MANUAL DE CONTABILIDADE Índice
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE ....................................................5 AS DIFERENTES FORMAS DA CONTABILIDADE ...................................................5
O PATRIMÓNIO...............................................................9 NOÇÃO E ELEMENTOS CONSTITUTIVOS .............................................................9
INVENTÁRIO E BALANÇO...............................................17 O INVENTÁRIO: NOÇÃO E CLASSIFICAÇÃO ......................................................17
BALANÇ BALANÇO.............. O.............................. ................................ ................................ ........................20 ........20 NOÇÃO E CLASSIFICAÇÕES .......................................................................20
A CONTA.. CONTA................... ................................. ................................ ....................................26 ....................26 NOÇÃO, PARTES CONSTRUTIVAS E REPRESENTAÇÃO GRÁFICA...................................26 R EPRESENTAÇÃO EPRESENTAÇÃO GRÁFICA.......................................................................27 DISPO DISPOSI SITIV TIVOS OS DA CONTA........ CONTA..................................... ............................................. ......................29 ......29
CLASSIFI CLASSIFICAÇÃO CAÇÃO E CARACTERIZAÇÃ CARACTERIZAÇÃO O DAS CONTAS.... CONTAS.. .... .... ..34 34 CLASSIFICAÇÃO ..................................................................................34 CARACTERIZAÇÃO DE ALGUMAS CONTAS.........................................................36 MÉTODOS DE R EGISTO ......................................... ............................40 ..............40 EGISTO CONTABILÍSTICO ...........................
MÉTODOS DE REGISTO CONTABILÍSTICO.......................41 MÉTODO DIGRÁFICO:...........................................................................41
LANÇAMENTOS..............................................................44 NOÇÃO.......................... ........................................ ............................ ........................... ............................. ........................44 ........44 DOCUMENTOS ..................................................................................44 LIVROS .......................... ........................................ ........................... ........................... .................................. .......................44 ...44 ESPÉCIES DE LANÇAMENTOS.....................................................................47
DIÁRIO E RAZÃO...........................................................52 ESCRITURAÇÃO ............................ ......................................... ........................... ............................ ............................ ..............52 52 ESTOR ESTORNOS NOS NO DIÁRI DIÁRIO............ O.......................... ............................ .............................. ........................59 ........59 ESTORNOS NO R AZÃO AZÃO...........................................................................63
BALANCETES E BALANÇOS.............................................64 SISTEMAS SISTEMAS CONTABILÍSTI CONTABILÍSTICOS............. COS....................... ................... .................69 ........69 SISTEMAS DE CONTAS...........................................................................69 SISTEMAS DE COORDENAÇÃO.......................... ........................................ ..........................................70 ............................70 3
MANUAL DE CONTABILIDADE SISTEMA CLÁSSICO........................... ........................................ ........................... .................................. ........................70 ....70
ESQUEMA ESQUEMA DO SISTEMA SISTEMA CLÁSSICO.............. CLÁSSICO....................... ................... ...........71 .71 ESQUEMA DO SISTEMA DIÁRIO-RAZÃO..........................72 SISTEMA CENTRALIZADOR .......................................................................72 .......................................................................72
NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA CONTABILÍSTICA O POC.......................73 INTROD INTRODUÇ UÇÃO........ ÃO..................... ........................... ............................ .............................. .............................73 .............73
VANTAGENS DA NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA........74 A NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL.......76 O PLANO OFICIAL OFICIAL DE CONTABI CONTABILIDA LIDADE.......... DE.............. ......... .......... .......80 ..80 NOTA PRÉVIA....................................................................................80 INTRODUÇÃO........................... ......................................... ........................... ........................... ............................ .................82 ...82 FUNCIONAMENTO E LIGAÇÃO DO QUADRO DE CONTAS...........................................84 CÓDIGO DAS CONTAS............................................................................84 QUADRO QUADRO DE CONTAS CONTAS............ .......................... ............................ .............................. ...........................89 ...........89
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MANUAL DE CONTABILIDADE SISTEMA CLÁSSICO........................... ........................................ ........................... .................................. ........................70 ....70
ESQUEMA ESQUEMA DO SISTEMA SISTEMA CLÁSSICO.............. CLÁSSICO....................... ................... ...........71 .71 ESQUEMA DO SISTEMA DIÁRIO-RAZÃO..........................72 SISTEMA CENTRALIZADOR .......................................................................72 .......................................................................72
NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA CONTABILÍSTICA O POC.......................73 INTROD INTRODUÇ UÇÃO........ ÃO..................... ........................... ............................ .............................. .............................73 .............73
VANTAGENS DA NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA........74 A NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL.......76 O PLANO OFICIAL OFICIAL DE CONTABI CONTABILIDA LIDADE.......... DE.............. ......... .......... .......80 ..80 NOTA PRÉVIA....................................................................................80 INTRODUÇÃO........................... ......................................... ........................... ........................... ............................ .................82 ...82 FUNCIONAMENTO E LIGAÇÃO DO QUADRO DE CONTAS...........................................84 CÓDIGO DAS CONTAS............................................................................84 QUADRO QUADRO DE CONTAS CONTAS............ .......................... ............................ .............................. ...........................89 ...........89
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MANUAL DE CONTABILIDADE
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE
Os sistemas contabilísticos dizem respeito a ................
CONTABILIDADE ORÇAMENTAL ...Todos os responsáveis e à administração.....
CONTABILIDADE ANALÍTICA ...Todos os responsáveis.....
CONTABILIDADE GERAL ...Às administrações e a título de informação Ao pessoal Aos proprietários A tesouraria
OBJECTIVOS : Montante e origem do resultado Justeza das decisões Posições perante terceiros Evolução do património
AS DIFERENTES FORMAS DA CONTABILIDADE A CONTABILIDADE NAS SUAS DIVERSAS FORMAS, PERMITE QUE O GESTOR: Conheça o montante e a origem dos resultados, passados e futuros. • Verifique a justeza das decisões tomadas ou a tomar (é de facto um instrumento de gestão e previsão). • Conheç Conheçaa a posiç posição ão da empres empresaa perant perantee todos todos os terce terceiro iros, s, isto isto é, conheça sempre e mesmo mesmo antecipadamente antecipadamente a quem é que a empresa deve dinheiro e quem lho deve a ela. • Controle a evolução patrimonial da empresa. •
A CONTABILIDADE GERAL, PERMITE, EM RELAÇÃO AO CONJUNTO DA EMPRESA: • Constatar os encargos e os proveitos por natureza, isto é, os fluxos de consumo e produção. • Fazer Fazer surgir surgir os result resultado adoss de um dado dado períod período, o, isto isto é, a varia variação ção patrimonial devida à actividade da empresa. • Fazer periodicamente o ponto de situação dos bens e das dívidas da empresa, isto é, indicar e quantificar a situação patrimonial.
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MANUAL DE CONTABILIDADE
A CONTABILIDADE GERAL regista os fluxos externos. A CONTABILIDADE CONTABILIDADE ANALÍTICA ANALÍTICA tem como object objectivo ivo indica indicarr os custo custoss por centro centro de actividade, por sector ou actividade, por produto ou por mercado. É a contabilidade do passado / presente. Regista os fluxos internos e descreve o processo de transformação dos bens e serviços desde a sua entrada até à sua saída da empresa. A CONTABIL CONTABILIDA IDADE DE ORÇAMENT ORÇAMENTAL AL OU PREVISI PREVISIONAL ONAL,, cons consis iste te na orga organi niza zaçã ção o e qualif qualifica icaçã ção o das previ previsõe sõess efe efectu ctuada adass pelos pelos centr centros os de respon responsa sabil bilida idade, de, isto isto é, pelos pelos diferentes directores de serviço da empresa, a partir de determinados objectivos. O conjunto desta destass previs previsões ões,, depois depois de agrupa agrupados dos e coord coordena enados dos ao nível nível da empres empresa, a, permit permitee a elaboração dos diversos orçamentos (vendas, aprovisionamentos, tesouraria, etc.) E o do orçamento geral. A exploração da contabilidade analítica permite analisar os resultados e especificar as origens do resultado global que a contabilidade geral indica. As comparações entre os valores indicados na contabilidade orçamental e os da contabilidade analítica permitem analisar os desvios entre as previsões e as realizações. Uma Uma das funçõ funções es do servi serviço ço de contro controlo lo orçam orçament ental, al, entre entre muitas muitas outras outras,, consis consiste te em analisar, com e para os responsáveis, os desvios, utilizando as informações contidas nos diferentes sistemas contabilísticos. contabilísticos. O CONTABIL CONTABILISTA ISTA clas classi sifi fica ca e regi regist staa as info inform rmaç açõe õess quan quanti tifi fica cada dass o seu seu pape papell é aparentemente passivo. Está vinculado a um rigoroso formalismo. Está condenado a uma precisão absoluta de valores. É ele o guardião da lei exterior representado pelo p.o.c., e das leis internas, representadas pelos regulamentos e normas. O contabilista é imparcial e deveria ser independente, no sentido jurídico do termo. O GESTOR explora GESTOR explora e interpreta as informações quantificadas quantificadas que o contabilista lhe transmite. Deve, Deve, o mais mais rapida rapidamen mente te possív possível, el, trabal trabalhar har essa essass inform informaç ações ões a fim de auxil auxiliar iar os responsáveis pela empresa a dividir as acções correctas e as modificações nos objectivos ou no orçamento. Para ele, são mais importante a rapidez e a qualidade da informação do que a prec precis isão ão dos dos valo valore res. s. Além Além diss disso o é freq freque uent ntee o gest gestor or quem quem põe põe em exec execuç ução ão os regulamentos e normas internas e elabora as especificações necessárias para a definição dos termos próprios da empresa. O AUDITOR verifica AUDITOR verifica a coerência e a correcta aplicação dos regulamentos, quer internos quer externos, definidos pela lei ou pelos gestores, no sentido amplo do termo. Por outro lado, certifica-se da qualidade e do significado das informações fornecidas pelos diferentes serviços e unidades da empresa. O auditor deve estar directamente em ligação com a administração. Ele dispõe de um amplo poder de investigação e a sua independência deve permitir-lhe propor múltiplas reformas em todos os domínios.
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MANUAL DE CONTABILIDADE CONSIDERAÇÕES GERAIS As empresas, células base da actividade económica, são vulgarmente entendidas como conjuntos organizados de meios materiais e humanos, viradas para a produção de bens e serviços. Constituídas sem horizonte temporal definido, têm contudo à semelhança das demais organizações, um ciclo de vida, limitado, o qual, pode ser dividido nas três fases seguintes: - INSTITUCIONAL, em que se decide da sua criação, através da obtenção e combinação dos recursos necessários para a sua entrada em funcionamento. - FUNCIONAMENTO, ou execução, na qual se desenvolve todo o processo de transformação, ou seja, o da produção de bens e serviços, com vista à obtenção de certos resultados. - LIQUIDAÇÃO, na qual se procede à extinção da empresa SENDO a fase de execução a de mais longa duração, e tendo em conta a necessidade de se obter informações regulares sobre o andamento dos negócio, houve necessidade de a dividir em intervalos de tempo, no fim dos quais se apuram os resultados, se elabora o balanço, se discute a actuação da direcção, se aprovam as contas. A cada um desses períodos coincidentes com os anos civis, designa-se por período administrativo. A parte da gestão correspondente a cada período administrativo, denomina-se exercício económico. PERÍODO ADMINISTRATIVO
EXERCÍCIO ECONÓMICO
ACTIVIDADES ECONÓMICAS INTERIOR / EXTERIOR Estas relações traduzem-se por fluxos de bens e serviços, aos quais correspondem sempre fluxos monetários de sentido inverso.
Três ópticas distintas podem ser evidenciadas: A primeira óptica é a financeira e diz respeito ao endividamento da empresa perante o exterior. Está directamente relacionada com a remuneração dos factores e dos bens e serviços vendidos. Nesta óptica podemos distinguir: as despesas, que correspondem à remuneração dos factores produtivos e as receitas, que correspondem à remuneração das vendas efectuadas e/ou dos serviços prestados. Em suma, despesas e receitas, dizem respeito a factos que originando, as primeiras obrigações a pagar e as segundas direitos a receber, irão provocar, respectivamente, saídas e entradas de valores monetários para a empresa. -
A segunda óptica é a económica ou produtiva, e anda ligada à transformação e incorporação dos diversos materiais, mão-de-obra, até se atingir o produto final. Os valores incorporados e gastos na produção designam-se custos. Por sua vez, os produtos acabados de fabricar e aptos para a venda designam-se proveitos. Em síntese, a empresa ao consumir bens e serviços tem custos; ao produzi-los, tem proveitos. -
Por último, a terceira óptica é a de tesouraria (ou de caixa) e corresponde às entradas e saídas monetárias da empresa. Nesta óptica, podemos distinguir os recebimentos, que correspondem à entrada de valores monetários para a empresa, e os pagamentos, que dizem respeito às saídas de valores monetários. -
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MANUAL DE CONTABILIDADE EXERCÍCIO 1 A empresa y adquiriu, em 5/11/n, 10 ton. de cereal ao preço de 5000$00/ton, para proceder à sua moagem. a divida resultante desta aquisição seria paga em 15/12/n. durante o mês de novembro efectuou a moagem de apenas 2 ton., sendo a farinha resultante desta moagem (1,500kg) vendida a 10$00/kg, em 3/1/n+1, recebendo-se o valor desta venda em 10/1/n+1. INDICAR OS FLUXOS EXISTENTES ? RESOLUÇÃO: 5/11/n UMA DESPESA DE 50.000$00 15/12/n O RESPECTIVO PAGAMENTO 11/n OS CUSTOS (EM CEREAL) FORAM DE 10.000$00 11/n SENDO OS PROVEITOS DE 15.000$00 3/1/n+1 VERIFICOU-SE A RECEITA DE 15.000$00 10/1/n+1 O RESPECTIVO RECEBIMENTO DE 15.000$00
NOÇÃO: Compras
+
Despesa de compras
Custo das mercadorias compradas Vendas -
+ Stock inicial
-
Stock final
Custo das mercadorias vendidas
Margem bruta -
=
Custo das mercadorias vendidas
= Lucro bruto sobre as vendas ou Margem Bruta
Despesas de venda = Lucro comercial ou Margem Liquida
Margem liquida -
Lucro liquida antes de impostos -
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= Custo das mercadorias compradas
Despesas administrativas e financeiras
= Lucro liquida antes de impostos
Imposto sobre os lucros
= Lucro liquida do exercício
MANUAL DE CONTABILIDADE O PATRIMÓNIO NOÇÃO E ELEMENTOS CONSTITUTIVOS Toda a unidade económica para exercer a sua actividade, necessita de um certo conjunto de valores, ou seja, de máquinas, edifícios, mercadorias, dinheiro, ferramentas e outros. Digamos que ao exercício de qualquer actividade estão sempre alienados valores que são pertença de alguém. Do ponto de vista jurídico, os valores utilizados por cada unidade económica são de sua pertença ainda que, normalmente, os seus direitos não incidam sobre a globalidade desses valores. O conjunto de valores utilizados pela unidade económica no exercício da sua actividade constitui o património. Contudo, nem só os edifícios, numerário e equipamento utilizados constituem património. A empresa (ou unidade) no desenvolvimento da sua actividade estabelece relações que originarão um conjunto de direitos e de obrigações. Assim aparecerão dívidas a receber (créditos da empresa ou débitos de terceiros) que representam valores pertencentes à empresa; e, dívidas a pagar (débitos da empresa ou créditos de terceiros) que representam valores pertencentes a terceiros e que a empresa se obriga a pagar. Tanto as dívidas a receber como as dívidas a pagar, são consideradas valores integrantes do património. Podemos designar por património, o conjunto de valores sujeito a uma gestão e afectos a um determinado fim(1). O património de um comerciante, ( 2) é o conjunto de valores utilizados por esse comerciante na sua actividade comercial. Contudo, os valores pertencentes a esse comerciante mas não afectos aquela actividade (ex. os utensílios domésticos) não devem ser considerados seu património comercial. Serão seu património, não como comerciante, mas sim como pessoa jurídica (privado) que é. Cada componente de um dado património (ex: as mercadorias, um edifício, uma viatura, etc.), denomina-se de elemento patrimonial. Como o património é um conjunto de elementos heterogéneos, existe, a necessidade de transformar ou referir esses elementos numa mesma unidade. É assim que todos eles vêm referidos a escudos/euros. Têm , pois, um carácter pecuniário visto todos serem susceptíveis de representação monetária. São valores. No património podemos distinguir duas classes de elementos patrimoniais distintos: por um lado, os elementos que representam aquilo que se possui ou se tem a receber; por outro lado, aqueles que representam aquilo que se tem a pagar. À primeira classe, ou seja, ao conjunto dos valores que se possui e se tem a receber, designa-se por ACTIVO; à segunda classe, ou seja, ao conjunto de valores a pagar , designa-se PASSIVO.
Prof. Gonçalves da Silva - Contabilidade Geral, Vol. 1. Segundo o Código Comercial são comerciantes - «1º As pessoas, que tendo capacidade para praticar actos de comércio, fazem desta profissão; 2º As sociedades comerciais» (art. 13º.).
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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICAÇÃO 2 Património de Y ACTIVO Numerário ............................................ 20 000$00 (dinheiro) Edifício ............................................280 000$00 Viatura ............................................120 000$00 Dívidas a receber ............................................ 80 000$00 500 000$00 PASSIVO Dívidas a pagar (fornecedores) Empréstimo bancário
............................
30 000$00
............................
70 000$00 100 000$00
Num património há a considerar dois aspectos distintos: - A sua composição - O seu valor Quanto à composição, o património engloba um conjunto de elementos heterogéneos (elementos patrimoniais) com um determinado valor, como sejam as mercadorias , numerário, edifícios, etc. A composição do património diz respeito à natureza dos elementos patrimoniais e à sua extensão, ou seja, à proporção em que eles se encontram. A composição de patrimónios será tão distinta quanto: -
os elementos de cada um forem diferentes;
tiverem os mesmos elementos mas com extensão (valor) diferente; -
tiverem elementos e seu valor diferentes.
Entende-se por valor do património «a quantia que seria preciso dar para obter, isto é, para receber em troca todo o activo, ficando ao mesmo tempo com o encargo de pagar todo o passivo». Sendo o activo um conjunto de valores positivos e o passivo um conjunto de valores negativos, o valor do património corresponde à soma algébrica das duas classes de elementos.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Em relação ao exemplo anterior, teríamos: Activo Passivo
................................................... ...................................................
Valor do património de Y ..................................
500 contos - 100 contos 400 contos
A expressão numérica do valor património, chama-se Situação Líquida, Capital Próprio, ou Património Líquido. Serão então: Activo......................................................... Passivo........................................................ Situação Líquida..........................................
500 contos 100 contos 400 contos
Sendo a situação líquida dada pela diferença entre o activo e o passivo e vistas que foram as noções destes últimos, facilmente se depreende que ela representa o conjunto de valores que pertencem efectivamente ao proprietário da empresa, ou seja, representa os direitos deste último sobre as propriedades da mesma. Em termos monetários, a situação líquida ou capital próprio de um dado momento, representa o valor que o proprietário da empresa teria direito a receber se cessasse a sua actividade, liquidando o património (do ponto de vista contabilístico), nesse momento. Três casos podem ocorrer em dada situação patrimonial: O activo é superior ao passivo, havendo um excesso de valores sobre os passivos. Neste caso a situação líquida diz-se ACTIVA. É o mais frequente e representa o capital próprio. Esquematicamente:
A>P
S. L. Activa; ou seja A= P + S. L. Activa ( ver exemplo anterior )
O activo e o passivo são iguais, não havendo, neste caso situação líquida, ou seja, ela é nula:
A=P
S. L. Nula; ou seja, A = P
Por último, o activo pode ser inferior ao passivo. Neste caso existe um excesso de valores passivos sobre os activos ( deve-se mais do que se possui e se tem a receber ). Logo, a situação líquida diz-se Passiva e é considerada negativa.
