N I C N °1 ° 1 1 - C on on t r a t o s d e c o n s t r u c c i ó n 1 . Ob j e t i v o El objetivo de la presente norma es establecer criterios para el reconocimiento de los ingresos y costos asociados a las actividades de construcción, teniendo presente que en estas actividades es usual que la fecha de inicio y término del contrato de construcción correspondan a ejercicios diferentes.
Re s u m e n e j e c u t i v o La presente norma, modificada en 1993, rige a partir del 1 de enero de 1995 y sustituye a l a anterior NIC Nº 11 - Tratamiento contable de los contratos de construcción, que f ue aprobada en el año 1979. Dada la particularidad de la actividad económica de este tipo de negocios, se hizo necesaria la emisión de una norma que unificara los diversos criterios contables exis tentes; esta es la norma que resumimos ahora.
2 . A l c an an c e La presente norma deberá aplicarse para la contabilización de los contratos de construcción que realicen los contratistas.
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3 . D ef e f i n i c i o n es es Contratos de construcción construcción..- Es un contrato específicamente negociado para la construcción de un bien o combinación de bienes que están estrechamente interrelacionados o que están interdependientes en términos de sus planos, tecnología y función o uso final. La presente norma establece dos tipos de contratos: a) Cont Contrato ratos s de de precio precio fijo fijo..- Es donde el contratista conviene un precio o tasa fija para el contrato, sujeto a cláusulas de costos escalonados. b) Cont Contrato ratos s a base de costos costos más más hoho-
Los ingresos por contratos son valuados al valor real de las contraprestaciones recibidas o por recibir. La valuación de dichos ingresos por contratos es afectada por una variedad de incertidumbres que dependen del resultado de los hechos futuros. Las estimaciones realizadas necesitan continuamente ser revisadas cuando los hechos suceden y las incertidumbres se solucionan. En conclusión, el monto de los ingresos por contratos puede aumentar o disminuir de un periodo al siguiente por:
Las var variac iacion iones es en en el trab trabajo ajo con contra tratatado, los reclamos y pagos de incentivos, en la medida en que sea probable que den lugar a ingresos y cuando puedan ser confiablemente valuadas.
c) El monto monto de de los ingre ingresos sos por por contrat contrato o puede disminuir como resultado de las multas que surjan por demoras ocasionadas por el contratista en la terminación del contrato. d) Cuand Cuando o un contrato contrato a precio precio fijo fijo implic implica a un precio fijo por unidad de rendimiento, los ingresos aumentan en tanto el número de unidades se incrementa. • Cam Cambi bios os en el alca alcanc nce e del del trab trabajo ajo Una variación es una instrucción dada por el cliente para un cambio en el alcance del trabajo que debe ser realizado según el contrato, pudiendo conducir a un aumento o a una disminución de los ingresos. Se incluye una variación en los ingresos por contrato cuando: a) Es probabl probabl l cli pruebe prueb e la
como el reembolso de costos no incluidos en el precio del contrato. Por ejemplo, dicho reclamo puede surgir: ante demoras ocasionadas por el cliente, errores en las especificaciones o en los diseños y variaciones en discusión en el trabajo contratado. Por consiguiente, los reclamos solo se incluyen en los ingresos por contrato cuando: a) Las negociaciones han alcanzado una etapa avanzada donde probablemente el cliente acepte el reclamo. b) El monto, que es probable que sea aceptado por el cliente, pueda valuarse confiablemente. • Incentivos Los pagos de incentivos son montos adicionales pagados al contratista si las normas de rendimiento especificadas se cumplen o se superan. Los pagos de incentivos se incluyen en los ingresos por contrato cuando: a) El contrato está suficientemente avanzado, y sea probable que las normas de rendimiento especificadas se cumplan o se superen. b) El monto de pago del incentivo pueda valuarse confiablemente.
5 . Co s t o s d e l c o n t r a t o Los costos en que el contratista incurre antes de la firma del contrato se tratan generalmente como gastos del periodo en que se realizan. Aclarando, que si tales costos pueden identificarse por separado y existe
excluyen de los costos de un contrato de construcción, incluyendo: - Costos generales de administración cuyo reembolso no esté especificado en el contrato. - Costos de ventas.
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Costos de investigación y desarrollo para los cuales no se especifique el reembolso en el contrato.
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Depreciación de la maquinaria y equipo ocioso que no se usen en un determinado contrato.
