PORESKO PRAVO OPŠTI DEO 1.POJAM I VRSTE JAVNIH PRIHODA OPŠTI POJAM JAVNOG PRIHODA Javni prihodi i javni rashodi su osnovne institucije javnih fmansija. Javne finansije su ekonomska disciplna koja izučava finansijsku delatnost države i drugih pravnih lica javnog prava - javnopravnih kolektiviteta kojima je zakonom povereno da vrše takvu delatnost (npr. organizacije obaveznog socijalnog osiguranja). Ta se delatnost, sastoji u zadovoljavanju javnih-potreba (plate zaposlenima u državnoj službi, socijalni transferi, penzije, troškovi zdravstvene zaštite i dr.) i u obezbeđivanju novčanih sredstava (najpre javnih prihoda) da bi se te potrebe mogle finansirati. Postoje i druge ekonomske disciplne koje se bave monetarnim transakcijama, te u svom nazivu nose termin „finansije": pored javnih fmansija (tj. fmansija države i drugih javnopravnih tela), sreću se i poslovne finansije (privrednih društava i preduzetnika) i monetarne finansije (centralne banke, poslovnih banaka i osiguravajućih društava). Porez je najznačajniji oblik javnih prihoda. Funkcionisanje države je nemoguće zamisliti bez poreza. Kroz kanale oporezivanja obezbeđuje se najveći deo sredstava za finansiranje javnih izdataka, čiji se udeo u bruto domaćem proizvodu ekonomski razvijenih zemalja kreće između Vi i 1/3. Međutim, ne bi trebalo prenebregnuti ni ostale oblike javnih prihoda (takse, doprinose, naknade, novčane kazne, prihode od državne imovine i dr.), koji dodatno „pune" budžet. Javni izdaci (koji obuhvataju /tekuće/ javne rashode i ostale izdatke) prvenstveno se finansiraju javnim (tekućim) prihodima, od kojih su najznačajniji porezi. Prihod predstavlja transakciju koja povećava neto imovinu opšteg sektora države. U Kontnom planu za budžetski sistem (pravilnik o standardnom klasifikacionom okviru i kontnom planu za budžetski sistem) tekući prihodi su obuhvaćeni klasom 700000. Opšti sektor države obuhvata više institucionalnih jedinica, koje mogu bili: 1.,,jedinice države", koje kao svoju primarnu delatnost obavljaju državne funkcije (zakonodavnu, sudsku i izvršnu). Kod nas "jedinice države" su: 1) Republka Srbija 2) Autonomna Pokrajina 3} grad Beograd 4) gradovi 5) opštine 2. organizacije za obavezno socijalno osiguranje, i to: 1) Republički fond za penzijsko i invalidsko osiguranje 2) Republički zavod za zdravstveno osiguranje 3) Nacionalna služba za zapošljavanje 3. „netržišne neprofitne ustanove" koje sukontrolisane i pretežno finansirane od strane jedinica države. Te institucije u pravnom smislu ne predstavljaju jedinice države, ali spadaju u opšti sektor države zato što sprovode politiku države i efektivno čine njen deo. Smatra se da jedinica države (npr. Republika) kontroliše netržišnu neprofitnu ustanovu (npr. školu, ili bolnicu) kada je u stanju da određuje njenu opštu politiku ili program tako što ima pravo da imenuje lica koja upravljaju takvom ustanovom i što je kontroliše finansijskim putem. Pored javnih (tekućih) prihoda, institucionalne jedinice opšteg sektora države (u daljem tekstu - država) ostvaruju i druga primanja. Tako su u klasu 800000 svrstana primanja od prodaje nefinansijske imovine (osnovnih sredstava, zaliha i prirodne imovine /šuma i voda/), a u klasu 900000 primanja od zaduživanja i prodaje fmansijske imovine (prodaje akcija i drugih hartija od vrednosti, od naplate datih zajmova, od privatizacije i sl). Ovde se ne radi o prihodima (jer nije reč o transakcijama koje povećavaju neto imovinu države), već o
1
sredstvima koja se ostvaruju disponiranjem državne (nefinansijske i finansijske) imovine, odn. zaduživanjem. VRSTE JAVNIH PRIHODA U strukturi javnih (tekućih) prihoda savremenih država pored poreza sreću se i drugi oblici.Neki od njih su javnopravni (derivativni), jer ih država, na osnovu svojeg imperiuma, na bazi javnopravnih (zakonskih) merila, kroz mehanizam preraspodele „oduzima" od lica koja su potčinjena njenom fiskalnom suverenitetu, a neki su, pak, privatnopravni (originarni), jer ih država ostvaruje na privatnopravnoj osnovi, isto kao što bi ih ostvarivali i drugi privredni subjekti. 1) Javnopravni javni prihodi Kada su u pitanju javnopravni javni prihodi, razlikuju se 2 načina nametanja obaveze plaćanja. Javnopravni prihodi mogu se obezbediti: 1. neposrednim nametanjem obaveze plaćanja licima koja se nađu u određenoj, zakonom predviđenoj situaciji, a koja su potčinjena fiskalnom suverenitetu države. Tada su u pitanju dažbinski (fiskalni) javni prihodi, koji obuhvataju: 1) poreze 2) takse 3) doprinose 4) naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa 2. posrednim nametanjem: tu spadaju novčane kazne izrečene u krivičnom, prekršajnom i drugom postupku kao i oduzeta imovinska korist, kod kojih je osnov za ubiranje na osnovu zakona izrečena kazna licu koje je prekršilo određeni propis. Osnovni kriterijum razgraničenja između poreza i taksi je postojanje ili nepostojanje specijalne protivusluge od strane države. Porez je instrumenat javnih prihoda kojim država od subjekata pod njenom poreskom vlašću (fizičkih i pravnih lica) prinudno uzima novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja vlastitih izdataka i postizanja drugih ekonomskih i socijalnih ciljeva. Na osnovu ovoga karakteristike poreza su : 1) Prisilnost poreza. Budući da se porezima umanjuje imovina fizičkih i pravnih lica koja su ponela poreski teret, prirodno je da ta lica u načelu neće rado prihvatati obavezu plaćanja poreza. U demokratskim društvima se, vodi računa o tome da namene radi kojih se ubiraju poreski prihodi imaju legitimitet u vidu podrške većine biračkog tela. Takva se podrška najčešće obezbeduje posrednim putem izglasavanjem odgovarajućeg zakona u parlamentu, a u pojedinim zemljama, i na referendumu. Sve to, međutim, ne znači da svaki građanin podržava uvođenje određenog poreza, niti rashode koji se njime fmansiraju: čak bi se moglo dogoditi da i deo onih koji su u načelu podržali ovakve mere nerado vidi sebe u ulozi onih koji stvarno treba da plate porez. Zato naplata poreza u svim savremenim državama počiva na prisili. Naime, ako se u redovnom postupku ne podmiri poreska obaveza, pribegava se prinudnoj naplati, koju država obezbeduje primenom svoga aparata sile. Dakle, u demokratskim društvima prisilnost ne dolazi do izražaja kod uvođenja, već samo kod naplate poreza. Kada neko lice ostvari prihod, stekne imovinu ili obavlja kakvu transakciju - tj. kada se desi oporezivi događaj, to ljce postaje obavezno da porez plati. 2) Porezima se finansiraju javni, izdaci i ostvaruju drugi ciljevi. Oporezivanju se, najpre, pribegava da bi se prikupila sredstava za rashode iskazane u budžetu države (uključujući i budžete nižih političko-teritorijalnih jedinica) i tako obezbedilo pružanje javnih dobara. Pored ove („klasične") fiskalne funkcije, porezima se ostvaruju i drugi ciljevi - ekonomski (mikroekonomski /npr. podsticanje pojedinih grana, stimulisanje lica da rade i sl./ i makroekonomski /stabilizacija cena, puna zaposlenost, uravnoteženje platnog bilansa/), socijalni (redistribucija dohotka i imovine},ekološki i dr.
2
3) Odsustvo neposredne protivnaknade. Kod poreza se ne javlja neposredna protivusluga od strane drzave onome ko je porez platio. Time se ovaj instrumenat javnih prihoda razlikuje od takse, koja predstavlja svojevi cenu za određenu uslugu koju taksenom obvezniku pruža državni organ. Porez ne počiva na principu quid quo: pri plaćanju poreza ne postoji nikakva relacija između njegove visine i koristi koju prilikom korišćenja javnih dobara koja se njime fmansiraju ima lice koje snosi poreski teret. Tako, npr. i lice koje uopšte nema dužno je da plaća porez iz čijih će se prihoda, između ostalog, finansirati osnovno školovanje. Naravno, ovim ni u kojem slučaju ne želi izreći tvrdnja da lica koja su platila porez nemaju nikakvu korist od toga. Ta je ko međutim, opšteg karaktera, a njena visina nije određena visinom plaćenog poreza. Javno dobro se karakteriše: a) nemogućnošću da se bilo ko spreči da ga koristi (npr. neko lice ne može biti sprečeno da uživa sigurnosti koju obezbeduje efikasna policija) i b) okolnošću da korišćenje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje korisnost koju ono pruža drugim licima (npr. uživanje jednog, lica u sigurnosti koju obezbeduje efikasna policija ne umanjuje uživanje pruženo drugim građanima) Zato treba istaći da između plaćanja poreza i koristi od upotrebe javnog dobra ne postoji neposredna v.To,međutim, ne znači da lica koja snose poreski teret nemaju nikakvih koristi od trošenja prikupljenih sredstava. 4) Porez je novčano davanje. Porezi se u savremenim tržišnim ekonomijama utvrđuju u novčanim jedinicama i ubiraju u novcu. Finansijska istorija puna je primera da su se porezi plaćali u naturi ili u radu. U ___ veku uvođenju naturalnih poreza posebno često su pribegavale tzv.socijalističke zemlje, u kojima je sprovođen socijaini eksperiment s ukidanjem robnonovčanih odnosa. U prvim godinama posle Drugog svetskog seljacima u FNRJ bilo je nametnuto plaćanje dažbine u vidu obaveznog otkupa poljoprivrednih proizvoda: razlika između niske otkupne cene i više cene koja bi se mogla postići na tržištu u stvari predstavlja porez. U današnnjem sistemu javnih prihoda u RS postoji samo jedan poreski oblik koji može imati elemente davanja u naturi i radu. Reč je o samodoprinosu, koji sadrži odlike namenskog, vanrednog lokalnog poreza. Od njega se razlikuju jedino po načinu uvođenja, jer odluku o samodoprinosu donose građani neposredno, tajnim glasanjem ili ličnim izjašnjavanjem uz potpis, većinom glasova onih koji podležu obavezi plaćanja samodoprinosa (tj. onih koji imaju izborno pravo i prebivalište, odn. nepokretnosti na teritoriji na kojoj se sredstva prikupljaju). Odluka već obavezuje i one koji su glasali protiv uvođenja samodoprinosa. U seoskim područjima obaveza po osnovici samodoprinosa, inače utvrđena u novcu, može se ispuniti u materijalu, radnoj snazi, obavljanju prevozničkih i drugih usluga i sl. Međutim, postojanje ovakvog oblika javnih prihoda, kod kojeg se obaveza u pojedim slučajevima može ispuniti i u naturi, samo je izuzetak od pravila da se savremeni porezi ubiraju u novčanom obliku. Taksa se plaća kao nadoknada za određenu uslugu koju neki državni organ pruža obvezniku. Usluga koja se pruža taksenom obvezniku može biti određena radnja javnog organa (izdavanje putne isprave, overa potp__ donošenje sudske odluke i dr.), ali se može sastojati i u posebnoj privilegiji koju obveznik dobija (pravo obavljanje neke profesije, pravo na lov ili ribolov, pravo na isticanje firme i dr.). Naš zakonodavac ponekad neopravdano koristi termin „taksa" da bi označio neku dažbinu, iako ili uopšte ne postoji usluga koju organ države ili lokalne samouprave pruža ili plaćeni iznos nije u srazmeri sa troškovima usluge državnog organa (___ komunalna taksa za priređivanje muzičkog programa u ugostiteljskim objektima - u stvari, ovde se radi porezima na pojedinačne usluge, ili komunalna taksa za držanje i korišćenjeplovnih postrojenja i drugih objek__ delatnosti). Za kvalifikaciju je osnovno zapitati se da li je iznos koji obveznik dažbine koja se zove taksa pl_jasno povezan sa troškom usluge koju mu pruža državni organ. Ako je takva relacija slaba, ili uopšte ne postoji dažbina predstavlja porez, bez obzira na naziv.
3
Kod utvrđivanja visine takse, treba voditi računa o gornjem limitu - ukupnom iznosu rashoda učinjenih službu koja obezbeduje uslugu; ako bi se taj maksimum prešao, taksa bi se pretvorila u porez. Iako taksa jeste javna dažbina (javnopravni javni prihod), kod nje su, ipak, zastupljeni odreni privatnopravni elementi. Oni se pokazuju u tome što lice privatnog prava traži posebnu uslugu od javnog organa,pokreće inicijativu za njegov rad, plaćajući za to odgovarajuću nadoknadu. No, javnopravni elemenat preteže: uslugu pruža organ države ili lokalne samouprave, a kada je zasnovan, taksenopravni odnos (tj. odnos između taksenog obveznika i pružaoca usluge) postaje odnos javnog prava, kojeg karakteriše prinuda. U pogledu prinudne naplate i obračuna zatezne kamate shodno se primenjuju odredbe poreskih zakona. Treći instrumenat dažbinskih (fiskalnih) prihoda su doprinosi. Reč je o dažbinama uvedenim zakonom koje ne predstavljaju prihod budžeta, već posebnih javnopravnih tela (organizacija socijalnog osiguranja), čija je namena unapred utvrđena (isplata određene sume osiguraniku ili drugim licima kada se desi osigurani dogadaj - starost, invalidnost, bolest, nezaposlenost), a koje su dužna da plaćaju samo ona lica koja pripadaju određenoj društvenoj grupi povezanoj zajedničkim ekonomskim ili socijalnim interesom (npr. zaposleni, poslodavci, lica koja samostalno obavljaju delatnost). U savremenoj fmansijskoj literaturi sreće se, s jedne strane, stanovište da doprinose za obavezno socijalno osiguranje treba tretirati kao posebnu vrstu namenskih (destiniranih) poreza, jer je kao i kod poreza - obaveza plaćanja nametnuta zakonom za sva lica koja se nađu.u određenoj situaciji (koja, pripadaju određenoj društvenoj grupi), a korist je, ipak, pomalo „apstraktna", jer obveznik redovno plaća doprinos, a naknadu iz socijalnog osiguranja primiće tek i samo ako se desi osigurani događaj. S druge strane, postoje gledišta po kojima doprinosi za socijalno osiguranje predstavljaju posebnu vrstuj javriih prihoda, različitu od poreza - tzv. „parafiskalitet". Četvrti instrumenat dažbinskih (fiskalnih) javnih prihoda u našem pravu je naknada za korišćenje dobara od opšteg interesa. Naknada je javni prihod koji je blizak taksi, jer se, kao i taksa, uvodi na osnovu državnog imperiuma, a plaća se kao cena za korišćenje dobara od opšteg interesa (voda, šuma, puteva, zemljišta, rudnog blaga i životne sredine). Ako se, međutim, analizi podvrgne ekonomska suština određenog javnog prihoda koji je označen kao „naknada za korišćenje dobara od opšteg interesa", uočiće se da su neke naknade u stvari prihodi od zakupa neproizvedene državne imovine (šuma, zemljišta, jednim delom voda i sl.), te se mogu svrstati među privatnopravne javne prihode. Druge naknade, pak, nesumnjivo se mogu klasifikovati kao javnopravni javni prihodi, ali po svojoj suštini predstavljaju poreze najčešće poreze na upotrebu dobara (npr. godišnja naknada za drumska motorna vozila, traktore i priključna vozila) - ili, retko, takse (npr. naknada za uređivanje građevinskog zemljišta). Za kvalifikaciju je, kao i kod taksa, potrebno proveriti postojanje jasne veze između visine dažbine koju obveznik plaća i koristi koju ostvaruje korišćenjem određenog dobra od opšteg interesa. (Dok se za plaćenu taksu dobija neka usluga od strane državnog organa, naknada je zakonom utvrđena „cena" korišćenja nekog dobra od opšteg interesa). Ako je veza slaba ili nepostojeća, naknada je u suštini porez, bez obzira na zakonski naziv. I naknade koje se mogu svrstati među privatnopravne javne prihode će ipak imati tretman javnopravnog javnog prihoda (što znači da će postupak njihovog utvrđivanja, naplate i kontrole sprovođiti Poreska uprava, koja to, inače ne čini u odnosu na „nesporne" privatnopravne javne prihode), ako su kao javnopravni javni prihod označene u zakonu kojim su uvedene (npr. naknada za korišćenje šuma i šumskog zemljišta kad se daje za ispašu). Staviše, zakon o dobrima od opšteg interesa, pored naknada koje definiše kao javni prihod, može uvesti i naknade koje uopšte nisu javni prihod, nego je predviđeno da ih, kao cenu za pruženu uslugu, naplaćuju javna preduzeća (npr. naknada za odvodnjavanje, naknada za navodnjavanje i naknada za korišćenje vodoprivrednih objekata i za vršenje drugih usluga).