A
S. L. Passiva; ou seja, A + S. L. Passiva = P ou: A = P S. L. Passiva
O património de qualquer unidade económica encontra-se necessariamente numa das três situações citadas. De todas elas o 2.º caso é o mais difícil ocorrência, visto só excepcionalmente coincidirem os valores de ambas as rubricas. Equação Fundamental da Contabilidade Consideremos a seguinte transacção: aquisição de uma viatura 200 000$00. Esta operação deve ser escriturada nos registos contabilísticos do comprador por aquele valor. Pode a viatura em questão ter sido avaliada por outro valor, podem ter oferecido ao comprador no dia da compra um valor superior a 200 000$00. Tudo isto, do ponto de vista contabilístico não tem interesse, visto existir na contabilidade um principio básico que determina o seu registo pelo preço de aquisição.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Quando o comprador adquiriu a viatura, obteve a propriedade da mesma. A troca ( compra e venda ) implicou a transferência da propriedade da « coisa » transaccionada. A esta propriedade é atribuído um certo valor, normalmente expresso em escudos, sobre o qual incidem direitos do mesmo valor. Pode dizer-se que o valor de uma propriedade é igual ao valor dos direitos que tem o seu proprietário. Esquematicamente: Valor das propriedades = Valor dos direitos sobre estas propriedades Se uma empresa é propriedade de uma só pessoa, então os direitos sobre as propriedades da empresa coincidem com os do próprio proprietário. Consideremos que, no nosso exemplo, o comprador paga integralmente, com valores patrimoniais próprios, a viatura. Teremos então: Valor da viatura ( propriedade ) = Valor dos direitos do proprietário ( 200 000$00 ) ( 200 000$00 ) Como a viatura é um valor activo, será: ACTIVO = CAPITAL PRÓPRIO ( S. L. Activa ) Neste exemplo o passivo é nulo. Mas consideremos agora que o comprador contrai um empréstimo de 80c para aquisição da viatura. Neste caso será: Valor da viatura = Valor dos direitos dos terceiros + Valor dos direitos do proprietário 200 000$00 = 80 000$00 + 120 000$00 Como os direitos de terceiros representam dívidas a pagar, isto é, valores passivos, teremos: Valor da viatura = Direitos de terceiros s/ a viatura + Direitos do Propriét. s/ a viatura ACTIVO = PASSIVO + CAP. PRÓPRIO ou SLA O Activo pode designar-se por Capital Total ou Financeiro , ou seja, é o montante de valores
utilizados pela empresa no desempenho da sua actividade. O Passivo é o Capital Alheio , ou seja, o conjunto de valores utilizados pela empresa mas que não são de sua pertença. São os valores sobre que incidem direitos de terceiros.
A situação Líquida é o Capital Próprio, ou seja, representa o montante de recursos postos à disposição da empresa pelos seus proprietários. Representa valores sobre os quais incidem direitos do proprietário. Como se sabe, devido ao uso, as viaturas estão sujeitas a quebras de valor. Imagine-se então que a referida viatura, dado o seu desgaste, sofreu uma redução de valor de por. Exemplo 40 contos. Após este facto, teremos: Valor actual + Quebra Verificada = Valor dos direitos + Valor dos direitos do da viatura de terceiros do proprietário 160 000$00 + 40 000$00 = 80 000$00 + 120 000$00 Ora sabe-se que a quebra ocorrida constitui um prejuízo ou perda, ou ainda e que é o mesmo, uma situação líquida passiva ( negativa ). Virá então: Valor actual + Quebra verificada = Direitos de terceiros + Direitos do proprietário da viatura s/ a viatura s/ a viatura ACTIVO + S. L. PASSIVA = PASSIVO + S. L. ACTIVA
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MANUAL DE CONTABILIDADE Esta expressão corresponde à Equação Fundamental da Contabilidade, que temos vindo a estudar e que será, então: ACTIVO + S. L. PASSIVA = PASSIVO + S. L. ACTIVA ou ainda ACTIVO = PASSIVO + SITUAÇÃO LÍQUIDA ACTIVA - SITUAÇÃO LÍQUIDA PASSIVA Esta equação constitui o cerne de todo o trabalho contabilístico baseando-se nela o princípio da partidas dobradas que adiante estudaremos. APLICAÇÃO 3
Património de Z
Activo ………………………………………… 1 600c Passivo ………………………………………… 400c Com base nestes valores se determina que: Situação líquida = Activo - Passivo = 1 200c A equação verifica-se visto: Activo ( 1 600c ) = Passivo ( 400c ) + S. Líq. Activa ( 1 200c ) Vimos atrás que o Activo representa o capital total ou financeiro, o passivo o capital alheio e a situação líquida o capital próprio. Diremos, no exemplo citado que «Z» dispõe na sua actividade de recursos no valor de 1 600 contos, os quais foram obtidos da seguinte forma: 400 contos de terceiros por meio de créditos e 1 200 do próprio. Isto possibilita-nos uma outra reflexão. De um lado, o Activo ( e situação líquida passiva ) representa as aplicações dadas aos capitais. Por outro lado o Passivo e a situação Líquida Activa, as origens desses mesmos capitais. Em síntese: o primeiro membro da equação fundamental representa as aplicações de capitais, enquanto que o segundo membro representa a sua origem. O Passivo representa uma origem alheia, ou seja, capitais utilizados pela empresa mas propriedade de terceiros A. S. L. Activa representa uma origem própria. Os factos patrimoniais, alterando o património, afectam necessariamente os elementos da equação fundamental. Contudo, não podem alterar a igualdade da referida equação. Qualquer que seja o facto patrimonial, a igualdade mantém-se sempre, porquanto para cada aplicação de fundos, terá que haver a correspondente origem. Vejamos, por meio de um exemplo, a forma como se verifica, por um lado a alteração dos elementos patrimoniais, e por outro, a manutenção da igualdade referida.
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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICAÇÃO 4 Suponhamos que o comerciante K inicia a sua actividade, com um capital de 1 000 contos ( representado em dinheiro ), dedicando-se à comercialização de produtos electrónicos. Os valores iniciais seriam representados por: ACTIVO Caixa ………………… 1 000 000$
CAPITAL PRÓPRIO Capital ………………… 1 000 000$
Após estar constituído efectuou as seguintes operações: 1) Compra de mobiliário para montagem do estabelecimento: 100 contos. Esta operação vai originar: - saída de caixa do valor da aquisição ( 100 contos ) - criação de um novo valor activo - mobiliário diverso, que representa um elemento em que foi aplicado capital 2) Compra a crédito de 10 máquinas calculadoras ao preço unitário de 6 contos,uma das quais ficará ao serviço da empresa. Serão movimentadas:
- mercadorias, pela entrada de 9 máquinas calculadoras, com as quais fará comércio ( 9 x 6 000$00 = 54 000$00 ); - equipamento, pela aquisição de uma máquina para uso do comerciante ( 6 000$00 ) Estes elementos são ambos activos, visto representarem valores que passaram a pertencer ao comerciante. - fornecedores será criada no passivo, visto que esta operação originou uma divida do comerciante. A dívida a pagar corresponde à globalidade da compra (10 x 6 000$00 = 60 000$00) e representa o direito do credor em receber esta quantia dentro de certo prazo. Venda ao Sr. F. de 2 calculadoras ao unitário de 8 000$00, pagando este 50% da compra e comprometendo-se a entregar o restante dentro de um mês. Esta venda vai originar: - aumento das disponibilidades em caixa ( 8 000$00 ); - aparecimento de nova rubrica no activo que representa uma dívida a receber, isto é, o direito a receber do Sr. F. em data futura 8 000$00 (clientes); - diminuição de mercadorias pelo custo das máquinas vendidas. Saem duas máquinas que ao preço unitário de 6 000$00, totalizam a importância de 12 000$00; - aparecimento de um ganho (lucro), que irá aumentar o capital próprio do comerciante ( 4 000$00). Pagou ao seu fornecedor 60% da dívida resultante da operação 2).
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MANUAL DE CONTABILIDADE Neste caso, serão diminuídos, dois elementos: um do activo e outro do passivo, mesmo valor.
pelo
- diminui caixa, visto haver uma saída de dinheiro ( 36 000$00 ) - diminui fornecedores, visto ter sido paga parte da divida em questão (36 000$00 ) Pediu um empréstimo ao BPA de 200 contos, ficando esta quantia, deduzida dos juros pagos antecipadamente de 5 contos, depositada no referido Banco e á ordem do comerciante. Esta operação vai implicar: - aumento do passivo, na medida em que o comerciante se obriga ao reembolso do empréstimo contraído ( 200 000$00 ); - aumento do activo, pelas novas disponibilidades que ficaram depositadas à sua disposição ( 195 000$00 ); - uma diminuição do capital próprio pelo juro obrigado a pagar. Recebendo apenas 195 000$00 e obrigando-se a pagar 200000$00 o comerciante vê o seu capital suportar a diferença entre o recebido e o valor a pagar. Analise-se em pormenor o quadro apresentado, onde são registadas as descritas, com base na equação fundamental da contabilidade. ACTIVO =
Caixa
+ Mob. diverso + Mercad.
+
PASSIVO
Equip.
+
Clientes
+
+
operações
S.LÍQUIDA
Dep. em Bancos
+ =
Fornec.
+
Emprést. Bancário
+
Cap. Próprio
1 1 000 000$
-
-
-
-
-
=
-
-
1 000 000$
- 100 000$
+100 000$
-
-
-
-
=
-
-
-
900 000$
100 000$
-
-
+54 000$
+6 000$
900 000$
100 000$
54 000$
6 000$
+ 6 000$
-
-12 000$
-
+8 000$
906 000$
100 000$
42 000$
6 000$
8 000$
-36 000$
-
-
-
-
872 000$
100 000$
42 000$
6 000$
8 000$
-
-
-
-
-
+195 000$
872 000$
100 000$
42 000$
6 000$
8 000$
195 000$
1 000 000$
2 -
-
= +60 000$
-
60 000$
1 000 000$
3 -
=
-
-
60 000$
+4 000$ 1 004 000$
4
5
-
=
-36 000$
-
24 000$
1 223 000$00
=
=
1 004 000$
-
+200 000$
-5 000$
24 000$
200 000$
999 000$ 1 223 000$00
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MANUAL DE CONTABILIDADE Como se pode verificar, a igualdade da equação fundamental da contabilidade é sempre mantida. Isto é possível devido aos registos compensatórios efectuados em cada operação. Aqui aparece um novo princípio contabilístico: toda e qualquer operação dá azo ao registo em pelo menos dois elementos patrimoniais. Qualquer facto patrimonial, não altera apenas o valor de um elemento patrimonial, mas sim pelo menos de dois. O Capital Próprio ou Situação Líquida só é alterada pelos factos patrimoniais modificativos. Estão neste caso os factos referentes ás operações (3) e (5). Os restantes são necessariamente permutivos.
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MANUAL DE CONTABILIDADE
INVENTÁRIO E BALANÇO O INVENTÁRIO: NOÇÃO E CLASSIFICAÇÃO O inventário consiste numa relação ( rol, lista ) dos elementos patrimoniais com a indicação do seu valor. Proceder a inventário consiste, pois, em analisar os elementos de um dado património, descrevê-los e atribuir-lhes um valor. No inventário devemos considerar três fases: a) identificação, em que se verifica quais os elementos patrimoniais existentes; b) descrição e classificação, em que os elementos serão apresentados e repartidos pelas classes a que dizem respeito; c) valorização, acto de atribuição de um valor a cada elemento patrimonial. Quanto ao âmbito, os inventários podem classificar-se em gerais e parciais. Um inventário diz-se geral quando abarca todos os valores que constituem um dado património; diz-se parcial quando abrange apenas alguns dos elementos patrimoniais. No inventário geral figuram todos os elementos patrimoniais, no parcial figura apenas uma parte deles. A inventariação de mercadorias ou dos débitos de cada empresa são casos representativos de inventários parciais. Quanto à disposição dos elementos patrimoniais, podem considerar-se dois casos distintos: a) os elementos aparecem dispostos sem obedecer a qualquer ordem. Neste caso o inventário diz-se simples; b) os elementos aparecem agrupados, segundo a sua natureza, característica ou função. Se isto acontece, o inventário diz-se classificado. Os inventários que as empresas elaboram devem ser transcritos para o livro de Inventário e Balanços que, como adiante veremos, é um dos livros obrigatórios para qualquer comerciante. Nas Grandes empresas, devido à grande extensão dos seus elementos patrimoniais, os inventários gerais correspondem à reunião de vários inventários parciais que serão elaborados em folhas próprias e em separado. APLICAÇÃO 5 Como exemplo de aplicação apresentaremos um caso de inventário simples e de inventário classificado, referente a um mesmo património. a) Inventário simples: Inventário do comerciante K, em 1/10/n
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MANUAL DE CONTABILIDADE ACTIVO Dinheiro em caixa 2 Máquinas de escrever 4 Máquinas calculadoras 1 Edifício na rua H 1 Frigorífico Conjunto de estantes 1 Máquina registadora 1 Viatura Dívidas de: M. Castro F. Santos Saques n.º 6 s/ B. Carvalho 7 s/ C. Matos 2 Secretárias 4 Cadeiras Depósitos no BPA 2 Sofás Papel, tinta, material diverso Total do activo PASSIVO Dívidas a: H. Fagundes S. Antunes Aceites n.º 11, saque de J. Fernandes 12, saque de M. Pereira Dívida à Papelaria Progresso Emprést. Contraído no BPA Total do passivo
…………………………… …………………………… …………………………… …………………………… …………………………… …………………………… …………………………… ……………………………
50 000$00 6 000$00 30 000$00 400 000$00 25 000$00 40 000$00 12 000$00 120 000$00
…………………………… ……………………………
3 000$00 15 000$00
…………………………… …………………………… …………………………… …………………………… …………………………… …………………………… …………………………… ……………………………
17 000$00 13 000$00 12 000$00 1 000$00 145 000$00 8 000$00 3 000$00 900 000$00
………………………… …………………………
16 000$00 9 000$00
…………………………… …………………………… …………………………… …………………………… ……………………………
18 000$00 12 000$00 10 000$00 150 000$00 215 000$00
b) Inventário classificado ACTIVO Disponível Dinheiro em caixa Depósito no BPA Clientes M. Castro F. Santos Letras a receber Saque nº6 s/ B. Carvalho Saque nº7 s/ C. Matos Equip. de escritório 18
……………… ………………
50 000$00 145 000$00 195 000$00
……………… ………………
3 000$00 15 000$00
18 000$00
……………… ………………
17 000$00 13 000$00
30 000$00
MANUAL DE CONTABILIDADE 1 Máquina registadora 1 Frigorífico Conj. De estantes 2 Secretárias 4 Cadeiras 2 Sofás Material Diverso Papel, tinta, m. diverso Imobilizados 1 Edifício na rua H 1 Viatura Mercadorias 2 Máquinas de escrever 4 Máquinas calculadoras Total do activo
……………… ……………… ……………… ……………… ……………… ……………… ……………… ……………… ……………… ……………… ……………… ………………
PASSIVO Letras a pagar Aceite nº11, saque de J. Fernandes Aceite nº12, saque de M. Pereira Fornecedores H. Fagundes S. Antunes Papelaria Progresso Empréstimos Bancários Empréstimo do BPA
Nota:
12 000$00 25 000$00 40 000$00 12 000$00 1 000$00 8 000$00
98 000$00 3 000$00
400 000$00 120 000$00
520 000$
6 000$00 30 000$00 36 000$00 ……………… 900 000$00
………………
18 000$00
………………
12 000$00
30 000$00
……………… ……………… ………………
16 000$00 9 000$00 10 000$00
35 000$00
………………
150 000$00 215 000$00
Inventariar um património não é um trabalho tão fácil quanto parece à primeira vista. Há casos em que se poderão ( e deverão ) incluir valores ainda não registados e excluir outros que embora existindo já não pertencem à empresa. Como exemplo, podemos referir que ao proceder-se a um inventário, os bens já adquiridos, mas que ainda não entraram na empresa, devem ser considerados, o mesmo não acontecendo àqueles que já tenham sido vendidos mas que ainda não saíram. Os inventários efectuados periodicamente, denominam-se ordinários. Por sua vez, são denominados inventários extraordinários aqueles que são elaborados em consequência de condições excepcionais. Os primeiros são regulares e previsíveis; os segundos são excepcionais e, consequentemente, imprevisíveis.
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MANUAL DE CONTABILIDADE BALANÇO NOÇÃO E CLASSIFICAÇÕES Elaborado o inventário geral torna-se necessário comparar o activo com o passivo para conhecer o valor e natureza da situação líquida. Esta comparação, constitui o balanço. Assim, enquanto que o inventário constitui apenas um arrolamento (listagem) dos valores activos e passivos, o balanço, por sua vez leva a cabo a comparação (balanceamento) entre aquelas classes de valores. São estes aspectos que marcam a sua diferença. Acrescentando a situação líquida ao quadro do inventário, o balanço constitui o mapa da situação patrimonial da empresa num determinado momento. Segundo Dumarchey « o balanço é, pois, a expressão da relação existente entre o activo, o passivo e a situação líquida ». Em pontos precedentes vimos que a situação patrimonial de qualquer empresa obedece sempre à fórmula: ACTIVO + S. L. PASSIVA = PASSIVO + S. L. ACTIVA ou ACTIVO = PASSIVO + S. L. ACTIVA - S. L. PASSIVA Sendo o balanço constituído por dois membros, o primeiro membro engloba o primeiro conjunto de valores: Activo e Situação Líquida Passiva (ou apenas o Activo se esta última for incluída no segundo membro com sinal negativo); por sua vez, o Passivo e a Situação Líquida Activa constituem o segundo membro do balanço. Como aparece representado um balanço e, consequentemente, seus membros ? Na prática existem dois tipos de representação: representação horizontal, em que o primeiro membro aparece do lado esquerdo, segundo a ordem: Activo; Situação Líquida Passiva. O segundo membro vem do lado direito, sendo a ordem: Situação Líquida Activa ou a inversa. representação vertical em que o segundo membro vem imediatamente abaixo do primeiro, mantendo-se a ordem indicada em i) dentro de cada membro. APLICAÇÃO 6 O património de F é constituído por: Valores activos Valores passivos
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........................................... 1 820 contos ........................................... 780 contos
MANUAL DE CONTABILIDADE Disposição Horizontal Activo
.....................
BALANÇO 1 820 c Passivo S.L.Activa 1 820 c
........................... ...........................
780 c 1 040 c 1 820 c
Disposição vertical BALANÇO Activo ............................................ Passivo ............................................ S.L.Activa............................................
1 820 c 780 c 1 040 c 1 820 c
É claro que se torna desnecessário referir que os membros de qualquer balanço são sempre de igual valor. O primeiro membro nunca pode ser superior ao segundo e vice-versa, face ao exposto sobre a equação fundamental. Na composição destes membros, três casos se podem verificar: A) Activo > Passivo então: Activo = Passivo + S. L. Activa Exemplo: Activo
.....................
BALANÇO 1 000 c Passivo S.L.Activa 1 000 c
..................... .....................
600 c 400 c 1 000 c
Activo = Passivo BALANÇO Activo
....................
700 c
Passivo ..................... 700 c .
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MANUAL DE CONTABILIDADE C) Activo < Passivo donde Activo + S. L. Passiva = Passivo ou Activo = Passivo - S. L. Passiva Exemplo: Activo S.L.Passiva
.................. ..................
BALANÇO 800 c Passivo 150 c 950 c
....................
950 c 950 c
Ou ainda Activo
...............
