Área Contabilidad (NIIF) y Costos
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Las Las empr empres esas as de con constru strucc cció ión n según NIC 11 (Parte I) Ficha Técnica Autor
:
CPC José Valdiviezo Rosado
Título :
Las empresas empresas de construcción según NIC 11 (Parte I)
Fuente :
Actualidad Empresarial Nº 325 - Segunda Quincena de Abril 2015
1. Introducción Desde que el sector de la construcción en nuestro país se ha posicionado como uno de los rubros de gran perspectiva de expanexpan sión y componente importante de nuestra economía nacional, la cual ha tenido altos y bajos como cualquier sector en desadesa rrollo, en el año 2014 su crecimiento fue alrededor del 2% siendo mucho menor al de los años anteriores. Con las medidas de reactivación de la economía, pensamos que muchos sectores tanto como el de la conscons trucc trucción ión crece crecerán rán.. En el present presentee inform informee se tocarán aspectos contables y tributarios a seguir para las empresas constructoras.
2. Objetivo El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento tratamiento contable de los ingresos ingresos de actividades ordinarias y los costos relaciorelacio nados con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción, las fechas en que la actividad del contrato comienza y termitermi na se dan, normalmente, en diferentes periodos contables. Por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales se ejecuta.
Contrato de precio fjo ; es un contrato de construcción en el que el contratista acuerda un precio jo, o una cantidad ja por unidad unidad de producto, producto, y en en algunos algunos casos tales precios están sujetos a cláusulas de revisión si aumentan los costos.” “
Este tipo de contrato también llamado “contrato de construcción a suma alzada“ se da con el acuerdo entre las partes contratantes para lo cual se pacta el cumcumplimiento de una determinada obra con la retribución retribución económica correspondi correspondiente ente como también el plazo a cumplir para la entrega del bien. El constructor es el encargado de incurrir en todos todos los costos costos para para la produ producci cción ón del bien bien el cual desarrollará su presupuesto de obra a todo costo mientras el comitente se enen cargará de cumplir estrictamente con todos los pagos según cronograma del contrato. Si en el proceso de la construcción existiera una variación en los costos, esto se tratará de acuerdo con las cláusulas corresponcorrespon dientes que prescribe el contrato; para ello citamos el artículo 1776 del Código Civil. “El obligado a hacer una obra por ajuste alzado tiene derech o a compensación por las variaciones convenidas por escrito con el comitente, siempre que signiquen
Ingresos
“Contrato de construcción; es un contrato especícamente negociado, para la fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados entre sí o son interdependientes interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización.”
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En esta modalidad de contrato también llamada “contrato de construcción por administración” el administración” el constructor asume ex clusivamente clusivamente la parte del servicio de conscons trucción trucción la cual es inherent inherente e a los costos incurridos o materiales de construcción. Esto quiere decir que el comitente, según contrato, reembolsar los costos incurridos por materiales como también cancelar los servicios prestados por el constructor, constructor, este último según acuerdo de precio jo o en relación porcentual.
5. Ingresos de actividades ordinarias del contrato Párrafo 11 de la NIC 11
Comprenden
Modifcación en el trabajo contratado Reclamaciones e incentivos
Sea probable que resulte un ingreso de actividades ordinarias. Sean susceptibles de medición fable.
Párrafos 13, 14 y 15 de la NIC 11
Párrafo 1 de la NIC 11 “Esta Norma debe ser aplicada para la con tabilización de los contratos de construcción, en los estados nancieros de los contratistas.”
Párrafo 3 de la NIC 11
Contrato de margen sobre el costo; costo; es un contrato de construcción en el que se reembolsan al constructor los costos satis fechos por él y denidos previamente en el contrato, más un porcentaje de esos costos o una cantidad ja.” “
Importe inicial del ingreso según contrato
3. Alcance
4. Defniciones
mayor trabajo o aumento en el costo de la obra. El comitente, a su vez, tiene derecho al ajuste compensatorio en caso de que dichas variaciones signifiquen menor trabajo o disminución en el costo de la obra.”