4
Pri tome se za obe vrste plaćanja upotrebljava termin „naknada", što može da bude zbunjujuće. Sve ovo upućuje na zaključak da se naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa nalaze u svojevrsnoj „sivoj zoni", u kojoj se ne mogu povući jasne linije razgraničenja između javnopravnih javnih prihoda i privatnopravnih javnih prihoda, kao ni između javnih prihoda uopšte i prihoda koji predstavljaju cenu za isporučeno dobro ili uslugu od strane nekog javnog preduzeća. U „standardnim" klasifikacijama javnih prihoda se, otuda, naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa ne izdvajaju u posebnu kategoriju, a cena za korišćenje voda, šuma, puteva, i ostalih dobara od opšteg interesa u javnoj svojini svrstava se, u zavisnosti od okolnosti, u takse, poreze na upotrebu dobara ili prihode od zakupa neproizvedene državne imovine." 2) Privatnopravni javni prihodi Država ostvaruje privatnopravne javne prihode na način koji je u osnovi isti kao i kada ih ostvaruju subjekti privatnog prava. Ti prihodi obuhvataju: 1. donacije od inostranih država i međunarodnih organizacija 2. donacije od fizičkih i pravnih lica 3. prihode od imovine,i to: 1) kamate 2} dividende i povlačenja dobiti iz kvazi-korporacija (npr.javnih preduzeca koja nisu organizovana kao društva kapitala) 3) prihode od zakupa neproizvedene imovine (mineralnih sirovina, šuma, šumskog i poljoprivrednog zemljišta, prostora i građevinskog zemljišta, rečnih obala i banja, dobara u proizvodnji električne energije, nafte i gasa, vazduhoplovnog prostora, radio frekvencija i TV kanala i zemljišta koje pripada javnom putu) 4. prihode od prodaje dobara i usluga (uključujući prihode od zakupa proizvedene imovine npr. izgrađenih nepokretnosti u državnoj svojini) Prilikom razmatranja podele javnih prihoda na javnopravne i privatnopravne, treba imati u vidu da se ona kao takva ne primenjuje u GFS klasifikaciji ( statistika državnih finansija , a to je klasifikacija javnih prihoda koju primenjuje MMF) na kojoj se inače, zasniva Kontni plan za budžetski sistem. U Kontnom planu se takse svrstavaju među „prihode od prodaje dobara i usluga", dok se naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa klasifikuju, kao „prihodi od zakupa neproizvedene imovine", mada ih ima i među porezima (npr. naknade za korišćenje puteva i voda) i prihodima od prodaje dobara i usluga (npr, naknada za uređivanje građevinskog zemljišta). Razlikovanje između javnopravnih i privatnopravnih javnih prihoda utemeljeno je, međutim, u ZPPPA, čiji član 2. propisuje da se taj zakon primenjuje samo na javnopravne javne prihode. Zato se, uprkos nedoumicama u pogledu kvalifikacije, koja se zasniva na prirodi datog oblika javnog prihoda i od koje zavisi gde će određeni javni prihod biti svrstan u GFS klasifikaciji, u krajnjoj liniji od određenja u materijalnom zakonu kojim je uveden zavisiti da li će biti administriran kao javnopravni ili kao privatnopravni javni prihod. 2.POJAM I DEZINTEGRACIJA FINANSIJSKOG PRAVA Deo objektivnog prava koji uređuje finansijsku delatnost države i drugih javnopravnih kolektiviteta naziva se finansijskim pravom - to je skup normi kojima se reguliše prikupljanje, upravljanje i alokacija, ekonomskih (fmansijskih) sredstava potrebnih za funkcionisanje javnopravnih tela. Spada u javno pravo, jer su zakonom regulisani pravni odnosi izmedju države i drugih javnopravnih tela sa jedne, i fizičkih i pravnih lica, sa druge strane, pri čemu, su prava i obaveze fizičkih i pravnih lica.utvrđeni kogentnim normama. Ako se propisi kojima su ovi odnosi regulisani odnose na jednu određenu državu, u pitanju je njeno nacionalno finansijsko pravo, koje je deo njenog pravnog sistema. Ako se radi o propisima kojima se uređuju fmansijskopravni odnosi između država, u pitanju je međunarodno finansijsko pravo. Takođje, treba razdvojiti finansijsko pravo kao granu prava od nauke finanskijskog prava.
5
Dezintegracija - Finansijska privreda je, sve do posie I Sv. Rata. bila isključivo predmet ekonomskih disciptma.Tek se u međuratnom razdoblju, najpre u italijanskoj i nernačkoj doktrini, pojavljuju udžbenici i sistematska dela iz domena finansijskog prava, i ta se grana prava relativno osamostaljuje.U doktrini preovladjuje stav da finansijsko pravo nije sistem homogenih pravnih odnosa, već skup odnosa različite pravne prirode.Otuda se finansijsko pravo sastoji iz različitih delova, od kojih svaki ima svoju pravnu prirodu: institucija budžeta, izvodi se iz ustavnog prava; upravljanje državnom imovinom i poslovanje preduzeća u državnoj svojini spadaju u onaj deo upravnog prava koji uređuje privatnopravnu delatnost javnopravnih tela; odnosi koji se tiču utvrđivanja i naplate javnih dažbina sadrže obeležja odnosa poreskog poverioca i poreskog dužnika, koji obuhvata i imovinskopravnu i upravnopravnu komponentu. Zbog heterogenosti prirode njegovog sadržaja, došlo je do razdvajanja finansijskog prava na 2 različite discipline: l.na dažbinsko (fiskalno) pravo i 2budžetsko pravo (državno računovodstvo) Dažbinsko pravo obuhvata onaj deo finansijskog prava koji se tiče uvođenja, utvrđivanja i naplate javnih dažbina, dakle materiju dažbinskopravnog odnosa od momenta njegovog nastanka do momenta njegovog prestanka. Državno računovodstvo je sistem pravnih normi koje ureduju upravljanje državnom imovinom, zaključivanje administrativnih ugovora, odobravanje i izvršavanje budžeta, poslovanje državnog trezora, izvršenje računa i odgovornost javnih službenika za štetu nanetu fiskusu. 3. POJAM PORESKOG PRAVA I ODNOS PORESKOG PRAVA PREMA JAVNIM FINANSIJAMA I PORESKOM MENADŽMENTU Poresko pravo je, onaj deo objektivnog prava koji uređuje fiskalne (dažbinske) javne prihode tj. poreze u najširem značenju reči. Nastalo putem dezintegracije fmansijskog prava, i ono je grana prava koja spada u javno pravo, jer zakonom uređuje pravne odnose između države i drugih javnopravnih tela, s jedne, i fizičkih i pravnih hca, s druge strane, odnose u kojima su prava i obaveze ovih drugih utvrđeni kogentnim normama. Poreskopravni odnos se uspostavlja da bi se obezbedilo da fizička i pravna lica plate porez, pa u tom kontekstu posmatrano poresko pravo obuhvata opšte i posebno pravo poreske obaveze („poresko obligaciono pravo"): opšte - kada je reč o normama koje uređuju zakonski opis poreskog činjeničnog stanja na način koji se odnosi na sve poreze (npr. opšta definicija poreskog obveznika, poreske osnovice, poreske stope, poreskog kredita i dr.);. posebno - kada su u pitanju norme koje se specifično odnose na pojedinu vrstu poreza (npr. obveznik poreza na dodatu vrednost (u daljem tekstu: PDV), osnovica poreza na dobit preduzeća, stopa poreza na zarade i dr.). Poresko -pravo sadrži i procesne norme, kojima se uređuje postupak utvrđivanja, naplate i kontrole poreza. Pošto ovaj postupak predstavlja skup pravno uređenih radnji Poreske uprave pri primenjivanju poreskih propisa na konkretne životne slučajeve, pri čemu su stranke u postupku (fizička i pravna lica) dužne da poštuju brojne obaveze formalne prirode, propisane zakonom (npr. da podnose poreske prijave, da vode poslovne knjige, da dopuste poresku kontrolu i dr.), u postupku utvrđivanja naplate i kontrole poreza se, u stvari, manifestuje jedna dimenzija poreskopravnog odnosa - ona formalna (upravna). Druga dimenzija - materijalnopravna (imovinska) - manifestuje se u obavezi plaćanja poreza (tj. u obavezi davanja). Ako se poreski propisi tiču jedne određene države, u pitanju je njeno nacionalno poresko pravo, koje je deo njenog pravnog sistema. Ako se, međutim, radi o normama kojima se uređuju poreskopravni odnosi između država (npr. ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja), u pitanju je međunarodno poresko pravo. I u slučaju poreskog prava moguće je razlikovati poresko pravo kao granu prava od nauke poreskog prava.