BALANÇO 800 c Passivo S.L.Passiva 800 c
........................ 950 c . ........................ -150 c . 800 c
Esta terceira situação é, sem margem para dúvidas, francamente desfavorável na medida em que as dúvidas a pagar superam o montante do activo. Ou seja, deve-se mais do que se possui e se tem a receber. O balanço poderá ainda ser sintético ou analítico. Será tanto mais analítico quanto maior for a sua pormenorização, isto é, quanto mais discriminados forem os valores activos e passivos. Por sua vez, o balanço sintético é aquele em que o grau de pormenorização é mínimo. O mais sintético dos balanços é aquele que nos dá apenas a conhecer os valores totais do activo, passivo e situação líquida. Tal como se viu para o inventário, o balanço também pode ser, ou não, classificado. Será classificado quando os elementos que o compõem são dispostos e ordenados segundo uma certa ordem, dependente das suas características, natureza ou função. Na prática os balanços são classificados. A ordenação das rubricas do balanço está normalmente associada a critérios pré-definidos. Para o 1º membro, ou seja, para o Activo o critério é o da liquidez crescente ou decrescente. Para o 2º membro, os valores do Activo são ordenados pelo critério da exigibilidade, crescente ou decrescente e os da Situação Líquida ou Capital Próprio, pela formação histórica dos respectivos valores.
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MANUAL DE CONTABILIDADE APLICAÇÃO 7 Consideremos o inventário de K, apresentado na aplicação 6. Balanço Sintético BALANÇO Activo
.................. ..
1 / 10 /n 900 000$ Passivo S. L. Activa
.................. . .................. .
900 000$ Balanço Analítico BALANÇO
685 000$ 900 000$
1 / 10 /n
ACTIVO
Disponível ............. Caixa ............. Dep. Em ............ bancos Dívidas a ............. receber Clientes ............. L. Rec. ............. Existências ............. Mercadorias ............. Imobilizado ............. M. Administ. ............. Imóveis .............
215 000$
PASSIVO 50 000$ 145 000$
18 000$ 30 000$
195 000$
48 000$ 36 000$
101 000$ 520 000$
621 000$ 900 000$
Dívidas a pagar Fornecedores L. Pagar
............ ............ ............
35 000$ 30 000$
Empréstimos
............
150 000$
215 000$
............ SIT. LÍQUIDA ............. ............
215 000$
Total passivo Capital
685 000$
900 000$
É evidente que estes balanços também poderão ser representados sob a forma vertical. Utilizamos a horizontal por ser a mais corrente. Sendo o balanço um mapa de origens ( segundo membro ) e de aplicações de fundos ( primeiro membro ), facilmente se depreende que ele está, sujeito a constantes mutações. Aliás, um balanço constitui uma fotografia da situação patrimonial da empresa, na medida em que dá esta última num dado momento. Estas mutações são motivadas pela própria actividade da empresa, pois ela submete a uma constante alteração os seus elementos patrimoniais. Usualmente o balanço é só elaborado com uma certa periodicidade em geral um ano. Ora, estando o património em contínua transformação ( alteração ), o balanço apenas nos dá a conhecer os valores nas datas da sua elaboração; daí que, um só balanço corresponde a uma situação estática, enquanto que a comparação de balanços sucessivos representa uma situação dinâmica, porquanto vai dando a conhecer a evolução patrimonial da empresa. No início de um exercício económico haverá um balanço inicial com a correspondente situação líquida; ao fim daquele corresponderá um balanço final e a consequente situação líquida final. A situação final ( a que corresponde ao balanço de fim de exercício ) não é senão a situação líquida inicial ( corresponde ao balanço inicial ) alterará pelos lucros ou prejuízos do exercício. Esses lucros e/ou prejuízos acumulados durante vários exercícios económicos, constituem com a situação líquida inicial a denominada situação líquida adquirida.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Teremos: + Lucros
S. L. Final = S. L. Inicial
- Prejuízos
Saliente-se que quaisquer que sejam os tipos de operação efectuados pela empresa durante o exercício económico, a igualdade entre os membros do balanço não será desfeita, como foi referenciado na equação fundamental. APLICAÇÃO 8 A) M. Gomes apresentava, em 1/11, o balanço indicado na página seguinte. No dia 3 de Novembro realiza a seguinte operação: venda a pronto pagamento mercadorias por 5 000$00, que lhe haviam custado 3 500 $00. Pretende-se o balanço de M. Gomes, após o registo desta operação. BALANÇO 1º membro Caixa Depósitos ordem Mercadorias Imobilizado
em 1/11 .......... .......... .......... ..........
15 000$00 25 000$00 10 000$00 40 000$00 90 000$00
2º membro fornecedores capital
.......... 30 000$00 .......... 60 000$00 90 000$00
após a operação: BALANÇO 1º membro caixa ( + 5 ) Depósitos à ordem Mercadorias (-3,5 ) Imobilizado
em 1/11 .......... .......... .......... ..........
20 000$00 25 000$00 6 500$00 40 000$00 91 500$00
2º membro fornecedores capital lucros
.......... 30 000$00 .......... 60 000$00 .......... 1 500$00 91 500$00
O lucro de 1 500$00 provém da venda de mercadorias por 5 000$00, que havia comprado por apenas 3 500$00. No exercício n, J. Gonçalves apresentava o seguinte balanço inicial: BALANÇO ACTIVO caixa
..........
PASSIVO 40 000$00 fornecedores
Depósitos à ordem
..........
120 000$00 Emp. Bancário
Clientes
..........
Mercadorias Imobiliário diverso Imóveis
.......... .......... ..........
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em 1/11
60 000$00 Total do Passivo 80 000$00 SIT. LÍQUIDA 140 000$00 400 000$00 capital
......... . ......... . ......... . ......... .
70 000$00 170 000$00 240 000$00
600 000$00
MANUAL DE CONTABILIDADE 840 000$00
840 000$00
Durante o exercício económico realizou as operações seguintes: Comprou mercadorias por 60 000$00. 50% das quais a pagamento imediato e os restantes 50% a crédito; Vendeu mercadorias por 90 000$00, que lhe haviam custado 70 000$00. Recebeu 60% do valor desta venda; Pagou dívidas aos fornecedores no montante de 45 000$00 Recebeu dos seus clientes 40 000$00 Reembolsou uma fracção de 70 000$00 do empréstimo bancário, por meio de transferência bancária. Após estas operações, os membros do balanço sofreram as seguintes alterações: Operação 1 Operação 2
Operação 3 Operação 4 Operação 5
Mercadorias Caixa Fornecedores Mercadorias Caixa Clientes Lucros Caixa Fornecedores Caixa Clientes Dep. à ordem Emp. Bancário
(+ 60 000$00); novo valor: = (- 30 000$00); novo valor: (+ 30 000$00); novo valor: (- 70 000$00); novo valor: (+ 54 000$00); novo valor: (+ 36 0 000$00); novo valor: (+ 20 000$00); novo valor: (- 45 000$00); novo valor: (- 45 000$00); novo valor: (+ 40 000$00); novo valor: (- 40 000$00); novo valor: (- 70 000$00); novo valor: (- 70 000$00); novo valor:
BALANÇO de J. Gonçalves em 31/12/n ACTIVO Caixa ......... 59 000$00 Dep. à ordem ......... 50 000$00 Clientes ......... 56 000$00 Mercadorias ......... 70 000$00 Mobiliário diverso ......... 140 000$00 Imóveis ......... 400 000$00 775 000$00
PASSIVO Fornecedores Emp. Bancário Total passivo SIT. LÍQUIDA Capital Lucros
140 000$00 10 000$00 100 000$00 70 000$00 64 000$00 96 000$00 20 000$00 19 000$00 55 000$00 59 000$00 56 000$00 50 000$00 100 000$00
.......... .......... ..........
55 000$00 100 000$00 155 000$00
.......... ..........
600 000$00 20 000$00 775 000$00
Os lucros vão aumentando a S. L. Activa, por isso a sua inclusão nesta S. L., ou seja, no segundo membro do balanço. Os prejuízos constituem S. L. Passiva, pelo que a havê-los deverão incluir-se no primeiro membro do balanço. Segundo o plano oficial de contabilidade, os resultados deverão sempre ser incluídos no segundo membro do balanço ( situação líquida ), com sinal + ( positivo), sendo lucros; com sinal (negativo ), sendo prejuízos. Em síntese, o balanço final é elaborado a partir do inicial, introduzindo-lhe as operações realizadas durante o exercício económico. Como a igualdade entre os dois membros é sempre mantida, podemos mais uma vez referir que num balanço ( ou situação patrimonial )a variação de um ou mais elementos é sempre equilibrada pela variação de outro ou outros prejuízos. À semelhança do inventário, também o balanço será obrigatoriamente registado no livro de inventários e balanço. Adiante estudaremos este aspecto legal.
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MANUAL DE CONTABILIDADE A CONTA NOÇÃO, PARTES CONSTRUTIVAS E REPRESENTAÇÃO
GRÁFICA
Já foi referido que o património de uma empresa é constituído por um grande e complexo número de elementos de natureza diferente. Contudo, esses elementos podem ser mensuráveis, ou seja, traduzidos numa unidade de valor comum. Isto é, transformam-se as matérias ou os objectos em valores, possibilitando a sua comensurabilidade, que é o mesmo, a comparação entre si. Um televisor e um livro apresentam-se com características diferentes mas, graças à sua quantificação ( tradução na mesma unidade ) podem facilmente ser comparáveis. É graças a esta quantificação que o trabalho contabilístico se pode levar a cabo nas unidades económicas. Sem aquela, ele seria não só de difícil execução, como também perdia o seu significado, na medida em que se referia, a um conjunto de elementos entre os quais não seria possível estabelecer qualquer relação. Mas a contabilidade, como conjunto de processos atinentes ao registo, classificação e controlo dos factos patrimoniais, tornar-se-ia impraticável se o fizesse em relação a cada elemento em particular. Por outras palavras, o registo, a classificação e controlo não seriam de fácil execução, se a observação fosse feita elemento a elemento patrimonial. Daí que consoante a sua natureza ou função que desempenhem na empresa, os valores patrimoniais possam ser agrupados em classes com características comuns. Chegamos assim à noção de conta, que podemos definir como um conjunto de elementos patrimoniais expresso em unidades de valor. Porém numa perspectiva mais prática, a conta aparece associada a uma série de notações ou registos referentes a um dado objecto, ordenadamente dispostos num quadro. Portanto, na primeira noção a conta define-se pelas características dos elementos que engloba, enquanto que na segunda, é considerado o aspecto dinâmico ou evolutivo desses elementos, ou seja, o conjunto dos registos das suas variações. Representam assim, duas formas distintas de definir uma mesma realidade: a conta representa uma classe de valores ou elementos patrimoniais, mas a sua disposição é tal que permite registar todas as variações sofridas por esses elementos. Partes Constitutivas Numa conta há a considerar: o título ( denominação própria ) o valor ( extensão ) O título é a expressão ( ou palavra ) por que se designa a conta. Deve ser escolhido de tal forma que revele imediatamente a natureza dos elementos que a compõem, isto é, nos dê a conhecer o seu conteúdo. Tem como finalidade identificar a conta e distingui-la de todas as outras, pelo que será fixo e imutável. Deve ser claro no que respeite à característica comum dos elementos a que diz respeito. Vejamos um exemplo: Os escritórios das empresas estão geralmente equipados com móveis diversos, tais como, secretárias, estantes, cadeiras e outros. Todos esses elementos possuem a característica comum
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MANUAL DE CONTABILIDADE de se destinarem ao indispensável apetrechamento dos escritórios; a denominação para a conta que englobe estes elementos poderá ser, por ser, por exemplo, Mobiliário de Escritório. O valor representa a qualidade, expressa em unidades monetárias contida na conta no momento em que se analisa. O valor registado na contabilidade deve ser verídico, ou seja, deve estar de acordo com a verdadeira extensão dos elementos que representa. Se o título é fixo e imutável, a extensão já não o é. Pelo contrário, ela constitui o elemento variável da conta, na medida em que os elementos patrimoniais que engloba estão sujeitos a variações contínuas provocadas pelas operações realizadas. A conta constitui a bases de toda a escrituração, dado que é a partir dela que se desenvolve todo o trabalho contabilístico. Como tal, a conta deve obedecera requisitos próprios, para que o trabalho se processe com fundamento e regularidade. Os requisitos essenciais a que a conta deve obedecer, são: A homogeneidade. Uma conta só deve conter os elementos que obedeçam à característica comum que ela define. Assim, a dívida de um cliente à empresa, nunca poderá ser registada numa conta que não indique uma dívida a receber, ou seja, a conta em que aquela for registada deve incluir apenas os elementos que possuam a mesma característica: valores que a empresa tem direito a receber. A integralidade. A conta deve incluir todos os elementos que gozam da característica comum por ela definida. Deste modo a conta Mercadorias, deverá incluir todos os tipos de mercadorias transaccionadas pela empresa, assim como as suas variações. Em suma, a conta deve ser « homogénea » e « integral »dado que só poderá admitir movimentos ligados com a respeito classe de valores, não excluindo qualquer deles.
R EPRESENTAÇÃO GRÁFICA A cada conta corresponde um gráfico ou quadro, que constitui o dispositivo prático para acompanhar as suas variações quantitativas. Inscrevendo-se neste quadro a extensão inicial da conta e as variações seguintes, consegue saber-se a todo o momento o valor dos elementos patrimoniais que agrupa. No aspecto gráfico, a conta apresenta-se normalmente na forma de um T. Sobre o traço horizontal indicase o título da conta, podendo ainda distinguir-se um lado esquerdo e um lado direito.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Título da conta Lado Esquerdo
Lado Direito
O lado esquerdo é designado « Débito » ou « deve » e o lado direito « Crédito » ou « haver ». Estes termos provêm de um processo onomatológico ligado à história da contabilidade, na fases em que as contas representavam, exclusivamente, as pessoas dos devedores e dos credores. As variações aumentativas da conta de uma pessoa devedora constituíam o seu débito ( aumentando o débito de um devedor, e ele deve mais ) e as diminutivas o seu crédito, tal como as variações aumentativas da conta de uma pessoa credora ( aumentando o crédito de um credor, ele tem a haver mais ) e as diminutivas constituem seu débito. Ex.: Clientes e Fornecedores Por extensão do princípio das contas pessoais ás contas de coisas e de factos, os termos «Débitos» e «Créditos» ou «Deve» e «haver» respectivamente, não representam mais do que variações aumentativas ou diminutivas no valor das respectivas contas. No aspecto gráfico, teremos: Deve ( Débito )
Título da Conta
( Crédito ) Haver
Os valores registados no débito denominam-se débitos e os registados no crédito denominam-se créditos. debitar uma conta significa inscrever uma certa quantia no lado do débito; creditar uma conta é efectuar o registo dum valor no lado do crédito. A diferença entre o débito e o crédito duma conta, no momento considerado, chama-se saldo dessa conta. Ao balancear uma conta, ou seja ao comparar o seu débito com o seu crédito, três hipóteses podem ocorrer: D D D
> = <
C C C
o saldo diz-se devedor ( Sd) o saldo diz-se nulo (So) o saldo diz-se credor (Sc)
Uma vez determinado o saldo, este adiciona-se ao lado cujo soma for de menor valor, obtendo-se assim uma igualdade entre os dois lados da conta. Atendendo ás três hipóteses consideradas anteriormente, teremos: D D D
> = <
C C C
Sd So SC
donde: donde: donde:
D
+
D D Sc
= = =
C C C
+
Sd
Uma conta sem saldo diz-se saldada. O saldo da conta corresponde à sua extensão, ou valor, num determinado momento. • Fechar uma conta correspondentes a somar as colunas dos valores do débito e do crédito depois de as saldar previamente - sublinhando com dois traços ( trancando ) cada soma. • Reabrir uma conta é inscrever o saldo na coluna dos débitos, se na conta fechada o mesmo era devedor; ou inscrever o saldo na coluna dos créditos, se na conta fechada o mesmo era credor. 28
MANUAL DE CONTABILIDADE DISPOSITIVOS DA CONTA A disposição apresentada anteriormente, em forma semelhante a um T, não ´´e a única existente. É-lhe atribuída a denominação de dispositivo horizontal ou bilateral, sendo o seu traçado o seguinte:
Débito ( Deve ) Data
Descrição
Título da conta Valor
Data
Crédito ( Haver ) Descrição
Valor
É também utilizado o dispositivo vertical ou unilateral que comporta as seguintes subdivisões: de coluna simples; de coluna dupla; e, de coluna dupla com saldos à vista. O disposto vertical ou unilateral de coluna simples, tem apenas uma coluna para inscrever o valor dos débitos e dos créditos. Poderá apresentar-se da seguinte forma:
Título da conta Data
Descrição
Valor
D/C D -C
O dispositivo vertical ou unilateral de coluna dupla, tem duas colunas - uma para os débitos e outra para os créditos:
Título da conta Data
Descrição
Débito
Crédito
O dispositivo vertical ou unilateral de coluna dupla com saldos à vista, tem as mesmas duas colunas e ainda uma ou duas outras para os saldos apurados após cada registo:
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MANUAL DE CONTABILIDADE Título da conta Data
Descrição
Débito
Crédito
Saldo
Título da Conta Data
Descrição
Débito
Crédito
Deved.
Saldos
Cred..
Embora qualquer conta possa ser escriturada em qualquer dispositivo, vamos, de seguida, referir-nos ás vantagens e inconvenientes dos vários dispositivos da conta, que foram apresentados. O dispositivo unilateral de coluna simples, tendo a vantagem de mostrar o saldo à vista, apresenta a grande desvantagem de, se houver erro de soma ou de subtracção de uma verba, ficarem erradas todas as operações subsequentes, sendo normalmente a difícil detecção de tais erros. Por tal motivo, pouco se usa actualmente. O dispositivo unilateral de coluna dupla com saldos à vista, apresenta a vantagem de se conhecerem estes a qualquer momento sem necessidade de somar as colunas das variações aumentativas e diminutivas. Quando a coluna dos saldos é única, obriga a assinalar a natureza de cada saldo; quando a coluna dos saldos é dupla, estes aparecem nitidamente separados segundo a sua natureza. Este último dispositivo é actualmente dos mais usados, por se prestar à escrituração mecanográfica. O dispositivo bilateral apresentava a vantagem de separar completamente, em lados distinto da conta, os factos que originam variações aumentativas dos que originam variações diminutivas e a desvantagem de não ter o saldo à vista, obrigando para a sua determinação, à soma das colunas dos débitos e dos créditos.
A CONTA (síntese): CONTA:
conjunto de valores ou de elementos patrimoniais expresso em unidades de valor.
Há a considerar: O titulo ( denominação própria): expressão ( ou palavra ) por que se designa a conta O valor ( expressão ): representa a quantidade expressa em unidades monetárias contida na conta no momento em que se analisa. O titulo é imutável. O valor não é imutável. A conta deve ser homogénea e integral dado que só pode admitir movimentos ligados com a respectiva conta de valores, não excluindo quaisquer deles.