Reconocimiento de ingresos y gastos del contrato Este reconocimiento se da, cuando el resultado del contrato de construcción puede ser estimado confiablemente, los ingresos y los costos asociados con el mismo deberán ser reconocidos como tales durante la etapa de avance de la actividad contratada a la fecha del balance general.
6 . T ip o s de c o n t r a t o Podemos reconocer dos tipos de contratos: a) Contrato a precio fijo.- Es cuando el resultado puede ser estimado confiablemente, pero primero se tiene que haber cumplido con todas las condiciones siguientes: - Que los ingresos totales provenientes del contrato puedan valorarse confiablemente.
Este método provee información útil sobre el avance de la actividad del contrato y su ejecución durante un periodo. Por el porcentaje del método de avance del trabajo, los ingresos se reconocen como tales en el estado de ganancias y pérdidas de los periodos contables en los cuales se realiza el trabajo. Los costos del contrato generalmente se reconocen como gastos en el estado de pérdidas y ganancias de los periodos contables en los cuales se realiza el trabajo relacionado con dichos costos. Sin embargo, cualquier exceso previsto en los costos totales sobre los ingresos totales del contrato se reconocen inmediatamente como gastos.
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Incertidumbre en relación con los ingresos El resultado de un contrato de construcción puede estimarse confiablemente solo cuando sea probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a favor de la empresa. No obstante, cuando haya duda relacionada al cobro de un monto ya incluido en los ingresos, y ya reconocido en el estado de ganancias y pérdidas, el importe incobrable o la cantidad con respecto a la cual su recuperación ha dejado de ser probable, se reconoce como un gasto antes que como un ajuste al monto de los ingresos. La empresa por lo general está en condiciones de hacer estimaciones confiables cuando está de acuerdo que el contrato establezca lo siguiente:
CASO
PRÁCTICO
10 Caja y bancos 104 Cuentas corrientes
La constructora Drako ha celebrado un contrato de construcción, el cual se ha estimado que durará 5 años. Los importes recibidos como pago a cuenta en el año 1, por parte de su cliente ascienden a la suma de S/. 680,000 (sin incluir IGV). De igual modo, los desembolsos realizados para efectuar la obra ascienden a la suma de S/. 580,000. La contabilización de estos cobros y pagos fueron los siguientes (para fines didácticos no estamos considerando el IGV): TR A TAMIENTO CONT ABLE AT CONTABLE ---------------- 1 ----------------10 Caja y bancos 680,000 104 Cuentas corrientes 49 Ganancias diferidas 491 Ventas diferidas *
Registro de las cobranzas por la valorización de la obra.
---------------- 2 ----------------91 Costos del ejercicio 580,000 91x Diversas cuentas de costos
580,000
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Registro de los pagos por el avance de la obra. ---------------- x -----------------
Al culminar el año 1, se ha determinado que el grado de avance de la obra es del 30% de un proyecto que se estima acumulará las siguientes cifras luego de cinco años: Total ingresos S/. 5'000,000 Total costos S/. 2'000,000 Como al finalizar el año 1 el avance es del 30% significa que se han devengado las siguientes cifras: Ingresos: S/. 5'000,000 x 30% = S/. 1'500,000 Costos: S/. 2'000,000 x 30% = S/. 600,000
680,000
Con lo que al finalizar el año 1 se deben realizar los siguientes asientos de ajuste contable: ---------------- 3 ----------------16 Otras cuentas por cobrar 820,000 169 Otras cuentas por cobrar
49 Ganancias diferidas 491 Ventas diferidas
680,000
70 Ventas 705 Ingreso por valorizaciones
1’500,000
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Contabilización de ingresos devengados según el grado de avance en el año 1. ---------------- 4 ----------------90 Costo de construcción 600,000 901 Costo del ejercicio 46 Cuentas por pagar diversas 469 Otras cuentas por pagar 91 Costos del ejercicio 91x Diversas cuentas de costos
20,000 580,000
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Contabilización de los costos devengados en el año 1, calculados según el grado de avance de las obras. ---------------- x -----------------
Recordemos que los asientos contables siempre serán una propuesta, una manera técnica de registrar las operaciones; formas de hacerlo serán posiblemente muchas, pero lo que no podemos dejar de reconocer es el efecto final, registrar los resultados del ejercicio según el grado de avance de las obras.