificada por la ley 26735. La ley 24769, dictada en los principios del año 1997 derogó in totum la anterior Ley 23771, rigiendo con menores y aisladas modificaciones hasta el pasado año. Luego de 15 años de vigencia, el Poder Ejecutivo y el Congreso de la Nación estimaron necesario revisar la regulación de la materia penal tributaria, actualizando sus condiciones objetivas de punibilidad y tratando de perfeccionar con una mejor técnica la normativa e incorporándole nuevos delitos . Así es que el 28 de diciembre de 2011 se publicó la Ley 26.735, (vigente desde el 6 de enero del 2012), introduciendo importantísimas modificaciones al régimen penal tributario regulado por la anterior Ley 24.769 y al art. 76 bis del Código Penal Lineamientos generales El texto efectúa una diferencia tripartita de los delitos: 1) Titulo I: Delitos tributarios 2) Título II: Delitos relativos a los recursos de la seguridad social 3) Título III: Delitos fiscales comunes


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A continuación trata otros aspectos: 4) Título IV: Disposiciones generales 5) Título V: De los procedimientos Administrativo y Penal. Esta ley especial conforma el Régimen Penal Tributario y Previsional, que se integra al sistema represivo común por el Art. 4 del CP. Ámbi Ám bito to de Apl A plic icaci ación ón La ley de delitos tributarios y provisionales comprende las violaciones a a) El régimen impositivo b) El régimen provisional c) Figuras particulares correspondientes a los agentes agentes de retención y percepción Las infracciones contempladas en esta ley son aquellas que afectan el erario público y la seguridad social nacionales, provinciales y de la ciudad autónoma de Buenos Aires, pero sobre esta cuestión nos expediremos en detalle infra. Principales modific aciones introduc idas por l a Ley 267 26735 35 En líneas generales, la reforma abarca los siguientes aspectos centrales: 1. Se actualizaron las condiciones condiciones objetivas de punibilidad en en aquellos delitos tributarios tributarios que las incluyen 2. Se modificó la competencia competencia de esta tipología tipología delictiva, pasando de ser delitos federales federales a ser delitos penales comunes 3. Se introduce una una agravante a la evasión simple simple por el uso de facturas apócrifas 4. Se introduce el delito de Modificación dolosa de equipos homologados homologados 5. Se introduce la responsabilidad responsabilidad penal penal de las las personas jurídicas jurídicas 6. Se modifica el Art. Art. 16 y se elimina elimina la extinción de de la acción penal por pago pago del obligado obligado 7. Se elimina elimina la posibilidad posibilidad de suspensión de juicio a prueba (Probation) Todos estos aspectos serán tratados al momento de analizar en profundidad la normativa involucrada.

La ley penal más benigna. benigna . Normalmente la modificación de un cuerpo normativo acarrea problemas interpretativos al momento de juzgar aquellos hechos cometidos durante ese interregno de sucesión de normas penales que regulan con mayor o menor intensidad las mismas hipótesis delictivas. La modificación instaurada a la Ley 24769 por la ley 26735 comenzó a regir a partir del 6/1/12. El problema se suscita cuando entre el momento de la comisión del hecho y el de la extinción de la pena aplicable aplicable han regido regido dos o más leyes leyes penales sucesivamente. sucesivamente. (SUCESIÓN DE LEYES PENALES EN EL TIEMPO) En este tópico se nos presentan pr esentan dos problemas:


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1) Sucesión de leyes penales. 2) Que la ley 24769, modificada por la Ley 26735, contiene disposiciones de derecho penal y de derecho procesal penal. Mientras en el derecho penal se reconoce el principio de aplicación de la ley más benigna en caso de sucesión de leyes, en el DPP se aplica el principio de irretroactividad de la ley . Normas de derecho penal : Regla general: la ley aplicable es aquella vigente al tiempo de la comisión del hecho. (Art. 3CC). Significa que las modificaciones de la ley 26735 son aplicables a los hechos cometidos a partir de su entrada en vigor hasta su derogación. derogación. Luego seguirá rigiendo para para aquellos hechos cometidos durante su periodo de vigencia. Ello por que la ley ley fue violada en el momento en que el autor actuó. Excepción: (Art. 2 y 4 CP) Si la ley aplicable (vigente al momento de comisión del delito, es distinta de la existente al pronunciarse el fallo y ésta última es más benigna, se aplica la segunda (retroactividad). retroactividad ). Si la primera es más más benigna, se aplicará esta (ultractividad) (ultractividad) Fundamento: Principios de justicia y porque se entiende que el legislador al momento de elaborar la norma considera menos dañina una conducta que hasta ese momento era castigada con mayor severidad. Ahora bien, en relación particularmente con la modificación de la Ley 26735 se ha adoptado un criterio distinto que se encuentra claramente desarrollado en un dictamen de la Procuración General de la Nación, cuya lectura se recomienda 1 LEY MÁS GRAVOSA Incrimina una conducta que antes era atípica. Aumenta la pena para un mismo hecho delictual. Agrava las consecuencias del delito. • • •

LEY MÁS BENIGNA Excluye la pena, eliminando eliminando el hecho del catálogo catálogo de delitos Agrega a la figura nuevas exigencias para su persecución penal Favorece la extinción de la pena Amplia las causales de impunidad Sustituye la pena por otra menos severa ya sea en especie o en duración o en condiciones de ejecución. • • • • •

En conclus ión, consi deramos deramos que la derogación de la ley anterior anterior n o signi fica una amnistía general hacia el pasado, sino qu e cada caso debe ser analizado en partic ular. Concurso de de delitos: delitos: Ojo: En caso de de concurso de delitos delitos y una de de las conductas atribuidas se beneficia por el principio de retroactividad de la ley, mientras que a la otro lo perjudica, el concurso se regirá por la ley más beneficiosa, SIN QUE EL CONCURSO PUEDA SER ESCINDIDO. No se pueden aplicar simultáneamente ambas leyes penales. Ley procesal penal Se rige por por los principios de orden orden público y acto concluido. La norma general es la irretroactividad, entendida como la aplicación de la ley en todos los procesos que se inicien a partir de su vigencia y en la continuación de los ya iniciados. Toda excepción al principio 1

Irrectroactividad de la Ley 26735: instrucción del Procurador General de la Nación, Resolución 5/2012 PGN, de fecha 8 de Marzo del 2012. Incluida en el material material obligatorio


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general debe ser expresa. Sin embargo lo vinculado vinculado a la situación situación y libertad del imputado imputado se regula por la excepción. excepción. (Excarcelación, efecto de los recursos, plazos, plazos, exigencia de fianzas, etc.)

3.4 3.4 Delitos Delitos tributarios tribu tarios:: Evasión simple ARTICUL O 1º: “Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.”

Evasión, según establece la Real Academia Española significa eludir con arte o astucia una dificultad prevista.

TIPO OBJETIVO: OBJETIVO: Acci Ac ci ón típic típ ic a: el tipo requiere de un ocultamiento doloso del hecho imponible para esconder la verdadera capacidad contributiva y omisión deliberada de pago. Delito especial propio, de daño, por lo tanto de resultado, ya no es de simple conducta o de peligro como resultaba con anterioridad anterioridad a la Ley 24769. 24769. Puede ser de comisión comisión u omisión según la norma mande o prohíba una conducta. Es difícil el caso de fraude por omisión. Por la propia definición de evadir y la propia estructura del tipo penal penal ese ocultamiento debe debe ser engañoso y deliberadamente producido, lo que impacta en el tipo subjetivo necesariamente. Los medios de comisión: mediante ardid o engaño. Estos términos tienen idéntico significado que los utilizados en la estafa genérica (Art. 172 CP) En su definición, valoración de idoneidad, eficacia, contenido subjetivo, no existen diferencias entre una figura y otra en relación a los medios. La única diferencia diferencia es la constituida constituida por la finalidad del autor del ardid o engaño. Acá no se pretende el logro de del error de la víctima víct ima para así lograr la disposición patrimonial, sino que el fisco no advierta que se le está pagando menos de lo que se debe o que no se paga lo que se debe y de esta manera coloque a la víctima (Fisco) en error. El simple no pago, cualquiera sea el monto, no se tipifica como evasión, se requiere que el autor “oculte” lo que tiene que pagar. Además de las declaraciones engañosas y las ocultaciones maliciosas, quedan también implícitamente comprendidas todas aquellas actividades contempladas en el Art. 1º de la Ley 23771 (doble contabilidad, declaraciones, liquidaciones, registraciones contables, balances engañosos, etc.


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Omisión de presentar declaraciones juradas : En relación a este punto hay controversia en la doctrina entre quienes asumen una posición “fiscalista” y quienes adoptan una posición “procontribuyente”. Los primeros sostienen que la mera mera omisión de presentar Declaraciones Declaraciones Juradas es típica en los términos del artículo 1º. Los segundos, posición posición que compartimos, consideran que que la omisión de presentar declaraciones juradas es condición para la aplicación de una sanción administrativa pero no constituye constituye por si sola ardid suficiente, por lo tanto es atípica. Por más que exista el deber jurídico de presentar la Declaración Jurada, esto no la transforma en delito pues su incumplimiento tiene previsto sanciones propias. El no ingreso de la Declaración jurada puede obedecer a un olvido, negligencia, ignorancia u otra razón que no tenga relación directa con la perspectiva de evasión de impuestos. Diferente es el caso de quien modifica los datos de la declaración u oculta otros con la finalidad que requiere el tipo en análisis. En estas hipótesis sí nos encontramos encontramos ante un caso de evasión. evasión. En definitiva, dado que que el tipo penal del artículo 1º de la ley ley penal tributaria, castiga al al obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional; resulta que el hecho punible consiste consiste en OMITIR CON FRAUDE EL PAGO DE TRIBUTOS NACIONALES Sujeto activ activ o : obligado es el contribuyente indicado en cada ley tributaria. Durante la vigencia de la ley 24769, sólo podía ser autor de estos delitos una persona física capaz que debía conocer su condición de obligado y la exigibilidad del tributo (no vencido). A partir de la modificación introducida por la Ley 26735, se admite también como autor a una persona jurídica, en virtud de lo prescripto por el Art. 14. Sobre este punto nos extenderemos infra. Consumación: Consumación : Al ser de resultado, la consumación operará cuando efectivamente se haya producido el perjuicio fiscal, cuando no se haya procedido al pago íntegro del tributo adeudado. Perjuicio fiscal: se produce en el momento en que se paga menos de lo debido a la fecha del vencimiento de pago pago del tributo sin que se haya pagado. pagado. Esto variará según sean sean tributos instantáneos o de ejercicio. La fecha de vencimiento del plazo general para presentar declaraciones juradas y el pago del tributo constituye una fecha significativa a los fines de determinar el exacto momento en el que se consuma el delito, ya que el perjuicio fiscal se producirá recién en el momento en el que se ha pagado menos de lo debido, o bien cuando han vencido los plazos indicados sin que se haya abonado monto alguno. Respecto de la cuestión temporal, vinculada al monto de lo evadido en el sentido de que sólo habrá habrá responsabilidad criminal criminal por evasión en los casos que se evada, al menos, $400.000 por tributo y por cada ejercicio anual , aún cuando se tratare de un tributo instantáneo o de de período fiscal inferior a un un año; no tiene incidencia alguna sobre el momento consumativo, pues si respecto al IVA –que se determina, se liquida y se paga mensualmente- el contribuyente evade, por ejemplo, en el período de julio la cantidad de $600.000, el delito se consumará el día en el que se debió pagar el impuesto (el día 15 de Agosto) y no el 31 de Diciembre o el 1º de Enero del año siguiente; para tener por consumado el delito, no será necesario esperar que transcurra todo el tiempo. Objeto del delito: delito : son impuestos, tasas tasas o contribuciones. Durante la vigencia vigencia de la Ley Ley 24769, solo podían ser objeto del delito aquellos tributos correspondientes al Fisco Nacional (AFIP), con exclusión de los tributos provinciales o municipales. A partir de la sanción de la Ley 26735,


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pueden serlo también aquellos tributos provinciales o relativos a la ciudad Autónoma de Buenos Aires. Se exige que lo evadido supere los $400.000 por cada tributo y cada ejercicio anual, aún cuando sea un tributo instantáneo o de período fiscal menor a un año. Reiterando conceptos, si es un período menor a un año como el IVA que es mensual, se suman todos los periodos de un año y se mide para ver si supera el monto fijado en la norma, salvo que en un solo solo período lo exceda. La suma es en concepto de capital, excluye intereses y multas por que no integran el concepto de deuda líquida y exigible.. Adviértase que conforme lo manifestado manifestado en la di discusión scusión parlamentaria parlamentaria 2, el criterio para actualizar el monto de esta y todas las otras condiciones objetivas de punibilidad que contiene la presente ley ha consistido no en actualizar por el INDEC sino por la cotización del dólar oficial, o sea incrementando por cuatro cada uno de los valores que determina la ley. Naturaleza del monto evadido : Se discute en doctrina cuál es la naturaleza del monto estipulado en el tipo penal: si es una condición objetiva de punibilidad en todos los casos previstos en esta ley, si es un elemento del tipo objetivo o si sólo es una condición objetiva de punibilidad en las figuras simples, y un elemento del tipo objetivo en las agravadas. La ley adoptó como criterio de política criminal la introducción de límites cuantitativos para los delitos, debajo de los cuales no se justifica la intervención penal, lo que se conoce en doctrina como condiciones objetivas de punibilidad . Por consiguiente, no se trata de un cambio de valoración de la acción punible por parte del legislador, sino una mera actualización de la significación de lesividad al bien jurídico que elimina la punibilidad. Estas modificaciones no afectan afectan la estructura del tipo penal penal y, por ende, no pueden aplicarse retroactivamente. Las Condiciones objetivas de punibilidad no afectan ni el disvalor del resultado ni el disvalor de la conducta, pero sí condicionan la conveniencia político-criminal de su tipificación penal por otras consideraciones. De modo tal qu que e ello se explica a veces diciendo que que tales condiciones no no afectan al merecimiento de pena del hecho, sino sólo a su necesidad de pena . Aunque se den en sí el injusto y la punibilidad, el legislador rechaza en determinados casos la necesidad de la pena cuando no se añade una ulterior circunstancia 3 Otros autores consideran que los montos establecidos en las distintas figuras son elementos del tipo objetivo y no condiciones condiciones objetivas de punibilidad. punibilidad. De acuerdo a esta posición, el dolo debe debe abarcar el conocimiento del quantum de lo que se evade. Por ende, de no acreditarse este elemento del tipo subjetivo, subjetivo, la figura queda descartada. Por caso, Vezzaro sostiene que que el monto establecido en el tipo no es una condición objetiva de punibilidad sino un conocimiento específico sobre una circunstancia del tipo objetivo que debe ser conocido por el autor al momento de realizar el hecho, por lo que la duda o el desconocimiento excluye el tipo.