6
Odnos poreskog prava prema drugim disciplinama nauke o porezima Fenomenom poreza ne bavi se samo nauka poreskog prava. Oni su predmet izučavanja i ekonomskih disciplina - javnih fmansija (nauke o fmansijama) i poreskog menađžmenta. 1) Odnos poreskog prava i javnih fmansija (nauke o fmansiiama). Javne finansije, predstavljaju ekonomsku disciplinu koja izučava finansijsku delatnost države i drugih pravnih lica javnog prava, kojima je zakonom povereno da vrše takvu delatnost (npr. organizacije socijalnog osiguranja). Ta se delatnost, sastoji u zadovoljavanju određenih javnih potreba i obezbeđivanju novčanih sredstava da bi se te potrebe mogle finansirati. Finansijsku delatnost države pojedini pisci nazivaju i finansijskom privredom. Razmatrajući odnos poreskog prava i javnih fmansija, potrebno je imati u vidu da su institucije javnih fmansija (javni prihodi, javni rashodi, budžet i finansijsko izravnanje) uređene zakonom. Tim povodom su se u finansijskoj literaturi, pre svega nemačkoj i italijanskoj, još 20 i 30 - ih godina prošlog veka pojavila 2 različita pristupa. Prvi pristup razvio je među italijanskim autorima Gricioti, a među nemačkim Hensel. Ova koncepcija, nazvana unitarnom, organskom ili integralnom, polazi od jedinstva fmansijskog akta, čija su 4 konstitutivna elementa: 1) politički 2) ekonomski 3) pravni, i 4) tehničko-operativni Oni se analizom mogu raščlaniti, tako da se npr. kod sniženja stope poreza na dobit preduzeća u Srbiji sa 34% na 10% daju utvrditi razlozi političkog opredeljenja za ovakvu poresku olakšicu, njeni ekonomski efekti, pravna konstrukcija i tehnika obračuna i naplate. Zastupnici integralnog pristupa izvlače zaključak da su nauka o finansijama i poresko pravo dve različite discipline, sa autonomnim postojanjem, vlastitim naučnim zadatkom I sadržajem i međusobnim granicama, ali koje se istovremeno upotpunjuju i integrišu u izučavanju finansijske aktivnosti države. Između nauke o finansijama (nauke o porezima) i finansijskog (poreskog) prava postoji, dakle, organska veza. Nauka o finansijama, istražuje zakonitosti na osnovu kojih se obavlja raspodela fiskalnog tereta medu fizičkim i pravnim licima, da bi se prikupljenim prihodima obezbedilo zadovoljavanje javnih potreba. No, finansijski fenomen, mada ima ekonomskui političku sadržinu i izaziva ekonomske učinke, ne može se proučavati kroz apstraktne ekonomske principe, već saglasno složenijim načelima koja nalaze svoj izraz u sistemu javnih fmansija, koji je uređen putem prava. Pravna sistematika je otuda konkretan izraz finansijskog fenomena i finansijsko (poresko) pravo treba da svojim konceptima pruži nezamenljivu osnovu njegovoj rigoroznoj i racionalnoj elaboraciji od strane nauke o finansijama. Primera radi, analiza efekata konkretnog poreza na dohodak dobija puni smisao tek ukoliko se ima u vidu odgovarajući pravni institut (pravne norme kojima su definisani poreski obveznik, poreska osnovica, poreske stope, poreske olakšice i dr.). S druge strane, nauka o finansijama upotpunjava fmansijsko (poresko) pravo neophodnim znanjima političke, ekonomske i tehničko-operativne prirode. Zakonodavac i tumač treba da znaju zahteve, mogućnosti i ograničenja svakog finansijskog instituta kojeg nauka o finansijama ume da naznači, jer samo sa takvim znanjima zakonodavac može da izgradi sistem pravnih normi sposobnih da ostvare njegovu zamisao, a tumač može da primeni zakon na pojedine konkretne slučajeve, na način kojim odaje počast volji zakonodavca. Drugi pristup - Razdvajanje između nauke o finansijama (nauke o porezima) i finansijskog (poreskog) prava mora se sprovesti iz prostog razloga što prva disciplina spada u ekonomske, a druga u pravne nauke. Činjenica da im je predmet izučavanja isti -a to je finansijski akt -ne znači da postoji identitet između te 2 discipline; nauke se među sobom razlikuju s obzirom na metodu kojom istražuju dati predmet.. Nauka o finansijama (nauka o
7
porezima) prilazi svom predmetu sa ekonomskog, a finansijsko (poresko) pravo sa pravnog stanovišta. Oni koji bi, dakle, želeli da zasnuju jedinstvenu nauku od finansijskog prava i nauke o finansijama, trebalo bi onda „da objedine u jednu nauku ... agrarnu tehniku, ekonomiku agrara i agrarno pravo; tehnologiju trgovine, ekonomiku preduzeća i trgovačko pravo; hidrauliku i vodno pravo itd. Na terenu fmansijskog (poreskog) prava integracija - i da je sprovodiva - ne bi donela one praktične koristi na koje ukazuju zastupnici organske koncepcije, jer tumač poreskih zakona (sud) ne može uzimati za relevantne one elemente koji su izvan pravnog razmatranja fmansijskog fenomena. U najboljem slučaju, organski (integralistički) pristup bi mogao da pomogne u pronalaženju ratio legis-a, ali, pri tom, tumač ne sme da uzima procene koje su postojale u momentu vršenja finansijske aktivnosti države, ako ih zakonodavac nije imao u vidu, odn. ako ih nije pretvorio u procene pravnog karaktera. Ako neki princip nauke o finansijama nije prihvaćen od strane zakonodavca, sa stanovišta prava on (princip) kao i da ne postoji Ni na terenu nauke o finansijama (ekonomskom terenu) integracija se ne prihvata. Njene ekonomske zakonitosti formulisane su primenom metode apstrakcije u okvirima teorijskog modela koji čini skup određenih premisa. Pravne konstrukcije imaju uvek i samo vrednost u okvirima limita pozitivne pravne norme. Neophodno je da ekonomista ostane „čisti" ekonomista, a pravnik „čisti" pravnik. Svako treba da se bavi svojim zanatom i samo će tako saradnja moći da postane plodna. Iako je integralni pristup, delotvoran, jer omogućuje potpuniji uvid u funkcionisanje poreskog fenomena, emancipacija poreskog prava i njegov sve veći značaj u savremenim društvima stvaraju potrebu da se poreskom pravu priđe na način koji definiše unilateralni pristup. 2) Odnos poreskoe prava i poreskog menadžmenta. Poreski (fiskalni) menadžment je poddisciplina opšteg poslovnog menadžmenta i treba ga razlikovati od poreskog poslovnog prava. Dok je poresko poslovno pravo deo poreskog prava, čijim je normama uređen poreski tretman privrednih društava i preduzetnika (u pogledu poreza na dobit, poreza i doprinosa na zarade, poreza na imovinu, PDV-a i dr.), zadatak poreskog menadžmenta je izučavanje uticaja oporezivanja kao faktora poslovanja, kao i mikroekonomskih učinaka na događanja u preduzeću i između preduzeća, a posebno na forme poslovanja i njihovo povezivanje, na veličinu preduzeća, na njihovo osnivanje i prestanak, na modalitete finansiranja, na proizvodnju, investicije, određivanje cena, konkurenciju i sl. U pravno dopuštenim okvirima, menadžeri će nastojati da planiraju i organizuju poslovnu aktivnost tako da minimizuju poreske troškove i na taj način maksimizuju poslovni rezultat. Radi se o tzv. poreskom planiranju, koje predstavlja strategiju ostvarivanja minimizacije poreskog tereta kroz uspostavljanje odgovarajuće organizacione strukture kompanija i načina finansiranja investicija - najčešće na globalnom planu, imajući u vidu različitu visinu poreskog tereta u različitim poreskim jurisdikcijama. Primera radi, investitor će se rado pozicionirati u nekoj od zemalja sa statusom poreskog raja (npr. na Bahamskim ostrvima, Britanskim Devičanskim ostrvima ili u Belizeu), u kojima ne postoji porez na dobit korporacija ili mu je stopa sasvim zanemarljiva i u koje će transferisati dobit ostvarenu u zemlji izvora. Pri tome će, verovatno, pre investirati odobravajući kredit svojem zavisnom društvu u zemlji izvora, nego ulažući sopstveni kapital, jer se kamata koju će mu to društvo isplaćivati može odbiti kao trošak u zemlji čiji je ono rezident, dok se dividenda, kao prinos od sopstvenog kapitala, dva puta podvrgava oporezivanju - prvo kao deo dobiti, a zatim i pri raspodeli. U okvirima nauke o računovodstvu, poreski (fiskalni) menadžment bavi se tehnikom i politikom poreskog bilansa. I računovodstvo, definiše pravila kojima se uređuju uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, sastavljanje, prezentacija, dostavljanje i obelodanjivanje finansijskih izveštaja, pre svega da bi poslovodsto i akcionari, ali i treća lica imali informaciju o poslovnim performansama firme. Poresko bilansno pravo, međutim, propisuje strože kriterijume za sastavljanje finansijskih izveštaja (bilansa), kako bi se „sačuvala"
8
poreska osnovica od obezvređivanja i obezbedilo da preduzetnici i pravna lica plate porez na svoj poslovni rezultat, koji bi se, inače, primenom „čistih" računovodstvenih pravila mogao prikazati kao znatno manji. 4. ODNOS PORESKOG PRAVA PREMA DRUGIM GRANAMA PRAVA 1. Odnos poreskog prava i ustavnog prava. Kada je u pitanju odnos prema ustavnom pravu, poresko pravo u njemu ima svoje korene. Na opštem planu - jer pretpostavlja pravnu organizaciju koja je konstruisana na bazi političke strukture države i radi čijeg funkcionisanja ono i uređuje odnose u kojima se prikupljaju i troše finansijska sredstva. Na posebnom planu - jer se norme poreskog prava izvode iz vršenja fmansijskog suvereniteta države, koji svoju emanaciju ima u ustavu. Ustav reguliše subjektivno poresko pravo države (pravo da uvodi, utvrđuje i naplaćuje dažbinske/fiskalne/javne prihode) i propisuje poresku dužnost za građane, koji su jednaki pred zakonom, pa i pred poreskim zakonom. Pri tom je u savremenim ustavima postavljen princip zakonitosti poreza, koji se može sažeti u maksimi nullum tributum sine lege. U njima su sadržani i osnovi za raspodelu poreskog tereta u skladu sa načelom pravičnog oporezivanja: svako treba da plaća porez srazmemo svojoj ekonomskoj snazi. 2. Odnos poreskog prava i upravnog prava. U pogledu odnosa prema upravnom pravu, u literaturi se sreću dva različita gledišta. Po jednom, poresko pravo predstavlja deo upravnog prava, koji u odnosu na njega nema nikakvu autonomiju. Po drugom, poresko pravo autonomno je (odnosno „partikulamo") u odnosu na upravno pi'avo. Definišući poresko pravo kao deo upravnog prava (negirajući mu, dakle, autonomiju), prvi pristup nalazi svoje argumente u tvrdnji da je poreskopravni odnos po svojoj prirodi upravni, jer upravno pravo uređuje izvršavanje funkcija državnih organa u ostvarivanju nekog specifičnog praktičnog cilja, a taj specifični praktični cilj za poresko pravo je da se državi obezbedi dovoljno finansijskih sredstava neophodnih za ostvarivanje njenih ustavnih funkcija. Dakle, poresko pravo bi, analogno socijalnom pravu, komunalnom piavu, građevinskom pravu i sl., predstavljalo jedno posebno upravno pravo. Ovakvom gledištu može se prigovoriti da opšti deo upravnog prava uopšte ne odražava onaj svoj „posebni deo" koji bi predstavljao poresko pravo. Zato je poresko pravo moralo samo izraditi sopstveni opšti deo - a u našem pravu to je u ZPPPA . Drugi pristup javlja se u dve varijante. Prva govori o „partikularizmu", a druga o „autonomiji" poreskog prava. Svaka grana prava je deo pravnog sistema i u tom smislu se ne može govoriti o njenoj „autonomiji". Otuda Ženi uvodi termin „partikularizam", da bi označio da je sadržaj fiskalnog prava uređivanje jedne posebne aktivnosti države koja je jasno odvojiva od ostalih, naglašavajući relativnost tog termina u poređenju sa apsolutnošću koju bi „autonomija" podrazumevala. Partikularizam fiskalnog prava u odnosu na upravno pravo manifestuje se, dakle, u intenzifikaciji i posebnoj obojenosti upravne vlasti, koje se pokazuju u pravu na utvrđivanje, kontrolu i prisilnu naplatu javnih prihoda koje pripada fiskalnim upravnim organima. Likardo je, pak, mišljenja da autonomija nije dezintegracija, nego deo celine." Ako se autonomija ovako razume, onda se poresko pravo može definisati kao autonomno u odnosu na upravno pravo: autonomno u zakonodavnom smislu, jer se poresko pravo karakteriše posebnom tehnikom uređivanja materije i povezanošću fiskalnih normi sa zakonom o budžetu; autonomno u didaktičkom smislu, jer se u univerzitetskoj nastavi izučava kao disciplina koja je odvojena od upravnog prava i autonomno u naučnom smislu, jer sadrži opšte principe koji su novi i posebni za materiju kojom se bavi. Mišljenje je da se „posebnost" poreskog prava u odnosu na upravno pravo najpre pokazuje u okolnosti da se praktični cilj poreskopravnog odnosa - da se državi obezbedi dovoljno finansijskih sredstava neophodnih za ostvarivanje njenih ustavnih funicija - postiže
9
posredstvom novčane obligacije (obaveze plaćanja neke javne dažbine). Konstatovati da je taj imovinski elemenat „zamotan u celinu elemenata upravnog prava" ipak je neargumentovano. Čini se da je za kvalifikaciju prirode poreskopravnog odnosa značajno utvrditi koji elemenat preteže. Emancipacija poreskog prava od upravnog prava je upravo nastupila zbog posebnosti i primarnog značaja imovinskog elementa u njegovom predmetu. Ako se, dakle, prihvati stanovište da je poresko pravo posebna grana javnog prava, autonomna („partikularna") u odnosu na upravno pravo, onda se otvara pitanje prirode njihovih međusobnih odnosa. Na prvom mestu, poreski organi su upravni organi i u postupku utvrđivanja, naplate i kontrole poreza oni vrše upravnu vlast. Iz okolnosti da je poreska administracija deo javne uprave kojem je poverena funkcija oporezivanja proizlazi da je čitava njena organizacija uređena normama upravnog prava. Pored toga, aktivnost poreskih upravnih organa predstavlja upravni rad, koji se iskazuje kroz izdavanje upravnih akata i preduzimanje upravnih radnji. Otuda se može zaključiti da poresko pravo prihvata principe upravnog prava, iz kojeg se i razvilo kao posebna grana prava. Odnos među njima je odnos posebnog i opšteg, tako da u odsustvu specifičnog uređivanja određenog pitanja propisima poreskog prava treba primenjivati norme upravnog prava. 3. Odnos poreskog prava i međunarodnog javnog prava. Veza poreskog prava sa međunarodnim javnim pravom pokazuje se u okolnosti da zainteresovane države ograničavaju svoj finansijski suverenitet zaključujući ugovore, poput bilateralnih sporazuma o izbegavanju dvostrukog oporezivanja ili multilateralnih konvencija o poreskim privilegijama diplomatskog i konzularnog osoblja. 4. Odnos poreskog. prava i prava Evropske unije. Osnivački ugovor Evropske unije predviđa u članu 93. harmonizaciju posrednih poreza, jer bi razlike između država-članica u ovom pogledu stvarale prepreke slobodnom kretanju dobara i usluga. Dok su, s osloncem na ovaj član, do sada postignuti veoma značajni rezultati na terenu ujednačavanja PDV i akciza, u domenu neposrednih poreza učinjeno je mnogo manje: za skromne korake u pravcu harmonizacije kod kompanijskog oporezivanja pravni osnov je pronađen u članu 94. Osnivačkog ugovora, koji nalaže harmonizaciju gde god je ona neophodna da bi unutrašnje tržište nesmetano funkcionišalo. Pojedine odredbe evropskog prava direktno se primenjuju u zemljama-članicama: reč je o onima đonetim u formi uredbi. No, u poreskoj materiji mnogo su češće direktive: njima se harmonizuju nacionalni poreski propisi, ali se ostavlja zemljamačlanicama sloboda u pogledu izbora načina na koji će sprovesti njihovu sadržinu. Međutim, ako zemlja-članica u postavljenom roku ne ugradi direktivu u svoje nacionalno zakonodavstvo, moguća je njena neposredna primena. Supremacija evropskog prava nad nacionalnim i njegova direktna sprovodivost, a posebno presude Evropskog suda pravde u sporovima koji se tiču evropskog poreskog prava, presude koje su obavezne za sve države-članice, pokazuju novu dimenziju odnosa između nacionalnog poreskog prava i međunarodnog javnog prava. Evropska unija je, u stvari, poseban, „kvazi-državni" entitet međunarodnog javnog prava, a ne klasična međunarodna organizacija. Evropsko poresko pravo nije, dakle, deo međunarodnog javnog prava, nego „unutrašnje" poresko pravo Evropske unije. 5. Odnos poreskog prava i krivičnog prava. I krivično pravo je u vezi sa poreskim pravom, U njemu su zakonom utvrđene sankcije za najteže prekršaje poreskopravnih normi. Onaj deo poreskih zakona kojim su uređeni poreski i drugi prekršaji povezan je osnovnim principima sa opštim normama krivičnog, odn. kaznenog prava (instituti kaznenopravne odgovornosti, vinosti i dr.). Krivično pravo, takođe, koristi propise poreskog prava kod tzv. blanketnih krivičnih dela: da bi se, na primer, utvrdilo da li je počinjeno krivično delo poreske utaje, neophodno je, ustanoviti da li kakva obaveza čije se plaćanje izbegava ima karakter „poreza, doprinosa ili drugih propisanih dažbina". 6. Odnos poreskog prava i građanskog prava. U pogledu odnosa prema građanskom
10
pravu, granica je jasna: poresko pravo pripada javnom, a građansko pravo privatnom pravu. No, veza postoji i višestruka je. Prvo, poreskopravni odnos je, sličan zakonskoj obligaciji. Njegovi elementi (poreski dužnik, momenat nastanka i prestanka, način izvršenja i dr.) određeni su zakonom, ali se unutrašnja struktura toga odnosa ne razlikuje od drugih obligacija, jer je zasnovana na pojmovnoj aparaturi građanskog prava. Otuda su norme građanskog prava u načelu primenjive na poreskopravni odnos, ako nisu derogirane specifičnim principima poreskog prava. S druge strane, poreski objekat, onaj životni dogadaj koji dovodi do nastanka poreskopravnog odnosa vezan je za građansko pravo (poseđovanje nekog prava, njegov promet i sl.). Konačno, ponekad se propisuje posebna forma za pojedine ugovore, koja je uslov pravne važnosti posla (forma ad solemnitatem), čije je uvođenje motivisano najpre fiskalnim razlozima (npr. pismena forma uz sudsku overu potpisa stranaka kod ugovora o prometu nepokretnosti). Od formalnih ugovora treba razlikovati fiskalne formalnosti (npr. označavanje cigareta iz uvoza oznakom „U" na kontrolnoj akciznoj markici plave boje"), čije nepoštovanje nema posledica na terenu građanskog prava (npr. po punovažnost ugovora), ali može povući sankcije na terenu poreskog prava. Sve ovo, međutim, ne dira u autonomiju poreskog prava u odnosu na građansko pravo: ako se poreski zakonodavac vezuje za norme građanskog prava, od njih može odstupiti ako postoji uverljiv razlog (npr. ako neko lice koristi za stanovanje zgradu za koju nije dobijena upotrebna dozvola, biće podvrgnuto porezu na imovinu, iako sa stanovišta građanskog prava još nije steklo pravo svojine; u suprotnom, porez bi bio izbegnut odugovlačenjem oko traženja dozvole). Ustavnosudska praksa u Srbiji u ovom pogledu još je manje restriktivna: Savezni ustavni sud je zauzeo stav da poreski zakoni pitanje zastarelosti mogu uređivati potpuno samostalno, jer se njima regulišu fiskalno-pravni odnosi, koji spadaju u javnopravne odnose, dok se ZOO po pravilu uređuju odnosi privatnopravne prirode. 7) Odnos poreskog prava i građanskog procesnog prava. Veza sa građanskim procesnim pravom je dvosmerna. S jedne strane, opšti principi sudskog izvršnog postupka primenjuju se u odnosu na izvršenje poreske obaveze, ukoliko nisu derogirani posebnim propisima poreskog prava. S druge strane, pojedine radnje u građanskom postupku sud će izvršiti samo ako stranke plate određene javne dažbine (sudske takse). 5. KONCEPT SOCIJALNE DRŽAVE I PORESKOPRAVNI PRINCIP JEDNAKOSTI GRAĐANA Kako porezi, kojima se finansiraju javni rashodi, imaju visoko učešće u bruto domaćem proizvodu evropskih (a i mnogih vanevropskih) država, savremena država se može kvalifikovati kao „poreska država". „Poreska država" mora u svakom pogledu biti pravna država. „Pravna država i poreska. država nisu suprotnosti: one uslovljavaju jedna drugu. Pošteni građanin neće dolaziti u kontakt sa državom posredstvom policije ili javnog tužioca, nego preko Poreske uprave. Otuda nije slučajno što su donošenje i sprovođenje poreskih zakona uvezani u kontekst pravne države: „poresko pravo ne srne da bude otvoreni bok pravne države. Nemački Ustav precizira: „Zakonodavna vlast je vezana ustavnim poretkom, izvršna i sudska vlast su vezane zakonom i pravom. U tim postulatima iskazana je esencija vladavine prava (pravne države) - ograničavanje političke moći tako da opšti i depersonalizovani karakter prava štiti građanina od njene arbitrarne primene. Pri tome vladavina prava mora imati demokratsku suštinu; u suprotnom, pravna država će pripadati pravno-birokratskoj tradiciji 19. veka, umesto modernoj porodici demokratskih zemalja, zasnovanih na vladavini prava. Demokratija je oblik vlasti gde vlast vrši narod, odnosno gde punoletni građani imaju pravo da glasanjem na izborima donose odluke kako će se upravljati državom. Bobio naglašava da biračima moraju biti dostupne stvarne alternative i da im se mora omogućiti da slobodno biraju između njih, čime demokratiju povezuje sa garantovanjem osnovnih ljudskih sloboda i prava (slobode okupljanja, slobode govora i sl.). Koncept socijalne države novijeg je datuma od koncepta demokratske pravne države.