30
MANUAL DE CONTABILIDADE Título da conta lado esquerdo débito deve entradas
lado direito crédito haver saídas
PESSOAS devia débito Entrada Activo
tinha haver crédito saída passivo
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MANUAL DE CONTABILIDADE TEORIA DAS CONTAS
Os contabilistas adoptam uma linguagem diferente: Em vez de entradas, falam de débitos; Em vem de saídas, falam de créditos; Em vez de excedente ou diferente, usam o termo saldo. Se:
C D D
> > =
D C C
Sc Sd So
A subtileza está em saber, em relação a quem ou a quê há entradas de valores e em relação a quem ou a quê há saída de valores, o que não depende de qualquer automatismo mas apenas do raciocínio. ... Por extensão do princípio das contas pessoais às contas de coisas e factos, os termos “débito” e “crédito” ou “deve” e “haver” respectivamente, não representam mais do que variações aumentativas ou diminutivas no valor das respectivas contas. Aspecto gráfico: Deve ( Débito )
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Título da Conta
Haver ( Crédito )
MANUAL DE CONTABILIDADE
- Debitar uma conta significa Saldo é Balancear uma conta é D D D
> = <
C C C
Sd So Sc
donde: donde: donde:
- Creditar uma conta é
D = D = D +
C C Sc
+
Sd
=
C
Determinado o saldo, este adiciona-se ao lado cuja soma for de menor valor, obtendo-se assim uma igualdade entre os dois lados da conta : Conta saldada é Fechar uma conta corresponde a Reabrir uma conta é
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MANUAL DE CONTABILIDADE CLASSIFICAÇÃO E CARACTERIZAÇÃO DAS CONTAS CLASSIFICAÇÃO No ponto anterior, ao referirmo-nos à noção de conta, definimo-la como uma classe de valores patrimoniais com denominação própria e com extensão numérica. Podendo estes valores ser concretos e abstractos, a conta terá assim, por objecto, elementos concretos - os que compõem o Activo e o Passivo e, por elementos abstractos - os correspondentes à Situação Líquida. Teremos então numa primeira classificação: contas do Activo (compreendendo todos os elementos patrimoniais - aqueles com a característica de serem propriedade do titular do património); contas do Passivo (compreendendo todos os elementos patrimoniais passivos - as obrigações pecuniárias que o titular do património terá de satisfazer); e contas de Situação Líquida (englobando os valores patrimoniais abstractos por que se traduz a diferença entre o Activo e o Passivo). Dentro destas grandes classes inserem-se outras de âmbito mais reduzido, cujos elementos patrimoniais foram agrupados em obediência a um determinado ponto de vista ou característica. As contas podem, pois, ter um âmbito mais ou menos vasto, compreenderem mais ou menos elementos patrimoniais, isto é, serem mais ou menos simples, ou mais ou menos complexas. Uma conta é tanto mais simples quanto maior identidade houver nos elementos que agrupa; e, tanto mais complexa quanto maior for a diversidade dos mesmos. De um modo geral, denominam-se: - contas simples ou elementares, as que agrupam elementos com características muito comuns e, portanto, não comportam maior divisão; - contas complexas, colectivas ou gerais, as que agrupam contas simples ou elementares, ou que nelas se subdividem. As contas que são sub-divisões de outras, chamam-se sub-contas ou contas divisionárias. As contas dizem-se do 1.º , 2.º , 3.º , ... n-ésimo grau, conforme sejam sub-divisões doutras ou, inversamente, integração delas. Partindo de uma conta colectiva, que se diz do 1.º grau, as suas sub-divisões imediatas serão respectivamente do 2.º , 3.º , ... n-ésimo grau.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Exemplo: CONTAS COLECTIVAS 1ºgrau
CONTAS DIVISIONÁRIAS 2ºgrau
DEPÓSITO A ORDEM
Banco A Banco H Banco Z ...
CLIENTES
MERCADORIAS
3ºgrau
Fagundes Agapito ... Televisores Ventoinhas Máquinas de lavar Frigoríficos ...
Philips Grundig National ...
É claro que sendo a conta colectiva subdividida em contas divisionárias ou sub-contas, é natural que a sua extensão seja igual à soma das extensões das suas sub-contas. Portanto, em qualquer momento, o débito duma conta colectiva è igual à soma dos débitos das suas sub-contas e o seu crédito igual à soma dos créditos das mesmas. As contas colectivas irão corresponder, como adiante veremos, ao Razão Geral; por sua vez, as contas divisionárias corresponderão ao Razão Especial ou Auxiliar. Portanto, o Razão Especial corresponde ao desdobramento do Razão Geral. Por vezes reúnem-se numa só conta elementos patrimoniais que pertencem aos dois membros do balanço (activo e passivo). Tais contas são denominadas mistas. Por exemplo, as contas «Outros Devedores» (do activo) e «Outros Credores» (do passivo), são por vezes reunidas numa única conta denominada «Outros Devedores e Credores» onde se registarão as variações das dívidas a receber e das dívidas a pagar. Nas contas mistas, para apuramento da situação real ao fim da determinado período, deve efectuar-se a discriminação entre os valores activos e os valores passivos, separando-os, ainda que sob o mesmo título da conta. Devido à grande generalidade de algumas contas, estas são divididas em outras contas mais específicas e necessariamente, de maior significado, cujos saldos deverão ser transferidos para as contas de que fazem parte. As primeiras, ou seja, as que tratam de valores de maior generalidade dizem-se principais; as segundas, que resultam do desdobramento das principais para efeitos de registo contabilístico e cujo saldo se deve transferir para aquelas, dizem-se subsidiárias.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Resumindo, diremos que existe um desdobramento horizontal ou paralelo entre as contas principal e subsidiária, e um desdobramento vertical ou descendente entre as contas colectiva e divisionária. No actual Plano Oficial de Contabilidade (POC), as contas estão distribuídas por dez classes, segundo a sua natureza.
CARACTERIZAÇÃO
DE ALGUMAS CONTAS
Para a caracterização elementar de algumas contas, seriamo-las de acordo com a natureza dos elementos patrimoniais que englobam, ou seja, pelos grupos a que pertencem: Activo, Passivo e Situação Liquida. Apresentar-se-ão as contas geralmente mais utilizadas, descrevendo sinteticamente as suas características básicas. O título e o conteúdo das contas foram escolhidos de modo a facilitar a gradual familiarização com a adoptada pelo Plano Oficial de Contabilidade (POC). Não serão focados aspectos relacionados com a sua movimentação específica, pois tal será feito em pormenor num capítulo seguinte (cap. 4 - Estudo das contas, segundo o POC). CONTAS DO ACTIVO CAIXA
Inclui as notas de banco e moedas, cheques, vales postais (nacionais e estrangeiros).
DEP. À ORDEM
Regista o movimento das contas bancárias (à ordem) das empresas.
CLIENTES C/C
Engloba as dívidas a receber pela empresa resultantes da venda de mercadorias e produtos ou de serviços prestados.
CLIENTES - TÍTULOS A RECEBER
Inclui as letras sacadas sobre os clientes c/c, ou por si endossadas e ainda os extractos de factura e as livranças.
EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS
Inclui as dívidas a receber de terceiros, resultantes de empréstimos. Respeita às dívidas de terceiros que não estejam abrangidas pelas contas anteriores.
OUTROS DEVEDORES MERCADORIAS
Respeita aos bens existentes na empresa com destino à venda e não sujeitos a qualquer transformação no seu seio; no seu preço de custo devem ser incluídas as despesas adicionais de compra.
INVESTIMENTOS FINANCEIROS
Inclui as participações de capital e outros títulos adquiridos pela empresa para rendimento ou controle de outras empresas. Devem ser também aqui englobados os títulos da dívida pública e os empréstimos de financiamento concedidos.
EQUIPAMENTO ADMINISTRATIVO
Inclui os diferentes elementos patrimoniais que a empresa dispõe para exercer a sua actividade tais como: mesas, cadeiras, estantes, máquinas de escritório, aquecedo-res, etc.
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MANUAL DE CONTABILIDADE EDIFÍCIOS E OUTRAS CONSTRUÇÕES
Respeita aos edifícios fabris, administrativos e habitacionais, utilizados na actividade.
EQUIPAMENTO DE TRANSPORTE
Respeita às aquisições de camionetas, automóveis, motociclos etc., para uso da empresa.
IMOBILIZAÇÕES INCORPÓREAS
Inclui elementos patrimoniais sem existên-cia física, tais como trespasses, patentes, marcas, alvarás, licenças, concessões, gastos de constituição e de organização da empresa, de aumentos de capital, estudos e projectos.
CONTAS DE PASSIVO FORNECEDORES C/C
Engloba todas as dívidas a pagar, resultantes da aquisição, pela empresa, de bens e serviços, com excepção dos destinados ao imobilizado.
FORNECEDORES - TÍTULOS A PAGAR
Inclui os débitos a fornecedores que se encontrem representados por letras ou outros títulos de crédito.
EMPRÉSTIMOS OBTIDOS
Engloba os financiamentos contraídos pela empresa, particulares ou não.
ESTADO E OUTROS ENTES PÚBLICOS
Abrange as operações com a Administração Central e Local e ainda com as Instituições de Previdência, à excepção de transações ou financiamentos. São aqui registadas as dívidas resultantes de impostos s/ lucros, imposto de maisvalias, imposto sobre o valor acrescentado, imposto profissional, fundo de desemprego e providência.
OUTROS CREDORES
Respeita às dívidas para com terceiros, que não estejam contempladas nas contas precedentes.
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MANUAL DE CONTABILIDADE c) CONTAS DE SITUAÇÃO LÍQUIDA OU CAPITAL PRÓPRIO CAPITAL
Para as sociedades esta conta respeita ao capital nominal subscrito. Regista também o capital fixado dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada e o capital inicial das empresas públicas. Para as empresas em nome individual esta conta compreende não só o capital inicial e adquirido, mas ainda as operações de natureza financeira com o respectivo proprietário.
RESERVAS
São contas constituídas em geral à base da retenção de lucros, visando o aumento dos meios de acção das empresas (autofinanciamento), etc.
RESULTADOS
Esta conta visa o apuramento do resultado de cada exercício económico.
O resultado dum exercício económico pode obter-se por duas vias: Efectuando os balanços referentes ao início e ao fim do exercício e deduzindo à Situação Líquida Final a Situação Líquida Inicial. Portanto, através da Situação Líquida Adquirida. Mas o resultado assim obtido, nada nos diz quanto à origem e natureza dos aumentos e diminuições do valor do património ocorridos no decurso do exercício em questão. O conhecimento desses elementos é possível através das contas de custos e de proveitos que agrupam as variações patrimoniais quantitativas de acordo com a natureza. Eis, então, a segunda via: Comparando os custos e os proveitos do exercício económico considerado. A via 1) determina o resultado global; a via 2) determina o resultado pela via analítica e implica o conhecimento e registo contabilístico, em separado, de todos os custos e de todos os proveitos. -
As contas de custos e de proveitos, dada a sua relevância administrativa, são também denominadas contas de gestão, referindo-se, desde já, as seguintes: -
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MANUAL DE CONTABILIDADE CONTAS DE CUSTOS POR NATUREZA CUSTO DAS VENDAS
Regista as vendas de mercadorias valorizadas ao preço de custo.
FORNECIMENTO E SERVIÇOS EXTERNOS
Nesta conta são registadas as despesas com a água, luz, telefone, selos postais, combustíveis, gás, material de conservação e reparação de máquinas, de veículos, de instalações, material de expediente, publicidade, rendas, alugueres, remunerações a intermédios, honorários, transporte de mercadorias e de pessoal, deslocações e estadias destes.
IMPOSTOS
São aqui registados os impostos e taxas pagos pela empresa ao Estado, Autarquias Locais e outras entidades do Sector Público, com excepção dos impostos sobre os lucros.
CUSTOS COM O PESSOAL
Nesta conta são registadas as remunerações do empresário ou dos corpos gerentes, o 13º mês, as remunerações adicionais do trabalho, os encargos sobre as remunerações de conta da empresa.
OUTROS CUSTOS
Regista os custos que não sejam próprios dos objectivos principais da empresa.
AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO
Regista a depreciação atribuída ao exercício.
PROVISÕES EM EXERCÍCIO
Regista as perdas ou despesas prováveis de montante incerto, imputáveis ao exercício.
CUSTOS FINANCEIROS
São aqui registados os juros de financiamen-tos, os encargos com descontos de letras e outros títulos, os descontos de pronto pagamento e outros custos de origem financeira.
das
imobilizações,
CONTAS DE PROVEITOS POR NATUREZA VENDAS PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROVEITOS SUPLEMENTARES OUTROS PROVEITOS PROVEITOS FINANCEIROS
É registado o valor resultante da venda de mercadorias e produtos da empresa. Regista os rendimentos resultantes de serviços prestados pela empresa e que façam parte dos seus objectivos ou finalidades. Nesta conta registam-se os proveitos das actividades que não sejam próprias dos objectivos principais da empresa. Regista os proveitos que não sejam próprios dos objectivos principais da empresa. Registam os proveitos e ganhos financeiros tais como juros, descontos, rendimento de capital, etc.
Com o objectivo de automatizar e ter um controlo contabilístico das compras é habitual utilizar-se uma conta com a designação COMPRAS, cuja movimentação em geral faz-se no âmbito das contas de existência. Para além das contas do activo, do passivo e da situação líquida, aparecem no balanço das chamadas contas de regularização destinadas a rectificar o valor doutras contas e que correspondem a dois grupos:
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MANUAL DE CONTABILIDADE CONTAS DE REDUÇÃO DE VALORES ACTIVOS AMORTIZAÇÕES
Contas que têm como objectivo registar as depreciações (desvalorizações ou desgaste) sofridas pelo imobilizado da empresa; aparecem no 1º membro do balanço em dedução das correspondentes contas do imobilizado.
PROVISÕES
Contas que servem de compensação a eventuais perdas futuras da empresa, mas de montante indeterminado, tais como dívidas de cobrança duvidosa e mercador-ias que se venham a desvalorizar. Aparecem no balanço, no lado do activo, em dedução das correspondentes contas. No cap. 4 estudaremos com maior detalhe as contas que neste domínio estão previstas no POC bem como o respectivo conteúdo e movimentação.
MÉTODOS DE R EGISTO CONTABILÍSTICO Caracterização As primeiras contabilidades conhecidas, as do século XIII, comportavam somente as contas de devedores, credores e banqueiros, ou seja, contas de «pessoas». O método de registo contabilístico adoptado então ficou conhecido por método das partidas simples ou unigrafia, que consistia na inscrição em cada conta (pessoal) dos movimentos que lhe respeitam, sem qualquer interligação com inscrições feitas noutras contas. O desenvolvimento histórico da técnica contabilística conduziu à adopção de contas de coisas e de factos. Numa primeira fase, utilizou-se apenas contas de coisas, movimentadas sem correspondência noutras contas (método das partidas mistas); numa segunda fase, com utilização já de contas de factos, foi-se radicando a prática de, ao fazer uma inscrição (assento ou lançamento) numa conta, a mesma ser repetida noutra ou noutras contas com aquela interligadas pelo mesmo facto patrimonial, constituindo este registo duplo aquilo que viria a chamar-se partidas dobradas ou digrafia.
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MANUAL DE CONTABILIDADE
MÉTODOS DE REGISTO CONTABILÍSTICO MÉTODO DIGRÁFICO: Todo o débito numa conta origina o crédito noutra ou noutras e vice-versa, C.R., cada facto patrimonial determina um registo em duas ou mais contas, por forma a que ao valor de cada débito (ou créditos corresponde sempre um crédito (ou créditos) de igual valor. A + S.L.P. = P + S. L. A. Sejam:
a, a’ sp, sp’ p, p’ as, as’ então: (A + a - a’) + (SLp + Sp - Sp’) = (P + p - p’) + (SLa + Sa - Sa’) ou (A + a) - a’ + (SLp + Sp) - Sp’ + p’ - (P + p) + Sa’ - (SLa + Sa) ACTIVO deve A
S. L. P.
haver a’
a
deve Slp
PASSIVO
haver sp’
deve p’
sp
-
+
-
S. L. A.
haver P
deve sa'
p
+
-
+
haver Sla sa'
-
Debitam-se pela extensão inicial e pelos Debitam-se pelas diminuições aumentos Creditam-se pelas diminuições Creditam-se pela extensão inicial e pelos aumentos
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MANUAL DE CONTABILIDADE Ou As contas do activo debitam-se pela extensão inicial e pelos aumentos; creditam-se pelas diminuições. As contas do passivo e da situação líquida inicial debitam-se pelas diminuições; creditam-se pela extensão inicial e pelos aumentos. As contas de situação líquida adquirida, isto é, as contas de resultados debitam-se pelos custos (encargos) e, creditam-se pelos proveitos (ganhos).
Exemplos: DEVE
Compras
HAVER
DEVE
Fornecedores c/c
10 c.
DEVE
10 c.
Fornecedores c/c HAVER
DEVE
Caixa
30 c.
DEVE
Clientes c/c
Caixa
HAVER
DEVE
Vendas
∑
42
D
HAVER
∑
C
DEVE
Clientes c/c
HAVER 17.5 c.
C (s) =
HAVER 35 c.
17.5 c.
D (s )
HAVER 30 c.
35 c.
DEVE
HAVER
MANUAL DE CONTABILIDADE APLICAÇÃO 9 Registar, nas respectivas contas, obedecendo ao princípio das partidas dobradas, as operações aos factos patrimoniais seguintes: 1) Compra, a crédito de diversas mercadorias 2) Pagamento ao fornecedor F 3) Venda, a prazo, de mercadorias diversas 4) O cliente J.T. paga metade da sua dívida
10 000$00; 30 000$00; 35 000$00; 17 500$00.
Resolução:
Deve Compras 10 000$00
Haver
Deve
Fornecedores c/c Haver 10 000$00
operação (1) Deve Fornecedores c/c Haver 30 000$00
Deve
Caixa
Haver 30 000$00
operação (2)
Deve Clientes c/c 35 000$00
Haver
Deve
Vendas
Haver 35 000$00
operação (3)
Deve Caixa 17 500$00
Haver
Deve
Clientes c/c Haver 17 500$00
operação (4)
Em síntese, podemos dizer que no sistema de partidas dobradas: - A um débito ( ou débitos) corresponde sempre um crédito (ou créditos) de igual valor; - A soma dos débitos é sempre igual à soma dos créditos; - A soma dos saldos devedores é igual à soma dos saldos credores, A contabilização de qualquer facto patrimonial obedece necessariamente a uma das quatro fórmulas digráficas seguintes: Uma só conta devedora a uma só conta credora Uma só conta devedora e várias contas credoras Várias contas devedoras e uma só conta credora Várias contas devedoras e várias contas credoras
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MANUAL DE CONTABILIDADE
LANÇAMENTOS NOÇÃO O património, como conjunto de valores activos e passivos sujeitos a uma gestão, não se mantém constante. Pelo contrário, está sujeito a variações que mais não são do que a consequência da própria actividade da empresa. Sendo assim, além da representação dos valores patrimoniais, existe a necessidade de representar e inscrever em documentos, livros e registos de vária natureza, os factos patrimoniais que provocam a sua variação. A escrituração comercial será, pois, o conjunto de documentos e livros que historiam a evolução patrimonial de qualquer empresa. Também se designa escrituração, aos actos de registo das operações nos livros e documentos. Chama-se lançamento ou assento, à notação de qualquer facto patrimonial nos livros de contabilidade. São, portanto, peças fundamentais da escrituração, os livros onde se registam as operações e os documentos, que representam essas operações e comprovam os lançamentos efectuados nos mesmos.
DOCUMENTOS Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos. Os documentos são pois a base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em multa se procederem ao registo de factos não devidamente documentados. Entre os documentos, podem distinguir-se os de movimento interno e os de movimento externo. Os primeiros, são aqueles que sendo elaborados no seio da empresa se destinam exclusivamente ao uso interno (folhas de férias, notas de lançamento, etc.); os segundos, são os que provêm ou se destinam ao exterior (facturas, letras, recibos, notas de débito, etc.).
LIVROS Os livros de contabilidade classificam-se em dois grupos: livros obrigatórios e livros facultativos. Os livros obrigatórios são os que a lei enumera como indispensáveis a qualquer comerciante. São também designados por livros selados e vêm indicados no artigo 31º do Código Comercial. São eles, o livro de Inventário e Balanço, o Diário, o Razão e o Copiador de Correspondência. No § único deste artigo, estabelece-se que, além destes, são obrigatórios para as sociedades comerciais os Livros de Actas.