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Opinión del Dr. Gil Laavedra en la Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cámara de Diputados de la Nación. 3 Causa 5563, Reg.941, “Estévez, José Antonio s/Rec. De Casación”, Rta. El 31-10-05


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Por su parte, Borinsky 4 considera que los montos aludidos constituyen condiciones objetivas de punibilidad en las figuras básicas, no así en las agravadas, ya que en éstas, no se puede predicar que tales condiciones (por ejemplo al fijado en el Art. 2 inc. A) no afectan al merecimiento de pena sino a la necesidad de pena , ya que si el monto es inferior, la conducta quedará encuadrada en la figura básica de la evasión simple, pero en ningún caso es atípica. En las hipótesis agravadas, considera este autor que constituyen un elemento del tipo objetivo. Es criterio de esta cátedra, cátedra, acorde a la doctrina mayoritaria, que que el monto fijado por la norma constituye una condición objetiva de punibilidad en todas las hipótesis previstas por la ley, ya que resulta evidente que obedecen a un criterio de política criminal, desde que el legislador así las ha considerado al tiempo del tratamiento de la ley 5. Por ello, ni la interpretación literal ni la teleológica arrojan duda al respecto. TIPO SUBJETIVO: SUBJETIVO: consistiría en un dolo directo y específico. Existe un elemento subjetivo implícito que torna incompatible la evasión con otro objetivo que no sea el propósito directo de no cumplir con la evasión evasión tributaria. Por ello, no toda evitación evitación del pago constituirá constituirá el ilícito: sólo será aquella verificada mediante despliegue de maniobras ardidosas o engañosas con la finalidad inmediata de hacer incurrir al fisco para no pagar o pagar menos de lo que debe. Es por lo tanto inadmisible el dolo eventual. Evasión agravada ARTÍCULO ARTÍCUL O 2: La pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando en el caso del artículo 1° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos ( $4.000.000); b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000); c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos ($800.000); d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

Son modalidades modalidades especiales del tipo básico. básico. En términos generales, generales, el elemento elemento calificante legitima el aumento de la pena por existir en la conducta identificada ya sea un disvalor de la acción o del resultado con relación a la figura simple.

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(Borinsky, Mariano Hernan “Régimen Penal Tributario Tributario y Previsional - Ley 24769 con las reformas de la ley 26735” p.63, Ed. Rubinzal Culzoni, Culzoni, Sta Fe, Fe, 2012 5 “No queremos cazar ladrones de gallinas sino a los hombres que perjudican las cuentas fiscales” Opinión del Dr. Gil Laavedra en la Reunión 13º, 1ª Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cámara de Diputados de la Nación (Versión Taquigráfica provisoria, provisoria, Honorable Cámara de Diputados Diputados de la Nación)


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En a) tendremos en cuenta lo ya dicho en cuanto cuanto al monto. Se justifica la agravante en relación al monto implicado pues si el autor en un solo tributo lo hace en esa cantidad, es indicio de peligrosidad. Aquí nos encontramos con un disvalor del resultado En b) se advierte que la interposición de terceros torna más dificultoso el descubrimiento del hecho. (disvalor de la acción) Alude a la tradicional figura figura del testaferro. Cuando alude a persona o personas, incluye personas jurídicas, los famosos holdings o paraísos fiscales. Esta hipótesis no debe confundirse con la elusión fiscal ni con la simulación admitida por el Código Civil. Se trata de que el interpuesto interpuesto participa (interviene, como dice el tipo penal) de la acción delictiva del autor. Si lo hace conociendo el rol que desempeña, desempeña, lo será como partícipe necesario necesario del hecho. Si lo hace sin conocer el rol que desempeña desempeña y obra bajo bajo error, será un caso de autoría mediata por parte del autor. Si la suma no excede el monto establecido, responderá, evidentemente, por evasión simple. En c), c), la enumeración enumeración es ejemplificativa. ejemplificativa. Requiere el uso uso fraudulento (ardid o engaño) engaño) de beneficios que en su origen fueron legítimamente obtenidos pero que se distorsionan en su aplicación. Recordemos que beneficio es toda excepción legal al mandato legal de pagar íntegra y oportunamente el tributo, para lo cual el intérprete deberá necesariamente recurrir a los textos legales que imponen tanto la obligación sustantiva como su excepción. El fundamento de la

calificante en esta hipótesis finca en primer lugar, en la calidad del instituto del que se abusa para la comisión del delito –beneficios fiscales, mecanismo utilizado para la promoción pr omoción de actividades o zonas del país en cumplimiento e fines constitucionales. En segundo lugar se agrava en razón del monto establecido por una condición objetiva de punibilidad. Elementos Elementos normativos d el tipo: Exención: Exención : es un hecho o situación que libera a quien detenta la calidad de responsable de la obligación tributaria, de su cumplimiento. Se puede establecer en razón de la la calidad de dell destinatario legal (institución religiosa), en virtud de la materia que constituye el hecho imponible (exportaciones). Aquí la obligación obligación de pago no nace. Desgravación impositiva: detracción de materia imponible, autorizada por la normativa tributaria por razones de política extra fiscal, destinada a fomentar el desarrollo de una región o de una actividad. Diferimiento: por el se autoriza a personas físicas o jurídicas el pago de tributo en varios períodos, hay una postergación definida en el tiempo. La diferencia con el delito de obtención fraudulenta de beneficios en que en tanto en éste se castiga la utilización fraudulenta de beneficios legalmente obtenidos, en el del art. 4, el fraude finca en la obtención. Puede haber una relación de consunción consunción por especialidad. Liberación: son dispensas de pago otorgadas otorgadas en virtud de la calidad del del destinatario legal o . A diferencia de la exención, aquí la obligación tributaria nace, pero luego es neutralizada por el beneficio. Reducción: disminuyen el monto a ingresar al erario por dispensa al igual que la liberación.

Confluencia de figuras: Villegas entiende que la sola obtención fraudulenta de un beneficio fiscal no da lugar a esta agravante, ya que requiere que hayan sido legítimamente obtenidos Vezzaro disiente con esta posición ya que el tenor del artículo nada dice al respecto. Consiguientemente Consiguientemente comprende que se está en presencia de la agravante en aquellos casos en los


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que el beneficio fiscal haya sido tanto obtenido cuando aplicado o usado ilegítima y fraudulentamente. De acuerdo a esta última posición la diferencia entre este delito y la obtención fraudulenta de beneficios fiscales contemplada contemplada en el Art. 4 radica que en esta última figura no es necesaria necesaria la producción de resultado alguno, pues se castiga la sola obtención fraudulenta de beneficios fiscales, mientras que en el 2 se reprime el uso fraudulento fr audulento efectivo de ese beneficio. En d) advertimos que esta agravante –inexistente al tiempo de la sanción de la Ley 24769- ha sido introducida por por la reforma de la Ley 26735. La primera observación que que se puede realizar al respecto es que –a diferencia de los tres supuestos analizados previamente- en éste no es posible avizorar el fundamento para el incremento de la pena, bajo los criterios sustentados supra. Ello es así pues no es viable referirse en un desvalor de la acción o del resultado como ocurre en los otros supuestos contemplados en el Artículo 2 6. Máxime cuando ya en previsión de esta modalidad delictiva –comunmente conocida como “usina de facturas truchas”- se dictó la Ley 25874 del año 2003 que introdujo el inc. C al art. 15 de la presente ley (Asociación ilícita tributaria), en caso de que esa actividad se realizara a través de una organización delictiva, hipótesis que ya contiene una pena agravada. agravada . De acuerdo al autor citado, sólo podría interpretarse la intención del legislador al introducir esta agravante, como la pretensión de combatir con mayor mayor fuerza el supuesto supuesto más emblemá emblemático tico de evasión tributaria. Aún así el fundamento es es endeble para aumentar aumentar el nivel de punición. punición. Y si es el supuesto más emblemático de evasión, esta agravante reduciría la operatividad del Artículo 1º vaciándola de contenido. La acción típica consiste en evadir impuestos mediante la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente que sean ideológica o materialmente falsos por un monto superior a los $400.000 $400.000 (sino, sería sería evasión simple). Esta es una maniobra maniobra que usualmente usualmente apunta en forma fundamental a generar en modo fraudulento crédito fiscal a los fines de la liquidación del IVA, ya sea mediante facturas u otros instrumentos aptos para generar un impacto sobre la liquidación de tributos, como las notas de débito y crédito 7 En definitiva, para la configuración del delito será menester la evasión de impuestos por valor superior a los $400.000 por parte de un obligado mediante el uso total o parcial de este tipo de documentos. Este supuesto, a diferencia de las otras agravantes del Artículo 2, carece de condición objetiva de punibilidad, amén de admitir la utilización parcial de facturas (u otros instrumentos falsos), lo que ha recibido fuertes críticas tanto doctrinarias como de los legisladores durante la misma discusión parlamentaria8. 6

“Ni por el mensaje de elevación del proyecto original presentado por el Poder Ejecutivo Nacional, ni por los antecedentes parlamentarios surge un motivo que fundamente la incorporación de esta modalidad de comisión de la evasión como un caso agravado de aquél tipo penal”(Borinsky, op. Cit. P. 75) 7 “(Riquert, Marcelo Alfredo “Apostillas al texto de la Ley 26735”) http://riquert-penaltributar http://riquert-penaltributario.blogspot.com io.blogspot.com.ar/2012/02/apo .ar/2012/02/apostillas-al-text stillas-al-texto-de-la-ley-26735.htm o-de-la-ley-26735.htmll 8 La diputada Gambado aseveró durante la discusión del proyecto de Ley que:” la última modificación que vamos a proponer es la eliminación del inciso d) del artículo 2º que establece un agravante por la utilización de una factura apócrifa. Entendemos Entendemos que en este inciso la norma no plantea una condición objetiva objetiva de punibilidad. punibilidad. Digo esto por que es lo mismo tener una factura apócrifa de treinta pesos en una evasión de medio millón de pesos que tener una de 150.000 dólares en el mismo monto de evasión. Por esta razón, entendemos que tiene que modificarse esta agravante o, en su defecto, incluir una condición objetiva que permita determinar en qué casos estas facturas dan lugar a la


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En esa inteligencia, Spisso ha señalado: “ así, la evasión de diez pesos mediante la utilización de una factura que sea calificada de apócrifa determina la aplicación de una pena de 3 años y seis meses a nueve años años de prisión, de aplicación aplicación efectiva, por superar el mínimo mínimo la escala de tres años que establece establece el artículo 26 del código código penal. La descripción del tipo penal sin sujeción a condición objetiva de punibilidad la torna inconstitucional, por la manifiesta desproporción entre el daño inferido al bien protegido y la pena instituida y la desarmonía de la ley que surge de la comparación del inciso d) con los otros otr os tres supuestos de agravamiento de la evasión previstos en 9 el mismo artículo 2 ”

También se ha criticado la inclusión de documentos ideológicamente falsos , desde que la falsedad ideológica sólo puede ser alegada respecto de instrumentos públicos mientras que las facturas o documentos equivalentes son documentos privados a los que sólo puede imputárseles falsedad material, pues no interviene ninguna autoridad fedataria. Factura: Factura: es uno de los comprobantes que respaldan una operación Documento equivalente: equivalente: documento que conforme los usos y costumbres hace las veces o sustituye al empleo de la factura, siempre que individualice correctamente la operación Ambos son elementos normativos cuya significación se define define por la legislación tributaria. tributaria. En este caso, la resolución r esolución 1415/2003. En cuanto al tipo subjetivo de este delito, la misma construcción del tipo penal nos indica que exige dolo directo. Confluencia de figuras. Esta agravante presenta confluencia con más de una figura penal: Con la falsedad documental: entendemos que en este punto nos encontramos ante un concurso aparente de leyes entre el Art 2 inc. D de la Ley 24769 y el Art. 292 y ss del CP), ya que si bien la conducta se encuentra abarcada por dos o más tipos penales considerados aisladamente, cuando se los analiza conjuntamente readvierte que esa concurrencia es aparente puesto que la conducta c onducta se encuentra regida por sólo una ley penal Ley Penal Tributaria) en virtud de una relación de especialidad. (Consunción por especialidad) Con la asociación ilícita tributaria: Lo que aquí corresponde analizar es que relación existe entre la conducta de formar parte de una organización ilícita dedicada a vender facturas apócrifas (Art. 15 inc. C) y el acto concreto de alguno de sus miembros de entregar esas facturas a un contribuyente en particular para la evasión de impuestos. En este sentido la doctrina y la jurisprudencia han expresado que se da un concurso real entre del delito de Asociación Ilícita Tributaria y los que se cometen en cumplimiento del objetivo de aquélla, pues la punibilidad del pacto no está en la punibilidad de los actos ilícitos que los asociados en su cumplimiento cometan sino en el peligro que por sí implica una organización criminal de cierta permanencia. Partiendo de este criterio, y de aquél aquél por el cual cual el de asociación ilícita fiscal es es un supuesto particular de la Asociación ilícita prevista en el 210 CP, cabe concluir que en el caso planteado se presentará concurso real entre el delito de ser miembro, jefe u organizador de la Asociación Ilícita Tributaria con el de participación en la evasión agravada del contribuyente que se sirvió de aquellas facturas para la evasión de tributos 10 aplicación de la agravante” (Reunión 13º, 1ª Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 ante la Honorable Cámara de Diputados de la Nación - Versión Taquigráfica provisoria, Honorable Cámara de Diputados de la Nación) 9

SPISSO, Rodolfo “Régime “Régimenn Penal Tributario y Provisional – Reforma de la Ley 26735” Revista Jurídica La Ley, Año LXXVI Nº 47, 9/3/12 10 Borinsky, Op. Cit. P.86


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Veamos Veamos este caso de la vi da real: Investigan supuesto f raude de una manisera por $ 50 millo nes Es la firma Prodeman, de General Cabrera. Habría usado empresas "fantasmas".