11
Stariji evropski ustavi, doneti u 19. veku (npr. belgijski, holandski ili luksemburški) pretežno se zasnivaju na liberalnoj tradiciji. Elementi socijalne pravičnosti izraženije su zastupljeni u ustavima donetim posle Drugog svetskog rata. Tako se u osnovnim odredbama ili preambulama ustava Nemačke, Italije, Španije, Francuske i Portugalije eksplicitno pominju „solidarnost", „socijalna država", ..nepovredivo ljudsko dostojanstvo" i sl. I Ustav Srbije iz 2006. godine, postulira u članu 1. daje „Republika Srbija zasnovana na socijalnoj pravdi." Postavlja se, pitanje da li su ovakve fundamentalne socijalne odredbe pravno obavezujuće? Ukoliko je odgovor pozitivan, otvorilo bi se pitanje da li iz takvih odredaba proizlazi da je država limitirana u slobodi izbora načina na koji će finansirati svoje aktivnosti. Pojam solidarnosti odnosi se na harmoniju interesa i odgovornosti pojedinaca koji čine jednu grupu, koja se naročito manifestuje u uzajamnoj podršci i kolektivnom delovanju. Nema sumnje da solidarnost predstavlja moralni, politički i ekonomski koncept. Porez, je, po definiciji prinudno uzimanje novčanih sredstava, bez neposredne protivusluge, što bi moglo da vodi zaključku da se kroz njega može izraziti „solidarnost". Drugim recima, ne iznenađuje što se posle odluke francuskog Ustavnog saveta daje Vlada dužna da sprovodi politiku solidarnosti u korist porodice (npr. putem odbitaka od osnovice poreza na dohodak fizičkih lica ili putem tzv. porodičnih kvota ), postavilo pitanje da li iz toga nastaju posledice po izbor modaliteta finansiranja, tj. da li iz principa solidarnosti proizlazi obaveza da se finansiranje oslanja na poreze, a ne, recimo, na takse, doprinose ili na plaćanje cene. U literaturi se sreće stav daje odgovor ipak negativan, odnosno da princip solidarnosti, budući apstraktan i subjektivan, politički determinisan, nema direktan efekat, koji bi Vladi nalagao da isključivo primenjuje poreze, čija bi priroda, s obzirom na odsustvo neposredne protivusluge onima koji ih plaćaju, mogla ukazivati na komponentu solidarnosti. Verovatno je, međutim, da bi se Ustavni savet pozvao na princip solidarnosti ako bi Vlada odlučila da sva nečista javna dobra, umesto porezima, finansira na bazi taksi ili cena koje bi plaćali korisnici. Javna dobra mogu biti: -čista javna dobra (poput narodne odbrane, policije, uprave i sl) njihova se isporuka ne može obezbediti na tržištu, jer se ona karakterišu: a) nekonkurentnošću u potrošnji (tj. okolnošću da korišćenje javnog dobra od strane jednog lica ne umanjuje korisnost koju ono pruža drugim licima) i b) neiskljućivošću (tj. nemogućnošću da se bilo ko spreči da ih koristi). Svaki građanin može uživati korist npr. od sigurnosti koju mu daje efikasna policija, a da, pri tom, to njegovo uživanje ne umanjuje uživanje pruženo drugim građanima. Kada bi se obezbeđivanje ovakvih dobara pokušalo da organizuje posredstvom tržišta, praktično bi bilo nemoguće sprečiti sve građane da ih koriste. Nasuprot čistom javnom dobra, privatno dobro (npr. mleko) može se proizvoditi i prodavati na tržištu, jer njegova potrošnja od strane kupca onemogućava druga lica da ga istovremeno troše, a kupac je u stanju da spreči ostale potencijalne potrošače da besplatno konzumiraju artikal za koji je on platio cenu. -nečista javna dobra (poput saobraćajnica, obrazovanja, zdravstvene zaštite i sl.): njihova bi se proizvodnja ili korišćenje, u načelu, mogli organizovati na tržišnim principima, u vidu privatnih dobara, ali su troškovi isključivanja trećih lica od korišćenja tako visoki da se ne isplati preduzimati radnje kojima bi se obezbedivalo da pristup imaju samo oni koji su platili cenu (npr. puštati u grad samo one vozače koji su participirali u troškovima izgradnje ulične ili putne mreže), odnosno država je zainteresovana da takvim dobrima pojedinci imaju pristup nezavisno od njihove platežne sposobnosti (obrazovanje, zdravstvena zaštita). Kontekst u kojem princip solidarnosti (ili socijalne države) igra efektivnu ulogu je primena ustavnog principa jednakosti pred zakonom. Francuski Ustavni savet se često pozivao na načelo nacionalne solidarnosti da bi opravdao veći poreski teret nametnut pojedinim kategorijama građana ili pojedinim defovima teritorije bili da bi zabranio narušavanje jednakosti pred javnim dažbinama do kojeg bi došlo ako bi pojedina kategorija
12
građana ili pojedini deo teritorije bili potpuno oslobođeni od obaveze plaćanja. Na ovaj način ustavni princip nacionalne solidarnosti upotpunjuje i ublažava načelo jednakosti pred zakonom. Poresko pravo počiva na nekoliko principa kroz koje se ostvaruje pridržavanje načela vladavine prava, uz vođenje računa o konceptu socijalne države. 1.PRINCIP JEDNAKOSTI GRAĐANA Stav da su svi građani jednaki pred zakonom jedan je od temelja vladavine prava. Taj princip prisutan je u gotovo svim evropskim ustavima. Član 21. Ustava Srbije predviđa da su „pred Ustavom i zakonom svi ... jednaki" i da je „zabranjena ... svaka diskriminacija, po bilo kom osnovu, a naročito po osnovu rase, pola, nacionalne pripadnosti, društvenog porekla, rođenja, veroispovesti, političkog ili drugog uverenja, imovnog stanja, kulture, jezika, starosti i psihičkog ili fizičkog invaliditeta", a član 91. stav 2. da je „obaveza plaćanja poreza i dragih dažbina opšta i zasniva se na ekonomskoj moći obveznika". Opštot poreza je, dakle, draga strana principa jednakosti pred (poreskim) zakonom. Opštost poreza podazumeva da sva lica moraju da učestvuju u njihovom plaćanju. Ona proizlazi iz prisustva određene odlučujuće činjenice (rezidentstva, izvora ili -izuzetno državljanstva) i, po pravilu, označava da su sva lica koja su rezidenti određene države dužna da plaćaju poreze na svoj svetski dohodak, odn. na svetsku imovinu, dok su nerezidenti dužni da plaćaju poreze na dohodak ostvaren, odn. na imovinu koja se poseduje na njenoj teritoriji. Opštost je formalni uslov pravičnosti kod oporezivanja: reč je o pretpostavci da su sva lica koja podležu jednoj od odlučujućih činjenica, zato što koriste zajedničke nedeljive usluge države, u obavezi da plaćaju porez. U današnje vreme opštost poreza se prosto podrazumeva. No, ako se ima u vidu okolnost da su tek u Francuskoj revoluciji ukinute staleške privilegije, jasno je da je ovaj poreski princip nastao kao potvrda pobede novih shvatanja o jednakosti ljudi. Građansko društvo, za razliku od feudalizma ne priznaje nikakve poreske privilegije zasnovane na staleškoj (ili bilo kakvoj drugoj) pripadnosti. Međutim, zahtev da poreska obaveza treba da bude opšta ne znači da u savremenom svetu ne postoje različita poreska oslobođenja, niti daje njihovo postojanje u suprotnosti sa ovim načelom. Poreska oslobođenja u modernim poreskim sistemima mogu se svrstati u nekoliko grupa: 1. politička (npr. oslobođenje za članove stranih diplomatskih i konzularnih predstavništava) 2. ekonomskopolitička i socijalnopolitička (npr. oslobođenje za novoosnovana preduzeća u pojedinim područjima, oslobođenje ekonomskih zgrada u poljoprivredi ili oslobođenje egzistencijalnog minimuma). Tu se ne radi o poreskoj privilegiji, nego o meri poreske politike, koja,pored tga što se može uvesti samo zakonom, podleže i ustavnosudskoj proveri; da bi ustanovio da li neka poreska olakšica ne narušava princip jednakosti, ustavni sud će tragati za racionalnim opravdanjem takve mere i proporcionalnošću između mere i cilja, ili za kakvim ustavnim osnovom u domenu ekonomskih i socijalnih prava koji bi dopuštao odstupanje od opštosti (zaštita porodice, zaštita ljudskog dostojanstva, zdravlje, kultura, zaposlenost i si). Stav Ustavnog suda Srbije je da se „poreska oslobođenja i olakšice ne mogu ocenjivati sa stanovišta apsolutne jednakosti poreskih obveznika u pogledu uslova privređivanja. Stvar je zakonodavca dali će poreske podsticaje ... predvideti samo za one (firme - D. P.) koje se osnuju po stupanju na snagu zakona, ili i za one koje su osnovane do tog datuma 3. poresko-tehnička (npr. oslobođenje javnih ustanova koje prihode ostvaruju iz budžeta, da se ne bi plaćao porez na sredstva koja su ustanovi transferisana iz budžeta) 4. finansijska (npr. oslobođenje prihoda po osnovu kamate od javnog zajma, da bi se stimulisala kupovina državnih obveznica i tako povećali prihodi države) Ovakvim oslobođenjima, međutim, nije narušena opštost poreza, kao formalni uslov
13
pravičnosti. Zahtev u pogledu opštosti ima smisla jedino u pogledu poreza, shvaćenog u najužem značenju reči. Kod taksi važi pravilo da ko dobija od države uslugu plaća cenu; ko ne plati taksu načelno neće zauzvrat dobiti bilo kakvu uslugu. Princip ekvivalencije koji postoji kod deljivih usluga ne vodi opštosti obaveze. Otuda se kod taksi jednakost mora vrednovati ne na bazi opštosti, nego na osnovu drugih kriterijuma (intenziteta dobijene usluge, njenog troška vrednosti koju pruža primaocu - taksenom obvezniku i sl). Kod doprinosa za socijahio osiguranje koncept opštosti nije relevantan, jer postoji veza između obaveze plaćanja (kojoj podležu poslodavci, zaposleni i lica koja obavljaju samostalnu elatnost) i primanja osiguranika (zaposlenih i lica koja obavljaju samostalnu delatnost) za slučaj kada se desi osigurani događaj. U principu, dakle, obaveza plaćanja doprinosa ne izlazi iz profesionalne sfere. Jednakost je osnovni ustavni princip u odnosu na koji se ispituje ustavnost poreskih zakona u državama u kojima je ocena ustavnosti zakona dopuštena. U nekim ustavima se jednakost proklamuje na opšti način („građani su jednaki pred svakim zakonom"), a u nekim i specifično kada se radi o oporezivanju („građani su jednaki pred poreskim zakonom"). Komparativnopravna analiza pokazuje, međutim, da sama činjenica da neki ustav sadrži specifičan princip jednakosti pred poreskim zakonom ne znači da je jednakost građana u oporezivanju u toj državi zaštićenija nego u državi u kojoj je formulisan samo opšti princip jednakosti pred zakonom. Od suštinske važnosti je način na koji ustavni sud vrši svoju ulogu, odnosno do koje je mere ovlašćen i spreman da ide u poništavanje poreskih zakona zbog nejednakog tretmana. Tako je Savezni ustavni sud Nemačke razvio značajnu aktivnost poništavajući poreske zakone zbog povreda načela jednakosti, razvijajući tumačenje tog načela kroz doktrinu da oporezivanje treba da se sprovodi u skladu sa principom sposobnosti plaćanja (koji se, inače, u Ustavu ne formuliše kao poseban zahtev); na taj način je ovaj sud mnogo toga iz poreske politike podigao na nivo ustavnog prava. S druge strane, ustavni sudovi u Francuskoj i Italiji nastupali su sa znatno više opreza u ocenjivanju da li je neki poreski zakon u neskladu sa principom jednakosti. Objašnjenje zbog čega se francuski Ustavni savet retko upuštao u utvrđivanje postojanja materijalne nejednakosti delom je proceduralne prirode jer se u Francuskoj zakoni mogu ocenjivati sa stanovišta ustavnosti samo pre njihovog donošenja. Poreski zakon je u svojoj prirodi zakon koji pravi razlike; iz socijalnopolitičkih, ekoloških, administrativnih ili nekih drugih razloga na razne načine se razlikuju situacije koje mogu biti slične ako se posmatraju s ekonomskog stanovišta. „Oporezivanje je svo u povlačenju razlika. Takođe, postavlja se pitanje u kojem momentu poreskopolitička sporenja postaju sporenja oko ustavnog prava? Čini se da je značajno kako ustavni sud neke zemlje sagledava svoj legitimitet u pravnom poretku. Nemoguće je očekivati da će se dobiti jednoobrazno razrešenje dileme kako uskladiti vladavinu prava (o kojoj se stara ustavni sud) sa demokratskim karakterom poreskog zakonodavnog postupka (koji sprovodi demokratski legitimisan parlament). Načelno, sve bi razlike trebalo da budu zasnovane na objektivnim i razumnim opravdanjima. Takvo opravdanje biće vrednovano u skladu sa ciljem i rezultatom poreskog propisa, uzimajući u obzir principe koji su opšte prihvaćeni u demokratskom društvu. 