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MANUAL DE CONTABILIDADE
Acerca destes livros prescreve o Código Comercial o seguinte: Art. 33.º
O livro de Inventário e Balanços começará pelo arrolamento de todo o activo e de todo o passivo do comerciante, fixando a diferença entre aquele e este o capital com que entra em comércio, e servirá para nele se lançarem, dentro dos prazos legais, os balanços a que tem de proceder.
Art. 34.º
O Diário servirá para os comerciantes registarem, dia após dia por ordem de datas, em assento separado, cada um dos seus actos que modifiquem ou possam vir a modificar a sua fortuna.
Art. 35.º
O Razão servirá para escriturar o movimento de todas as operações do Diário, ordenadas por débito e por crédito, em relação a cada uma das respectivas contas para se conhecer o estado e a situação de qualquer delas, sem necessidade de recorrer ao exame e separação de todos os elementos cronologicamente escriturados no Diário.
Art. 36.º
O Copiador servirá para nele se transladarem, à mão ou por máquina, na íntegra, cronológica e sucessivamente, toda a correspondência e telegramas que o comerciante expedir.
Art. 37.º
Os livros de actas das sociedades servirão para neles se lançarem as actas das reuniões de sócios, interessados ou administradores, devendo cada uma delas expressar a data em que foi celebrada, os nomes dos assistentes, os votos emitidos, as deliberações tomadas e tudo o que possa servir para conhecer e fundamentar estas, e ser assinada pela mesa, quando houver, e, não havendo, pelos assistentes.
Além destes, que são obrigatórios par todos os comerciantes (o livro de actas só é obrigatório para as sociedades), outro livros são impostos pela legislação comercial (Código e diplomas complementares) e fiscal, apenas para o registo de determinadas operações, em algumas sociedades, ou para certos ramos de actividade (bancos e seguros, por exemplo). Vejamos os livros obrigatórios para o registo de determinadas operações: Comerciantes que façam vendas por grosso ou a revendedores (Dec. n.º 9 490, de 21 de Março de 1931, art. 15.º): - Copiador de facturas de vendas a prazo; - Registo de extractos de facturas. Compra de bens de investimentos pelos sujeitos passivos que possuam contabilidade organizada (Art. 51.º do Código do IVA). 1 - Os sujeitos passivos que possuam contabilidade regularmente organizada para efeitos de IRS ou IRC ou nos termos do n.º 3 do art. 50.º são obrigados a efectuar registo dos seus bens de investimento, de forma a permitir o controlo das deduções efectuadas e das regularizações processadas.
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MANUAL DE CONTABILIDADE 2 - O registo a que se refere o n.º 1 deverá comportar, para cada um dos seus bens, os seguintes elementos: a) b) c) d) e) f)
Data da aquisição ou da conclusão das obras em bens imóveis e do início da utilização ou ocupação; Valor do imposto suportado; Percentagem de dedução em vigor no momento da aquisição; Somatório das deduções efectuadas até ao ano da conclusão das obras em bens imóveis; Percentagem definitiva de dedução do ano da aquisição ou da conclusão das obras em bens imóveis Percentagem definitiva de dedução de cada um dos anos do período de regularização.
Contribuintes que não possuam contabilidade regularmente organizada nos termos do Código do IRS ou do IRC. Art. 50.º do Código do IVA: 1 - Os sujeitos passivos não enquadrados nos regimes especiais previstos na secção IV do presente capítulo ou que não possuam contabilidade regularmente organizada nos termos do Código do IRS ou do IRC utilizarão, para cumprimento das exigências constantes dos n. os 1 dos artigos 45.º e 48.º, os seguintes livros de registo: a) b) c) d) e)
Livro de registo de compras de mercadorias e ou livro de registo de matérias-primas e de consumo; Livro de registo de vendas de mercadorias e ou livro de registo de produtos fabricados; Livro de registo de serviços prestados; Livro de registo de despesas e de operações ligadas a bens de investimento; Livro de registo de mercadorias, matérias-primas e de consumo, de produtos fabricados e outras existências à data de 31 de Dezembro de cada ano.
Retalhistas sujeitos ao regime especial de Tributação previsto no artigo 60.º do Código do IVA. Art. 65.º 1 - Os retalhistas sujeitos ao regime especial de tributação previsto no artigo 60.º são obrigados a registar no prazo de 30 dias, a contar da respectiva recepção, as facturas, documentos equivalentes e guias ou notas de devolução relativos a bens ou serviços adquiridos e a conservá-los, com observância do disposto no n.º 2 do artigo 48.º. 2 - Para o cumprimento do mencionado no n.º 1 deverão os retalhistas possuir os seguintes elementos de escrita: Livro de registo de compras de mercadorias; Livro de registo de despesas gerais e operações ligadas a bens de investimento.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Sociedades anónimas e em comandita por acções (arts. 12.º e 13.º do Decreto Lei n.º 27 153, de 31/10/1936): Livro de registo de acções; Livro de balancetes do razão geral e de balancetes contas correntes; Livro de desenvolvimento das contas colectivas; Livro de resultados do exercício. Os livros facultativos, são os que se utilizam normalmente como auxiliares de registo. O seu número e utilização depende da natureza, características e dimensão das empresas ou das operações que elas efectuam. Servem para completar, desenvolver e controlar o que se escritura nos livros obrigatórios. São usualmente denominados de livros auxiliares. Como livros de contabilidade auxiliares, podem apontar-se, entre outros: - Balancetes do Razão Geral. - Razões auxiliares ou de desenvolvimento do Razão Geral. - Diários auxiliares (Caixa, Compras, Vendas, etc.). - Balancetes dos Razões auxiliares.
ESPÉCIES DE LANÇAMENTOS O lançamento é, como foi dito, a notação de qualquer facto patrimonial nos livros próprios da contabilidade, e compõe-se dos seguintes elementos. Data Título ou cabeçalho, que é a indicação da(s) conta(s) a debitar e da(s) conta(s) a creditar; usualmente escreve-se em caracteres mais destacados. Descrição ou histórico, que consiste na explicação sucinta do facto patrimonial que dá origem ao lançamento. Importância ou valor, que é o montante correspondente às variações provocadas nas contas. Em regra, apenas no Diário se encontram todos estes elementos. Os lançamentos podem classificar-se atendendo aos seguintes dois aspectos: - número de contas movimentadas; - natureza dos movimentos escriturados. 1 - Classificação segundo o número de contas movimentadas
No método digráfico, todo o facto patrimonial dá origem à variação ou mais contas, de tal modo que a um débito (débitos), corresponde sempre um crédito (créditos) de igual valor. A contabilização de qualquer operação obedece forçosamente, a uma das seguintes quatro fórmulas digráficas: 1.ª fórmula - um débito = um crédito 2.ª fórmula - um débito = vários créditos 3.ª fórmula - vários débitos = um crédito 4.ª fórmula - vários débitos = vários créditos
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MANUAL DE CONTABILIDADE Aos lançamentos da 1.º fórmula dá-se o nome de lançamentos simples. Os das demais fórmulas dizem-se lançamentos complexos ou compostos.
APLICAÇÃO 10 O comerciante F, realiza as seguintes operações: Deposita no Banco M, à ordem, a quantia de 500 contos. As contas afectadas por esta operação são: - depósitos à ordem - caixa A primeira sofre uma variação aumentativa e a segunda uma variação diminutiva de igual montante; ambas são contas do activo, por conseguinte, - debita-se depósitos à ordem500 000$00 - credita-se caixa 500 000$00 Esquematicamente: D
Depósitos à ordem ... ... 500 000$00
H
D
Caixa ...
H ... 500 000$00
um débito = um crédito 1.ª fórmula Líquida a dívida que tinha para com a Sociedade Beta, Lda. relativa à factura n.º 718, no montante de 125 000$00, do modo seguinte: entrega em cheque s/ o banco M: - 100 000$00; entrega do restante em notas do Banco de Portugal. As contas a movimentar nesta operação são as seguintes: - fornecedores - depósitos à ordem - caixa Todas elas sofrem variações diminutivas. Como fornecedores é uma conta do passivo e depósitos à ordem e caixa são contas do activo, teremos: - debita-se
fornecedores 125 000$00
depósitos à ordem - creditam-se caixa 25 000$00
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100 000$00
MANUAL DE CONTABILIDADE Esquematicamente: D
Fornecedores ... ... 125 000$00
H
D
D
Caixa ...
Depósitos à ordem H ... ... 100 000$00
H ... 25 000$00
um débito = vários créditos 2.ª fórmula
Contraiu no Banco M, um financiamento no valor de 250 000$00. Este Banco, cobrando antecipadamente os juros do empréstimo, deposita na conta do comerciante a quantia de 225 000$00. As contas afectadas por esta operação, são as seguintes: - Empréstimos obtidos, relativamente ao financiamento obtido por intermédio do Banco M, no valor de 250 000$00; Depósitos à ordem, pela quantia posta à disposição do comerciante F, ou seja, 225 000$00; - Custos financeiros, pelos juros do financiamento pagos por Banco M, no valor de 25 000$00. As duas primeiras contas são de balanço (empréstimos obtidos é uma conta de passivo e depósitos à ordem é uma conta do activo) e a última conta (despesas financeiras) é uma conta de gestão, um custo por natureza. Assim, Depósitos à Ordem - debitam-se Custos Financeiros - credita-se
225 000$00 25 000$00
Empréstimos Obtidos 250 000$00
Esquematicamente: D
Depósitos à ordem ... ... 225 000$00
H
D
D
Custos Financeiros ... ... 25 000$00
Empréstimos Obtidos ... ... 250 000$00
H
H
vários débitos = um crédito 3.ª fórmula
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MANUAL DE CONTABILIDADE d)Adquire à Sociedade Imobiliária do Centro, Lda. um edifício para armazenamento das suas mercadorias no valor de 1 200 contos e uma camioneta de carga no valor de 300 contos. As condições de pagamento são as seguintes: -
Entrega imediata de um cheque s/ o banco M, no montante de 950 contos; O restante será liquidado dentro de 90 dias.
Perante a operação descrita, movimentaremos as seguintes contas : Edifícios e outras construções, pelo valor de aquisição do edifício para armazenamento das mercadorias; Equipamento de transporte, pelo valor da aquisição da camioneta; Depósitos à ordem, pela saída de dinheiro da conta à ordem no Banco M, no total de 950 contos; Outros credores, pela dívida existente para com a Sociedade Imobiliária do Centro, Lda. As três primeiras contas são contas de activo e a última é uma conta do passivo. Atendendo às suas variações, iremos, Edifícios e Outras Construções
1 200 000 $ 00
debitar Equipamento de Transporte
300 000 $ 00
Depósitos à Ordem
950 000 $ 00
Outros Credores
550 000 $ 00
creditar
Esquematicamente: D
Edifícios e Outras Constr. ... ... 1 200 000 $ 00
H
D
Equipamento de Transp. H ... ... 300 000 $ 00
D
Depósitos à Ordem H ... ... 950 000 $ 00
D
Outros Credores H ... ... 550 000 $ 00
vários débitos = vários créditos 4ª fórmula
50
MANUAL DE CONTABILIDADE II - Classificação segundo a natureza dos movimentos Neste aspecto distinguem-se: - Lançamentos de abertura Respeitam ao registo dos valores iniciais das contas de um comerciante, no sua escrita.
início da
- Lançamentos correntes Respeitam ao registo das operações realizadas e dos acontecimentos ocorridos durante cada exercício económico. - Lançamentos de estorno Têm por finalidade rectificar as omissões, duplicações e erros cometidos nos lançamentos efectuados. - Lançamentos de regularização Visam rectificar o saldo das contas que não correspondam à realidade; normalmente, efectuam-se no fim de cada exercício económico antes de se proceder ao apuramento de resultados e a elaboração do balanço. - Lançamentos de transferência ou de apuramento de resultados Têm por finalidade transferir os saldos das contas de custo e proveitos para as contas de resultados, permitindo a posterior determinação dos resultados da empresa. - Lançamentos de encerramento ou fecho São efectuados depois do apuramento de resultados e da elaboração do Balanço e permitem fechar as contas que apresentem saldos (devedores ou credores). - Lançamentos de reabertura Registam, no início de cada exercício económico, os valores iniciais das contas (saldos finais das contas no exercício anterior).
51
MANUAL DE CONTABILIDADE
DIÁRIO E RAZÃO ESCRITURAÇÃO Dos livros anteriormente referidos como sendo obrigatórios a qualquer comerciante (art. 31º do C.C.), interessa-nos, neste momento, referir em particular dois dos livros citados: O Diário e o Razão. Estabelece o art. 32º do Código Comercial que o livro de inventário e balanços e o diário deverão ser, antes de escritos, apresentados para que sejam numerados e rubricadas as folhas e lançados os termos de abertura e de encerramento nas primeira e última páginas, respectivamente, às seguintes entidades: - Síndico de Falências, em Lisboa e no Porto; - Magistrado do Ministério Público, nas restantes comarcas do país. Antes desta formalidade deverão, os livros obrigatórios, ser previamente apresentados na respectiva repartição de finanças, para se proceder à sua selagem. Para o diário e o livro de inventário e balanços torna-se também necessária a indicação prévia, pela conservatória do registo comercial (ou predial na falta desta), de que a sociedade tem a qualidade de comerciante (está devidamente registada). É claro que serão dispensados desta última formalidade os comerciantes em nome individual. A data do primeiro registo dos livros acima indicados não pode ser anterior àquela em que foi lavrado o termo de abertura, pois só a partir desta é que o livro está legalmente «apto» a ser escriturado. Vejamos agora as finalidades específicas do Diário e do Razão, bem como os elementos que comportam o respectivo processo de escrituração. O Diário servirá para os comerciantes registarem, dia a dia, por ordem de datas, em assento separado, cada um dos seus actos que modifiquem ou possam vir a modificar o seu património. O Razão servirá para escriturar o movimento de todas as operações do Diário, ordenados a débito e a crédito, em relação a cada uma das respectivas contas, para se conhecer o estado e a situação de qualquer delas, sem necessidade de recorrer ao exame de todos os lançamentos do Diário. Portanto, os factos patrimoniais são registados, por ordem de datas, no Diário e por ordem de contas, no Razão. O Diário é um registo cronológico; o Razão é um registo sistemático, é o livro das contas. Como tudo o que se escritura no Diário tem de constar no Razão e nos restantes livros, entende-se praticamente por lançamento a simples contabilização no Diário da empresa, visto que, implicitamente tem de ser trasladado para outros livros, com o fim de se dispor do detalhe conveniente nos livros adequados.
52
MANUAL DE CONTABILIDADE
Quer isto dizer que o caminho a percorrer na contabilização dos factos patrimoniais é o seguinte: Factos Patrimoniais → Documentos → Diário → Razão → Balancetes O traçado ou riscado do Diário (modelo clássico) que iremos utilizar é o seguinte:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
significando cada coluna: Número de ordem do lançamento. Preposição a . Cabeçalho e descrição do lançamento. Número dos fólios do Razão Geral referentes às contas movimentadas. Coluna auxiliar das importâncias (a utilizar somente nos lançamentos compostos, ou seja, da 2ª, 3ª e 4º fórmulas). Coluna principal das importâncias. O uso técnico do Diário manda que no cabeçalho do lançamento se inscreva primeiramente a conta debitada e depois a creditada, esta numa linha imediatamente inferior àquela antecedido o respectivo título da preposição a, abreviatura de «deve a». Dado que um mesmo facto pode originar movimentos (variações) em mais do que duas contas, quando tal acontece, são os títulos das diversas contas substituídos no cabeçalho pela palavra «Diversos». Os títulos dessas contas entram no corpo do lançamento, juntamente com a descrição, obedecendo à ordem indicada anteriormente entre as contas debitadas e creditadas. Cada lançamento no Diário é fechado por um traço descontínuo em cujo intervalo se escreve a data (dia e mês) do lançamento seguinte. Contudo, se o lançamento anterior for feito no mesmo mês poderá indicar-se apenas o dia no lançamento seguinte. Caso o lançamento seguinte seja efectuado no mesmo dia do lançamento anterior, limitamo-nos a deixar o dito intervalo em branco ou a pôr umas aspas. O Diário pode ser analítico, se descreve os factos patrimoniais um a um, ou sintético se reúne os lançamentos efectuados nos registos analíticos. Pode ainda ser analítico-sintético se uns factos são descritos um a um e outros por resumo. Por razões de operacionalidade e em face do elevado número de operações que ocorrem na generalidade das empresas, o Diário, na sua forma clássica, é, em regra, substituído por diário ou diários com traçados mais consentâneos com as novas necessidades de tratamento da informação.
53
MANUAL DE CONTABILIDADE Estes diários simplificados podem revestir dispositivos diversos, sendo usual e por razões de processamento utilizar-se modelos similares ao seguinte: Data
Nº de Registo
Descrição da operação
Débito (Código da Conta)
Crédito (Código da Conta)
Valor
O Razão na sua forma clássica, apresenta-se como um livro de folhas cosidas designadas por fólios. Cada fólio é reservado a uma conta, em cuja página esquerda se escreve o «Deve» ou «Débito» da mesma e na direita o «Haver» ou «Crédito». Os registos a débito levam a preposição a, significando «Deve a»; os a crédito levam a preposição de, significando «Haver de». No início do livro das contas (Razão) faz-se a recapitulação de todas as contas, pelos fólios respectivos. O Razão (modelo clássico) tem o formato seguinte: Deve
Título da conta
a b) c) )
d)
e)
Haver f)
g)
a )
b c) )
d)
e)
f)
Significando cada coluna: a), b) Data (ano, mês e dia, respectivamente) c) Preposição a (lado esquerdo) ou preposição de (lado direito) Contrapartida da conta movimentada Número do lançamento no Diário Importância parcial (movimento de cada lançamento) Importância acumulada. Para o Razão poderemos adoptar o dispositivo bilateral simplificado: Deve a)
54
Título da conta b) c)
d)
Haver e)
a)
b) c) d)
e)
g)
MANUAL DE CONTABILIDADE Significando cada coluna: a), b) Data Preposição a ou de Contrapartida da conta movimentada Importância. Anteriormente, definimos o Razão como o livro das contas, mas é evidente que não podemos reunir no mesmo livro contas de diferentes graus, donde, a necessidade de vários «Razões». O livro de contas do 1º grau será o Razão Geral; os livros de contas divisionárias (2º grau e seguintes) dizem-se Razões Auxiliares. Naturalmente, haverá um Razão Auxiliar para cada conta colectiva: Razão Auxiliar de Depósitos à Ordem Razão Auxiliar de Clientes Razão Auxiliar de Fornecedores Razão Auxiliar de Mercadorias Razão Auxiliar de Outros Devedores e Credores APLICAÇÃO 11 J. Castro iniciou em 2 de Janeiro com um capital de mil e quinhentos contos (representado em dinheiro) a sua actividade de comercialização das mercadorias M 1 e M2. Durante aquele mês, efectuou as seguintes operações: Dia 4 -
Depositou à ordem no Banco A, conforme guia de depósito nº 34 079 ............................................................ Dia 8 - Comprou a crédito mobiliário diverso para apetrechamento do seu escrit´´orio, à Fábrica de Móveis Lousada (sua factura nº 17) .................................................... Dia 12 - Pagou as rendas do edifício arrendado, referentes aos meses de Janeiro e Fevereiro ........................................ Dia 18 - Adquiriu uma viatura de carga à Sociedade Ipsilon, Lda. tendo pago apenas 50% do valor de aquisição ..... Dia 22 - Comprou à Sociedade Beta, as seguintes mercadorias: - 100 unidades de M1 ao preço unitário de 870$00 - 50 unidades de M2 ao preço unitário de 350$00
1 000 000 $ 00
120 000 $ 00 30 000 $ 00 400 000 $ 00 87 000 $ 00 17 500 $ 00
Esta compra foi efectuada nas seguintes condições: - Entrega imediata de um cheque (nº 88 675) s/ o Banco A no valor de 74 500 $ 00 - Aceite de uma letra, a 90 dias da data, com o valor nominal de 31 500 $ 00
55
MANUAL DE CONTABILIDADE Dia 23 - Pagamento de diversas despesas: água, electricidade, Telegramas e telefones .................................................. Dia 25 - Vendeu a pronto pagamento 25 unidades da mercadoRia M1 ao preço de venda unitária de 860$00 .............. Dia 27 - Liquidou a dívida para com a Fábrica de Móveis LouSada, com o cheque nº 88 676 s/ o Banco A, obtendo Um desconto de 5%.