La Administración Federal de Ingresos Públicos (Afip) realizó un nuevo operativo en el sur provincial vinculado al comercio ilegal de granos, que en esta ocasión tuvo como blanco a la empresa Prodeman. La firma, fundada en 1984 por la familia Cavigliasso, tiene sede en General Cabrera y está dedicada a la producción, industrialización y exportación de maní. Forma parte de un grupo económico junto a las empresas Dealca, Maniagro y Proagro. Según la Afip, Prodeman “estaría realizando operaciones a nombre de empresas inexistentes por montos que superarían los 50 millones de pesos en los últimos ejercicios comerciales”. El órgano de control indicó que detectó la maniobra luego de realizar siete allanamientos en General Cabrera y Carnerillo (departamento Juárez Celman), en los que participaron cerca de un centenar c entenar de funcionarios de la Regional Río Cuarto, con el apoyo de Policía Federal y bajo instrucciones del Juzgado Federal de Río Cuarto. La Afip indicó que como c omo resultado de las investigaciones inv estigaciones realizadas se secuestraron “importantes elementos de interés como documentación comercial, agendas y archivos informáticos” que eventualmente serán puestos a disposición de la Justicia Federal. Sospecha. Tal como ocurrió días atrás con la Compañía Argentina de Granos, la Afip cree que empresas de la región estarían liquidando operaciones de compra-venta a nombre de sociedades ‘fantasmas’ o inexistentes, generando créditos fiscales apócrifos. El organismo explicó que “el perjuicio radica en que la cadena de comercialización de estos productos termina en la exportación y, en función de la normativa vigente, el fisco procede a la devolución de un IVA contenido en el valor de los productos enviados, que no es ingresado en la etapa de producción”. La Afip sospecha que mediante maniobras presuntamente ilegales, las firmas investigadas buscarían ocultar el verdadero origen del maní. Fuentes allegadas a la empresa investigada afirmaron que se pedirá la nulidad del operativo. Prodeman siembra alrededor de 25 mil hectáreas con maní y, siempre según la Afip, produce alrededor de 60 mil toneladas entre maní confitería, maní blancheado (sin piel) y aceite de maní, productos que se destinan en su mayoría a exportación. “Representan una facturación cercana a los 500 millones de pesos por campaña”, afirmó el organismo. Agregó que la firma “creó un número número significativo de sociedades comerciales”, lo que podría podría encuadrar en una maniobra “tendiente a eludir los controles del fisco”.


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¿En cuál de las hipótesis hasta aquí analizadas encuadraría?

Apro Ap rovec vecham hamien iento to indeb in debid ido o de d e los lo s s ubsi ub si dios di os . ARTICULO ARTICUL O 3°- Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) en un ejercicio anual.

TIPO OBJETIVO OBJ ETIVO:: Delito especial propio, de resultado, admite tentativa Acci Ac ci ón típic típ ic a es idéntica a la defraudación del Art. 172 CP o, más propiamente la defraudación calificada contra la administración administración pública contemplada contemplada en el Art. 174 inc.5º CP, con la diferencia consistente en que la figura que aquí nos ocupa está vinculada a un subsidio y que el sujeto pasivo puede ser tanto el Fisco nacional como el provincial o el correspondiente a la ciudad Autónoma de Buenos Buenos Aires, a partir de la reforma introducida por la Ley 26735. 26735. Por eso la figura requiere que el subsidio nacional, provincial o de la ciudad Autónoma de Buenos Aires sea directo ya que necesariamente implica un desembolso por parte del fisco. En el debate parlamentario, el diputado Menem expresó : el delito no consiste en evadir, sino en una forma especial y agravada de estafar.

Según Vezzaro, “el presente delito, importa en si mismo, una conducta por parte del sujeto activo, idéntica a la tipificada en el art. 172 del C.P., sólo especializada por estar vinculada a un beneficio tributario –específicamente a un subsidio- y por tener como sujeto pasivo al organismo fiscal nacional. Ello es así, en virtud de que el autor de este delito debe, ya sea mediante acción u omisión, emplear cualquiera de los medios fraudulentos previstos por la ley, con el fin de generar o mantener en error al Fisco Nacional para que en virtud de esta falsa noción respecto de la situación del sujeto obligado, el Estado le entregue una determinada suma de dinero; es por ello que la ley hace alusión a “subsidio …directo”, el cual necesariamente implica un desembolso por parte del Fisco, por lo que desde ya adelantamos que se trata de un delito de resultado, a diferencia de lo que sucede con el art. 4 de la ley, tal como veremos al analizar la figura delictiva allí prevista”. Objeto del delito: delito : reintegros (devolución), recuperos (recobrar) devoluciones (restitución o reintegro) tributario. Son todos reembolsos dinerarios dinerarios del estado estado a favor de quienes quienes han pagado de más o efectuado actividades actividades vitales para para necesidades sociales. Excluye todo subsidio subsidio no tributario (incluidos en la ley anterior) Es una enunciación ejemplificativa:


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Elementos Elementos normativos : Reintegros Recuperos

Especies del género subsidio: reembolsos dinerarios realizados por el estado para quien pagó excesivamente o realizó una actividad de vital importancia para las necesidades sociales.

Devoluciones Subsidio: Subsidio : ayuda económica oficial para atender necesidades sociales, realizada a través de contribuciones dinerarias impuestas al comercio y la industria para su s u promoción. Sujeto activo: activo : “obligado”, un sujeto que tenga un deber tributario establecido anteriormente en relación a determinado subsidio. La reforma introducida por la Ley 26735 actualizó la condición objetiva de punibilidad de este delito en la misma proporción que los delitos anteriores (multiplicando por cuatro), por lo que actualmente el sujeto activo debe aprovecharse indebidamente de subsidios por un monto superior a los los $400.000. Si el monto monto es menor menor la conducta conducta devendría devendría atípica TIPO SUBJETIVO: Delito doloso de dolo directo. La Pena: Pena: se advierte que en esta hipótesis delictiva el monto de la pena es equivalente al de las figuras agravadas. El fundamento de este incremento de punibilidad punibilidad reside en que la conducta típica resulta doblemente repudiable: a) Por aprovecharse del error fiscal o de de medidas solidarias solidarias como los subsidios. subsidios. b) Por atentar atentar contra el patrimonio patrimonio del del estado. estado.

Obtención Obtención fraudulenta de beneficios beneficios f iscales. ARTICUL O 4°: Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

TIPO OBJETIVO A diferencia de los delitos anteriores

Es un delito de peligro concreto No tiene condición objetiva de punibilidad Su enumeración es taxativa

No admite tentativa. Medios comisivos: cualquier ardid o engaño.


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Modo Comisivo: Comisivo: por comisión u omisión. Acci Ac ci ón típic típ ic a: lograr, mediante fraude, un reconocimiento o autorización por parte del Fisco para gozar de un beneficio fiscal que tiene por objeto neutralizar la eficacia generadora del hecho imponible. Nuevamente aquí la reforma de la Ley 26735 ha incidido exclusivamente en el objeto del delito, ampliándolo a beneficios fiscales no sólo nacionales sino también provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Elementos Elementos normativo s : ya analizados. Sujeto Activo: Activo : a diferencia de los anteriores, cualquier persona. Por el monto de la pena permite la excarcelación. TIPO SUBJETIVO: SUBJETIVO: dolo directo. Comprende el conocimiento de que no le corresponde el beneficio y la intención de inducir a error al fisco. Confluencia de figuras: en el caso de que la obtención fraudulenta de subsidios fuera realizada como parte de una maniobra de las previstas en el art. 3 (aprovechamiento indebido indebido de subsidios), la primera quedará absorbida por la segunda, en virtud del princip io de especialidad especialidad que rige en materia penal. Al respecto, la doctrina ha sostenido sostenido que en este caso de trata de de un delito de peligro al modo de un acto preparatorio o tentativa típica de las conductas de resultado material tipificadas en los Art. 2º inc. 3 y Art. 3º de la Ley. Ley. Adviértase que el tipo del Art. 4 se sanciona sanciona con pena de 1 a 6 años, en tanto que los dos supra citados –más completos- prevén penas de 3 años y seis meses a 9 años. Existe entre aquél y éstos ést os una relación de progresividad, constitutiva de un concurs o aparente aparente de leyes leyes (princip io de consu nción). Pérdida Pérdida de Beneficios fiscales. ARTICUL O 5: 5: En los casos de los artículos 2º inc. c, 3 y 4, además de las penas allí previstas se impondrá al beneficiario la perdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años .

Explica Vezzaro que, como puede advertirse, el presente artículo establece una pena (en virtud del delito cometido) aplicable a todas las figuras delictivas relacionadas con los beneficios fiscales, la cual consiste, según la mayoría de la doctrina nacional 11, tanto en la pérdida del beneficio cuanto en la imposibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por un plazo de 10 años, constituyendo tal sanción una inhabilitación especial para el autor, quien en un futuro, aún cuando pudiere corresponderle gozar legítimamente de tal derecho estará imposibilitado de hacerlo, y al respecto, cabe precisar que tal disposición, es imperativa para el Tribunal, a diferencia de lo que sucede con el art. 20 bis del CP, donde al regular la pena de inhabilitación especial, la establece dentro de un marco de discrecionalidad para el Tribunal, no sólo en cuanto a la decisión de aplicarla o no, sino también con respecto a la duración de la misma -fijando una escala penal que va desde los seis meses hasta los diez años-, siendo en consecuencia una disposición facultativa para quien debe aplicarla y no de carácter obligatorio como en el artículo. que aquí estamos analizando, agregando que puede ser aplicable tanto a las personas físicas cuanto a las personas jurídicas obligadas. Entre otros, M ACCHI, op. cit., p. 197 y E DWARDS, CARLOS ENRIQUE, Régimen Penal Tributario, Astrea, Bs. As., 1997, p. 39. . 11


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Respecto del art. 4 de la ley, se da la particularidad de que al ser un tipo delictivo que se consuma con sola realización de la conducta, aunque no se obtenga beneficio alguno, el presente art. 5 sólo se aplicará con respecto a la imposibilidad de obtener o utilizarlos por el término de diez años, y no a la pérdida del beneficio, que en este caso, no se obtuvo. La pena es de carácter accesorio, en tanto que para su aplicación, se requiere necesariamente la configuración de alguno de los tipos previstos en los artículos mencionados y la aplicación de la pena correspondiente a ellos. De no ser así, no se concibe la aplicación autónoma de la sanción prevista en este art. 5, por lo que la misma deviene accesoria de aquéllas

Apro Ap ropi piaci ación ón indeb in debid ida a de t ribu ri buto tos. s.

ARTICULO ARTICUL O 6°: Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes

TIPO OBJETIVO Sujeto activ activ o: es un delito especial propio. propio. Sólo puede ser autor autor quien es: Agente de retención (quien va a hacer un pago a quien va a ser en definitiva el contribuyente y la ley le da la posibilidad de detraer el tributo o el aporte) Vg.: el escribano que que perfecciona una compraventa de inmueble y en ocasión de entregar el dinero al vendedor, le retiene el impuesto a la transferencia. Agente de percepción (es quien va a recibir del contribuyente un monto monto dinerario, el cual cual adiciona al monto tributario que posteriormente debe ingresar a quien corresponda. Vg.: el comerciante cuando aplica IVA. Las Empresas de Energía cuando adicionan a la tarifa el impuesto al fuego. Sobre ambos recae la obligación de ingresar al Fisco lo retenido o percibido, por lo que su conducta será típica en cuanto no deposite en el plazo previsto el monto y este supere los diez mil pesos. Son responsables por deuda ajena a diferencia de los contribuyentes que lo son por deuda propia. propia. Actúan en tal carácter no solo por disposición de la ley sino a través del acto administrativo correspondiente de la DGI/AFIP quien designa a quien va a ser agente a tales fines. Actualmente, luego de la creación de la AFIP, se faculta por un decreto de necesidad y urgencia a la AFIP a dictar normas obligatorias con relación a la creación, actuación, y supresión de Agentes de retención y percepción. Este decreto 618/97 618/97 resulta anticonstitucional pues vulnera las prescripciones del Art. 99 inc. 3º CN en cuanto establece que “ el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo”. En el caso, este decreto establece una cuestión esencial al núcleo de conducta

prohibida como es el sujeto activo activo del delito. Este es un ejemplo de lo desarrollado desarrollado en el Módulo I. La Corte lo ha declarado inconstitucional.


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Ventajas de la creació creación n de agentes de retención: ¾ Impuesto menos visible para el contribuyente. ¾ Impuesto menos penoso porque se lo priva de una suma que no ha dispuesto. ¾ Combate el fraude. ¾ Disminuye costos de recaudación y administración tributaria. ¾ Se asegura en mayor medida el pago porque normalmente el agente es más solvente que el contribuyente.