Modifcación
Ingresos posteriores al contrato inicial
Reclamación
Incentivos
Instrucción del cliente para modifcar el alcance del trabajo que se va ejecutar según contrato
Importe que el construc tor espera cobrar al comi tente o a un tercero por reembolso de costos no incluidos en el contrato Importes adicionales reconocidos al constructor siempre que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución del contrato
Por cambios en especifcaciones de diseños Por cambios en la du ración del contrato Por demora Por errores Por disputas al trabajo incluido en contrato
Al terminar la obra en menor plazo previsto
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Aplicación Práctica
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos del contrato
trucción con asignación a subcuentas por cada obra; y para “los costos totales estimados para el contrato” lo hallamos en el presupuesto de obra.
Párrafo 22 de la NIC 11 “Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suciente abilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos respectivamente, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato al nal del periodo sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el párrafo 36.”
Asimismo, para hallar el estado de realización con los métodos “inspección de los trabajos ejecutados“ y “la proporción física del contrato total ejecutada“ conllevaría realizarlo un profesional capacitado en el rubro de la construcción por ejemplo un ingeniero civil el cual pueda identicar el porcentaje de avance de obra realizados in situ.
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos en contrato a precio fjo Se reconocerá siempre que el contrato pueda ser medido con suciente abilidad y cumpla lo siguiente: a) Los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato pueden medirse con abilidad. b) Es probable que la entidad obtenga los benecios económicos derivados del contrato. c) Tanto los costos que faltan para la terminación del contrato como el grado de realización, al nal del periodo sobre el que se informa, pueden ser medidos con abilidad. d) Los costos atribuibles al contrato pueden ser claramente identicados y medidos con abilidad, de manera que los costos reales del contrato pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos.
6. Costos del contrato Párrafo 16 de la NIC 11 Los que se relacionan directamente con el contrato
Costos del contrato
Los que se relacionen con la actividad de contratación general y puedan ser imputados al contrato
Son
Cualesquiera puedan cargar al cliente bajo los términos de contrato
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos en contrato por margen sobre el costo: Se reconocerá siempre que el contrato pueda ser medido con suciente abilidad y cumpla lo siguiente: a) Que sea probable que la entidad reciba los benecios económicos asociados con la transacción. b) Que los costos atribuibles al contrato, sean o no especícamente reembolsables, puedan ser claramente identicados y medidos de forma able.
Costos directos al contrato
Costos atribuibles al contrato
Otros costos según contrato
- Costos de mano de obra y supervisión - Costos de materiales - Costos por depreciación - Costos de transporte - Costos por alquileres - Costos por diseño de asistencia técnica - Costos por rectifcación y garan tía - Reclamaciones a terceros
- Costos de seguros - Costos de diseño y asistencia técnica - Costos indirec tos de construcción
- Costos generales de adminis tración - Costos de venta - Costos de in vestigación y desarrollo - Depreciación de propiedades planta y equipo no utilizados en el proceso
Método del porcentaje de terminación Párrafo 25 de la NIC 11 “El reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos con referencia al grado de realización del contrato es, a menudo , denominado método del porcentaje de terminación. Bajo este método, los ingresos derivados del contrato se comparan con los costos del mismo incurridos en la consecución del grado de realización en que se encuentre, con lo que se revelará el importe de los ingresos de actividades ordinarias, de los gastos y de las ganancias que pueden ser atribuidas a la porción del contrato ya ejecutado. Este método suministra información útil sobre la evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada periodo contable.” Párrafo 30 de la NIC 11 “El grado de realización de un contrato pu ede determinarse de muchas formas. La entidad utilizará el método que mida con mayor abilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la naturaleza del contrato, los métodos pueden incluir: a) la proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la fecha, en relación con los costos totales estimados para el contrato; b) a inspección de los trabajos ejecutados; o c) la proporción física del contrato total ejecutada ya. Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado.”
Para determinar el estado de realización según el ratio mencionado en el inciso a)“la porción de los costos del contrato incurridos” lo encontramos en nuestra cuenta analítica de la clase 9 al momento que afectamos al costo de servicio de consIV 10
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Instituto Pacífico
7. Cambios en las estimaciones Párrafo 38 de la NIC 11 “El método del porcentaje de realización se aplicará acumulativamente, en cada periodo contable, a las estimaciones de ingresos de actividades ordinarias y costos totales hasta la fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costos del contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato,
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Área Contabilidad (NIIF) y Costos serán tratados como cambios en las estimaciones contables (véase la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). Las estimaciones revisadas se usarán en la determinación de los importes de ingresos de actividades ordinarias y gastos reconocidos en el resultado, tanto en el periodo en que tiene lugar el cambio como en los periodos subsiguientes.”