Pretende-se que se efectuem os lançamentos:
2 400 $ 00 21 500 $ 00
no Diário; no Razão.
Resolução da alínea a) DIÁRIO : 1
2
3
4
5
a
a
a
a
a a a
6
a
a a 7
8
9
56
Lisboa, 2 de Janeiro de N Caixa Caixa Valor com que J. Castro inicia a sua actividade _________________ 4 ________________ Depósitos à Ordem Caixa Guia de depósito nº 34 079 _________________ 8 ________________ Equipamento Administrativo Outros Credores Factura nº 17 da Fábrica de Móveis Lousada _________________ 12 _______________ Fornecimentos e Serviços Externos Caixa Pagamento das rendas dos meses de Janº e Fevº _________________ 18 _______________ Equipamento de Transporte Diversos Aquisição de uma viatura de carga Caixa Outros Credores _________________ 22 ______________ Diversos Diversos Compra de mercadorias M1 e M2 Compras Custos Financeiros
Depósitos à Ordem Fornecedores c.c. (1) _________________ " ________________ Fornecedores c.c. a Fornecedores Títulos a pagar Aceite de uma letra _________________ 23 _______________ Fornecimentos e Serviços Externos a Caixa Pagamento de diversas despesas: água, electricidade e telefone _________________ 25 _______________ Caixa
1 2
1 500 000$00
3 1
1 000 000$00
4 5
120 000$00
6 1
30 000$00
7 1 5
200 000$00 200 000$00
400 000$00
8 9
104 500$00 500$00 106 000$00 74 500$00 31 500$00
106 000$00
3 10 10 11
31 500$00
6 1 2 400$00 1
MANUAL DE CONTABILIDADE a 10
Vendas Venda da mercadoria M1 _________________ 27 _______________ Outros Credores a Diversos Liquidação da fact. Nº17 da Fábrica de Móveis Lousada a Depósitos à Ordem a Proveitos Financeiros TOTAL
12
21 500$00
5
3 13
114 000$00 60 000$00
120 000$00 3 331 400$00
Resolução da alínea b) Deve
CAIXA
N Jan 2 a Capital Individual 25 a Vendas
Deve
1 1 1 500 000$ 9 21 500$
de de de de
Depósitos à Ordem Forn. e Serv. de Terceiros Mat. de Carga e Transporte Fornec. e Serv. de Terceiros
2 N Jan .
Deve
2
a Caixa
Deve
2 1 000 000$
a Outros Credores
Deve
3
120 000$
a Diversos
Deve N Jan. 12 a Caixa 22 a Caixa
10
4
74 500$ 114 000$
Haver
N
5 N Jan
120 000$
8
de
18
de
FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 4 30 000$ 8 2 400$
1 500 000$
6 10
OUTROS CREDORES 27
1 000 000$ 30 000$ 200 000$ 2 400$
Haver
22 de Diversos 25 de Outros Credores
EQUIPAMENTO ADMINISTRATIVO
N Jan 8
1
3 N Jan
2 4 5 8
Haver
de Caixa
DEPÓSITOS À ORDEM
N Jan 1
Jan
4 12 18 23
CAPITAL
N
N
N Jan
Haver
Equipamento Administrat. e Mobiliário Diverso Material de Carga e Transporte
6
Haver 3
120 000$
5
200 000$
Haver
N
57
MANUAL DE CONTABILIDADE Deve
EQUIPAMENTO DE TRANSPORTE
N Jan. 18 a Caixa
5 200 000$
18 a Outros Credores
Deve
5 200 000$
Deve
6 104 500$
Deve
6 1 500$
7 31 500$
tulos a pagar
Deve
N Jan .
N Jan .
Deve
5
11
27 de Outros Credores
31 500$
Haver 7
31 500$
Haver 9
13 N Jan .
58
Haver
25 de Caixa
PROVEITOS FINANCEIROS
N Jan.
10
12 N Jan .
Deve
Haver
22 de Fornecedores c/c
VENDAS
N Jan.
9
22 de Diversos
FORNECEDORES - TÍTULOS A PAGAR
N Jan.
Haver
N Jan .
FORNECEDORES C/C
N Jan. 22 a Fornecedores - Tí-
8 N Jan .
CUSTOS FINANCEIROS
N Jan. 22 a Diversos
Haver
N Jan .
COMPRAS
N Jan. 22 a Diversos
7
21 500$
Haver 1 0
5 000$
MANUAL DE CONTABILIDADE
ESTORNOS NO DIÁRIO Sendo a escrituração comercial um meio de prova em caso de litígio, não deverá, necessariamente, apresentar irregularidades. De acordo com o artigo 39º do Código Comercial, se houver cometido erro ou omissão em qualquer assento será ressalvado por meio de estorno. O estorno é, então, um lançamento destinado a anular ou a rectificar outro, ou a preencher uma lacuna. Os estornos podem ser motivados por: Omissão de lançamentos; Duplicação de lançamento; Inversão de Contas (debitar a conta que se devia ter creditado e/ou viceversa); Substituição de contas (debitar e/ou creditar contas diferentes das que se deviam ter debitado e/ou creditado); Alteração de quantias (lançar uma importância diferente da variação sofrida pela conta). -
Quando o erro é cometido no Diário, o estorno constará, na forma mais simples de um lançamento inverso ao errado.
Vejamos seguidamente exemplos referentes às hipóteses focadas: Na omissão de lançamento, o estorno consiste no lançamento omisso, descrição a data da respectiva operação
mencionado
na
Exemplo:
a
... , 20 de Novembro de N Depósitos à Ordem Caixa N/ depósito efectuado no dia 2, conforme guia nº 887 651, por lapso não registado nessa data
10 000$00
b) Na duplicação de lançamento, o estorno consiste na anulação do segundo lançamento. Esta faz-se, geralmente, pelo lançamento inverso. Exemplo:
a
... , 20 de Novembro de N Clientes c/c Caixa Anulação do lançamento nº 136, efectuado no passado dia 16, por ser a duplicação do lança -
59
MANUAL DE CONTABILIDADE mento nº 128
60
36 000$00
MANUAL DE CONTABILIDADE Na inversão de contas, poderão seguir-se duas vias. Exemplo: o pagamento da factura nº 10 do fornecedor F, no valor de 12 000$00, foi registado no Diário da seguinte forma:
a
Caixa Fornecedores c/c Pagamento da sua factura nº 10
12 000$00
Verifica-se que as contas foram inversamente movimentadas. Houve uma saída de Caixa, logo esta conta deveria ser creditada; as dívidas a fornecedores diminuiram, pelo que esta conta deveria ter sido debitada. A rectificação poderá ser: Via A: Anulação do lançamento errado
a
Fornecedores c/c Caixa Estorno do lançamento nº....
12 000$00
Lançamento correcto a efectuar
a
Fornecedores c/c Caixa Pagamento da sua factura nº 10
12 000$00
Via B: reunindo num único lançamento os dois anteriores
a
Fornecedores c/c Caixa Estorno e rectificação do lançamento nº ...
24 000$00
Na substituição de contas, o processo é idêntico ao anterior.
61
MANUAL DE CONTABILIDADE Exemplo: Pelo recebimento dum cheque no montante de 20 000$00, para liquidação da dívida do cliente C, efectuou-se por lapso o seguinte lançamento:
a
Depósitos à Ordem Clientes c/c Liquidação da dívida de F
20 000$00
Utilizou-se indevidamente a conta de Depósitos à Ordem. A conta a debitar seria a conta de Caixa, pois os cheques recebidos são movimentados e registados nesta conta. A rectificação será: Via A: Anulação do lançamento errado
a
Clientes c/c Depósitos à Ordem Estorno do lançamento nº ...
20 000$00
Lançamento correcto a efectuar
a
Caixa Clientes c/c Liquidação da dívida de F
20 000$00
Via B: substituindo estes dois lançamentos pelo seguinte
a
Caixa Depósitos à Ordem Estorno e rectificação do lançamento nº ...
20 000$00
Na alteração de quantias mantêm-se as vias referidas em c) e d). Exemplo: Pela compra a pronto pagamento de uma camioneta no valor de 330 000$00, fizemos sob o nº 203, o seguinte lançamento:
a
Equipamento de Transporte Caixa Aquisição de uma viatura, matrícula ...
A sua rectificação poderá ser : Via A :
62
300 000$00
MANUAL DE CONTABILIDADE Anulação do lançamento errado
a
Caixa Equipamento de Transporte Estorno do lançamento nº 203
300 000$00
Lançamento correcto a efectuar
a
Equipamento de Transporte Caixa Aquisição de uma viatura, matrícula ...
330 000$00
Via B : substituindo estes dois lançamentos pelo seguinte:
a
Equipamento de Transporte Caixa Rectificação do lançamento nº 203
30 000$00
ESTORNOS NO R AZÃO No razão podem verificar-se dois de erros: erros que correspondem à transcrição de erros já cometidos no Diário; erros apenas cometidos no Razão. No primeiro caso, os erros são corrigidos com a passagem ao Razão dos lançamentos de estorno efectuados no Diário. No segundo caso serão apenas emendados no Razão. Esta rectificação será efectuada por meio de um traço a tinta de cor diferente, sobre os elementos que careçam de emenda, deixando-os legíveis. Com a mesma tinta faz-se a correspondente inscrição na linha seguinte, do elemento correcto. O essencial é que as emendas ou aditamentos não dêem lugar a suspeitas de fraude, deixando-se legível o teor da primeira inscrição. Deste modo vê-se imediatamente o motivo por que foram feitos.
63
MANUAL DE CONTABILIDADE
BALANCETES E BALANÇOS Utilizando-se o método digráfico, toda a operação é simultaneamente lançada a débito de uma conta(s) e a crédito de outra(s); e para se verificar a igualdade dos débitos e dos créditos de todas as contas depois do registo das respectivas variações, utiliza-se um dispositivo chamado balancete. O balancete é um quadro recapitulativo de todas as contas do Razão, onde consta a soma do débito e do crédito de cada conta e os respectivos saldos (devedores ou credores).
Fólio
Contas
..
BALANCETE Débitos
Total ......................... D
Créditos
C
Saldos Devedores
Credores
Sd
Sc
donde : D = C e Sd = Sc O balancete é, pois, um resumo do Razão onde a soma dos totais do débito e do crédito deve ser igual, coincidindo também, com o total do Diário; consequentemente, os totais das somas dos saldos devedores e credores devem ser iguais. Se qualquer das igualdades não se verificar, então pode ter havido erro, sendo necessária uma análise do trabalho efectuado. Deste facto se infere uma característica importante: a possibilidade de verificar essa concordância de valores, como método de controlo, de verificação contabilística. Os balancetes não evidenciam erros cometidos no Diário, tais como substituição ou inversão de contas, omissão ou duplicação de lançamentos por quanto as quantias registadas a débito e a crédito das contas podem ser iguais. Só quando isto não acontece, isto é, quando se regista num e não no outro, os erros são detectados pelo balancete. A comparação entre o total do balancete e o total do Diário permite verificar se os lançamentos foram correcta e completamente passados ao Razão. Normalmente, se o total do balancete for inferior ao total do Diário, poderá haver um ou mais lançamento(s) do Diário não lançados no Razão, inversamente, poderá haver duplicação na passagem dum lançamento (total do balancete superior ao total do Diário).
64
MANUAL DE CONTABILIDADE Durante o exercício económico, são elaborados periodicamente balancetes, geralmente todos os meses, com dupla finalidade: conferir as passagens do Diário ao Razão; verificar a situação da empresa. Por isso lhes chamam balancetes mensais de verificação. APLICAÇÃO 12 Considerando o exemplo da aplicação 12, pretende-se a apresentação do balancete de verificação de J. Castro, em 31 de Janeiro de N. Fólio
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Contas
Caixa Capital Depósitos à Ordem Equipamento Administrativo Outros Credores Fornecimentos e Serv. Externos Equipamento de Transporte Compras Custos Financeiros Fornecedores c/c Fornecedores - Títulos a Pagar Vendas Proveitos Financeiros Total ....................... ....
Débitos
Créditos
1 521 500$ 1 234 400$ 1 500 000$ 1 000 000$ 188 500$ 120 000$ 120 000$ 320 000$ 32 400$ 400 000$ 104 500$ 1 500$ 31 500$ 31 500$ 31 500$ 21 500$ 6 000$ 3 331 400$ 3 331 400$
Saldos Devedores
Credores
289 100$ 1 500 000$ 811 500$ 120 000$ 200 000$ 32 400$ 400 000$ 104 500$ 1 500$
1 759 000$
31 500$ 21 500$ 6 000$ 1 759 000$
Este exemplo permite-nos a constatação da tripla igualdade: Soma dos totais do débito = Soma dos totais do crédito = Soma do total do Diário Conjuntamente com o balancete do Razão Geral devem elaborar-se balancetes dos Razões Auxiliares das contas colectivas. Nestes balancetes não se verifica a tripla igualdade característica do Razão Geral (soma dos totais do débito = soma dos totais do crédito = soma do total do Diário). Porém, sabemos que toda a importância que é levada a débito ou a crédito de uma das contas divisionárias, reflecte-se no débito, respectivamente crédito, da conta colectiva correspondente; então, as somas dos totais ( a débito e crédito) e dos saldos do balancete dos razões especiais duma conta colectiva devem necessariamente coincidir com o total do débito, crédito e saldo, respectivamente dessa mesma conta colectiva, ostentados no balancete do Razão Geral.
65
MANUAL DE CONTABILIDADE Um balancete é quase um balanço; aliás, como o seu próprio nome sugere, o balancete é um balanço pequeno, um balanço resumido e provisório. Apresentando os saldos de todas as contas, o balancete permite-nos fazer uma ideia, embora aproximada, da situação da empresa. Dizemos aproximada, uma vez que os saldos de algumas contas poderão não corresponder rigorosamente à realidade (por exemplo, nas contas bancárias talvez ainda haja a considerar os juros). Para se obterem indicações exactas é necessário proceder à regularização daquelas contas (lançamentos de regularização ou de rectificação), o que acontece geralmente apenas no fim de cada exercício económico. Depois desta regularização pode elaborar-se o chamado balancete rectificado ou de inventário, sendo chegado o momento de se apurarem os resultados. Após os lançamentos de apuramento de resultados ou de transferência, poder-se-á elaborar novo balancete, designado por balancete final ou de encerramento, no qual todas as contas de custos e de proveitos deverão aparecer saldados, isto é, sem saldo. Com base no balancete final ou de encerramento, facilmente se elabora o balanço de fim de exercício, bastando considerar as contas que evidenciem saldos, e só essas, apresentando-as no dispositivo do balanço, depois de reagrupar e ordenar as contas do activo segundo o seu grau decrescente de exigibilidade. A terminar podemos dizer que a diferença entre o balanço e o balancete reside no facto de este compreender não só os saldos, como também as acumulações a débito e a crédito das contas, enquanto que aquele se compõe apenas de saldos.
66
MANUAL DE CONTABILIDADE APLICAÇÃO 13 O balancete final da Sociedade Alfa, S.A., representava em 31 de Dezembro de N, os seguintes valores: Fólio
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
Contas
Capital Caixa Depósitos à Ordem Compras Fornecimentos e Serv. Externos Mercadorias Fornecedores c/c Clientes c/c Vendas Impostos Clientes - Títulos a Receber Custos com o Pessoal Fornecedores - Títulos a Pagar Equipamento Administrativo Outros Devedores Outros Custos Operacionais Custos Financeiros Proveitos Financeiros Reservas Resultados Total ....................... ....
Débitos
645 900$ 876 700$ 426 800$ 86 900$ 923 800$ 295 800$ 526 500$ 967 600$ 33 400$ 274 300$ 98 600$ 85 200$ 40 000$ 40 900$ 25 000$ 72 500$ 60 600$ 1 439 200$ 6 919 700$
Créditos
400 000$ 620 400$ 698 900$ 426 800$ 86 900$ 696 000$ 470 800$ 354 400$ 967 600$ 33 400$ 150 000$ 98 600$ 142 300$ 4 000$ 22 700$ 25 000$ 72 500$ 60 600$ 26 300$ 1 562 500$ 6 919 700$
Saldos Devedores
Credores 400 000$
25 500$ 177 800$
227 800$ 175 000$ 172 100$
124 300$ 57 100$ 36 000$ 18 200$
781 700$
26 300$ 123 300$ 781 700$
Pretende-se a apresentação do balanço final, classificação, no dispositivo horizontal.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Resolução: Balanço da Soc. Alfa, S.A. ACTIVO
Disponibilidades Caixa Depósitos à Ordem
25 500$ 177 800$
em 21/12/N PASSIVO
Débitos a Curto Prazo Fornecedores c/c 203 300$ Fornecedores - Títulos a Pagar
Créditos a Curto Prazo Clientes c/c Clientes - Títulos a Receber
172 100$
CAPITAL PRÓPRIO
124 300$
Outros Devedores
18 200$
Capital e Reservas Capital 314 600$ Reservas
Existências Mercadorias Imobilizações Equip. Administr. Total do Activo
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Resultados Apurados 227 800$ no Exercício Resultados 36 000$ Total do Passivo e Ca781 700$ pital Próprio
175 000$ 57 100$
232 100$
400 000$ 26 300$
426 300$
+ 123 300$ 781 700$
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SISTEMAS CONTABILÍSTICOS SISTEMAS DE CONTAS O volume e a natureza das contas a criar nas empresas, estão intimamente ligados, quer com a própria dimensão da empresa, quer com o tipo de informação que se deseja obter e o grau de pormenores que se pretenda. Em cada empresa as contas não devem ser consideradas isoladas, pelo contrário, devem estar relacionadas entre si de forma a constituírem um conjunto coerente. Um sistema de contas é, pois, um conjunto organizado destas de modo a que elas mantenham uma certa coerência e ligação entre si. Na articulação das contas há a considerar os seguintes sistemas: -
-
-
Sistemas Monistas, quando a contabilidade das empresas compreende um só conjunto de livros, um só Razão Geral, ou seja, as contabilidades externa e interna estão reunidas. monismo diz-se indiviso, radical ou puro quando as contas típicas da contabilidade interna ou de exploração (ou de movimentos internos) figuram no Razão Geral a par de todas as contas; diz-se diviso quando aquelas contas aparecem representadas no Razão Geral por uma conta ou poucas contas, por sua vez desdobrada(s) e desenvolvida(s) nas contas correspondentes à actividade interna, através de um conjunto próprio, embora subordinado, de livros. Sistemas Dualistas, formadas por duas contabilidades autónomas embora mutuamente subsidiadas - a dos movimentos com o exterior (contabilidade externa ou legal) e a dos movimentos internos (contabilidade interna ou analítica de exploração).