Desventajas r ecaudatoria. ¾ Traslado exagerado a los particulares de la tarea recaudatoria. ¾ Ausencia de compensación. ¾ Riesgo de ser pasibles de atribución de un grave delito con pena de prisión. ¾ Quien asuma la calidad de agente de hecho, no cometerá este delito, en todo caso el 173 inc. 2 CP. Delito Delito de comisión por om isión. Delito Delito inst antáneo. antáneo. No No admite tentativa Acci Ac ci ón típic típ ic a: no depositar, depositar, es decir no ingresar fondos de tributos. Se lo considera considera una apropiación indebida, indebida, por lo que no hay ardid al tratarse de una forma de abuso de confianza. DISCUSIÓN: Un sector de la doctrina (Carreras, Núñez), no lo considera una apropiación indebida, pues el delito no se configura cuando el agente retiene el dinero, sino cuando omite depositarlo, una vez retenido. Por eso corresponde aludir a una omisión de restituir, como la prevista por el Art. 173 inc. 2º, que cede ante esta figura por una relación de especialidad (concurso aparente de leyes). Por eso, la omisión de retener o percibir es una contravención pero no es típica. Debe haber una efectiva retención y no una ficción contable, ya que no se castiga a quien no cumple con la carga pública de retener o percibir sino a quien ABUSANDO DE CONFIANZA no ingresa lo que retuvo o percibió y ocasionó un perjuicio patrimonial. Se evita consagrar la prisión por deudas. Esa efectiva retención es un recaudo exigido por la jurisprudencia. Debe hacerse un peritaje contable de los libros del agente pues al tratarse de un elemento del tipo objetivo, objetivo , su ausencia determina una conducta atípica irrelevante. La omisión puede ser total o parcial. Objeto del delito: delito : conforme a reforma establecida por la Ley 26735, tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Plazo: Plazo : el tipo penal establece una circunstancia temporal: 10 días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, momento que determina la consumación, cada omisión de pago es un hecho independiente. independiente. Vencido el plazo, no se requiere intimación previa Condición objetiv a de punibil idad: idad : se ha elevado a partir de la reforma a $40.000. TIPO SUBJETIVO delito doloso, dolo directo. Implica conocimiento del deber de depositar lo retenido o percibido percibido y voluntad de no hacerlo. hacerlo. La mera omisión del del depósito vencido el plazo no configura el delito si no se ha probado el dolo (caso fortuito, fuerza mayor, causas de justificación, legítimo ejercicio de un derecho, cuando el agente mediante la omisión de depósito compense un


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crédito. La carga de la prueba le le compete al Estado. Este aspecto impo importante rtante de la figura debe ser consultado en el material obligatorio 12.

3.5 3.5 Delitos Delitos relativos a los recurso s de la seguridad so cial. Ya señalamos que este grupo de delitos tienen como bien jurídico protegido la seguridad social , adoptadas por el Estado para proteger a los ciudadanos ciudadanos entendida como el conjunto de medidas adoptadas contra aquellos riesgos de concreción individual que jamás dejaran de presentarse por óptima que sea la situación del conjunto de la sociedad en que viven.

Evasión simple. ARTICULO ARTICUL O 7°-Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado, que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil pesos ($80.000) por cada mes

Este delito, tanto como el delito de evasión tributaria, conforma los llamados delitos cumulativos o de acumulación., es decir una conducta que considerada individualmente pueda que no sea lesiva por su entidad entidad para el bien jurídico protegido, pero pero que cuenta cuenta con la posibilidad posibilidad cierta de que sea repetida por otros sujetos y el conjunto de comportamientos acabe lesionando el bien jurídico. Son, asimismo, generadoras del efecto resaca, mencionado en el módulo I. Tanto en esta disposición como en la que sigue, vinculada con las evasiones previsionales agravadas, la ley reproduce la estructura típica de los delitos tributarios de evasión (estructura que estimamos metodológicamente correcta),y este criterio ha sido respetado por la reforma de la Ley 26735 También reproduce las modificaciones introducidas por la reforma en relación al aumento de las condiciones objetivas de punibilidad y la ampliación del objeto del delito a los aportes y contribuciones de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Por ello, más allá de la modificación del objeto sobre el el que recae recae la acción, valen las consideraciones efectuadas con relación al art. 1 de la LPT al que nos remitimos. Para un análisis más profundo corresponde remitirse al material obligatorio 13.

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Rissi, Valeria “Algunos comentarios comentarios (“Derecho Penal Económico” - Director Fabián I. Balcarce –Vezzaro, Dario; Rissi,

sobre la Ley Tributaria y Previsional”, Tomo Tomo III, Pág. 283 y ss. Ed. Mediterránea, Cba, Año Año 2004) 13

(“Derecho Penal Económico ” Op Cit, Pág. 291 y ss.)


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Evasión agravada. ARTICULO ARTICUL O 8°: La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a nueve años, cuando en el caso del articulo 7° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) Si el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000), por cada mes. b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos ( $ 160.000.-).

Ídem al Art. 2º, inc. a y b, sólo varían los montos. Remitirse al material material obligatorio 14. Apro Ap ropi piaci ación ón indeb in debid ida a de recu r ecurs rsos os de l a segur seg urid idad ad s ocial oc ial.. ARTICUL O 9°- Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) ( $20.000) por cada mes. Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos ($20.000) ( $20.000) por cada mes. La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios técnicos e informáticos correspondientes o en los aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las demás contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social.

Este artículo reproduce la estructura típica del art. 6, por lo que nos remitimos a las consideraciones allí formuladas, sin perjuicio de señalar la ampliación del objeto del delito a través de la inclusión de los aportes provinciales o pertenecientes a la Ciudad Autonóma de Buenos Aires. Repárese que en ese ese caso la condición objetiva objetiva de punibilidad sólo sólo se duplicó (el monto anterior era de $10.000). Se ha considerado que que esa asimetría con los incrementos incrementos de las otras condiciones objetivas de punibilidad obedece a la circunstancia de que ya en el año 2005 mediante Ley 26063, ese monto se había incrementado de 5000 a 10.000 pesos. Delito de omisión, instantáneo y de resultado, no admite tentativa. A semejanza del 6 es un delito especial propio, con la diferencia que en el 6 cualquiera designado por ley es agente (particular, empleador, empleador, escribanos públicos, públicos, funcionarios públicos, etc.). En este caso, SIEMPRE es el empleador. Apor Ap orte te:: el dinero que el empleado deriva para su jubilación. Contribución: el dinero que la patronal deriva para la jubilación. Este delito excluye la contribución porque no hay retención. r etención.

14

(Vezzaro, Op. Cit, Pag. 291 y ss)


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3.6 Delitos fiscales comunes

Bajo este titulo se regulan tanto los delitos cometidos en relación a los tributos nacionales como los relativos a los aportes y contribuciones de la SCNSS. Son excarcelables ya que presentan presentan el mismo monto de pena de aquellas figuras que no son agravadas.. A diferencia de los delitos anteriores, no requieren una calidad especial de autor. Las conductas pueden producirse tanto en el ámbito tributario como el de la seguridad social por lo que pueden afectar tanto el bien jurídico Hacienda pública como el de la Seguridad Social. Comparten asimismo que ninguno de estos delitos contiene condición objetiva de punibilidad y son todos excarcelables. Por último elemento común, podemos mencionar que las conductas que por estas figuras se reprimen, ya encontraban adecuación en otros delitos contenidos en el Código Penal, sin perjuicio de que contienen penas mas gravosas, de lo que podría interpretarse que en este nuevo grupo se valora específicamente el desvalor de la afectación de los bienes jurídicos Hacienda pública y Seguridad Social. En la misma línea de pensamiento., podría suponerse que el legislador intentó de esta manera lograr el tratamiento en conjunto, en una misma área temática de todos los ataques al fisco. Sin embargo, se presentan asimetrías en lo que hace a la punibilidad de estas figuras en relación al restante elenco de delitos tributarios y de la seguridad social. Ello es así pues la mayor parte de las figuras incluidas en este título son figuras de peligro y sin condición objetiva de punibilidad (como ya apuntáramos) que incriminan con la misma pena que las evasiones simples que sí son delitos de resultado. Así resulta que posee la misma misma escala penal la evasión tributaria por un monto de $1.000.000 $1.000.000 que una simulación dolosa de pago por $10.


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Insolvencia fiscal f raudulenta. raudulenta. ARTICUL O 10: Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.

TIPO OBJETIVO Se requiere un procedimiento administrativo o judicial ya iniciado, que el autor haya tomado conocimiento y que en virtud de ese conocimiento provoque o agrave su insolvencia para tornar imposible el cumplimiento cumplimiento parcial o total de de sus obligaciones fiscales. fiscales. Debe haber existido una notificación fehaciente de que existe un procedimiento administrativo o judicial, que pueda ser acreditada en el proceso. Acci Ac ci ón típic típ ic a: Provocar: Cuando el autor despliega una conducta que le genera una incapacidad monetaria para hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo. Agravar: cuando la conducta conducta aumenta, incremente o empeora empeora la situación ya existente. existente. Insolvencia es equiparable al estado comercial de cesación de pago , por lo tanto, no se puede agravar, porque ya no puede puede pagar. Además, la conducta sería atípica, porque porque la imposibilidad de cobrar se habría configurado antes de la iniciación del procedimiento. procedimiento. La insolvencia derivada del del giro de los negocios no es típica. Medios comisivos: comisivos : cualquiera. Acciones engañosas, ardid, simulación como también operaciones reales (ventas y donaciones efectivas). obligación propia o ajena. ajena. Según Chiara Díaz, Sujeto Activo: cualquier obligado por obligación implícitamente comprendidos los mandatarios de la empresa que actúen en beneficio de sus mandantes.(aplicando mandantes.(aplicando el actuar por otro). Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Esta ampliación ha sido introducida por la Reforma 26735. Consumación: Consumación : delito de resultado y no de peligro como en la ley anterior Para consumarse se requiere un perjuicio al fisco, consistente en haber frustrado total o parcialmente el cumplimiento de la obligación. Admite tentativa. En caso de que la investigación se inicie por Determinación de oficio: en materia tributaria, Art. 24 ley 11683, se inicia por el juez administrativo con vista al contribuyente; en materia de seguridad social se inicia a partir del acta que labra el inspector, en la que concede 15 días de plazo para que el obligado materialice su defensa. Figura sim ilar a la del 179 179 CP. CP. Debería haberse contemp lado com o una agravante de ese delito. Concurren ambos ambos delitos idealmente. idealmente. TIPO SUBJETIVO: SUBJETIVO: dolo directo. Implica conocimiento conocimiento de la iniciación del procedimiento procedimiento administrativo o judicial. Hará falta intimación al pago o notificación de la demanda demanda en el judicial y la vista de la determinación de oficio del art. 17 ley 11683.


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Simulación dolos a de pago. pago. ARTÍCULO ARTÍCUL O 11.-Será reprimido con prisión de dos a seis años el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros.

TIPO OBJETIVO Acci Ac ci ón típic típ ic a consiste en simular, fingir fraudulentamente total o parcialmente el efectivo cumplimiento de una obligación obligación fiscal propia o ajena. ajena. Se intenta hacer creer erróneamente erróneamente al fisco que se ha cancelado una obligación cuando no lo hizo. Medios comisivos: similares al art. 1º, “cualquier otro ardid o engaño ”. Esta fórmula actúa como cláusula residual para captar otras formas de comisión de este delito La simple mentira o el ardid inidóneo lo tornan atípico. Objeto del delito: obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Esta ampliación ha sido introducida por la Reforma 26735. Sujeto Activo: Activo : cualquier persona, el obligado o un tercero. Delito de peligro, se consuma con la mera simulación, con prescindencia de que haya inducido a error al fisco. CONFLUENCIA DE FIGURAS Confluencia con ot ras figuras i ncluid as en la Ley 2476 24769 9 Si no existiera este artículo, la simulación implicaría una evasión (del 1 o 7) en grado de tentativa. Al regularse como figura autónoma, se aplica el 11. Pero si además de fraguar el falso comprobante, lo utilizará para inducir en error al fisco, estaría cometiendo ADEMÁS el el delito de evasión. evasión. Por ello, aplicando aplicando el concurso aparente aparente de leyes siendo ofensas de gravedad progresiva, el tipo más perfecto excluye al otro, por lo que sería solamente evasión. Por otra parte, se verá la estrecha vinculación entre esta figura y la subsiguiente al tratar el Artículo 12. Confluencia con otras fi guras NO inclui das en la Ley 24769 24769 Puede también concurrir con delitos como la falsedad documental (292), falsificación de balances (300 inc. 3) o incluso con la violación de documentos públicos públicos (255). En cada caso se verificará verificará si hay unidad de hecho o resolución (ideal) o independiente (55) u otro concurso aparente. Si llegamos a la conclusión de que la alteración de los registros que posee el organismo recaudador para simular el pago de una obligación podría ingresar en el marco de cualquier ardid o engaño” al que hace referencia el tipo penal penal del 11, podría podría existir una vinculación entre este artrículo y el artículo 12, pero también con el Art. 173 inc. 16 15 del Código Código Penal. Penal. Su relación relación la resolveremos cuando tratemos la alteración dolosa de registros 15

Art. 173 inc. 16 del CP: El que defraudare a otro mediante cualquier técnica de manipulación informática que altere el normal funcionamiento de un sistema informático o la transmisión de datos. (Inciso incorporado por art. 9° de la Ley la Ley

N° 26.388 , B.O. 25/6/2008) 25/6/2008)


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TIPO SUBJETIVO: Dolo directo, con conocimiento de la existencia de una obligación fiscal determinada y el despliegue voluntario de una maniobra engañosa o ardidosa tendiente en hacer creer al fisco que ha cancelado la obligación.

Alter Al teraci ación ón dolo do losa sa de d e regis reg istr tros os..

ARTICUL O 12.- Será reprimido con prisión de dos a seis años. el que de cualquier modo sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires relativos a las obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado.