6. PRAVIČNOST KAO STANDARD ZA ODMERAVANJE RAZLIKA U OPOREZIVANJU Postavlja se pitanje da li je sposobnost plaćanja takav kriterijum za raspodelu poreskog tereta koji bi obezbeđivao jednak tretman kada se radi o „povlačenju razlika"? Kada su u pitanju porezi u najužem značenju reči, odgovor je pozitivan. U Ustavu Nemačke, npr. sposobnost plaćanja nije izričito navedena, ali je u praksi Saveznog ustavnog suda izvedena
14
iz drugih ustavnih načela. U ustavima Italije, Francuske ili Srbije, pak, eksplicitno se navodi da građanin porez plaća ,,u srazmeri sa svojom sposobnošću", odn. „prema ekonomskoj moći". Italijanski Ustavni sud stoji na stanovištu da sposobnost plaćanja predstavlja specifičnu primenu opšteg principa jednakosti. Ideja daje pravično oporezivanje ono koje se vezuje za ekonomsku snagu poreskog obveznika teorijski je razrađena još od strane Rusoa, Seja i Mila. U okviru toga pristupa, porez bi trebalo da se plaća u skladu sa principom sposobnosti plaćanja Iz ovoga principa proizlaze 2 zahteva: zahtev za horizontalnom pravičnošću i. zahtev za vertikalnom pravičnošću. Prvi zahtev nalaže da lica sa istom ekonomskom snagom treba da plate isti porez, dok drugi zahtev nalaže da lica sa većom ekonomskom snagom treba da na ime poreza plate više. U oba slučaja potrebno je odrediti merilo ekonomske snage poreskog obveznika. Takvo merilo bi trebalo da odrazi celokupno blagostanje koje obveznik može postići iz opcija koje ima na raspolaganju, uključujući sadašnju potrošnju, buduću potrošnju (štednju), posedovanje imovine i uživanje u dokolici. Međutim, ovakvo sveobuhvatno merilo ne može se operacionalizovati, posebno imajući u vidu vrednosti dokolice. Dobar je primer dva brata blizanca, Petra i Pavla, čije su sposobnosti i obrazovanje isti. Petar se, kao dipiomirani pravnik, zaposlio u javnoj ustanovi, u kojoj, efektivno radeći samo po nekoliko sati na dan, ostvaruje manju zaradu. Ali zato puno vremena provodi u svojoj bašti i u drušrim svojih prijatelja. Takav mu život godi i on je sasvim zadovoljan svojom situacijom. Pavle je uspešan advokat, čija su primanja veoma visoka.; Posao mu je, međutim, takav daje prinuđen da radi po 12-14 časova dnevno, najčešće i preko vikenda, nemajući vremena ni za šta drugo sem za svoj posao. Mogućnosti braće su identične, ali su ona načinila različit izbor: Petar se opredelio da zarađuje malo, a Pavle mnogo. Zato će Pavle plaćati visok porez na dohodak, a Petar nizak. Postavlja se pitanje da li je ovakvo poresko rešenje pravično? U međusobnim razgovorima Petar iznosi mišljenje da je sasvim u redu zakonsko rešenje po kojem osnovu za pravično oporezivanje ne predstavljaju nečiji ekonomski potencijali, nego stvarne razmere iskorišćenosti obveznikovih mogućnosti (njegov dohodak). Pavle, pak, smatra da bi bilo pravičnije oporezovati nečije ukupno ekonomsko blagostanje, a ne samo ostvareni dohodak. Ako ovo bratsko neslaganje generalizujemo, zaključićemo da Petar drži daje pravo merilo ekonomske snage poreskog obveznika njegov dohodak, a Pavle daje to ekonomsko blagostanje. Iako bi mnogi sigurno dali Pavlu za pravo, opredeljenje za ovakvo merilo ekonomske snage otvara brojne probleme praktične prirode (npr. kako vrednovati uživanje u dokolici). Zato se u praksi poseže za „opipljivijim", (drugim najboljim) merilima, kao što su obveznikovi dohodak, potrošnja ili imovina. U najčešćem broju slučajeva jurisprudencija ustavnih sudova odnosi se na porez na dohodak, što znači da se sposobnost plaćanja ceni kroz veličinu obveznikovog dohotka. U nekim situacijama ocena se zasniva i na nekim drugim ustavnim odredbama, kao što su: 1. princip zaštite ljudskog dostojanstva - kod ocene ustavnosti norme koja ureduje visinu neoporezivog egzistencijalnog minimuma 2. princip zaštite porodice ~ kod ocene ustavnosti norme koja bi zajednički dohodak supružnika podvrgla oštrijem poreskom tretmanu i dr. Sposobnost plaćanja se može ceniti i na bazi veličine ohveznikove imovine, a kod posrednih.poreza (npr. PDV) na bazi potrošnje. Dok se dohodak i imovina mogu zabvatati bilo progresivnim, bilo proporcionalnim porezima, potrošnja treba da bude jednoobrazno oporezovana (što je suštinski aspekt PDV-a). Kada su u pitanju akcize, koje su selektivni porezi na potrošnju, ustavnost selektivnog tretmana se može odbraniti sa pozivom na druge legitimne ciljeve, van domena sposobnosti plaćanja (zdravlje - kod cigareta i alkoholnih pića, zaštita životne okoline - kod naftnih derivata i sl.). Ustavni sudovi prilaze oceni sposobnosti
15
plaćanja na fleksibilan način, tragajući za postojanjem kakvog legitimnog razloga za odstupanje od „rigidne" primene ovoga kriterijuma (neki poreskopolitički cilj, zaštita ljudskog dostojanstva, zaštita zdravlja i dr.). Sposobnost plaćanja predstavlja, dakle, osnovni standard za raspodelu poreskog tereta među poreskim obveznicima. Međutim, postavlja se i pitanje šta je sa sposobnošću plaćanja kod taksi, naknada i doprinosa? Dok princip sposobnosti plaćanja, predstavlja osnovu na kojoi se gradi pravno rešenje po kojem porez treba plaćati prema ekonomskoj snazi, teorijsku osnovu pravičnosti kod taksa čini princip korisnosti. On je formulisan još u okvirima škole društvenog ugovora, posebno od strane Lok-a i Hobs-a, a Adam Smit ga je ugradio u tzv. prvo načelo oporezivanja. Po tom shvatanju pravičan je onaj poreski sistem u kojem svaki poreski obveznik plaća porez srazmemo koristima koje dobija od javnih usluga. Iz toga proizlazi da će pravičnost poreskog sistema zavisiti i od strukture javnih rashoda, a ne samo od poreske politike. Svakako da će sud o pravičnosti poreskog sistema biti tačniji ako se u obzir uzmu ne samo porezi koje obveznici plaćaju, već i koristi koje uživaju od javnih dobara, čija se isporuka finansira iz poreskih .prihoda države. Međutim, ovaj se pristup suočava sa ozbiljnim ograničenjima. Pre svega,, sporno je pitanje metenja koristi koje pojedini obveznici uživaju od javnih dobara. Isto tako, značajan deo javnih prihoda usmerava se na finansiranje transfernih rashoda (penzija, socijalne pomoći i dr.), kojima se ostvaruju redistributivni ciljevi.Utvrditi vezu između plaćanja javnih prihoda namenjenih finansiranju ovih socijalnih transfera i koristi za obveznike je nemoguće, jer se, očekuje da baš oni bogatiji plate više nego što treba da kroz ovakve rashode dobiju, kako bi se obezbedila odgovarajuća redistribucija dohotka. Štaviše, porez a užem značenju reči se i definiše kao davanje naspram kojeg ne stoji konkretna protivusluga od strane države. Zato se, poreska politika u praksi savremenih država formuliše uglavnom nezavisno od rashodne strane, a njena pravičnost utvrđuje u skladu sa principom ekonomske snage poreskog obveznika. Princip koristi danas služi samo za opravdavanje taksi - ponekad praćen i principom pokrivanja troškova. U zemljama, poput Nemačke, u kojima ustav ne pominje standard „sposobnost plaćanja", zakonodavci mogu, bez većih dilema ustavnopravne prirode, da pojedine (deljive) javne usluge vežu za plaćanje određene cene (takse), primenjujući na taj način kriterijum koristi, umesto kriterijuma sposobnosti plaćanja; ukoliko nečija aktivnost dovodi do troškova za državu, moglo bi biti opravdano opteretiti takvo lice na bazi prouzrokovanih troškova (princip „zagađivač plaća" kod ekoloških poreza). Opravdanje da se pojedine javne usluge fmansiraju na neki drugi način, umesto kroz porez, postoji kad god se korist od takvih usluga može. vezati za ograničenu grupu građana, odnosno kada im je troškove moguće odrediti. U zemljama, poput Italije, Francuske ili Srbije, u kojima je sposobnost plaćanja utvrđena u ustavu, teže je pronaći: objašnjenje za odstupanje od toga kriterijuma: tako u Italiji, iako takse, kao i porezi, spadaju u kategoriju porez u najširem smislu, (javna dažbina), Ustavni sud stoji na stanovišta da se standard capacita contributiva odnosi samo na dažbine kojima se finansiraju nedeljive javne usluge, tj, na poreze. Da bi s ustavnopravnog aspekta legitimisao takse („komutativne poreze"), italijanski Ustavni sud se oslanja na princip prema kojem je pravično opteretiti (taksom) lica koja stvaraju takve troškove ako veza između javne usluge, s jedne strane, i obveznikove odgovornosti za trošak ili koristi koju uživa, s druge strane, jasno proizlazi iz pravila koja definišu osnovicu dažbine. Kad god se takva veza između ostvarene koristi, odnosno odgovornosti za troškove i pružene javne usluge ne pokazuje jasno u osnovici (npr. ako se osnovica određuje prema obveznikovoj ekonomskoj aktivnosti /promet, radni odnos/), u skladu s Ustavom će biti princip sposobnosti plaćanja, čak i ukoliko se dažbina o kojoj je reč koristi za finansiranje specifičnih rashoda. Odstupanje od capacita contrihutiva kriterijuma je dopušteno samo ako postoji stvarna pravna veza između iznosa takse i troška ili tržišne vrednosti odnosne usluge. Ustav Srbije, pomalo ishitreno proklamuje da se obaveza plaćanja poreza i ostalih dažbina utvrđuje prema ekonomskoj moći obveznika.