O sistema dualista designa-se por duplo contabilístico, quando existem duas contabilidades claramente separadas, ambas realizáveis pelo método digráfico; a contabilização por partidas dobradas das operações internas obriga a criar maior ou menor número de contas de contrapartida a que também se dá o nome de contas reflectidas (é nestas contas que se executam os lançamentos que, de contrário, se teriam de fazer nas correspondentes contas de contabilidade geral, dado que as contas desta última nas correspondentes contas de contabilidade geral, dado que as contas desta última nunca são debitadas nem creditadas por contrapartida das contas da contabilidade analítica de exploração). O sistema dualista diz-se duplo misto quando a parte da contabilidade correspondente aos apuramentos internos é executada através de registos extradigráficos; portanto, não se faz por partidas dobradas, mas por meio de mapas, não havendo necessidade de pôr duas vezes em destaque o mesmo montante.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Resumindo o que anteriormente foi dito, temos: a) Sistemas Monistas Sistema único indiviso Sistema único diviso b) Sistemas Dualistas Sistema duplo contabilístico Sistema duplo misto Só através do estudo da contabilidade analítica de exploração será possível a compreensão total (forma, ligações e implicações) dos referidos sistemas de contas. Este assunto voltará a ser estudado no ponto 4.10. Contas da classe 9 (contabilidade analítica).
SISTEMAS DE COORDENAÇÃO Os registos em que se lançam os factos patrimoniais constituem, entre si, conjuntos ordenados, que se denominam sistemas de coordenação. Entre os vários sistemas de coordenação existentes, é usual referirem-se os seguintes:
SISTEMA CLÁSSICO As operações ou acontecimentos que provocam variações patrimoniais registam-se, analiticamente, por ordem de datas, no Diário e por ordem de contas, no Razão. O primeiro é um registo cronológico; o segundo, um registo sistemático. Periodicamente, para conferência (controlo) das passagens do Diário para o Razão, elaboramse balancetes. Os saldos apresentados nas contas do Razão, depois das rectificações necessárias, são elementos do balanço (quadro da situação patrimonial). Apesar do seu reduzido interesse prático, este sistema tem uma importância fundamental para a metodologia do ensino da contabilidade.
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ESQUEMA DO SISTEMA CLÁSSICO A repetição de certas operações e a necessidade da divisão de trabalho, entre outras razões, originaram alterações no sistema clássico atrás sucintamente descrito. No sistema clássico evoluído, a repetição das operações de caixa - recebimentos e pagamentos - aconselhou a criação de um diário único para estas operações e um outro diário para as restantes operações - diário de operações diversas ou auxiliar. A revelação destes diários é analítica, mas o diário geral, onde se resume periodicamente geralmente no fim de cada mês - o movimento daqueles, é de revelação sintética. Quanto ao razão, a existência de contas colectivas e de contas elementares ou subcontas, fez adoptar um razão principal ou geral, apenas para as primeiras, e vários razões divisionários para as segundas.
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ESQUEMA DO SISTEMA DIÁRIO-RAZÃO SISTEMA CENTRALIZADOR Este sistema deriva directamente da evolução do sistema clássico, com a adopção de um diário especial para cada conjunto de operações de natureza idêntica e de grande frequência diários divisionários - onde as operações são registadas diária e analiticamente. Periodicamente, efectua-se o lançamento resumo dos movimentos registados nos diversos diários divisionários, num diário sintético. Paralelamente, com os diários divisionários, movimentam-se razões auxiliares, e partir dos quais se efectua o lançamento resumo. Como exemplo de diários divisionários podemos citar: Diário de Caixa - onde se registam todos os recebimentos e pagamentos. Diários de Bancos - para registo do movimento bancário. Exceptuam-se os depósitos e levantamentos para reforço da Caixa, se estes movimentos forem registados no Diário de Caixa. Diário de Compras a Crédito - regista todas as aquisições a crédito, pela empresa. As aquisições a pronto pagamento são registadas no Diário de Caixa ou Bancos. Diário de Vendas a Crédito - regista os movimentos de Vendas efectuadas pela empresa, a crédito. Exceptuam-se as vendas a dinheiro, visto serem registadas no Caixa. Operações Diversas - têm carácter residual, isto é, regista as operações que pela sua natureza não possam ser movimentadas em qualquer dos restantes diários. Outros se poderiam citar, como por exemplo: letras a receber; letras a pagar; etc.. A sua criação depende das características e necessidades da empresa, bem como da sua dimensão e organização contabilística. O sistema centralizador é, na prática, o sistema mais utilizado, visto que permite uma grande divisão do trabalho contabilístico, contrariamente ao que acontece com o sistema clássico o mesmo com o Diário-Razão. Apresenta contudo um grande inconveniente: é que uma mesma operação poderá ser registada em mais de um diário divisionário, se o âmbito destes últimos não for definido com clareza e precisão suficientes. Como exemplo podemos citar o caso dum depósito num banco que numa empresa que utiliza os diários de Caixa, e de Bancos poderá lançar no Caixa, porque é uma saída deste e nos Bancos porque é uma entrada nos depósitos. Dada a grande aplicação na prática do sistema centralizador, iremos apresentar um exemplo explicativo.
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NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA O POC INTRODUÇÃO A contabilidade como processo de recolha, análise, registo e interpretação de tudo o que afecta a riqueza das unidades económicas é, sem dúvida, um dos mais poderosos - senão mesmo o maior - suportes de informação para a gestão. As informações prestadas pela contabilidade ultrapassam, em larga escala, o âmbito da empresa e dos seus mais directos colaboradores, revestindo interesse para um vasto conjunto de utilizadores (credores, financiadores, fisco, estatísticas nacionais e sectoriais, etc.). Sendo assim, será mister que as informações contabilísticas sejam obtidas a partir de métodos e procedimentos comummente conhecidos e aceites, por forma a que se elaborem elementos susceptíveis de interpretação e comparáveis com os de outras unidades. Tal necessidade exige a adopção de uma metodologia semelhante na recolha e tratamento dos dados, sem o que a compatibilidade das informações obtidas será colocada em causa. Diremos então que será necessário definir um conjunto de princípios e critérios a serem uniformemente seguidos pelas diversas unidades económicas na execução de sua contabilidade. Neste sentido, deverão definir-se regras no que respeita à nomenclatura das contas, ao seu âmbito e movimentação, às regras de valorização dos elementos, à determinação dos resultados e à elaboração e apresentação das demonstrações financeiras. Ou seja, a normalização contabilística consiste na definição de um conjunto de regras e princípios que visem: Elaboração de um quadro de contas que devam ser seguidas pelas unidades económicas; Definição do conteúdo, regras de movimentação e articulação das contas definidas no quadro indicado em a); Concepção de mapas-modelo para as demonstrações financeiras definidas para as unidades económicas; Definição dos princípios contabilísticos e dos critérios valorimétricos que devam ser seguidos na contabilidade das diversas entidades envolvidas. Em síntese, normalizar, consiste em criar uma metodologia comum, a ser seguida pelas unidades económicas visando, fundamentalmente, a compatibilidade das informações interunidades, a universalidade dos dados recolhidos e a sua compreensibilidade pelos diversos agentes económicos.
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VANTAGENS DA NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA Ilustraremos este ponto com a nota preambular do anteprojecto de normalização, do Ministério das Finanças: As vantagens que se atribuem à adopção de uma normalização contabilística situam-se em vários planos, designadamente: da empresa: a normalização, na medida em que se assentar numa planificação bem aceite e concebida, haverá necessariamente de ser útil às empresas. Estas virão a colher as vantagens de passar a dispor de estatísticas de sector que mostrarão a sua posição relativa. Isso incentiva quem, colocado em situação mais desfavorável, tenha de proceder a revisões e alterações para melhorar a sua posição e produtividade; • da profissão de técnico de contabilidade que passa assim a dispor de um código de regras e procedimentos; • da didáctica e o da pedagogia. A normalização pode proporcionar orientações menos discutíveis, evitando perdas de esforços em «descobertas já descobertas», transferindo a energia desses esforços para a crítica a remodelação posterior das normalizações efectuadas no que estas carecem de correcções; • da análise macro empresarial, para a qual se passa a contar com os critérios naturalmente mais válidos, procedimentos mais convenientes, dados mais exactos, terminologia uniforme, agregações menos erradas, favorecendo-se estatísticas sectoriais, nacionais e possibilitando-se um melhor conhecimento da economia nacional. As entidades oficiais e os próprios empresários disporiam assim de mais correctos instrumentos de análise e previsão; • da tributação que assentaria em procedimentos mais ortodoxos e certeiros, possibilitando-se assim, um mais fácil controlo dos elementos que servem de base ao estabelecimento da tributação das empresas. •
São incontestadas as vantagens referidas, «no entanto, dever-se-á ter presente que quanto maior for o campo de aplicação da normalização, mais gerais terão de ser as regras e princípios que se estabelecem. Por exemplo, em relação à contabilidade interna, é utópico pensar que podemos encontrar uma receita única que sirva para todas as empresas de um país, para um banco e para uma casa agrícola, um comerciante e uma metalomecânica, um estaleiro e uma empresa de pesca. Assim, não parece que a normalização contabilística possa ultrapassar, com certo pormenor, o âmbito sectorial, embora possam e devam existir, planos de contas e regras uniformes a nível nacional que sirvam de normas orientadoras às normalizações sectoriais». Paul Lausel refere «a elaboração de uma doutrina, a definição de princípios que tenham um valor tão geral quanto possível, facilita a formação e o aperfeiçoamento de colaboradores de contabilidade; ela tempera a tendência natural para a alteração de métodos ligados às mutações de pessoas e por consequência facilita as comparações de resultados no tempo; ela favorece as comparações no espaço entre empresas que apresentam analogias suficientes. Pelo contrário, se a procura da uniformidade é levada demasiado longe, arrisca-se comprometer a adaptação da contabilidade às características e às necessidades individuais das empresas. Daí a oposição que geralmente se manifesta nos meios patronais quanto à normalização pela via legal e sobretudo quando se trata de contabilidade analítica».
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MANUAL DE CONTABILIDADE Em síntese, sendo a normalização contabilística grandemente vantajosa em todos os domínios - do registo, da análise, do estudo - comporta em si um grande inconveniente, que é o poder ser excessiva. Doutra forma, a normalização parece-nos vantajosa, até ao ponto em que possa ser aplicada na empresa, sendo impraticável quando não se adapte ás características e necessidades reais das unidades económicas nos aspectos que se proponha uniformizar.
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A NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL Até muito recentemente só em dois sectores de actividade - bancário e segurador - se encontrava normalização contabilística imposta por lei. De facto, as empresas deste ramo eram obrigadas a utilizar o quadro de contas, as regras de contabilização, os critérios de apuramento de resultados e a publicar os seus balanços e contas de resultados de acordo com planos normalizados. Fora estas duas excepções, grassava entre as empresas portuguesas a maior indisciplina em matéria de contabilidade. Quem acompanhasse os balanços e contas de resultados publicados, constataria da anarquia que reinava: na ausência de normas que estabelecessem a forma que aqueles deviam revestir no que respeita à terminologia das contas e à forma como deviam ser ordenadas, aos custos que deviam ser obrigatoriamente referidos, elaboravam-se aqueles documentos para esconder a verdadeira situação patrimonial e resultados; na ausência da obrigatoriedade, assim como da possibilidade da adopção de critérios uniformes de avaliação dos elementos e componentes patrimoniais, apareciam nos balanços edifícios que valiam milhares de contos avaliados por importâncias irrisórias; recorria-se a toda uma série de termos ambíguos para designar as contas de forma a que as pessoas que se debruçassem sobre a análise do balanço se viam impossibilitadas de chegar a conclusões; para diminuir os resultados criavam-se provisões que nada tinham a ver com os custos; elaboravam-se balanços diferentes para a Administração, a Assembleia Geral, os bancos, o fisco. Contudo, no início da década de 70 verificou-se existir uma melhoria sensível naqueles aspectos, em consequência do seguinte: - os conhecimentos técnicos de contabilidade foram progredindo e acompanhados por uma maior consciencialização dos empresários quanto ao dever de apresentarem dados verdadeiros; - a reforma fiscal - e fundamentalmente o Código da Contribuição Industrial - veio estabelecer normas para a determinação dos custos e proveitos de cada exercício e para a avaliação dos elementos patrimoniais, que, embora sejam somente obrigatórios para efeitos fiscais e nem sempre seja indispensável processar a contabilidade de acordo com essas normas, têm exercido uma notável acção disciplinadora; - a legislação entretanto saída sobre fiscalização de sociedades anónimas estabelece normas, embora bastante tímidas e primárias, sobre a forma como devem ser elaborados os documentos cuja publicação é obrigatória. Esta legislação foi contida no Decreto-Lei nº 49 381, de 15 de Novembro de 1969 , que prescrevia quanto ao balanço: Artigo 31º O balanço final do exercício deve ser exacto e completo e indicar expressamente o valor do activo e do passivo, apresentando as respectivas contas com clareza e separadas das correspondentes à situação líquida ou capital próprio e as relativas a valores de mera informação ou de outra natureza. Relativamente aos elementos do activo sujeitos a depreciação o balanço deve patentear as amortizações ou reintegrações acumuladas. Nada se dizia dos critérios de avaliação dos elementos patrimoniais e sobre a uniformidade na aplicação desses critérios e dos princípios contabilísticos, mas o artigo 35º estabelecida que o Conselho Fiscal devia indicar no seu relatório, entre outros, «os critérios valorimétricos adoptados e a respectiva aplicação», o que é muito pouco. 76
MANUAL DE CONTABILIDADE Quanto à elaboração da demonstração de resultados, o referido Decreto-Lei prescrevia o seguinte: Artigo 32º A conta de resultados ou de ganhos e perdas deve indicar, salvo legislação especial, os custos e proveitos discriminados conforme a sua natureza, com menção diferenciada do montante de cada verba; Quanto aos custos ou perdas, devem obrigatoriamente ser especificados: os custos relativos às matérias-primas, matérias subsidiárias ou mercadorias, os encargos com os órgãos sociais, as remunerações e outros encargos com o pessoal, os encargos com publicidade, os encargos fiscais e para-fiscais, as amortizações e as provisões; Quanto aos proveitos ou ganhos, devem ser obrigatoriamente especificados: os proveitos dos vários ramos de actividade, os rendimentos de bens ou valores mantidos como reserva ou fruição, os rendimentos financeiros, as remunerações recebidas pelo desempenho de cargos em órgãos de outras sociedades, as remunerações ou rendimentos recebidos pela prestação de serviços de assistência técnica ou cedência do uso de direitos de propriedade industrial, ou elementos da mesma natureza não privilegiados, os benefícios fiscais e os proveitos da anulação total ou parcial das provisões. As discriminações referidas nos números anteriores são dispensadas, na medida em que constem da conta de exploração e esta se encontre publicada. O reconhecimento da necessidade crescente de normalização contabilística entre nós está patente em vários projectos de planos de contabilidade (de contas) de âmbito nacional que entretanto foram publicados: - Plano Geral de Contabilidade - Projecto - Contribuição para o Plano Contabilístico Português do Sindicato Nacional dos Empregados de Escritório Centro de Estudos (1965). - Plano de Contabilidade para a Empresa, do Grupo de Trabalho dos Técnicos de Contas do Sindicato dos Profissionais de Escritório do Distrito de Lisboa (1970). - Ante-Projecto do Plano Geral de Contabilidade, da Direcção Geral das Contribuições e Impostos (1973). - Plano Português de Contabilidade, da Sociedade Portuguesa de Contabilidade (1974). Esse reconhecimento esteve ainda na base da constituição em Novembro de 1974 de uma comissão, com existência oficial pelo Despacho de 27 de Fevereiro de 1975, publicado no D.R. nº 65 - II Série, de 18/3/75. A Comissão foi atribuída a incumbência do estudo da normalização contabilística a implantar no nosso país. A Comissão fixou como objectivos a construção de documentos finais de apresentação de contas, explicitando para o efeito um conjunto de quadros normalizados, com anexos, para cuja construção se veio a reconhecer ser vantajosa a existência de suporte através de um quadro e lista de contas. A primeira fase do labor da Comissão encerrou-se com a publicação do trabalho intitulado «Normalização Contabilística - I Fase», em finais do ano de 1975. Aí se continham vários elementos que foram posteriormente revistos e acrescentados, tendo em atenção os dados de novos elementos e as críticas e sugestões recolhidas. Na sequência dos trabalhos da Comissão foi aprovado, pela primeira vez, um plano de contas extensivo à generalidade das empresas.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Este plano de contas foi aprovado pelo Decreto-Lei 47/77 de 7 de Fevereiro que estabeleceu o seguinte: Artigo 1º É aprovado o Plano Oficial de Contabilidade para as empresas publicadas em anexo. Serão publicados planos sectoriais de diversas actividades, de acordo com as respectivas especificidades. O Plano não é aplicável às instituições de crédito e seguros. Artigo 2º É obrigatória em relação aos exercícios de 1977 e seguintes a elaboração de peças finais constantes no plano, que adiante se indicam: a) Para as empresas públicas e do grupo A da contribuição industrial: - Balanço Analítico; - Demonstração dos Resultados Líquidos; - Demonstração dos Resultados Extraordinários do Exercício; - Demonstração dos Resultados de Exercícios Anteriores; - Movimento da conta de Resultados Líquidos; - Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados; - Demonstração de Resultados por Funções e seus desenvolvimentos; - Mapa de origens e de aplicações de fundos. b) Para as empresas do grupo B da contribuição industrial: - Balanço sintético; - Demonstração de Resultados Líquidos. Artigo 3º É obrigatória a publicação das seguintes peças finais constantes do Plano, pelas empresas públicas e pelas sociedades comerciais anónimas que não revistam forma cooperativas: - Balanço analítico; - Demonstração de resultados líquidos; - Anexo ao balanço e à demonstração de resultados; Artigo 5º O Plano será aplicável obrigatoriamente às empresas públicas e com participação maioritária de capitais do sector público com início no exercício de 1977, podendo a sua adopção ser adiada para o ano económico de 1978, por despacho do Ministro da Tutela, se razões ponderosas devidamente justificadas o aconselharem. Para as restantes empresas do grupo A da contribuição industrial, o Plano será obrigatoriamente aplicável a partir de 1 de Janeiro de 1978, salvo nos casos em que, pela natureza da empresa ou característica do sector, o pedido de dispensa de tal obrigatoriedade venha a outro despacho favorável do Ministro das Finanças, ouvida a Comissão de Normalização.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Contudo, em consequência da adesão de Portugal às Comunidades Europeias, tornou-se necessária a adaptação da legislação nacional à comunitária. Assim, o disposto na 4ª Directiva (78/660/CEE), relativa à estrutura e conteúdo das contas anuais e do relatório de gestão, bem como aos métodos de avaliação, veio impor revisão do Plano de Contas em vigor, sendo substituído por um novo a partir de 1 de Janeiro de 1990. A este propósito, transcrevemos a nota justificativa da Comissão de Normalização Contabilística, sobre a necessidade da referida revisão: De acordo com os Planos de Actividades da Comissão de Normalização Contabilística aprovados com referência aos anos de 1987 e 1988, este Organismo dedicou prioritária atenção à revisão do Plano Oficial de Contabilidade, perante as exigências decorrentes da entrada de Portugal na Comunidade Económica Europeia e especificamente do disposto na 4ª Directiva (78/660/CEE), relativa à estrutura e conteúdo das contas anuais e do relatório de gestão, bem como aos métodos de avaliação e ao relato financeiro, na parte respeitante á sua área de competência. Aproveitou-se o ensejo para introduzir aperfeiçoamentos que a experiência nacional e a evolução das normas internacionais justificaram. No capítulo das Notas Explicativas das Contas, introduziram-se as alterações julgadas essenciais ainda se não tenha entrado numa maior pormenorização, que se considera irrelevante face á conveniência da entrada em vigor do Plano revisto no início de 1990. De salientar que esta revisão do Plano Oficial de Contabilidade foi sendo apreciada e debatida ao longo de várias sessões, pelo Conselho Geral da Comissão de Normalização Contabilística, e finalmente aprovada na reunião de 4 de Agosto de 1988. Este órgão, de acordo com a Portaria regulamentadora da sua actividade, integra 38 membros, representando os interesses gerais do Estado (nomeadamente a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a Inspecção-Geral de Finanças e o Banco de Portugal), associações profissionais de técnicos (incluindo a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas), instituições de ensino e científicas, o sector público empresarial e o sector privado da economia (incluindo as Confederações).