Con esta disposición se llenó un vacío legal, al no estar regulada hasta la sanción de la ley 24769, ninguna figura similar ni en la ley anterior ni en el CP. TIPO OBJETIVO Delito de peligro abstracto: abstracto: ídem anterior, no admite tentativa. tentativa. Ídem en cuanto al concurso Sujeto activ activ o: idem anterior. Acci Ac ci ón típ ica ic a: múltiples, pueden ejecutarse en forma alternativa o conjunta. Objetos del delito: delito : registros o soportes documentales o informáticos. La trascendencia de estos objetos para la determinación y acreditación de las obligaciones y situación fiscal de los contribuyentes justifican la persecución de estas conductas.


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TIPO SUBJETIVO Se trata de un tipo doloso donde la exigencia del conocimiento de los elementos del tipo objetivo, lleva como nota adicional adicional “el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado”. obligado”. Esto constituiría un “dolo específico” según la doctrina clásica o un elemento subjetivo del tipo: Esto implica excluir toda posibilidad de un dolo eventual por lo que sólo se admitirá dolo directo. Confluencia de figuras con el delito informático del Art. 173 inc. 16 CP y la simulación dolosa de pago. pago . Quien acceda a los registros informáticos del Fisco y los altere de forma tal que del sistema surja el pago de una obligación, supongamos arbitraria, de un obligado, estaría realizando una conducta que presentaría notas comunes comunes a los tres delitos. La manipulación nos remite al delito contenido en el CP, la simulación de pago al del artículo 11 y la alteración alteración d el registro al del artículo 12 de la ley. ley. Sin embargo, el delito del artículo 173 inc. 16 16 CPrequiere la defraudación. defraudación. Ya hemos hemos señalado en oportunidad de tratar el delito de evasión tributaria las diferencias entre la defraudación, que requiere como resultado un desprendimiento patrimonial y la evasión que supone una falta de ingreso del pago debido . Al igual que en la evasión, evasión, el fisco no efectúa efectúa un desprendimiento sino que como consecuencia de ese delito eventualmente no percibe el saldo de una obligación. obligación. Esta circunstancia descartaría la figura de defraudación del eje de análisis. Con respecto a las restantes figuras, la manipulación de los registros, si bien constituye una nota característica del artículo 12, como ya indicamos, configura también un supuesto de ardid o engaño en los términos del artículo 11. A su vez, en el ejemplo, lo que se simula es el pago. ,Esta característica es propia del artículo 11, pues el artículo 12 no requiere más que la alteración del registro, el propósito de simulación no necesita ser concretado y de serlo, se refiere a la situación fisc al en genera generall y no a un pago en particular . En definitiva, ante el supuesto planteado, se presentaría un aparente concurso sólo entre las figuras de la Ley Penal Penal Tributaria, en el cual cual la figura del 11 desplazaría desplazaría a la del 12. Distinto sería el caso en que se simule –o al menos se tenga el propósito directo de hacerlo- otra cuestión que no haga al pago , allí será el delito del artículo 12 el que desplazará al del artículo 11 16 Modificación dolos a de equipos homolo gados. ARTÍCULO ARTÍCUL O 12 B IS: IS: Será reprimido con prisión de uno (1) a cuatro (4) años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no r esulte un delito más severamente penado.

Este artículo ha sido introducido a la Ley 24769 a través de la reforma de la Ley 26735 La acción típica consiste en alterar los elementos de registración proporcionados u homologados por los organismos recaudadores, destinados generalmente a facilitar lo controles de las operaciones comerciales de los contribuyentes. En lo que hace al tipo objetivo, se advierte una descripción más adecuada de las acciones criminosas ya que a diferencia del Artículo 12 no se ha realizado un detalle de verbos típicos (sustrajera, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare), sino que se han empleado sólo dos verbos que perfectamente sintetizan a esa larga lista: modificar y adulterar. 16

Borinsky, Op. Cit. P.158/159


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Es un delito de peligro. Con mayor precisión podemos afirmar que es un delito de peligro concreto, concreto , ya que la realización del tipo presupone que el objeto de la acción se haya encontrado realmente en peligro. adulteración o modificación del sistema o equipo. No es necesaria la Consumación: con la mera adulteración efectiva alteración del dato, basta con el riesgo de modificar esos datos Sujeto activo activo : La denominación “el que” patentiza que nos encontramos ante un delito de autoría diferenciada. Objeto del delito son los sistemas o equipos suministrados u homologados por el organismo recaudador. No están en po poder der del Fisco, sino sino del contribuyente tanto tanto porque el el Fisco los proporcionó como porque el contribuyente lo adquirió a requerimiento r equerimiento de éste, quien intervino para verificar su adecuación a las normas del caso. Es en este punto que corresponde destacar que el organismo de recaudación federal ha impuesto a los contribuyentes la obligación de registrar las operaciones a través de diferentes mecanismos. Uno de ellos es el controlador fiscal, fiscal , equipo electrónico homologado por el propio organismo para documentar la operación. Estos sistemas o equipos deben ser informáticos o electrónicos, toda otra forma de registración manual o mecánica no es alcanzada por la norma La expresión “ y no resulte un delito más severamente penado” evidencia que nos encontramos ante un delito subsidiario


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Confluencia de figuras : en relación a esta figura se presentan conflictos bastante interesantes. En primer lugar corresponde señalar que existe debate jurisprudencial y doctrinario en relación a si el controlador fiscal es o no un registro 17. Reparese que ya sea que se adopte una posición u otra, el resultado es el mismo: en el caso de alteración de controladores fiscales, existiendo confluencia de figuras con el Art. 12, se aplicaría el Art. 12 bis. Ello así pues, si se considera que el controlador es un registro, en virtud del concurso aparente de leyes, leyes, el Art. 12 bis absorbería el Art. 12 por especialidad. Y si se considera que NO es un registro el controlador, entonces la figura del art. 12 no podría confluir, ya que sería atípica desde que el controlador no es un registro y la acción típica del mencionado artículo alude a ese objeto del delito. Ahora bien, no podemos podemos soslayar que el delito que aquí aquí nos ocupa, como lo señaláramos señaláramos anteriormente, es un delito subsidiario, y el delito contemplado por el Art. 12 tiene pena mayor. Por ende, si se sostiene la postura que identifica registro con controlador , controlador , nunca se aplicaría la figura del art. 12 bis, quedando vacía de contenido y tornándose inaplicable lo que convierte en un absurdo la decisión legislativa de incluir esta norma. Consiguientemente, Consiguientemente, aparece más razonable entender que tanto los equipos homologados como el controlador fiscal no son registros en los términos que los contempla el Art. 12 y que este artículo 12 bis obedece a la decisión del legisferante de ampliar el ius puniendi a aquellas conductas que los afecten. Pero esto no acaba aquí, ya que en virtud de la subsidiariedad que el delito presenta, corresponde analizar aquellos otros delitos con los que esta figura concurre. Así, la acción típica del delito bajo análisis podría configurar el delito del Art. 255 del CP 18,si entendemos que aquellos aquellos (los controladores fiscales) son objetos destinados a servir como prueba ante la autoridad competente. Comparte características asimismo el delito del art.12 bis con el previsto en el 173 inc. 16 CP, sin embargo, como ya señaláramos al tratar el Art. 12, no existiría confluencia toda vez que esta especial modalidad de estafa requiere un perjuicio patrimonial. Ahora bien, si la acción de adulterar un controlador fiscal o equipo homologado implicase su alteración funcional, destrucción o inutilización, podría configurarse el delito de Daño Calificado contemplado por el Art. 184 inc. 5º CP en función del Art. 183 2º párrafo 19. También puede 17

Al respecto, y para mayor interés, se puede consultar el fallo: CHEN QIBIN s/ALTERACIÓN s/ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS - CNPECON. - SALA A - 9/8/2004 18 ARTICULO 255. - Será reprimido con prisión de un (1) mes a cuatro (4) años, el que sustrajere, alterare, ocultare, destruyere o inutilizare en todo o en parte objetos destinados a servir de prueba ante la autoridad competente, registros o documentos confiados a la custodia de un funcionario público o de otra persona en el interés del servicio público. Si el autor fuere el mismo depositario, sufrirá además inhabilitación especial por doble tiempo. Si el hecho se cometiere por imprudencia o negligencia del depositario, éste será reprimido con multa de pesos setecientos cincuenta ($ 750) a pesos doce mil quinientos ($ 12.500). (Artículo sustituido por art. 13 de la Ley la Ley N° 26.388 , B.O. 25/6/2008)

19 ARTICULO 183. - Será reprimido con prisión de quince días a un año, el que destruyere, inutilizare, hiciere desaparecer o de cualquier modo dañare una cosa mueble o inmueble o un animal, total o parcialmente ajeno, siempre que el hecho no constituya otro delito más severamente penado. En la misma pena incurrirá el que alterare, destruyere o inutilizare datos, documentos, programas o sistemas informáticos; o vendiere, distribuyere, hiciere circular o introdujere en un sistema informático, cualquier programa destinado a causar daños. (Párrafo incorporado por art. 10 de la Ley N° 26.388, B.O. 25/6/2008) ARTICULO 184. - La pena será de tres (3) meses a cuatro (4) años de prisión, si mediare cualquiera de las circunstancias siguientes: 1. Ejecutar el hecho con el fin de impedir el libre ejercicio de la autoridad o en venganza de sus determinaciones; determinaciones; 2. Producir infección o contagio en aves u otros animales domésticos; 3. Emplear substancias venenosas o corrosivas;


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confluir con la falsedad documental del Art. 292 CP 20, si la adulteración implica la del contenido del equipo. Por último, si la adulteración del equipo se hizo como un medio para la evasión tributaria por un monto superior al fijado en el artículo 1, confluiría la alteración de equipos homologados con la Evasión Simple. Teniendo en cuenta la subsidiariedad de la figura y los montos de las penas de los delitos en juego, concluimos que tanto la figura f igura de Daño Calificado como la de Supresión de elementos de prueba cederían ante este delito por la menor escala penal, no así en relación a la falsedad documental. En cambio, cambio, la evasión simple desplazaría desplazaría el delito bajo examen. examen.

3.7 Disposiciones generales. Agrav Ag ravant antes es para p ara los l os emplead emp leados os y f unci un cion onari arios os públ pú blic ic os. os . ARTICUL O 13º: Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo, para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley. En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.

Se agrava la pena en relación a la ley anterior y se introduce la pena de inhabilitación perpetua. Es una inhabilitación especial porque se limita a la función pública y accesoria a la pena de prisión. Esta sanción es independiente de la pena que se aplique por la comisión de otros delitos previstos en leyes especiales. Puede presentarse un concurso aparente de leyes en relación al Art. 248 CP (Abuso de autoridad), que cede por el principio de subsidiariedad. El concepto de funcionario funcionario público es el del art. 77 CP. Debe haberlo cometido cometido en ejercicio u ocasión de sus funciones. Ejercicio implica ejerciendo actos propios de sus funciones y dentro de su competencia. competencia. Ocasión comprende comprende aque aquellos llos actos que sin ser de su competencia, competencia, pasaron por sus manos. El fundamento de la agravante reside en la gravedad de que el funcionario evidencie su infidelidad para con el cumplimiento de sus funciones.

4. Cometer el delito en despoblado y en banda; 5. Ejecutarlo en archivos, registros, bibliotecas, museos o en puentes, caminos, paseos u otros bienes de uso público; o en tumbas, signos conmemorativos, monumentos, estatuas, cuadros u otros objetos de arte colocados en edificios o lugares públicos; o en datos, documentos, programas o sistemas informáticos públicos; 20

ARTICULO 292.- El que hiciere en todo o en parte un documento falso o adultere uno verdadero, de modo que pueda resultar perjuicio, será reprimido con reclusión o prisión de uno a seis años, si se tratare de un instrumento público y con con prisión de seis seis meses a dos años, años, si se tratare de un instrumento instrumento privado. Si el documento falsificado o adulterado fuere de los destinados a acreditar la identidad de las personas o la titularidad del dominio o habilitación para circular de vehículos automotores, la pena será de tres a ocho años. Para los efectos del párrafo anterior están equiparados a los documentos destinados a acreditar la identidad de las personas, aquellos que a tal fin se dieren a los integrantes de las fuerzas armadas, de seguridad, policiales o penitenciarias, las cédulas de identidad expedidas por autoridad pública competente, las libretas cívicas o de enrolamiento, y los pasaportes, así como también los certificados de parto y de nacimiento.


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No se modifican los conceptos básicos de participación criminal y el FP sufrirá el incremento sin modificar la pena del autor del delito, salvo que la conociera (48 CP) Responsabili Responsabili dad de los representantes representantes y administradores de los entes entes i deales. deales. ARTICUL O 14.-Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente: 1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada. 2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años. 3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años. 4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad. 5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere. 6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal. Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica. Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2 y el inciso 4. Hasta la sanción de la nueva Ley 26735, la Ley 24769 regulaba la responsabilidad de las personas jurídicas mediante la aplicación de una cláusula de extensión de autoría conocida como “cláusula del actuar por otro”, que se encuentra reflejada en el primer párrafo del presente artículo. Siendo la gran mayoría de los delitos tributarios y provisionales delitos especiales propios, y careciendo el representante de la empresa de la calidad de obligado tributario, se opera una extensión de la autoría cuyo fundamento reside en el principio de EQUIVALENCIA ya que quien en estos casos actúa en nombre de otro (el ente ideal que reviste calidad de obligado), pese a no reunir las calidades del autor, realiza una conducta equivalente. equivalente. Si bien en la doctrina esta teoría se aplica para cuando una persona física actúa por otra persona física, nada hay en la letra de la ley que impida que lo haga por una ideal. Es requisito para la aplicación de esta cláusula que el hecho tiene que haber sido cometido EN NOMBRE o CON LA AYUDA DE o EN BENEFICIO de de la persona jurídica. a) En nombre de la Empresa : significa que tiene que ser efectuado por una persona física, actuando en representación de aquélla. b) Con la ayuda de la empresa: empresa : denota que el acto se realizó sirviéndose o aprovechándose de la estructura, operaciones comerciales, etc, de la Empresa.