8. Del impuesto a la renta En relación con el impuesto a la renta, la SUNAT establece en el artículo 63ª del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta un incentivo tributario el cual podrán elegir de manera opcional las empresas que se encuentren en el rubro de la construcción Artículo 63ª del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta “Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable PODRAN acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:
Método de percibido a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calc ulado para el total de la respectiva obra;”
El literal a) del artículo 36 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta precisa, a efectos de asignar la ganancia bruta, que se calculará de dividir el total pactado por cada obra menos los costos presupuestados, entre el valor total pactado por dicha obra, el resultado será multiplicado por cien. Valor total pactado por Costo Tasa % cada obra presupuestado x 100 ganancia = bruta Valor total pactado por cada obra
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Rpta:” La NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto permite de terminar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos.”
La RTF N.° 9257-5-2001, que alude sobre el inciso b) del artículo 63 del TUO de la LIR, establece el criterio de lo devengado al disponer la obligación de asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos. Por lo tanto, tenemos una estrecha relación entre el principio del devengado y lo indicado en la norma tributaria en el inciso b) del artículo 63, y por consiguiente la NIC 11 aplica el principio de lo devengado asignando los ingresos y costos de acuerdo con el estado de realización del contrato los cuales se asignarán y reconocerán a lo largo de los ejercicios en los que se lleve a cabo, o sea, el tiempo del contrato. * Plazo de contrato: 4 años Valor total del contrato: S/. 8,000,000 Costos incurridos Costos estimados
Junio año 1
Diciembre año 1 Costos incurridos Costos estimados
S/. 750,000.00 S/. 6,000,000.00
S/. 750,000.00 S/. 6,000,000.00
0.125
0.125
Año 1 Venta ** Costos del serv. Renta bruta
1.a valorización junio S/. 1,000,000.00 S/. -750,000.00 S/. 250,000.00
2.a valorización dic. S/. 1,000,000.00 S/. -750,000.00 S/. 250,000.00
** Resultado de total contrato por factor 0.125 * Para este ejemplo solo se considera año 1
Costo presupuestado Asimismo, se señala que el costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada, así como la información utilizada para su cálculo.
Cuando se reere la norma tributaria en el inciso b) artículo 63 que “se determinará la renta bruta de deducir los importes cobrados y por cobrar”, esto se graca en los dos importes de S/. 1 000,000.00 que podrían ser cobrados o pendientes de pago. Para hallar el importe de venta según gráco, se procedió a calcular según grado de avance de realización que corresponde a los trabajos ejecutados o realizados sobre los costos estimados de la obra.
El inciso a) del artículo 63 del TUO de la LIR señala que la tasa porcentual de la ganancia bruta se aplicará a los importes cobrados o percibidos de aquel ejercicio. De esta manera se determina la renta bruta.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
Renta bruta = importe cobrado x tasa % ganancia bruta
Método del devengado “b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.”
Para mejor entendimiento, citamos la tercera pregunta atendida en el informe SUNAT 184-2013. “En el caso de los contribuyentes que se acogen a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, consi derando que las normas tributarias relacionadas con los contratos de construcción no contienen una denición del criterio de lo devengado, ¿es correcto remitirse a lo dispuesto por la NIC 1 1 para la determinación del Impuesto a la Renta anual?”
Es ineludible la aplicación de la cuenta contable por cada obra por ser de control de acumulación de costos e inventarios y más aún cuando la norma tributaria lo exige para efectos scales. Según R. S. CNC N.º 043-2010-EF/94 se aprobó la versión modicada del Plan Contable General Empresarial vigente a partir del 01-01-11, la cual se basa en aplicación de las NIC y las NIIF. En su nomenclatura podemos asignar a productos en proceso por obra en la cta. 234; productos inmuebles en la cuenta 214 y para efectos analíticos en la clase 9 también por obra ,si existe la necesidad de crear subdivisionarias es permitido mientras no se altere la estructura primaria del PCGE. En los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte en denitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra. El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.” Continuará.
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