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MANUAL DE CONTABILIDADE
O PLANO OFICIAL DE CONTABILIDADE NOTA PRÉVIA A adesão de Portugal às Comunidades Europeias determinou a necessidade de se proceder a alguns ajustamentos em matérias contabilísticas, de acordo com o previsto na Directiva n.º 78/660/CEE (4.ª Directiva), que implicam a revisão do Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro, e legislação complementar, aproveitando-se agora a oportunidade para introduzir melhorias que a experiência e a evolução técnica, a nível nacional e internacional, mostraram aconselháveis. Tornando-se obrigatório para diversas entidades, o Plano Oficial de Contabilidade não é de aplicação geral, já que para as empresas do sector financeiro, segurador e bancário se criam planos de contabilidade específicos, ao passo que se afastam expressamente aqueles que, exercendo a título individual uma actividade comercial, industrial ou agrícola, não realizem um volume de negócios superior a 30 000 contos. Para a maior parte das empresas abrangidas, o Plano Oficial de Contabilidade mostra-se, aliás, suficientemente flexível, quer no sentido de possibilitar desdobramentos, quer devido ao facto de a sua aplicação se restringir em função das situações concretas de cada empresa, em que grande parte das contas e das notas do anexo poderá ser dispensada. Foi-se, por último, ao encontro das necessidades das pequenas empresas, ao admitir a elaboração de modelos alternativos de balanço, demonstração de resultados e anexo menos pormenorizados, para efeitos de prestações de contas. Assim: Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 201.º da Constituição, o Governo decreta o seguinte: Artigo 1.º É aprovado o Plano Oficial de Contabilidade, anexo ao presente diploma e que dele faz parte integrante. Artigo 2.º 1. O Plano Oficial de Contabilidade é obrigatoriamente aplicável às seguintes entidades: Sociedades nacionais e estrangeiras abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais; Empresas individuais reguladas pelo Código Comercial; Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada; Empresas públicas; Cooperativas; Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse económico; Outras entidades que, por legislação específica, já se encontrem sujeitas à sua adopção ou venham a estar. 2. O Plano Oficial de Contabilidade não é aplicável aos bancos, às empresas de seguros e a outras entidades do sector financeiro para as quais esteja prevista a aplicação de planos de contabilidade específicos.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Artigo 3.º 1. As empresas individuais reguladas pelo Código Comercial, os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, as sociedades por quotas, as sociedades anónimas e as cooperativas que, à data do encerramento das contas, não tenham ultrapassado dois dos três limites referidos no artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, poderão apresentar somente os modelos menos desenvolvidos de balanço, demonstração dos resultados líquidos e anexo indicados no Plano Oficial de Contabilidade. 2. Sempre que os limites referidos no número anterior sejam excedidos durante dois anos consecutivos, deixa de ser aplicável a faculdade nele referida. 3. Quando os limites indicados no número anterior deixarem de ser atingidos durante dois anos consecutivos, só a partir do exercício seguinte será aplicável a faculdade nele referida. 4. O disposto no n.º 1 não se aplica às empresas interligadas, definidas no n.º 7 das «Considerações técnicas» do Plano Oficial de Contabilidade. 5. Ficam dispensados do previsto no n.º 1 aqueles que, exercendo a título individual qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola, não realizem na média dos últimos três anos um volume de negócios superior a 30 000 contos. Artigo 4.º Enquanto não for alterado o plano de contas para as empresas que se dediquem a operações de locação financeira, fica suspensa, por um período máximo de três anos, a entrada em vigor da contabilização previstas no capítulo 12, «Notas explicativas», conta 42. Artigo 5.º Compete aos Ministros das Finanças e da Tutela, ouvida a Comissão de Normalização Contabilística, a aprovação dos planos sectoriais das diversas actividades e das normas regulamentares necessárias à aplicação do Plano Oficial de Contabilidade. Artigo 6.º 1. É revogado o Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro. 2. Mantém-se em funções a Comissão de Normalização Contabilística, a quem compete assegurar o fundamento e aperfeiçoamento da normalização contabilística nacional, como órgão independente, que funcionará administrativa e financeiramente no âmbito do Ministro das Finanças. 3. As entidades a integrar a Comissão serão designadas por portaria do Ministro das Finanças e representarão, à escala nacional, as instituições nacionais e particulares directamente interessadas e tecnicamente mais válidas. Com a publicação e entrada em vigor em 1991 do Decreto-Lei n.º 238/91, de 2 de Julho foram introduzidas alterações ao Plano: Artigo 7.º 1. São introduzidas no Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, as normas de consolidação de contas e as demonstrações financeiras consolidadas constantes do anexo I a este diploma, do qual faz parte integrante, que ficam a constituir, respectivamente, os seus capítulos 13 e 14.
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MANUAL DE CONTABILIDADE 2. É ainda alterado o mesmo Plano Oficial de Contabilidade em conformidade com as modificações e aditamentos constantes do anexo II a este diploma, do qual faz parte integrante.
INTRODUÇÃO No capítulo de introdução ao Plano Oficial de Contabilidade faz-se uma referência especial à necessidade de adequação do plano em face do processo de normalização decorrente de integração de Portugal nas comunidades europeias. A este propósito transcrevemos conteúdo do texto do POC que é, por si, elucidativo: Em 25 de Julho de 1978 foi adoptada pelo Conselho das Comunidades Europeias a Directiva 78/660/CEE (4.ª Directiva do Conselho), relativa às contas anuais de certas formas de sociedades. O seu objectivo primordial é a coordenação das disposições nacionais dos vários Estados membros respeitantes à estrutura e conteúdo das contas anuais e do relatório de gestão, aos critérios de valorimetria, assim como ao exame e divulgação desses documentos. A sua aplicação estende-se às sociedades de responsabilidade limitada, designadamente as anónimas e por quotas. Pretendeu-se, assim, não só contribuir para a protecção dos interesses dos associados e de terceiros, como também assegurar a comparabilidade e equivalência da informação financeira divulgada. 2. Tendo em consideração que as contas anuais devem dar uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados das operações das empresas, a 4.ª Directiva estabelece esquemas de modelos obrigatórios para a elaboração do balanço e da demonstração dos resultados, as informações a divulgar em notas anexas e o conteúdo mínimo do relatório de gestão. Uma das preocupações da directiva é a divulgação da informação sobre sociedades em regime de grupo e a preparação das contas para a consolidação, matéria que veio posteriormente a ser objecto de outra directiva daquele Conselho, a n.º 83/349/CEE (7.ª Directiva). A adesão, em 1986, do nosso País à CEE veio trazer-lhe a obrigação de incluir no seu normativo as disposições das directivas comunitárias. Consciente da tarefa que se lhe impunha no que respeita às disposições de ordem contabilística, a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) incluiu, nesse mesmo ano, no plano de actividades para 1987 a adaptação do Plano Oficial de Contabilidade (POC) à 4.ª Directiva. Após a aprovação do referido plano de actividades pelo Governo, a CNC deu imediatamente início aos respectivos trabalhos. Estudada a 4.ª Directiva, a CNC entendeu dever fazer uma reflexão sobre a natureza desse trabalho e a metodologia a aplicar no seu desenvolvimento. Apesar de ter mais de 10 anos de aplicação, pois entrou em vigor em 1977, o POC apresenta uma concepção e estrutura que se adaptam, com relativa facilidade, à produção da informação requerida, sem necessidade de alterações muito profundas a nível da lista das contas e da sua terminologia e conteúdo.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Por outro lado, deve-se dizê-lo, estão a ser desenvolvidos, no âmbito das organizações europeias dos profissionais de contabilidade e em ligação com as estruturas da CEE, vários trabalhos com vista a conseguir a harmonização contabilística mundial, objectivo máximo da Internacional Federation of Accountants (IFAC). Para a sua consecução, estão a fazer-se esforços no sentido de eliminar as divergências, não muito significativas, entre as normas contabilísticas contidas pelo Internacional Accounting Standards Committee (IASC), órgão dependente da IFAC. Neste sentido, o próprio IASC se propõe limitar as opções de políticas contabilísticas contidas nas suas normas, de forma a facilitar a harmonização. Assim, a CNC optou por uma revisão com o mínimo de alterações, com efeitos positivos não só para os técnicos que o têm de aplicar, como também para os próprio utentes. As contas das classes 1 a 5, bem como as da classe 8, conduzem à construção do balanço. As contas das classes 6 a 7, permitem a determinação dos resultados do exercício e as respectivas demonstrações. As contas da classe 8 destinam-se a explicitar, por desenvolvimento ou por síntese, os resultados apurados no exercício e eventualmente, a sua aplicação. Ficam reservadas as classes 9 e 0 à contabilidade interna, analítica, de custos ou de gestão e ao tratamento de outras informações. No quadro acima indicado apenas representámos as classes cujas contas estão normalizadas. A elaboração das classes subordinou-se a alguns critérios: - desenvolvimento das mesmas pela ordem seguinte: - contas de balanço; - contas de activo e passivo, atendendo, com certas excepções, à seriação horizontal do balanço; - contas de situação líquida, considerando a seriação do balanço; - contas de custos e proveitos classificados por natureza, tendo em atenção a seriação da demonstração de resultados; - contas de resultados, explicitando: Resultados operacionais (conta 81 que irá acumular os custos e proveitos operacionais, ou seja, que resultem directamente da actividade principal da empresa). Resultados financeiros (conta 82 que irá acumular os custos e proveitos financeiros, ou seja, os resultantes de decisões de financiamento e de aplicações financeiras). Resultados extraordinários (conta 84 que irá acumular os ganhos e perdas acidentais). Além das contas indicadas são propostas contas de utilização facultativa, até ao apuramento final do resultado global da empresa, que será explicitado na conta 88, resultados líquidos do exercício. - Contas de contabilidade de custos e outras contas de livre utilização. - Formação de classes atendendo às massas patrimoniais e sem grandes desníveis de densidade. - Distribuição das contas, de sorte a conseguir-se um certo equilíbrio no tratamento das diversas situações e fluxos.
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FUNCIONAMENTO E LIGAÇÃO DO QUADRO DE CONTAS Como foi já referido, é tarefa da contabilidade o alcance de dois objectivos básicos, que são: - a determinação dos resultados da actividade; - a representação da situação patrimonial da empresa. Quanto ao primeiro aspecto, não só tem interesse a apresentação do resultado em si, mas também, e principalmente, a evidenciação evidenciação dos seus componentes positivos e negativos. No PO POC, C, estes estes aspec aspectos tos são-n são-nos os eviden evidencia ciados dos atrav através és das «cont «contas as de resul resultad tados» os» que englobam as contas das classes 6, 7 e 8. As contas das classes 6 e 7 correspondem respectivamente, aos componentes negativos e positivos do resultado, devendo o saldo das contas que as compõem ser transferido para as contas da classe 8, permitindo, apurar os resultados operacionais, os resultados financeiros e os resultados extraordinários. Após apurados os resultados indicados, será possível através da conta 88, resultados líquidos, apurar o resultado final da empresa (lucro ou prejuízo líquidos). Isto significa que todas as contas das classes 6 e 7 são subsidiárias de contas de classe 8 estas, por sua vez, subsidiárias da conta 88, resultados líquidos, única conta que sendo de resultados é também de balanço. Relativamente ao segundo objectivo ele é alcançado pela elaboração do balanço de situação com base nos saldos das contas correspondentes às classes 1 a 5, exceptuando a classe 2 e uma ou outra conta, cada classe forma um grupo homogéneo dentro do balanço. Das contas de resultados apenas se inscreve no balanço o resultado final, isto é, o saldo apurado na conta 88, resultados líquidos (+ ou - consoante seja lucro ou prejuízo, respectivamente). Nas páginas seguintes apresenta-se um esquema de funcionamento do quadro de contas, nomeadamente as contas de balanço e de resultados.
DAS CONTAS CÓDIGO DAS
As contas no POC aparecem classificadas em categorias que se encaixam umas nas outras. Os autores do plano adoptaram a classificação decimal a qual facilita a utilização de processos informáticos. Como se referiu, o conjunto de todas as contas está dividido em 10 classes, que são designadas pelos números 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 e 0. Introduziu-se o 0 em vez de 10 porque sendo um só algarismo torna-se mais fácil o trabalho informático. Estas classes são, por sua vez, subdivididas em contas de 1.º grau representadas por um número que vai de 1 a 9, colocado à direita do número da classe. Assim, a conta 12 designa a conta de 1.º grau n.º2 da classe 1. As contas de 1.º grau são por seu turno, subdivididas em contas de 2.º grau representadas por um terceiro algarismo de 1 a 9, colocada à direita dos precedentes. Assim, a conta 132 será a conta de 2.º grau n.º2, pertencente à conta de 1.º grau n.º3, a qual pertence, por sua vez, à classe n.º1.
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MANUAL DE CONTABILIDADE Ainda, as contas de 2.º grau são divididas em contas em contas de 3.º grau designados por um quarto algarismo colocado à direita dos três outros e assim sucessivamente. Por exemplo, a classe n.º6 compreende as contas de 1.º grau n.º61, 62, 63, ... , 69. Na conta 63 (1.º grau) encontramos as contas 631, 632, ... de 2.º grau. Na conta 631 (de2.º grau) encontramos as contas 6311, 6312, ... de 3.º grau.
Em esquema: Classe 6
Conta de 1.º grau 63
Conta de 2.º grau 631
Conta de 3.º grau 6311
Na prática nem sempre o grau de uma conta corresponde a 1 só digito. De facto, quando dentro de determinado grau se preveja a existência duma certa quantidade de contas, deverão reservar-se os dígitos necessários para cobertura do número máximo de contas previstas. Assim, uma empresa que tenha, em média, uma centena de clientes, deverá reservar para o código do cliente um número não inferior a 3 dígitos. A estrutura para clientes poderia ser: Código: 211 xxx em que: classe 2 - Terceiros conta de 1.º grau 21 - clientes conta d dee 2 2..º gra grau u 211 - ccllient entes c/c cont contaa de de 3.º 3.º grau grau 211 211 xxx xxx (cl (clie ient ntes es n.º n.º xxx xxx)) ....e, assim sucessivamente. APLICAÇÃO 14 A empresa Beta, Lda, que se dedica à venda de equipamentos e respectiva assistência, apresentava em 31 /12 / n, os seguintes valores no Balancete do Razão Geral. 1
1
Por não serem necessárias, excluímos as acumulações a débito e a crédito.
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MANUAL DE CONTABILIDADE EMPRESA BETA, LDA 31/12/n Classe
1 ...
2
... 3 ... 4 ... 5 ...
6 ... 7 ...
BALANCETE DO RAZÃO GERAL Contas 11 12 15 19 21 22 23 24 26 27 28 29 31 32 42 48 51 57 61 62 63 64 66 68 69 71 72 78 79
Caixa Depósitos à ordem Títulos negociáveis Prov. p/ aplicações tesouraria Clientes Fo Fornecedores Empréstimos obtidos Estado e outros entes públicos Outros devedores e credores Acréscimos e diferimentos Provisões p/ cobranças duvidosas Provisões p/ riscos e encargos Compras Mercadorias Imobilizações corpóreas Amortizações acumuladas Capital Reservas Custo das mercadorias vendidas Fornecimentos serviços externos Impostos Custos com o pessoal Amortizações do exercício Custos e perdas financeiros Custos e perdas extraordinários Vendas Prestações de serviços Proveitos e ganhos financeiros Proveitos e ganhos extraordinários Totais
(em contos) Saldos Devedores Credores 1 614 6 432 8 750 75 400
18 754 1 685
86 340 439 438
650 894 88 091 4 210 279 643 27 310 26 360 2 223
1 717 144
1 210 40 600 130 000 10 214 32 254 520 986 8 635
136 550 150 000 38 560
1 028 500 135 950 2 180 985 1 717 144
Tendo em atenção os valores apresentados, pretende-se a indicação dos valores para: Apuramento dos resultados líquidos do ano n; Elaboração do Balanço (simplificado) segundo o POC. 2
Continuamos a não utilizar as contas da classe 8, consideradas facultativas pelo POC. Para desenvolvimento desta matéria veja CAPÍTULO 5 - Operações de fim de exercício.
2
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MANUAL DE CONTABILIDADE Resolução: Com base no esquema apresentado nas páginas 118 e 119, teremos: operacional. a1) Apuramento do resultado operacional.
61 62 63 64 66
81 - Resultados operacionais Custo Mer. Vendidas 650 894 Fornec. serv. externos Impostos Custos com o pessoal Amortizações do exercício Lucro operacional
88 091 4 210 279 643 27 310 114 302 1 164 450
(contos) 71
Vendas
72
Prestações serviços
1 028 500 135 950
1 164 450
financeiro. a2) Apuramento do resultado financeiro.
68
82 - Resultados financeiros Custos perdas financ. 26 360
78
(contos) ganhos
Proveitos financ. Prejuízo financeiro
26 360
2 180 24 180 26 360
a3) Apuramento do resultado extraordinário. 69
84 - Resultados extraordinários Custos perdas extraord. 2 223
7 9
2 223
(contos) Proveitos ganhos extraord. Prejuízo extraordinário
985 1 238 2 223
a4) Apuramento do resultado líquido (por transferência dos valores apurados nas contas 81, 82 e 84).
82 84
88 - Resultados líquidos do exercício Res. financeiro 24 180 8 1 Res. extraordinário 1 238 Lucro líquido 88 884 114 302
(contos) Resultado op operacional 114 302 114 302
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MANUAL DE CONTABILIDADE b) Elaboração do balanço (apresenta-se um grau de desenvolvimento inferior ao preconizado no POC, porquanto haveria que recorrer a contas de grau inferior não incluídos no Balancete do Razão Geral): 31/12/n ACTIVO
IMOBILIZADO Imobilizações corpóreas CIRCULANTE Existências Mercadorias Dívidas de terceiros - curto prazo Clientes Outros devedores Títulos negociáveis Outros títulos negociáveis
Amortiz/ Provisõe s
439 438
136 550
86 340 75 400 18 754 94 154 8 750
Depósitos bancários e caixa Depósitos bancários Caixa ACRÉSCIMOS DIFERIMENTOS Custos diferidos Total amortizações Total provisões TOTAL ACTIVO
Bruto
BALANÇO CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO Líquido
302 888 86 340
986 986 1 210
74 414 18 754 93 168 7 540
6 432 1 614 8 046
6 432 1 614 8 046
1 685
1 685
CAPITAL PRÓPRIO Capital Capital Reservas Reservas legais Resultado líquido do exercício
638 413
499 667
160 000 38 560 88 884 277 444
PASSIVO PROVISÕES PARA RISCOS E ENCARGOS Outras prov. p/ riscos e encargos DÍVIDAS A TERCEIROS - CURTO PRAZO Dívidas a instit. de crédito Fornecedores Estado e outros entes públicos Outros credores
E 136 550 2 196 138 746
(em contos)
8 635 130 000 40 600 10 214 32 254 213 068
ACRÉSCIMOS E DIFERIMENTOS Acréscimos de custos TOTAL DO CAP. PRÓPRIO E PASSIVO
520 499 667
5. Todavia o facto de a CNC ter optado por aquela revisão não a impediu de aproveitar a oportunidade para introduzir modificações que a prática da aplicação recomendava, bem como para desenvolver conceitos, princípios e normas de aceitação geral, dedicando especial atenção às normas internacionais. Nesta matéria, e com a internacionalização dos mercados de bens, de serviços e de capitais, o nosso país não pode deixar de acompanhar os desenvolvimentos e progressos que se verificam ao mais alto nível, desligando-se de esferas de influências mais restritas, sob pena de se pôr em causa não só o funcionamento desses mercados, sempre dependentes da qualidade de informação financeira, como os profissionais de contabilidade, que se vêm esforçando por acompanhar a evolução registada.
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