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c) En beneficio de la Empresa: en este caso el acto ilícito (evasión) se ha realizado a favor del ente ideal. De acuerdo a c), resulta claro que en los dos otros casos (a y b) la conducta se pudo haber realizado para favorecer a un tercero y que incluso la persona jurídica sea víctima de la maniobra. El autor tiene que tener una calidad especial: la potestad de actuar en mayor o menor grado- en nombre de la empresa, vg,: directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados.

La conducta del autor debe realizar íntegramente y totalmente el tipo, es decir, su aspecto objetivo y subjetivo en su completitud. Ahora bien, la reforma dispuesta por la Ley 26735 agregó los párrafos subsiguientes al primero que acabamos de analizar. En ellos introduce la responsabilidad DIRECTA de la persona jurídica, reproduciendo el modelo ya introducido al Código Penal mediante la reforma de la ley 26683 al delito de Lavado de Dinero 21. Dispone una serie de sanciones cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, Ya aclaramos los conceptos en nombre y en beneficio del ente ideal . Interpretamos que se actúa con la intervención de una persona jurídica cuando por ejemplo una sociedad facture servicios que no se han prestado con la intención de disminuir la base imponible gravada dentro contribuyente. En la Lectura Nº 2 ya hemos sentado posición en relación a la inconstitucionalidad de este tipo de responsabilidad, a cuyo repaso nos remitimos, formulando las siguientes consideraciones adicionales. Es ardorosa la discusión doctrinaria entre quienes se enrolan a favor de responsabilizar penalmente a los entes ideales y quienes se oponen por razones igualmente consistentes. Pero en lo que no puede haber mayor discrepancia es que este tipo de reformas aisladas e intempestivas en relación a cuestiones tan centrales como es la responsabilidad penal resulta altamente asistemático, resolviendo a modo de “parche” cuestiones que ameritan un tratamiento más profundo y global. De todos modos ya es ley vigente y de ella advertimos que el segundo párrafo del artículo que nos ocupa trata las sanciones penales a atribuir a los entes ideales cuando los ilícitos hubieren sido realizados en nombre o con la intervención , o en beneficio de una persona de existencia ideal; sanciones que se podrán aplicar conjunta o alternativamente. Las sanciones establecidas son reproducción exacta de la letra del Art. 303 del CP (Sanciones a las personas jurídicas en el delito de lavado de dinero), salvo una variación en relación a la entidad de los dos tipos de sanciones estipulados como suspensiones (monto máximo de 10 años en el delito de de Lavado y 5 años años en los delitos tributarios). Por otra parte, y a diferencia diferencia del Art. 304, no se han previsto para estos casos medidas cautelares. Veamos:

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Artículo 304 del CP


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1. Multa de 2 A 10 veces de la deuda verificada. verificada . En este punto la norma no deja claro qué es deuda verificada . Si es la deuda deuda determinada por la AFIP, la deuda deuda firme luego de agotadas todas las instancias contencioso-tributarias, la deuda de capital, o la de capital más intereses. 2. Suspensión total o parcial de activi activi dades, dades, que en en ningún c aso podrá exceder exceder los cinco (5) años 3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún c aso podrá exceder exceder los cinco (5) (5) años años Cabe referir que esta suspensión ya se aplicaba en la práctica en la normativa anterior 22 ya que los condenados con sentencia firme por delitos de la 24769 se encontraban privados de obtener el certificado fiscal para contratar. 4. Cancelación de la person ería, cuando hu biese sido c reada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad: algunos autores consideran que la redacción del artículo en este punto es confusa e inaplicable desde que si una empresa es creada a los solos fines de emitir comprobantes para que terceros los computen y evadan impuestos, pues entonces esa empresa fantasma no estaría evadiendo impuestos y no podría ser objeto de la sanción 23. Entendemos que tal objeción no es atendible, desde que el enunciado del artículo en análisis remite a ilícitos cometidos –entre otras hipótesis- con intervención de un ente ideal, lo que responde a la hipótesis descripta por el autor, como ya analizáramos, por lo que no requiere de ésta última la calidad de autor. El efecto de esta sanción es la disolución de la sociedad. 5. Pérdida Pérdida o suspensión de los beneficio beneficio s estatales estatales que tuviere. tuviere . Esto tiene directa relación con la sanción impuesta por el Art. Art . 5 de la presente ley, que ya comentáramos. 6. Publicación de un extracto de la sentencia sentencia condenatoria a costa de la persona persona de existencia ideal. ideal . Esto demuestra la ejemplaridad de la sanción y descalifica al grupo empresario; los medios de difusión los fija el juez. Es una real agravante de la la pena 24 Una crítica importante que se realizado a este artículo así como al At. 304 CP, es la carencia absoluta de normas procesales que cuanto menos regulen la forma en que se presentarán en juicio los entes ideales y su actuación en esa sede, garantizando una operatividad para este nuevo elenco de sanciones que sea respetuosa del marco del “debido proceso”. Una decisión acertada ha sido incluir en el tercer párrafo de la norma distintos criterios para la individualización de la sanción, criterios que amplían las pautas establecidas por los arts. 40 y 41 del CP25, adaptándolas a las particulares condiciones de los entes ideales.

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Artículo 1º inc. d) RG AFIP 1814/2005 (SEMACHOWICZ, (SEMACHOWICZ, Esteban D “Análisis de la Modificación al Régimen Penal Tributario Ley 26735” Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) TOMO/BOLETIN TOMO/BOLETIN XXXIII, Febrero 2012) 24 Cfme, Borinsky, Op. Cit, p. 190 25 ARTICULO 40.- En las penas divisibles por razón de tiempo o de cantidad, los tribunales fijarán la condenación de acuerdo con las circunstancias atenuantes o agravantes particulares a cada caso y de conformidad a las reglas del artículo siguiente. ARTICULO 41.- A los efectos del artículo anterior, se tendrá en cuenta: 1º. La naturaleza de la acción y de los medios empleados para ejecutarla y la extensión del daño y del peligro causados; 2º. La edad, la educación, las costumbres y la conducta precedente del sujeto, la calidad de los motivos que lo determinaron a delinquir, especialmente especialmente la miseria o la dificultad de ganarse el sustento propio necesario y el de los suyos, la participación que haya tomado en el hecho, las reincidencias en que hubiera incurrido y los demás antecedentes y condiciones personales, así como los vínculos personales, la calidad de las personas y las circunstancias 23


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Así, el juzgador deberá tener en cuenta aspectos organizaciones internos de la persona jurídica, si su estructura y configuración ha previsto mecanismos pedientes a evitar delitos y si éstos han operado o no, la extensión del daño causado (ya contemplado en el Art. 41 inc. 1º) y el tamaño naturaleza y capacidad económica de la empresa. El último párrafo hace preponderar el interés de la comunidad ya que indica que la suspensión total o parcial de las actividades y la cancelación cancelación de la personería personería de la empresa no no serán aplicables como sanciones si fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la empresa o de una obra o servicio en particular. (Por caso, las consecuencias del desempleo masivo en virtud de la sanción, o la prestación de un servicio esencial). A modo de colofón, es importante tener en cuenta el giro que la responsabilidad penal ha tenido a partir de la reforma introducida a este artículo. Ello así pues aunque mantuvo mantuvo el párrafo inicial que incluía la cláusula del actuar por otro, dirigida a los representantes de la empresa, ahora nos encontramos ante una responsabilidad acumulativa que suma a la de la persona jurídica la de la persona física. Esto, en palabras del catedrático Borinsky, nos obliga a repensar la naturaleza de ese primer párrafo del Art. 14 de esta ley. Así, señala: “Si como lo explica Rodríguez Estévez, la inclusión legislativa del actuar en lugar de otro tiende a salvar el principio de legalidad y no resolver la problemática que plantea la comisión de delitos a través de una estructura organizada, y en el caso el principio de legalidad no debe ser salvado, pues con la actual reforma no existe un vacío de punibilidad que impida imputar el hecho a la persona jurídica, aquél primer párrafo no supone la cláusula cláusula de actuar por otro. Concluyendo, entendemos que el primer párrafo tiene una doble función: por un lado, establecer reglas de imputación penal para las personas físicas en el ámbito de estructuras organizadas, y por el otro, establecer quien puede con su conducta dar origen a la responsabilidad de la persona jurídica 26”.

Inhabilitación de los profesionales que faciliten la comisión de delitos delitos (* modificada por Ley 25874 del 2004) ARTICULO ARTICUL O 15. - El que a sabiendas, a) Dictaminare, informare, diere diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.

Acci Ac ci ón Típica Típi ca:: dictaminar: emitir opinión o juicio por un profesional capacitado en relación a materia tributaria; informar: dar noticia de alguna cosa sin emitir juicio de valor; dar fe acreditar o confirmar un determinado acto jurídico; certificar: dar fe de la veracidad de un documento o acto; autorizar: aprobar o confirmar un acto o documento.

de tiempo, lugar, modo y ocasión que demuestren su mayor o menor peligrosidad. El juez deberá tomar conocimiento directo y de visu del sujeto, de la víctima y de las circunstancias del hecho en la medida requerida para cada caso. 26

Borinsky, Op. Cit. P. 191


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Auto Au tor: r: cualquier persona aunque por el tipo de actividad de que se trata serán casi siempre profesionales, apoderados apoderados o mandantes. mandantes. De todos modos es bueno bueno que la formula formula se haya ampliado en relación a la ley anterior. Objetos Objetos del delito : elementos normativos del tipo penal. Acto jurídico: 944 CC Balance: instrumento contable que suministra la información relativa al activo y el pasivo de la empresa en un periodo de tiempo. Estado contable: instrumento que muestra por separado la ganancia o perdida e la empresa. Documentación: referido a actas, memorias, inventarios, notas complementarias y libros. Tipo subjetivo: dolo directo. Delito de peligro peligro concreto porque porque el BJP sufre un riesgo real de lesión. lesión. No admite tentativa. tentativa. Se perfecciona con la sola emisión a sabiendas del dictamen, etc., aunque no se concrete el ilícito fiscal ni e obtenga beneficios. AGRAVANTE AGRA VANTE POR LA L A CONCURRENCIA DE DOS O MÁS PERSONAS PERSONA S b) Concurriere con dos o más personas personas para la comisión de alguno alguno de los delitos delitos tipificados en esta ley, será reprimido r eprimido con un mínimo de cuatro años de prisión.

El fundamento radica en que el mayor número de personas aumenta la probabilidad de éxito del delito ASOCIACIÓN ASOCIA CIÓN ILÍCITA TRIBUTARIA TRIBUTA RIA c) Formare parte de una una organización o asociación compuesta compuesta por tres o más más personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley será reprimido con prisión de tres años años y seis meses a diez años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco años de prisión.

Este esos dos últimos incisos son incluidos en la Ley Penal Tributaria por la Ley 25874 del año 2003. Las razones por las que se decidió incluir esta figura obedecían al criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que rechazaba aplicar la figura de Asociación Ilícita prevista por el derecho penal común a los delitos tributarios. Por otra parte se había generado una demanda de reprimir el delito de evasión fiscal producido a través de las conocidas usinas de facturas truchas. Cuando se pretendía criminalizar el comportamiento de aquellos agentes o grupos de agentes que en forma sostenida e indeterminada se organizaban para emitir facturas apócrifas a los fines de desgravar IVA, se intentaba someter su actuación a la figura de la Asociación Ilícita infructuosamente. La corte basaba su criterio en tres argumentos: a) El bien jurídico protegido por el Art. 210 es el Orden Público, lo que no se ve afectado por los ilícitos tributarios. c) La asociación ilícita está destinada destinada a cometer cometer delitos indeterminados indeterminados y los tributarios están bien determinados. d) Si la necesidad de aplicación aplicación de esta figura encontraba su génesis génesis en la persecución y represión de quienes se asociaban organizaban ilícitamente para fabricar facturas apócrifas, era un sinsentido, ya que al carecer las facturas de firma no podían ser


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consideradas documentos, por lo que escapaban a la aplicación de la figura de falsedad documental (Art. 292 CP) No alude a banda sino a asociación u organización Organización : estructura vertical, estable y perdurable temporalmente como sería un grupo económico de sociedades comerciales de objeto ilícito y actividad ilícita, con funciones jerarquizadas. Asoc As ociac iació ión n : pluralidad de personas personas constituyentes que sean que sean independiente independientess y autónomas respecto de los otros individuos integrantes concertados en un fin determinado y preestablecido. Elementos de la asociación ilícita Acuerdo de Voluntades Estructura y jerarquización interna Permanencia en el tiempo Participar para cometer delitos Es difícil de aplicar ya que la mayoría son delitos especiales propios. Se podrá aplicar al 10, 11, 12 y algunos casos del 4. Sino se debe interpretar interpretar que también es para facilitar. facilitar. Habitualidad esto es exigido por el 14, no por el 210. Delitos tributarios (a diferencia del 210) Si se trata de captar las evasiones, todas las evasiones inferiores a los montos previstos por el 1 y 7, serán contravenciones, al no ser ser delitos, no se podrá aplicar la agravante. agravante. Y son los casos en que más posibilidades de asociación ilícita (usinas de facturas truchas). Delito de peligro abstracto. En cuanto a la confluencia de figuras, nos remitimos a lo ya explicado en oportunidad de tratar el delito de evasión agravada. Remitirse a la bibliografía obligatoria para el tratamiento tr atamiento de este tema 27. El nuevo art.16 de la ley 24.769 modificado por la Ley 26735: Régimen de Presentación espontánea. ARTICUL O 16: El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.

Este artículo sustituye el anterior Art. 16 de la Ley 24769. Mediante el mismo se deroga la posibilidad de extinguir la acción penal en caso de evasión simple (mecanismo de fuga del proceso penal), en la medida en que el obligado aceptaba la liquidación o determinación de oficio de la deuda tributaria y efectuara el pago del monto de las mismas en forma total e incondicional . En reemplazo, instituye un régimen de presentación espontánea aplicable a todas las figuras de la ley a las que la regularización de la situación fiscal del obligado permita reparar el perjuicio ocasionado a la Hacienda pública, ya sea nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires 28. Es una excusa absolutoria absolutoria que exime de responsabilidad responsabilidad penal siempre que la regularización fiscal no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada. 27 28

(Vezzaro, Op. Cit, Pág. 314 y ss) Cfme, Spisso, Rodolfo, Op Cit.