16
Ustavni sud je, otuda, u svojoj praksi morao da relativizuje sposobnost plaćanja princip u odnosu na takse: „Ustav, međutim, ne određuje kriterijume za određivanje te ekonomske snage iz čega sledi zaključak da je rešavanje tog pitanja prepušteno pravnom subjektu (Republici, Autonomnoj Pokrajini, Jedinici lokalne samouprave - D. P.) koji je ovlašćen da svojim aktom utvrdi visinu takse. 7.PORESKOPRAVNI PRINCIP ZAKONITOSTI POREZA Političko značenje principa zakonitosti poreza ogleda se u osiguranju pravne sigurnosti građana, njihovih prava i sloboda. Ono predstavlja vrhunsko načelo pravne države i garanciju protiv samovolje vlasti. Pravno značenje principa zakonitosti poreza ogleda se u uvažavanju 6 zahteva: 1)Samo zakon može biti izvor poreskog prava. Ovako formulisan, ovaj zahtev bi mogao navoditi na zaključak daje celokupno poresko pravo materija koja je rezervisana za zakonsko uređivanje. Ne mogu se, ipak, sve poreske norme svoditi na nametanje obaveze plaćanja određene sume novca državi; njihov sadržaj može biti i drugačiji - npr. utvrđivanje i naplata poreza, kontrola i dr., pa se njihovo donošenje od strane drugih državnih organa (a ne parlamenta) ne bi, pod određenim uslovima, moralo da kosi sa načelom zakonitosti. Često se razlog za pojavu podzakonskih akata krije u faktičkoj nemogućnosti zakonodavca da uredi sva relevantna pitanja. U poreskoj materiji sreće se nekoliko vrsta podzakonskih propisa, od kojih su najrasprostranjeniji: 1. odluke, koje donosi skupština (najčešće opštine ili grada) 2. uredbe, koje donosi vlada i 3. pravilnici, koje donosi državni organ uprave (ministar) Odluka je propis skupštine jedinice lokalne samouprave, kojim se, uvode lokalni javni prihodi i'uređuje način njihovog utvrđivanja i plaćanja npr. Odluka o naknadi za korišćenje građevinskog zemljišta, doneta od strane Skupštine grada Beograda. Podzakonski propisi Vlade i ministra donose se, radi sprovođenja (izvršenja) zakona. Vlada Srbije donela je, na primer, Uredbu o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vređnost, a ministar finansija, Pravilnik o načinu utvrđivanja osnovice poreza na imovinu na prava na nepokretnostima - podzakonske akte kojima se bliže uređuju prava i obaveze poreskih dužnika, koji se u samom zakonskom tekstu nisu mogli precizirati. Dileme se, međutim, pojavljuju kod određivanja onih pitanja koja se moraju urediti zakonom ako se ne želi narušiti princip zakonitosti, odn. pitanja koja se mogu prepustiti podzakonskoj regulativi, a da pomenuti princip ne bude napušten. U literaturi se najčešće navodi primer uvođenja lokalnih javnih prihoda kao materije koja se može podzakonski uređivati. Potrebno je imati u vidu da je ovlašćenje opštinskim, odn. gradskim vlastinia da mogu svojim odlukama uvoditi određene vrste javnih dažbina delegirao zakon. Ovde se, u većini zemalja ne dopušta lokalnim vlastima da određuju poresku stopu ona je defmisana zakonom, a lokalne vlasti samo mogu. da uvedu porez čiji su svi bitni elementi zakonski utvrđeni. U FrancuskoJ i Italiji, međutim, lokalne vlasti mogu fiksirati stope lokalnih poreza, čiji su ostali bitni elementi utvrđeni zakonom. Pravilnikom se, razrađuju pojedine odredbe zakona radi njihovog izvršavanja, a ovlašćenje za donošenje tog podzakonskog akta takođe mora postojati u zakonu. Najsporniji su dometi uredbodavne vlasti u poreskoj materiji. Ovde imamo u vidu samo tzv. „prave nesamostalne uredbe", koje služe izvršenju zakona, konkretizujući njegove principe i odredbe. U kontinentalnoj evropskoj tradiciji ovlašćenje vladi da donosi takve uredbe predviđeno je u ustavu. Kao i pravilnici, ovakve uredbe moraju imati oslonac u specijalnoj zakonskoj izvršnoj klauzuli. One su tesno vezane za zakon zbog čijeg su izvršenja izdate, a ne smeju protivrečiti ni njemu ni bilo kojem drugom zakonu. Uredba za izvršenje zakona može normirati samo detalje kako bi se mogao primenjivati zakon zbog kojeg se ona donosi. Uredbe ne mogu propisivati neka nova načela koja nisu predviđena u zakonu, kao što
17
ne mogu ni postavljati za građane neke nove zahteve koji nisu postavljeni u zakonu. Takođe, stav Ustavnog suda Srbije je da Vlada nema ustavno i zakonsko ovlašćenje da uredbom uvodi posebne republičke takse. Na praktičnom planu često je sporno da li je uređivanje pojedinih poreskih pitanja putem „pravih nesamostalnih uredaba", pa i pravilnika, u skladu sa načelom zakonitosti poreza. Razrešenje ovakve dileme može se potražiti na terenu ustavnosudske prakse. Tako je italijanski Ustavni sud zauzeo stanovište da nije u suprotnosti sa Ustavom zakon koji, ovlašćujući na uvođenje poreza, ne određuje sve osnovne elemente poreza, budući da označava kriterijuroe koji su u stanju da ograniče diskrecionu vlast javnopravnog tela koje vrši oporezivanje sprovodeći poverena ovlašćenja. Ako se prihvati ovakvo gledište - koje se nalazi u okvirima pristupa da se hredbodavna vlast mora vršiti intra legem i samo secundum legem - moglo bi se oceniti da Uredba o bližim uslovima, kriterijumima i elementima za paušalno oporezivanje obveznika poreza na prihode od samostalne delatnosti donela od strane Vlade Srbije, bliže uređuje visinu poreske obaveze (jer ona zavisi od toga kako je utvrđena paušalna poreska osnovica), ali ima uporište u članu 41. ZPDG, koji sadrži „kriterijume ograničavanja diskrecione vlasti" donosioca ovog podzakonskcg propisa. Nasuprot tome, Uredba o valorizaciji administrativnih taksa iz 1993. godine nedvosmisleno je u nesagiasnosti sa Ustavom Srbije: Ustavni sud Srbije smatra da iz odredbe člana 52. Ustava Srbije iz 1990. godine (kojem odgovara član 91. stav 1. Ustava Srbije iz 2006. godine),, kojom je određeno daje svako dužan da plaća poreze i druge dažbine utvrđene zakonom, proizlazi „da se porezi i druge dažbine uređuju zakonom. Saglasno tome i takse kao jedna vrsta dažbina ureduju se zakonom. Prema Ustavu Srbije, Narodna skupština donosi zakone, a Vlada donosi uredbe, za izvršavanje zakona. Saglasno tome, uredbom, od strane Vlade nije moglo biti uređeno pitanje valorizacije administrativnih. taksa. Mora se, međutim, imati u vidu da liniju razgraničenja između materije koja ostaje rezervisan a za zakonsko uređivanje i materije koja se može prepustiti i podzakonskim propisima nije uvek lako povući. Pojedinim rušenjima koja se nalaže, recimo, u Pravilniku o utvrđivanju dobara i usluga čiji se promet oporezuje po posebnoj stopi PDV može se, zaći u zonu u kojoj se menja relativan položaj poreskih obveznika (određeni proizvodi se blaže oporezuju, a određeni ne). Zato ustavni sudovi moraju u svakom konkretnom ustavnom sporu pažljivo ocenjivati da'li se uredbom, pravilnikom ili drugim podzakonskim aktom postavljaju za građane neki novi zahtevi koji već nisu formulisani u zakonu. 2. Nisu dopušteni sporazumi između poreske administracije i poreskog obveznika u pogledu visine poreske obaveze. Pošto su poreski organi striktno vezani poreskim zakonom, u većini država princip zakonitosti poreza zabranjuje bilo kakav sporazum ove vrste. Međutim, postoje i države u kojima je sporazum između poreske administracije i poreskog obveznika o visini poreza moguć (npr. SAD ). No, u pravnim sistemima u kojima nisu dozvoljeni ovakvi sporazumi (kao i u onima u kojima jesu), mogu se sresti tzv. obavezujuća (unapred izdata) pravila, gde poreski obveznik, pre nego što pristupi određenoj transakciji, od strane poreskih vlasti dobija formalnu potvrdu kakve će biti njene poreske posleđice. Ovde se ne radi o napuštanju principa zakonitosti poreza, nego o postupku kojim se unapređuje pravna sigurnost. Ne predstavlja napuštanje principa zakonitosti poreza ni sporazum o odlaganju plaćanja poreskog duga iz člana 73. ZPPPA, jer se odlaganje može odobriti samo poreskom obvezniku koji ispuni zakonom propisane uslove. 3, Tumačenje. Treći zahtev se tiče tumačenja poreskih normi. Tumačenje zakona je utvrđivanje njegovog smisla. Reč je o logičkoj misaonoj operaciji čiji je cilj da se pronađe pravi smisao zakona, da se utvrdi sadržaj, domet i. značenje poreskopravnih normi, u datom momentu, u vreme primene zakona. Nesavršenost jezika, neodređenost pojmova kojima se služi zakonodavac, visoki stepen apstrakcije i generalizacije u formulisanju propisa i dr. dovodi do toga da se zakonski tekst može različito shvatati i da se nameće potreba za
18
istraživanjem pravog smisla roči upotrebijeniii u zakonskoj normi i pravog smisla ceie norme. Otuda proizlazi i značaj tumačenja. Posude 4 različita pristupa ovom pitanju. Prvi pristup polazi od stanovišta da poreski zakon, treba da bude shvatan u smislu koji je najpovoljniji za onog ko je podvrgnut porezu. Poreski zakoni, prema ovom gledištu, ograničavaju slobode i imovinska prava, građana, pa takve zakone (kao što je slučaj i sa krivičnim zakonom) treba tumašiti u prilog onome čija se sloboda ili pravo ograničavaju. Međutim, sporna je sama bazična premisa na kojoj počiva ta doktrina. Za poreske zakone se ne može reći da ograničavaju slobode pojedinaca, jer subjektivno poreske pravo države predstavlja nužnu pretpostavku za prikupljanje finansijskih sredstava koja su neophodna za potvrđivanje prava. Slobode građana mogu se zaštititi tek kroz funkcionisanje države, pa je stoga njeno subjektivno poresko pravo garancija tih sloboda. S druge strane, poreski zakoni ne ograničavaju ni imovinska prava građana, Poreskoj obavezi podleže svako lice koje se nađe u životnoj situaciji koja se podudara sa zakonskim opisom poreskog činjeničnog stanja. Odnos između poreskog dužnika i njegovih materijalnih dobara kojima treba da podmiri poresku obavezu nudi samo meni poreskog tereta, ali iz tog odnosa ne proizlazi da je u pitanju ograničavanje đužnikovih imovinskih prava. Drugi pristup polazi od stanovišta daje interes države iznad privatnog interesa. Porez je instrumenat moći države i on se ne može podređivati pojedinačnom interesu. Ovakvi argumenti imaju, međutim, samo političku, ali ne i pravnu valjanost i mogu važiti kod donošenja zakona, ali ne i kod njegove pri mene (tumačenja). Kad jednom bude formalno donet, poreski zakon ustanovljava određena prava i dužnosti i u primeni zakona treba voditi računa isključivo o volji koja je u njemu sadržana. Proširenje neke norme na slučajeve koji ne spadaju pod ratio legis neizbežno je izvor nepravdi. Treći pristup se zalaže da se poreski zakoni tumače restriktivno: pošto je poreska obaveza određena u zakonu, ona se ne može putem analogije proširivati na slučajeve koji nisu izričito sadržani u zakonu. Dva se razloga, navode u prilog ovakvom tumačenju. Po prvom, poreska norma ograničava vršenje obveznikovih prava i zbog toga zaslužuje da bude tumačena na osnovu veoma rigidnih kriterijuma. Po drugom, poreska norma je izuzetak od opštih principa pravnog sistema: ,,u pravnom sistemu ona je matematički elemenat, dok je građansko pravo pretežno logički elemenat. Interesi koje štite poreski zakoni su zaokruženi i precizni": poreski objekat se kvantitativno konkretizuje da bi se dobila poreska osnovica, aprimenom poreske stope na osnovicu izračunava se vrednost poreskog duga. Svi izuzeci od pravila taksativno se navode u zakonu, kaznene sankcije su precizirane i u načelu srazmeme sa objektom koji se može matematički vrednovati. Zato tumačenje poreskih zakona isključuje primenu „standardnih" metoda logičke interpretacije i analogije. Ovaj pristup se ipak može izložiti kritici. Ne srne se, zaboraviti da logičko tumačenje i analogija ne teže stvaranju prava tamo gde prava nema, već samo primenjuju zakon prema ukupnom njegovom efektivnom domašaju, tražeći značenje norme ako je potrebno i dalje od nesigurne reči zakonodavca. Čini se daje opravdano stanovište po kojem su poreski zakoni iste prirode kao i ostali zakoni koji čine pravni poredak: otuda se i na njih primenjuju isti kriterijumi tumačenja koje je opšta pravna teorija formulisala za sve zakone. Četvrti pristup, smatra da se poreski zakoni mogu tumačiti primenom svih onih metoda koji se koriste pri tumačenju ostalih zakona. Granice svakog tumačenja određuje princip zakonitosti u svojoj integralnosti. Nedozvoljeno je svako tumačenje koje vodi izigravanju smisla i funkcija ovog principa. Polaznu osnovu za tumačenje predstavlja tekst poreskog zakona. U interpretaciji se ide za tim da se upotrebljenim rečima u krajnjem slučaju da ono značenje koje odgovara celokupnom i pravom smislu zakona, koji proizlazi iz ciljeva tog propisa i vrednosti koje su u njega ugrađene, a da i nisu najadekvatnije u samom tekstu došli do izražaja. Zakonski tekst je i granica tumačenju u tom smislu da ono ne srne da dovede do
19
stava koji bi bio u biti suprotan onome što znače same reči napisane u zakonu. 8. SUPROTSTAVLJANJE NELEGITIMNOJ ZAKONITOJ PORESKOJ EVAZIJI Suprotstavljanje nelegitimnoj zakonitoj poreskoj evaziji: tumačenje prema ekonomskoj suštini ili anti-abuzivno zakonodavstvo? Tumačenje poreskih zakona striktno u koordinatama principa zakonitosti otvara, međutim, poreskom obvezniku mogućnost da organizuje svoje poslovanje tako da izbegne porez, pribegavajući raznovrsnim artificijelnim pravnim konstrukcijama. Očigledno je da zakonodavac ne može da predvidi sve situacije koje se mogu javiti u svetu koji se neprestano menja, tako da nastaju pravne praznine i rupe u propisima. Pored toga, poreski zakon često dopušta poreskom obvezniku pravo da bira između različitih pravnih puteva kako da ostvari željeni cilj, pri čemu su poreske posledice različite. Postavljaju se dva, međusobno povezana, pitanja povodom primene i tumačenja poreskih zakona: 1) kakva je uloga suda i zakonodavca u popunjavanju pravnih praznina i rupa u propisima 2) da Ii poresko pravo treba da propisuje različite poreske posledice u različitim pravnim situacijama koje dovode do iste ili vrlo slične faktičke situacije Odgovori će biti jasniji ako se prvo razmotri širi kontekst izbegavanja plaćanja poreza (poreske evazije). Poreska evazija može biti nezakonita i zakonita. Nezakonita poreska evazija obuhvata one postupke poreskog obveznika usmerene na izbegavanje plaćanja poreza kojima se krši poreski zakon. Takva evazija sankcionisana je na terenu kaznenog prava. Poreske vlasti mogu preduzimati rnere kojima će korigovati poreske posledice ovakvih obveznikovih radnji (utvrđivanje poreza u poreskoj kontroli i sl.), ali se te mere ne preduzimaju iz anti-abuzivnih razloga (radi sprečavanja zloupotrebe kakvog poreskog propisa), nego da bi se naknadno pravično raspodelio poreski teret. Zakonita poreska evazija postoji kada poreski obveznik umanjuje poresku obavezu,, ne kršeći pri tom poreske propise. Ona se javlja u 2 vida, i to kao: 1. legitimno minimizovanje poreske obaveze (npr. u vidu uzdržavanja od potrošnje oporezovanih proizvoda, supstitucije oštrije oporezovanog artikla blaže oporezovanim, iskorišćavanja zakonom pružene poreske olakšice u vidu ubrzane amortizacije pojedinih osnovnih sredstava i sl.) i 2. nelegitimno minimizovanje poreske obaveze - neprihvatljivo u smislu da, iako zakon nije prekršen, dolazi do onemogućavanja ostvarivanja ciljeva radi kojih je donet Legitimno minimizovanje poreske obaveze nije predmet anti-abuzivnog delovanja; nelegitimno, međutim, jeste. Većina nacionalnih poreskih zakonodavstava priznaje pravo poreskom obvezniku da svoje poslovanje organizuje tako da plati manji porez. Problem nastaje zbog toga što do manjeg poreskog tereta može doći zbog pravne konstrukcije ili transakcije koja koristi pravnu prazninu ili rupu u zakonu da bi se poreski obveznik smestio van domašaja poreza ili pod udar norme koja nameće manji poreski teret. Ako bi se sudilo s aspekta horizontalne pravičnosti (daje slične faktičke situacije, potrebno isto oporezovati), postoje dobri razlozi da se zanemare poreske posledice pravne konstrukcije ili transakcije i da se zatvore pravne praznine i popune rupe u zakonu tako što bi se slične situacije podvrgle istom poreskom teretu. Otuda se u nekim državama pojedine pravne konstrukcije ili transakcije, kojima se vrši zakonita poreska evazija u vidu nelegitimnog minimizovanja poreske obaveze, ne priznaju za potrebe oporezivanja - bilo u sudskoj praksi, bilo kroz posebne anti-abuzivne propise. Nelegitimno minimizovanje poreske obaveze, se nalazi u „sivoj, zoni" između dopuštenog i neprihvatljivog, pa se mogu javiti teškoće prilikom njegovog identifikovanja. Osnovno obeležje „neprihvatljive" zakonite poreske evazije je u tome da se radi o pokušaju poreskog dužnika da smanji poresku obavezu na nivo koji je niži od nivoa koji je zakonodavac nameravao da postigne, imajući u vidu dati bruto dohodak i date posebne okolnosti. Mehanizmi kojima se ona ostvaruje poseduju sledeće karakteristike:
20
1. upotrebljene pravne konstrukcije ne bi, da porez nije uveden, imale oblik kakav imaju (postoji elemenat artificijelnosti "veštačkog") 2. često se iskorišćavaju rupe u zakonu ili zakonska rešenja koriste za svrhe koje zakonodavac nije imao u vidu 3. saveti dobijeni uz naknadu od strane poreskog savetnika čuvaju se kao tajna, što predstavlja jedan od uslova iz ugovora zaključenog između poreskog savetnika i klijenta (poreskog dužnika) „Neprihvatljivost" nekog postupka koji vodi izbegavanju plaćanja poreza (a nije nezakonit) ocenjuje se na osnovu toga da li je u pitanju pokušaj da se poreska obaveza spusti ispod nivoa koji je zakonodavac imao u vidu,, s obzirom na dati bruto dohodak i druge relevantne okolnosti. Zato bi svaka „sumnjiva" transakcija morala da se simultano podvrgne određenim testovima: 1. Test namere. Ovaj kriterijum trebalo bi da istraži da li su radnje koje je lice preduzelo imale za isključivi ili samo delimični cilj nameru da se smanji ili potpuno izbegne poreska obaveza. U praksi se o nameri može suditi samo na osnovu objektivnih činjenica. U upravnoj i sudskoj praksi zato se izgrađuju svojevrsni poreskopravni standardi, poput „savesnog poreskog obveznika". 2. Test postojanja elemenata artificijelnosti („veštačkog"). U pitanju je provera konstrukcije privatnog prava koja je iskorišćena u poreske svrhe. Test počiva na ideji daje zakonodavac imao nameru da oporezuje određene životne, situacije, a da poreski obveznik izbegava plaćanje poreza tako što upotrebljava neki pravni oblik čiji se efekti zaista ne mogu podvesti pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja, ali odudaraju od ekonomske ili socijalne realnosti na koju je zakonodavac baš želeo da primeni porez. Tako iskorišćena konstrukcija privatnog prava može se nazvati artificijelnom, jer, da nema poreza, ona ne bi ni imala ovaj oblik. „Dobar privrednik" je, na primer, ne bi primenjivao u poslovne svrhe; to što je, ipak, koristi isključivo je posledica nastojanja da se izbegne porez. Čest primer artificijelne pravne konstrukcije je tzv. „pranje obveznica" . Naime, da ne bi platio porez na prihod od kamate, imalac obveznice je prodaje berzanskom posredniku neposredno pre njenog dospevanja, kada je s obzirom na to da do isplate kamate samo što nije došlo - njena cena vrlo visoka. Cena koju je prodavač obveznice ostvario obuhvata, prema tome, iznos koji je, manje-više, jednak zbiru osnovne vrednosti obveznice (glavnice) i očekivane kamate. No, primljeni iznos smatra se za kapital, a ne za prihod prodavca (sem u slučaju kada je prodavač profesionalni diler). Pravna konstrukcija namenjena izbegavanju plaćanja poreza ima, međutim, još jedan elemenat. Naime, u ugovoru o kupoprodaji obveznice kupac se obavezuje da će je ponovo prodati bivšem vlasniku, čim naplati kamatu. Ta preprodajna cena biće, međutim, niža, jer obveznica za datu godinu, na primer, ne donosi više prinos. Pod pretpostavkom da su druge okolnosti neizmenjene, cena po kojoj prvobitni imalac otkupljuje obveznicu od berzanskog posrednika kojem je prodao biće manja od cene po kojoj je ona bila prodata, manje-više, za iznos kamate. Drugim rečima, prvobitni imalac obveznice došao je ponovo u njen posed (s pravom da ubuduće i dalje uživa prinos od kamate), ostvarivši razliku između cene po kojoj je prodao obveznicu i cene po kojoj je otkupio, koja približno odgovara kamati koju obveznica daje, a da, pri tom, porez na kamatu (niti bilo koji drugi porez na prihode) nije platio, jer iznosi koje je primio i koje je platio za obveznicu imaju status kapitalnih plaćanja. Kupac obveznice, tj. berzanski posrednik ostvario je prihod od naplaćene kamate, na koji bi trebalo da plati porez, ali je, istovremeno, zabeležio poslovni gubitak (negativnu razliku između prodajne i nabavne cene obveznice), koji može prebiti sa dobitkom na kamati, pa će tako i on izbeći da plati porez. Njegov interes u celom ovom poslu pokriće odredena provizija, koju će prvobitni imalac obveznice morati da mu plati, ali koja je, sigurno, mnogo manja od poreske uštede koju je ovaj drugi ostvario. Ista se konstrukcija za izbegavanje
21
plaćanja poreza može, mutatis mutandis, napraviti i u odnosu na akcije. 3.Test poreske uštede. Postojanje neplaćenog poreza je conditio sine qua non zakonite, a nelegitimne poreske evazije. Otuda poreske vlasti treba da utvrde da li je poreski dužnik svojim postupcima obezbedio poresku uštedu ili nije. 4.Test postojanja rešenja nadležnog poreskog organa. Ako prethodni testovi pokažu da je poreski dužnik koristio artificijelne pravne konstrukcije u nameti da poresku obavezu spusti ispod nivoa koji je zakonodavac imao u vidu, pa do poreske uštede zaista i dođe, nadležni poreski organ to mora utvrditi svojim rešenjem. No, nameće se pitanje pravnog osnova za donošenje takvog rešenja, u situaciji kada je poreski dužnik pribegao zakonitoj evaziji. Drugim rečima, na koji se način poreski organi mogu suprotstaviti njenom „neprihvatljivom" obliku? Odgovor na ovo pitanje zavisi od toga kakva je uloga suda odn. Zakonodavca u popunjavanju pravnih praznina i rupa u propisima odn. kako ih oni tumače. a)Tumačenje prema ekonomskoj suštini. Ako se nelegitimnoj zakonitoj poreskoj evaziji želi suprotstaviti na terenu tumačenja, moguće rešenje se može potražiti u doktrini da je suština važnija od ili u oslanjanju na tzv. ekonomsku interpretaciju, koja se, inače, ne primenjuje u drugim oblastima prava, ili u građanskopravnim konceptima ništavosti simulovanih pravnih poslova, odnosno izigravanja zakona. U francuskom pravu se tradicionalno insistira na striktnom tumačenju poreskih zakona.. U vajmarskoj i nacističkoj Nemačkoj je Zakon o javnim prihodima Rajha iz 1919. godine propisao da se poreski zakoni tumače u skladu sa „ekonomskom interpretacijom", što su sudovi izdašno upražnjavali. U SR Nemačkoj međutim, Savezni finansijski sud je vaspostavio primat koncepata privatnog prava u tumačenju poreskih zakona, a iz novog Zakona donetog 1977. godine, izostavljena je klauzula o „ekonomskoj interpretaciji", mada su našle mesto neke slične, iako pravno suptilnije, anti-abuzivne klauzule. Istina, nemački Ustavni sud, mada oprezno, stoji na stanovištu da „sudskim odlukama u poreskom pravu nije zabranjeno da pridaju značaj izmenjenim ekonomskim okolnostima putem razvijanja prava", ali je težište borbe protiv nelegitimne zakonite poreske evazije ipak prebačeno na antiabuzivno zakonodavstvo. U holandskon pravu je Vrhovni sud sredinom dvadesetih godina prošloga veka uveo doktrinu izigravanje zakona u poresko pravo. Po njoj, svaka pravna konstrukcija koja dovodi do faktičke situacije koja efektivno podleže porezu treba da bude slično oporezovana, ukoliko to nalaže cilj poreskog zakona. Pravna forma će, dakle, biti poništena ako je poreski motiv dominantan ili odlučujući razlog za tu transakciju. U sudskoj praksi u SAD razvijena je doktrina po kojoj suština ima prednost nad formomsubstance over form doctrine. Štaviše, ona se ocenjuje kao „ugaoni kamen zdravog oporezivanja". Njeni dometi naročito dolaze do izražaja kod transakcija između povezanih lica - lica od kojih jedno ostvaruje kontorlu u pogledu vlasništva ili upravljanja nad drugim, odnosno lica nad kojima isto treće lice ostvaruje kontorlu u pogledu vlasništva ili upravljanja. Ako su u pitanju transakcije između nepovezanih lica. opasnosti od nelegitimne zakonite poreske evazije su manje, jer su im interesi, po pravilu, suprotstavljeni. Pa ipak, i tada se mogu pojaviti situacije kada će se pribeći substance over form doktrini. Američki sudovi su tokom vremena, kao varijantu substance over form doktrine, formulisali pristup po kojem mogu poništiti određenu pravnu konstrukciju koja nema „poslovnu svrhu". Karakterističan je slučaj Gregory iz 1935. godine. Pored doktrine „poslovne svrhe", u sudskoj praksi SAD formulisane su i doktrina uzimanja povezanih faza formalno razdvojenih transakcija kao cehne i druge slične doktrine. Stav američkih sudova po kojem suština ima prednost nad formom, može se razumeti u svetlu com-mon law tradicije, u kojoj interpretacija činjenica i propisa na bazi zdravog razuma igra važnu ulogu.
22
b)Anti-abuzivno zakonodavstvo. Tesno povezane sa pitanjem tumačenja poreskih zakona jesu zakonske mere uvedene da bi se dobili opšti propisi koji će se primenjivati u slučajevima kada poreski obveznici strukturišu svoje transakcije u posebne pravne forme da bi ostvarili kakvu poresku korist koju poreski zakon nije imao u vidu. Pored opšteg antiabuzivnog zakonodavstva, postoje i specifične anti-abuzivne mere, koje se, u načelu, ne usredsređuju na primenu ili tumačenje zakona, nego na mehaničko uskraćivanje pojedinih poreskih pogodnosti pod određenim okolnostima (npr. limitiranje rashoda na reprezentaciju, propisivanje cena van dohvata ruke u transakcijama između povezanih lica, pravila o utanjenoj kapitalizaciji i dr.). Oslanjanje na opšte anti-abuzivno zakonodavstvo može doći do izražaja po najpre u državama u kojima se iz principa podele vlasti izvlači zaključak da sud ne sme da zamenjuje zakonodavca, tako da će, kada poreski zakon propusti da oporezuje pojedine situacije, ostavljajući pravne praznine i rupe u propisima,, sud, po pravilu, odustati od nametanja poreza, čak i ako bi, sa stanovišta razuma i poreske politike, takve situacije trebalo da budu oporezovane. U ovu grupu država spadaju, na primer, Nemačka, Francuska i Srbija. Takođe, postoje zemlje, poput Velike Britanije, Svajcarske ili Italije, u kojima sudovi striktno tumače poreske zakone, ali nemaju opšte anti-abuzivno zakonodavstvo, zadovoljavajući se kombinovanjem sudske prakse i specifičnih anti-abuzivnih mera. Ni u SAD ne postoji opšte anti-abuzivno zakonodavstvo, ali u toj zemlji sudovi igraju aktivnu ulogu primenjujući substance over form doktrinu. U Nemačkoj je, još Zakon iz 1919. godine propisao da se poreski zakoni tumače u skladu sa „ekonomskom interpretacijom", ali su se u posleratnoj SR Nemačkoj sudovi vratili tradicionalnom pristupu, dajući prednost konceptima privatnog prava nad poreskim konceptima. Novi Zakon iz 1977. godine izostavio je klauzulu o „ekonomskoj interpretaciji", ali je ugradio nekoliko novih anti-abuzivnih odredaba. Tako, član 40. predviđa da će se oporezovati svaka transakcija, makar bila i protivzakonita (npr. oporezuje se i dobit ostvarena prodajom narkotika, nedozvoljenim priređivanjem igara na sreću i si.). U članu 41. je propisano da će se oporezovati i oni pravni poslovi koji su ništavi s aspekta privatnog, odn. poslovnog prava, ukoliko se realizovala ekonomska suština transakcije i posebno nalaže da se kod simulovanog pravnog posla oporezivanju ima podvrći disimulovani pravni posao. Simulovani pravni posao je onaj čija pravna dejstva učesnici posla ne žele, ali ga zaključuju sa ciljem da se stvori uverenje daje zaključen i daje proizveo pravna dejstva koja su mu svojstvena, kako bi se izbegla poreska (ili neka druga) obaveza. Pravni posao koji je prikriven simulovanim pravnim poslom (onaj koji stranke stvarno žele) naziva se disimulovanim pravnim poslom. Najznačajnija anti-abuzivna klauzula sadržana je u članu 42. Zakona: porez se ne može izbeći zloupotrebom pravnih konstrukcija. Kada se ustanovi zloupotreba pravne konstrukcije, poreski zahtev će se zasnivati na pravnoj formi transakcije koja je odgovarajuća faktičkoj situaciji. Smatra se da postoji zloupotreba kada pravna forma upotrebijena od strane poreskog obveznika nije odgovarajuća faktičkoj ekonomskoj situaciji. Ključna reč u ovoj odredbi je „odgovarajuća"; ona podrazumeva da faktičke posledice neke transakcije budu manje-više konzistentne sa pravnom formom te transakcije. Zloupotreba se sastoji u izboru pravne forme koja je neodgovarajuća tom ekonomskom odnosu da bi se izbegao porez. Pravna forma nekog posla smatraće se neodgovarajućom kada je razumno lice - da bi ostvarilo kakav ekonomski cilj - ne bi izabralo, smatrajući je za neadekvatnu. Naravno, ako postoji više odgovarajućih pravnih formi da bi se ostvario isti poslovni cilj, član 42. Zakona neće se primeniti. U srpskom poreskom pravu relevantno je načelo fakticiteta. Ono sadrži 3 pravila. 1.Prvo, proklamovan je princip da se poreske činjenice utvrđuju prema njihovoj ekonomskoj suštini. Tako, recimo, obaveza po osnovu poreza na prenos apsolutnih prava nastaje i kada nije sačinjen punovažan ugovor o kupoprodaji nepokretnosti (pismena forma,
23