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Hemos dicho que las excusas absolutorias obedecen a razones de política criminal. Entre otros motivos, se ha sostenido a favor de esta modificación que, como consecuencia de la actualización de las condiciones objetivas de punibilidad, se disminuirá el flujo de nuevas causas, permitiendo una optimización de la intervención penal y, de tal modo, lograr un incremento de sentencias condenatorias que operarán como factor disuasorio contra la evasión 29. También se ha sostenido que el instituto de la extinción por pago no cumple con ninguna de las finalidades propias propias de la política criminal. En primer lugar, porque carece carece de función preventiva especial, desde que no se advierte cómo el simple pago podría cumplir un objetivo educativo o resocializador. En segundo lugar, debilita la funci ón preventivo general de los delitos tributarios al quitarle efecto disuasorio a las penas allí establecidas, pues puede arriesgarse el el autor a cometer el hecho ilícito, al amparo de que si luego es descubierto, podrá podrá extinguir la acción acción y evitar así la punibilidad con sólo acogerse a la liquidación o determinación fiscal En definitiva esta reforma puntual, apunta a un endurecimiento de la respuesta penal 30. La regularización fiscal debe ser total. No implica necesariamente pago al contado de la deuda, sino su regularización, que puede exteriorizarse a través tr avés de un plan de pagos La inspección a la que alude el artículo no puede ser inminente, debe ser ya iniciada y notificada al contribuyente. A diferencia de la norma anterior que reducía su aplicación sólo a los arts. 1 y 7, este régimen se aplica a todas las figuras contempladas en la ley 31. Asimismo, se elimina la condición de utilizar el instituto una sola vez como lo establecía el artículo anterior, suprimiéndose la necesidad de comunicar la resolución a la Procuración del Tesoro de la Nación y el Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal y Carcelaria.

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“Asimismo, se dispone la sustitución del artículo 16, acentuando la percepción de riesgo al eliminarse de la ley el instituto de la extinción de la acción penal –por única vez- mediante el pago del monto evadido” (Mensaje del PEN al Honorable Congreso Nacional al momento de enviar el proyecto de Ley luego sancionado como Ley 26735, 17/3/10)(El remarcado me pertenece) 30 “Me parece que se trata de uno de los cambios importantes que tiene el proyecto de ley que estamos tratando en relación con la nomo que está vigente hasta aquí, que posibilitaba que sujetos obligados que se encontraban en infracción o que eran denunciados –porque mediante un a inspección se encontraba que no cumplían con sus obligaciones llevaran adelante largos procesos judiciales, pagando a último momento y eran eximidos de la sanción penal que les correspondía. correspondía. Lo que debemos decir es que no se puede pensar que es lo mismo mismo pagar en el momento momento que corresponde que hacerlo luego de varios años de acciones judiciales. judiciales. Esta no es una cuestión entre particulares, particulares, sino entre privados y el Estado Nacional. Acá estamos hablando de evasión de impuestos impuestos , o sea, de recursos que se restan al presupuesto….Recursos presupuesto….Recursos que no ingresan, son recursos que se restan a las políticas de salud, de vivienda, de educación…No es lo mismo mismo el impago de un pagaré entre particulares que el impago impago de las cargas tributarias. Se trata de una cuestión fundamental que, a mi juicio, rescata el proyecto de ley que estamos tratando en este momento” ( Voto del Diputado Heller, Heller, en la Reunión 13º, 1ª Sesión Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 15/12/2011 ante la Honorable Honorable Cámara de Diputados de la Nación - Versión Taquigráfica Taquigráfica provisoria, Honorable Cámara Cámara de Diputados Diputados de la Nación Nación 31 ARTICULO 16 (Anterior a la presente reforma) .- En los casos previstos en los artículos 1° y 7° de esta ley, la acción penal se extinguirá si el obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio. Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística Criminal Criminal y Carcelaria


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Se discute el principio de aplicación de ley más benigna en este supuesto ya que si se lo considera un instituto de derecho procesal, se aplica la preclusión que se analizó al inicio de esta lectura bajo el tópico “Ley Penal más benigna” Hay quienes sostienen que esta norma debería trascender la ley 24769 y debería proyectarse a todas las infracciones voluntarias, incluidas las relativas al régimen contravencional de la Ley 11683 y las disposiciones de los códigos provinciales, sosteniendo que: “ Sería una manifiesta incongruencia sostener que quien comete un delito previsto por la Ley 24769 queda exento de responsabilidad penal penal en caso de regularización espontánea espontánea y, en cambio, quien evada $ 5.000 por única vez en un ejercicio fiscal, pueda ser considerado defraudador fiscal y pasible de la aplicación de una multa de dos a diez veces el importe evadido (Art. 46 Ley 11683 y disposiciones similares de los códigos provinciales, a pesar de haber regularizado espontáneamente su situación fiscal. En suma, nos encontraríamos ante una consecuencia ilógica e irrazonable en que a mayor evasión, menor rigor de las normas penales 32.

Concurrencia de sanciones administrativas . ARTICUL O 17. -Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.

Debemos recordar que el Art. 1º del CPP de la Nación establece que nadie puede ser perseguido más de una vez por el mismo hecho. Ahora bien, corresponde preguntarse lo siguiente: cuando se aplican sanciones administrativas a quien ya fue castigado con una pena en un proceso judicial, se incurre en violación del principio del non bis in ídem . No, porque hay identidad de objeto y sujeto pero no de causa petendi, porque son distintas jurisdicciones, administrativa y penal. penal. La identidad de causa petendi hace a la jurisdicción de los jueces, en el sentido de que ambos examinan el hecho hecho imputado con idénticos poderes poderes jurídicos penales. Aquí no se trata de una identidad, sino de delinear ciertos límites racionales al funcionamiento del principio

Los hechos fijados en sede penal son inalterables por la jurisdicción administrativa, posibilita una adecuada defensa en juicio y evitar resoluciones contradictorias.

3.8 Régimen procesal previsto en la ley penal tributaria. Denuncia Denuncia por parte del del organismo fis cal y por parte de terceros. Artíc Ar tíc ulo ul o 18: El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos. En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito. Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al 32

Spisso, Rodolfo, Op. Cit.


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procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

Determinación tributaria: es una facultad exclusiva exclusiva del Fisco, mediante la cual se precisa si existe una deuda tributaria, quien quien debe pagarla y cual es su importe. importe. Puede estar integrado por por un solo acto o por una compleja operación compuesta de dificultosos cálculos. El fisco puede delegarla en el contribuyente (determinación por sujeto pasivo) o actuar coordinadamente coordinadamente con el contribuyente (determinación mixta) Puede estar establecida por ley ab initio (inmobiliario) o puede operar subsidiariamente en caso de discrepancia contribuyente/fisco (declaración jurada). Esta última está vinculada con la denuncia porque debe haberse cumplido obligatoriamente su trámite para poder denunciar. denunciar. Lo regula el art. 17 de la ley 11683. 11683. La ley 26735 en este artículo sólo ha extendido a 120 días el plazo en el que el organismo recaudador debe dictar la determinación tributaria aludida en el párrafo primero La derogación derogación d el Artículo 19: Facultad Facultad del fis co de no denunciar. El artículo 19 de la Ley 24769, establecía lo siguiente: Aún cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o provisional fuesen superiores a los previstos en los artículos 1°, 6°, 7° y 9°, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.En tal caso, la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto. .

La mencionada disposición confería una facultad al organismo recaudador, cual es la de no formular la denuncia penal, aún cuando se hubieran desplegado las acciones típicas previstas en algunos tipos penales -que ya veremos en el punto siguiente- y se hubieran superado los montos allí establecidos, dejando a su criterio determinar si, conforme las circunstancias del hecho, puede deducirse “manifiestamente” que no se ha ejecutado la conducta punible”, lo cual, sumado al rol que ya posee la autoridad administrativa como denunciante y como querellante, importaba confundir estos roles con el de juez de la causa. Este artículo ha sido directamente derogado por la Ley 26735 En el proyecto enviado por el PEN se disponía que era menester la derogación de este artículo a fin de equipar la obligación de los funcionarios del organismo (AFIP) enguanto a la denuncia de los hechos ilícitos de los que tomen conocimiento- a la que recae sobre el resto delos funcionarios públicos del estado nacional. La norma que analizamos, analizamos, sufrió durante su vigencia un aluvión de de críticas desde la doctrina por considerar que devenía sobreabundante, dado que los supuestos a los que tal norma se refería, podrían ser resueltos aplicando el sentido común y los principios generales del derecho, y por otra parte, se sostuvo que la misma resultaba inaplicable, teniendo en cuenta que el mismo régimen penal tributario, establece en el art. 18, el deber de formular denuncia por parte del


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órgano recaudador. Como sostuvo Macchi “ Lo que se pergeñó como un acto para otorgar transparencia a la actividad administrativa llevará seguramente, en la práctica, al hedonismo de deducir la notitia criminis en todos los casos, a efectos de salvaguardar posibles responsabilidades responsabilidades penales y administrativas, por la omisión de denunciar ”.

Prejudici Prejudici alidad penal penal sob re las sanciones administ rativas. ARTICULO ARTICUL O 20.- La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

Este artículo ha sido también afectado por la reforma instituida por La ley 26735. Su redacción es similar a la norma sustituida sustituida aún cuando cuando aclara y profundi za la independencia independencia del proceso tributario penal. Eso se ha logrado al agregarse en el primer párrafo que la formación de denuncia penal, en lugar del anterior “no impedirá” pasa a que “no suspende ni impide” la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o provisional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal 33. El segundo párrafo del artículo es una introducción a la regla de prejudicialidad penal ya referida en el Art. 17, la que se incorpora expresamente en el último párrafo del artículo que estamos analizando. Comenta también Riquert, citando a Lichtman y Schurjin Almenar que se agudiza la independencia de procesos, se produce un cambio en materia de prejudicialidad penal y que ahora, la denuncia penal no impedirá la sustanciación y resolución de los procedimientos administrativos o judiciales tendientes a determinar y ejecutar la deuda ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos. Adviértase que el tenor del artículo, particularmente en el primer y segundo párrafo impone una situación de difícil solución pues, como señala Borinsky, si la jurisdicción administrativa se encuentra impedida de aplicar sanciones hasta que recaiga una sentencia firme en la causa penal, pero a la misma vez la causa penal se inicia con una denuncia que debe estar precedida de una determinación administrativa, se genera la situación por la cual la administración debe determinar de oficio la deuda y a la misma vez no debe aplicar sanciones, pero si no aplica las sanciones,

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(RIQUERT, Marcelo Alfredo. Op cit)


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por imperio de lo establecido por el Art. 74 de la Ley 11683 34 (o de normas análogas en jurisdicciones locales), se entiende que no hubo mérito para sancionar al contribuyente. Por ello se ha introducido en el segundo párrafo que no será de aplicación lo previsto en el Art. 74 de la Ley 11683 mencionado. En definitiva, aún cuando se mantiene la prohibición de aplicar sanciones hasta que no exista sentencia penal firme, es posible provocar un caos jurídico ya que ésta podría expedirse sobre hechos que hubieran impedido la ejecución de la deuda tributaria.

Medidas de urgencia. ARTICULO ARTICUL O 21.- Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador, podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquellos. Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuara en tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo de seguridad competente

La presente disposición confiere al organismo recaudador, el carácter de Auxiliar de la Justicia, y si bien ello no importa que se le reconozcan todas las facultades propias de la actividad de policía judicial, si le otorga las suficientes como que lograr conservar los elementos de juicio vinculados con la posible comisión de alguno de los tipos penales previstos en la ley, como serían las de recibir denuncias, interrogar testigos, aprehender a los presuntos culpables, disponer allanamientos, etc., siempre actuando de consuno con la fuerza policial . Competencia penal. ART. 22: “ Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de la presente ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal tributario, manteniéndose la competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en trámite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal. Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

La reforma propiciada por la Ley 26735 introdujo en este artículo una modificación de magnitud cuyo efecto se expande a toda la normativa tributaria, al extender la competencia de la Ley (anteriormente exclusivamente a tributos nacionales) a los tributos provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos aires

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ARTICULO 74 Ley 11683 — Cuando las infracciones surgieran con motivo de impugnaciones u observaciones vinculadas a la determinación de tributos, las sanciones deberán aplicarse en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no ocurriera se entenderá que la DIRECCCION GENERAL GENERAL IMPOSITIVA de la ADMINISTRACION ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no ha encontrado mérito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente


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A tales fines se establece que la competencia –antaño privativa de la justicia federal o de los Tribunales Nacionales en lo Penal Económico- ahora, cuando se trate de tributos nacionales corresponderá, en el ámbito ámbito de la Ciudad Autónoma Autónoma de Buenos Aires, la justicia justicia Nacional en lo Penal Tributario, en el resto del país, la Justicia Federal. En cuanto a los tributos provinciales, resultarán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Esta nueva disposición ha suscitado ardoroso debate parlamentario y doctrinario sobre la conveniencia de extender la aplicación de esta Ley Penal Tributaria a las jurisdicciones provinciales Esta polémica no es nueva pues si bien la Ley 24769 acotó su aplicación a los tributos contribuciones nacionales, su predecesora, la Ley 23771 (derogada por la Ley 24769), aún cuando no mencionada expresamente a los tributos provinciales y de la CABA, por su redacción dejaba abierta la interpretación de que era aplicable a todo tipo de tributos 35, no así en cuando a los aportes y contribuciones que los limitaba a los realizados a los organismos nacionales de seguridad social. En lineas generales se plantean dos posiciones: a) Aquellos que se oponen terminantemente a que la Ley Penal Tributaria dictada por el Congreso se aplique a impuestos provinciales en base a que la facultad de legislar en materia tributaria en un poder no delegado por las provincias a la nación, que es reservado a éstas en virtud del principio de autonomía provincial. Sustentan esta convicción en los preceptos constitucionales contenidos en los arts. 121 y 126 reservan a las provincial la facultad para para legislar sobre impuestos directos b) Quienes sostienen que la aplicación de la Ley penal Tributaria en forma exclusiva a los tributos y aportes previsionales nacionales es discriminatoria porque permite la aplicación de la sanción penal sólo a ellos dejando de lado los intereses de la provincia en su persecución penal. Así, por ejemplo durante la discusión parlamentaria, el Diputado Martínez adscribe a la primera posición al afirmar que “… la letra del dictamen no es compatible con el reparto de competencias preceptuado por la Constitución Nacional y expresamente preservado en la anterior ley, o ley vigente 24769…Quien en nuestra nación se queda con un poder estatal, ya sea nacional, provincial o municipal, se reserva la potestad persecutoria del Estado en virtud del principio de la inherencia represiva. Las infracciones fiscales que ofenden a las haciendas provinciales no pueden ser objeto de legislación por el Estado nacional atento a que, en relación a las materias tributarias reservadas por las provincias, sólo a éstas les compete legislar en el orden represivo. Las provincias mantuvieron para sí, con nivel constitucional, la facultad de legislar sobre impuestos directos –artículos 121 y 126 de la Constitución Nacional- y concurriendo con el Estado nacional en relación a los impuestos indirectos –artículo 75 inc. 2 de la Constitución Nacionalsalvo casos de restringida excepcionalidad. excepcionalidad. En igual sentido, siguiendo siguiendo a Ricardo Núñez, Núñez, es la 35

ARTICULO 1° - Será reprimido con prisión de un mes a tres años el responsable por deuda propia o ajena que mediante doble contabilidad, o declaraciones, liquidaciones, liquidaciones, registraciones contables o balances engañosos o falsos, o la no emisión de facturas o documentos equivalentes cuando hubiere obligación de hacerlo, o efectuando facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño, ocultare, modificare, disimulare o no revelare la real situación económica o patrimonial, con el objeto de dificultar o impedir la fiscalización o la percepción de tributos, siempre que pueda importar un perjuicio patrimonial al fisco, cuando ese hecho no importe un delito más severamente penado.


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reserva del poder de policía general y la protección de la administración provincial, artículos 121 y 122 de la Constitución Nacional. Se subraya y será motivo también de la inserción la forma representativa y republicana y federal que la Nación adopta para su gobierno, destacando cómo ello influye en la legislación penal, asignando a la Nación los poderes que involucran el dictado del Código Penal y sus leyes complementarias y reformatorias –como sería la Ley Penal Tributaria-, por medio de las leyes comunes, pero también las denominadas leyes penales especiales o leyes federales, que involucran un poder que rige de forma exclusiva en cuanto a delitos, pero no respecto de las contravenciones que pueden ser dictadas en la esfera nacional por el Congreso y en la provincial por las Legislaturas y los Concejos Deliberantes o Vecinales de los Municipios en forma concurrente, más no es de ése modo para las faltas o contravenciones locales –las tributarias entre ellas-, para las cuales la legislación provincial es excluyente de la nacional, atento los poderes que se han reservado las provincias, que se dan sus propias instituciones y deben asegurar el régimen régimen municipal. Por lo tanto, entre nosotros tiene fundamental fundamental importancia y consecuencias legislativas decisivas la aceptación de la diferencia sustancial entre delitos y contravenciones. Aquí sigo a Roberto Spinka, en el Régimen Régimen Penal Tributario Argentino”, Argentino”, que cita también al profesor Daniel Pablo Pablo Carrera. En suma, la evasión maliciosa de un tributo provincial no puede ser castigada como delitos común en el Código Penal o, como bien puntualiza Spinka, en leyes especiales. Para Sebastián Soler, la facultad de imponer penas será nacional o provincial, según el poder o facultad que tutelen esas penas, sean delegadas en la Nación o reservados por las provincias, como la prensa, el régimen electoral y los impuestos, aspecto también reseñado por por Roberto Spinka. El legislador de la Ley Ley 24769 tuvo claro que no no podía avanzar sobre el ius puniendi de provincias y municipios, pues creaba un delito formal, que finalmente no era mas que una contravención a nivel provincial o municipal, sobre la cual no podía interferir con una ley ley penal especial nacional, todo por por motivos constitucionales. constitucionales. En suma, el Congreso de la Nación no puede punir las infracciones a las leyes impositivas provinciales en virtud de una prohibición de jaez constitucional, nacida del reparto de competencias y de la potestad de ius puniendi ligada a cada cual, concepto que nos lleva a rechazar parcialmente el ámbito de aplicación de la ley delineando el proyecto, que no se compadece con la Constitución Nacional Argentina 36”.

En posición contraria, CHIARA DIAZ argumenta que: “La Aplicación restrictiva de la Ley Penal Tributaria resultaría irrazonable en tanto presupone una protección potenciada y discriminante en favor de la Hacienda Pública Nacional, ya que los actos defraudatorios, maniobras contables y demás omisiones prohibidas serán castigadas con penal de prisión, multa e inhabilitación si es el Estado Federal el afectado, mientras que cuando lo sea el provincial o el municipio sólo se estará en presencia de contravenciones administrativas , generalmente punidas con sanciones de multa y de menor entidad, lo cual no nos parece lógico ni justificable, sirviendo para entronizar un sistema desigual de consecuencias para acciones de idéntica o similar envergadura 37.

Por su parte, SEMACHOWICZ38, en una visión crítica de la reforma, sostiene lo siguiente: “ Sin perjuicio que esta cuestión se encuentra en debate, no caben dudas que las normas procesales deben ser dictadas por las provincias. La ley 24769 y la presente reforma incursiona en institutos de orden procesal que reitero, le corresponden a las Provincias, como ser el artículo 15 (sustituye al art. 18 de la ley 24769), artículo 17 (sustituye al art. 20 de la ley 24769), artículo 18 (sustituye al art. 22 de la ley 24769).(31) Ahora bien dejando de lado la dogmática, me gustaría realizar algunas consideraciones de orden práctico ya que entiendo que no existe el andamiaje procesal 36

( Reunión 13º, 1ª Sesión Extraordinaria del 15/12/2011 15/12/2011 ante la Honorable Cámara Cámara de Diputados de la Nación Versión Taquigráfica provisoria, Honorable Cámara de Diputados de la Nación) 37 “Ley Penal Tributaria y Provisional Nº 23771,Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1990, p. 134 38 SEMACHOWICZ, SEMACHOWICZ, Esteban D, Op Cit.


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que permita aplicar en muchos casos la norma penal en tributos de orden local. Para ello me gustaría repasar un ejemplo práctico. Un contribuyente inscripto en el Convenio Multilateral(32) tributa en Buenos Aires, C.A.B.A y Córdoba. Imaginemos que ha omitido declarar ventas por $20.000.000 por cual y considerando la alícuota del 3 por ciento ha evadido la suma de $600.000. Aplicando los coeficientes asumamos que el impuesto se dividía de esta manera: Buenos Aires (0.40) $240.000, CABA (0.40) $240.000 y Córdoba (0.20) $120.000. Si analizamos el impuesto por jurisdicción, no se ha superado el umbral mínimo de punibilidad, por lo cual para poder encuadrar la conducta dentro de la Ley debemos superar la suma de $400.000 por impuesto y por período. Es decir, deben realizarse los procedimientos determinativos previstos en los Códigos Fiscales en las jurisdicciones y luego de agotada la vía administrativa se verificará si superan los montos previstos por la ley, en ese caso procederá la denuncia penal. Ahora bien, para ello hay que compatibilizar todos los ordenamientos fiscales, disponer que los procedimientos se realicen en forma concurrente, preservando el derecho de defensa del contribuyente, y dictar normas procesales que permitan determinar la Jurisdicción que tendrá competencia en juzgar el delito, sin socavar prescripciones constitucionales, preservando la garantía de “Juez Natural”. En nuestro ejemplo, asumiendo que las tres jurisdicciones en forma concurrente determinan el impuesto evadido, ¿Cuál será el juez competente?. Es dable destacar que se trata de un solo delito y no de un concurso, ya que se trata de un solo impuesto aún cuando le corresponda una proporción a cada jurisdicción. El panorama se torna más complejo teniendo en consideración que los Códigos Fiscales disponen de distintos tratamientos a aplicar en la determinación del impuesto a la porción de la base imponible que le corresponda por aplicación del Convenio, por lo cual el juez competente deberá analizar todos los ordenamientos fiscales involucrados. Por lo cual, asumiendo como premisa válida que el Congreso de la Nación cuenta con facultades de proteger la hacienda pública local mediante el dictado de una Ley penal, con el marco procesal vigente entiendo que la misma en muchos casos no podría aplicarse resultando “derecho penal simbólico” .

Facultad Facultad de asumir el rol de querellante por parte del organismo recaudador. ARTICULO ARTICUL O 23.- El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su representación

Aquí se le otorga al organismo organismo recaudador, la facultad de convertirse convertirse en uno de los sujetos eventuales del proceso penal –el querellante particular-, legitimidad que le confiere el art. 82 del Código Procesal Penal de la Nación, como “ particularmente ofendida por un delito de acción pública” y como tal, puede coadyuvar con el Fiscal para la realización de los fines del proceso y el descubrimiento de la verdad. A tales fines, y al igual que cualquier damnificado de un hecho delictivo que desee asumir tal calidad, deberá cumplimentar las formalidades previstas en el Código Procesal de la Nación (ver arts. 83, 84, 85, 86 y correlativos), en lo que respecta a la oportunidad, forma y contenido de la presentación como tal. Inaplicabilidad Inaplicabilidad de la Probation a los Delitos Delitos Tributarios ARTICUL O 19. — Agréguese como último párrafo del artículo 76 bis del Código Penal de la Nación el siguiente: Artículo 76 bis:...Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones. La reforma agrega un párrafo a la actual redacción del Art. 76 bis del Código Penal. Sin duda, con la eliminación del instituto de la Extinción de la Acción Penal consagrado en el antiguo art. 16 de la Ley 24769 y con la modificación del artículo 76 bis CP, claramente se verifica


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que no existe posibilidad alguna, luego de cometido el delito, excepto el nuevo instituto del Presentación Espontánea previsto en el nuevo Art. 16, que se pueda extinguir la acción penal cancelando la totalidad de esa pretensión fiscal o suspenderla bajo el régimen de la probation. De todos modos, la probation procede procede sobre delitos con penas de reclusión o prisión cuyo máximo en abstracto no exceda de tres años. años. El monto de penas establecido establecido por la Ley penal Tributaria torna inaplicable este instituto a la mayor parte de las figuras. Consiguientemente, aquel que ha cometido un delito tributario, bajo las reformas sancionadas se encuentra totalmente imposibilitado de sustraerse del juzgamiento y eventual condena, ya sea abonando íntegramente íntegramente el impuesto omitido o aplicando el instituto de la probation. No obstante, el debate ha sido arduo al momento de la sanción de la reforma. Así, el Diputado Albrieu consideró que la eliminación de la Probation “ resulta claramente coincidente con la política y con las expresiones de la presidenta de la nación, vertidas tanto en este recinto como como en otros ámbitos. La Sra. Presidenta Presidenta ha dicho dicho claramente que aquellas aquellas personas que no cumplan con su obligaciones tributarias deben sufrir las sanciones penales correspondientes sin ningún tipo de exención ni posibilidad de liberarse de tal sanción ” Por su parte, el Diputado Gil Lavedra expresó que “el delito de evasión tributaria tiene que estar alcanzado por por la probation. probation. El proyecto no lo contempla contempla y pensamos pensamos que es una clara desigualdad. No hay ninguna razón razón para que cuando cuando la pena del delito delito amenazado lo lo permita, este delito quede amenazado de la suspensión de juicio a prueba y solamente se lo permite en el caso de que se cancele la totalidad de la deuda, saliéndose del criterio normal ”

En posición contraria, el Diputado Heller afirmó que “ A mi modo de ver es absolutamente inaceptable que este tipo de delito pueda ser compensado a través del mecanismo de la probation. La probation debería debería ser una medida que permita atender las faltas cometidas en otro tipo de infracciones o incumplimientos. Aquí estamos hablando hablando de personas o empresas empresas que evaden recursos fiscales por montos importantes y que están privando al Estado Nacional de recursos que permitirían resolver resolver muchísimos problemas. Cuando hablo del del Estado Nacional me estoy refiriendo a los ciudadanos y ciudadanas de este país ”

Discrepa con esta postura la diputada Bullrich, sosteniendo:” Quisiera disentir con el Sr. Diputado Heller cuando plantea que que la probation no es una buena buena metodología. metodología. En realidad en lo que hay hay que pensar aquí, es que, a delitos similares, los ciudadanos tienen que tener posibilidades similares. Si una persona comete un fraude fraude contra el Estado por 5 o 10 millones de pesos, pesos, esa persona puede tener la probation. probation. Ahora, si esa persona evade por un monto de de 400 mil pesos, no tiene esa misma posibilidad ”

Esta disposición refleja una vez más, como lo hemos venido señalando, una tendencia hacia el endurecimiento de la respuesta penal ante la evasión, por parte de los legisferantes.

B i b l i o g r a f ía R ec eco m en d a d a p a r a l a U n i d a d 3 e g i s l a ci c i ó n y a n e x o s d el e l M ó d u l o ” Ud. encontrará En la carpeta “ L eg una serie de documentos legislativos y teóricos vinculados con la temática de la unidad y que forman parte de la Bibliografía Básica de la asignatura. Materia: Derecho Penal III Profesor: Ana María Lucero Offredi

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Lectura 3 Derecho Penal Tributario

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