potpisi stranaka overeni u sudu) - i to danom kada je kupac stupio u posed nepokretnosti. Ako bi se insistiralo na pravnim dejstvima ugovora o kuporodaji nepokretnosti, kod kojeg forma ad solemnitatem nije ispunjena (nije zaključen u pismenoj formi, odnosno - ako jeste - potpisi stranaka nisu overeni u sudu), onda je takav ugovor ništav i Poreska uprava ne bi mogla da oporezuje transakciju koja se faktički dogodila. Prodaja imovine privrednog društva akcionaru po ceni ispod tržišne smatraće se raspodelom dividende i sl. Interesantno je da je Vrhovni sud Srbije pokazao spremnost da načelo fakticiteta primeni na štetu Poreske uprave: ugovor o prenosu apsolutnog prava na nepokretnosti bez naknade u kapital akcionarskog društva ili društva s ograničenom odgovornošću ne podleže obavezi plaćanja poreza na poklon, jer je - smatra Sud - poreski organ pogrešno zaključio da, samo zbog činjenice što je izvršen bez naknade, prenos nepokretnosti sa vlasnika na društvo treba kvalifikovati kao poklon. Trebalo je, po shvatanju Suda, oceniti da li postoji animus donandi - pa je u pitanju poklon (koji podleže porezu), ili se, pak, radi o komercijalno motivisanom ulaganju apsolutnog prava na nepokretnosti u privredno društvo (koje je oslobođeno od poreza). Zaključujući da je Poreska uprava pogrešno primenila zakon, Sud se pozvao na pravilo da se poreske činjenice utvrđuju prema njihovoj ekonomskoj suštini. 2.Drugo, ako se simulovanim pravnim poslom prikriva neki drugi pravni posao, za utvrđivanje poreske obaveze osnovu čini disimulovani pravni posao. Npr. porez na prenos apsolutnih prava na nepokretnostima plaća se po stopi od 2,5%, a na prenos apsolutnih prava na udelima u privrednom društvu po stopi od 0,3%. Ako vlasnik nepokretnosti želi da je proda, pa u cilju plaćanja poreza koji bi bio 8,33 puta manji osnuje jednočlano društvo sa ograničenom odgovornošću, u koje kao kapital uloži ovu nepokretnost, a zatim proda svoj udeo u tom društvu, simulovani pravni posao biće kupoprodaja udela, a disimulovani kupoprodaja nepokretnosti. Okolnost da je sa stanovišta privatnog prava simulovani pravni posao ništav, nema posledica na terenu poreskog prava: Poreska uprava će, s osloncem na načelo fakticiteta, oporezovati disimulovani pravni posao. 3. Treće. Poreska uprava je dužna da utvrdi poresku obavezu u slučaju kada su, na propisima suprotan način, ostvareni prihodi, odnosno stečena imovina. Npr. ako je prihod fizičkog lica ostvaren obavljanjem neprijavljene trgovine, oporezovaće se u skladu s odredbama ZPDG koje se odnose na prihode od samostalne delatnosti. Pri tome se ne vrši „legalizacija" nedozvoljene delatnosti, već se samo realizuje princip oporezivanja prema ekonomskoj snazi, Ako je neki prihod ostvaren vršenjem krivičnog dela (npr. nedozvoljenim prometom akciznih proizvoda), ipak će se oporezovati, a u krivičnom postupku imovinska korist stečena izvršenjem krivičnog dela se oduzima. Ako je krivični postupak okončan pre poreskog postupka i imovinska korist oduzeta, oporezivanje se neće sprovoditi. 4)Analogija. Četvrti zahtev kroz koji se pokazuje pravno značenje principa zakonitosti odnosi se na primenu analogije u poreskom pravu. Analogija, pretpostavlja da dotični slučaj nije predviđen u zakonu, odn. u pogledu tog slučaja postoji praznina u zakonu. Primena analogije sastoji se, u proširivanju zakonske norme na slučajeve koji u njoj nisu sadržani, ali potpadaju pod isti ratio legis koji je inspirisao formulisanu zakonsku normu. Pri tome se ne srne stvarati novo pravo, već samo otkrivati „celokupan" unutrašnji potencijal norme koja je indirektno sadržana u zakonu. j Postupak analogije odvija se u nekoliko faza. U prvoj treba utvrditi da odnos na koji se želi primeniti analogija nije ni na koji način već uređen u zakonu. Staviše, potrebno je pouzdano ustanoviti nije li zakonodavac taj odnos svesno ostavio neuređenim, želeći da on takav i ostane. U drugoj fazi potrebno je identifikovati ratio legis koji čini osnov zakonske odredbe koja se analogijom proširuje. Zatim se, u svetlu tako utvrđenog ratio legisa, izričito formulisani zakonski opis poreskog činjeničnog stanja upoređuje sa „zamišljenim" zakonskim opisom poreskog činjeničnog stanja na koji se norma želi proširiti i proverava da
24
li među njima postoji takva srodnost koja bi dopuštala uređivanje prema istim principima. Pojedini autori, smatraju daje analogija dopuštena jedino u pitanjima koja se ne dotiču poreske obaveze pojedinaca, ili pak ako je poslužila da se takva obaveza suzi; nikako joj se ne sme pribegavati ako vodi proširenju poreske obaveze. Nasuprot ovakvim gledanjima nalazi se pristup koji se čini prihvatljivim - koji polazi od zahteva da svi građani moraju biti jednaki pred porezom (princip horizontalne jednakosti). Zbog toga, ako postoji situacija koja nije uređena poreskopravnom normom, iza koje bi stajao isti ratio legis kao i iza slične norme, primena analogije neće se kositi sa principom pravne države. Analogija koja deluje unutar granica zakona, a obezbeduje da se ostvari načelo horizontalne jednakosti, potpuno je dopuštena. Naročito su brojni slučajevi primene analogije kada sam zakon izričito upućuje na obuhvatanje situacija koje su slične onima koje su neposredno formulisane u zakonskom opisu poreskog činjeničnog stanja. Reč je o tzv. „generalnoj klauzuli". Tako se, na primer, u čl. 61. st. 1. tačka 1. ZPDG određuje da prihodi od kapitala obuhvataju i kamatu po osnovni zajma, štednih i drugih depozita i po osnovu dužničkih i sličnih hartija od vrednosti. Po analogiji će se pod „slične hartije od vrednosti" podvesti npr. blagajnički zapis ili komercijalni zapis. Prilikom tumačenja poreskih zakona može se pojaviti dilema da li treba primenjivati analogiju ili argumentum a contrario. Problem nastaje ako je neregulisani slučaj - obeležimo ga sa - S2 sličan slučaju S1, koji je regulisan jednom posebnom normom koja je izuzetak od jedne opštije norme, koja reguliše mnoštvo slučajeva S, koji su svi slični sa slučajem S1, koji je posebno regulisan, kao i sa slučajem S2, koji je ostao neregulisan, a koji je istovremeno sličan i sa slučajem S1 i sa nizom slučajeva S. Primer: S: Na zaradu, uključujući i primanja u vidu novčanog pokrića rashoda obveznika, plaća se porez na dohodak građana po stopi od 12%. S1: Stipendije i krediti učenicima i studentima izuzimaju se iz dohotka. S2: Studentu A preduzeće iz Niša, u kojem je njegov otac direktor, plaća troškove stanovanja u Beogradu. Slučaj S2 koji nije regulisan u zakonu sličan je, dakle, i sa mnoštvom slučajeva S (budući da se, na osnovu ugovora, ocu studenta A pokrivaju troškovi sinovljevog stanovanja u Beogradu tokom studija, što bi upućivalo na zaključak daje u pitanju zarada, koju .treba oporezovati), ali i sa slučajem S1 (budući daje primanje koje naš student ostvaruje slično stipendiji). Ako bi se primenila norma opštijeg karaktera, tj. norma koja nema isti stepen konkretnosti sa normom koja dolazi u obzir za primenu analogijom, onda se takva primena ne naziva primenom na osnovu analogije, nego primenom na osnovu argumentima a contrario. S druge strane, ako bi se primenila norma predviđena za slučaj S1, radilo bi se o analogiji, jer bi došla do izražaja sličnost između konkretnih slučajeva S2 i S1. Ako, pak, ti slučajevi ne bi bili dovoljno slični, onda bi se, na osnovu razloga suprotnosti, na slučaj S2 primenila norma suprotnog sadržaja, norma predviđena za niz slučajeva S, pa bi i slučaj S2 bio smatran kao jedan od slučajeva S. Da li će se u konkretnom slučaju postojanja opšteg pravila i izuzetka primenjivati analogija ili argumentum a contrario zavisi od stepena sličnosti slučaja koji predstavlja prazninu sa slučajem obuhvaćenim u propisu posebnog, odnosno opšteg karaktera. Pravi problem analogije sastoji se, dakle, u tome da se odredi kakva i u čemu mora da bude sličnost između dva slučaja da bi se mogla primeniti analogija. Dva slučaja su slična kad su im bitne osobine istovetne, a sporedne različite. Da bi se mogla primeniti analogija, mora postojati istovetnost u bitnim osobinama, a to znači da mora postojati istovetnost u onim osobinama koje predstavljaju razlog za propisivanje onakve norme kakva je propisana za slučaj koji je regulisan. Drugim rečima, mora postojati istovetnost ratio legisa. U predhodnom primeru ratio legis za uređivanje situacije koja predstavlja izuzelak od opšteg pravila je davanje
25
pogodnosti dobrim učenicima i studentima, koji su uživaoci stipendija ili kredita. Ako se oceni da isti ratio legis važi i za slučaj pokrića troškova stanovanja u mestu studiranja, onda bi se analogija mogla primeniti i na slučaj ove vrste studentskih primanja, koja bi, dakle, takođe bila izuzeta. No, ako bi še teleološkim tumačenjem pokazalo da ratio legis nije isti, npr. zato što se ovakvim pokrivanjem troškova u stvari indirektno uvećavaju lična primanja oca - direktora, analogija ne bi bila moguća, već bi se morao primeniti argumentum a contrario. 5)Nedopuštenost retroaktivnosti. Peti zahtev kroz koji se ogleda pravno značenje principa zakonitosti poreza pokazuje se u načelnoj nedopuštenosti retroaktivnosti pravnog dejstva poreskih zakona. U Srbiji Ustav generalno propisuje zabranu retroaktivnosti propisa. Opšte je pravilo da se početak važenja zakona ili drugog opšteg pravnog akta računa od njegovog stupanja na snagu. Stupanje na snagu se, opet, obavezno vezuje za prethodno objavljivanje akta kako bi se omogućilo zainteresovanim licima da se upoznaju sa njegovom sadržinom. Između objavljivanja zakona ili drugog opšteg pravnog akta i početka njihovog važenja ostavlja se jedan kraći period (tzv. vacatio legis), kako bi se i oni koji ih primenjuju i oni na koje se primenjuju pripremili za njihovo poštovanje. U tom smislu, Ustav Srbije propisuje da zakoni, drugi propisi i opšti akti stupaju na snagu najranije 8 dana od dana objavljivanja, osim ako se iz naročito opravdanih razloga, utvrđenih pri njihovom donošenju, ne predvidi da stupe na snagu ranije. U bojazni da bi poreski obveznici mogli zloupotrebiti vacatio legis kako bi (delimično ili potpuno) izbegli plaćanje novouvedenog poreza, zakonodavac se ne retko odlučuje da se pozove na „opravdane razloge" i da propiše da poreski zakon (odnosno dragi propis) stupa na snagu narednog dana od dana objavljivanja. Međunarodni ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja koji su ratifikovani i objavljeni sastavni su deo unutrašnjeg pravnog poretka. Po pravliu, ugovor stupa na snagu po obavljenoj razmeni ratifikacionih instrumenata, s tim što će države ugovornice u svakom od ugovora utvrditi o kojem je roku reč. Takođe, moguće da postoji nepodudaranje između stupanja na snagu poreskog zakona ili dragog propisa i - nešto kasnijeg - dana početka njegove primene. U ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja početak primene se određuje u zavisnosti od karakteristika postupka utvrđivanja i naplate poreza. Što se tiče retroaktivnosti pravna sigurnost i izvesnost nalažu da zakoni i drugi propisi deluju samo za ubuduće, tj. da nemaju retroaktivno (povratno) dejstvo. Ustav Srbije načelno zabranjuje retroaktivnost zakona i drugih opštih akata. Karakteristična je presuda Vrhovnog suda Srbije, kojom je poništeno rešenje Republičke uprave javnih prihoda, u kojem je tužiocu utvrđen porez na promet nepokretnosti kao prodavcu po kupoprodajnom ugovoru zaključenom pre stupanja na snagu, odnosno pre početka primene Zakona o porezima na imovinu (1. Januar 1992. godine), u periodu kada je materija oporezivanja prometa nepokretnosti bila uređena zakonom koji nije propisivao da prodavac - (društveno) pravno lice mora podnositi poresku prijavu. Sud je zaključio da stav iz osporenog rešenja da je poreska obaveza nastala danom saznanja državnog organa da je obavljen promet (tj.. posle početka primene Zakona o porezima na imovinu) znači retroaktivnu primenu propisa. „Do utvrđivanja poreske obaveze kao daj e nastala danom saznanja o prometu nepokretnosti može doći samo u slučaju kada je poreska obaveza postojala i na dan zaključenja ugovora o prenosu prava svojine. Međutim, Ustav Srbije, dopušta izuzetak od načela zabrane retroaktivnosti: član 197. stav 2. Ustava dozvoljava da se, ako to nalaže opšti interes utvrđen u postupku donošenja zakona, samo tim zakonom može odrediti da pojedine njegove odredbe imaju povratno dejstvo. Retroaktivnost poreskih zakona moguća je, dakle, jedino ako su kumulativno ispunjena 3 uslova: 1) da je retroaktivnost uvedena zakonom
26
2) da se rasprostire samo na pojedine odredbe istog zakona 3) daje uvedena na temelju opšteg interesa utvrđenog u postupku donošenja tog zakona Najčešće postoji opšti interes da se poreskim obveznicima retroaktivno pruži određena beneficija (niža poreska stopa ili novi poreski podsticaj). Retroaktivnosti se nekada pribegava i da bi se zaštitili fiskalni prihodi. To se dešava u slučajevima: 1)kada vlada najavi povećanje akcize, pa se viša stopa, kada zakon bude donet, povratno primenjuje na zalihe akciznog proizvoda zatečene na dan najavljivanja ovakve poreskopolitičke mere, kao i na proizvodnju posle toga dana. 2) kada se otkrije greška u poreskom zakonu, koja bi, ukoliko se ne ispravi, i to sa povratnim dejstvom, mogla voditi značajnom smanjenju poreskog prihoda 3) kada se zakon o porezu na dohodak za određenu poresku godinu, blagovremeno predložen pre početka te poreske godine, donese tokom njenog trajanja (zbog kašnjenja u parlamentarnoj proceduri) - tada takav zakon ima retrospektivan, a ne retroaktivan karakter, jer je usvojen pre nego što se utvrđuje poreska obaveza za datu poresku godinu (tj. pre 31. decembra te godine). 6) Određenost poreza. Šesti zahtev kroz koji se ogleda pravno značenje principa zakonitosti poreza pokazuje se u tome da zakon treba da bude jasan i precizan. Očekuje se da zakonski opis poreskog činjeničnog stanja bude formulisan na jasan i nedvosmislen način: sadržaj i granice poreskih normi moraju se jasno videti iz samog zakonskog teksta. Još je Smit postavio princip da poreski propis treba da bude lex certa, tj. poreska obaveza treba da bude određena u pogledu iznosa poreskog duga, roka plaćanja, načina plaćanja i drugih momenata koji su od značaja za utvrđivanje i naplatu poreza. Pošto se kod oporezivanja radi o zahvatanju iz dohotka ili imovine građana, neophodno je da zakon kojim je uveden porez bude shvatljiv. Karakterističan je stav Ustavnog suda Nemačke da princip pravne države nalaže da zakonski opis poreskog činjeničnog stanja mora biti tako određen da poreski dužnik može unapred proračunati svoju poresku obavezu. Zakonske formulacije treba da budu u toj meri jasne da ih može razumeti i obveznik koji ne poseduje specijalno pravničke obrazovanje. Nažalost, poreski propisi spadaju među nepreglednije i teže razumljive. Da bi se olakšalo snalaženje u brojnim poreskim propisima, u mnogim zemljama se sprovodi kodifikovanje poreskog zakonodavstva ili se, pak, donosi opšti poreski zakon, kojim se uređuju opšti instituti poreskog prava i poreski postupak, dok se posebnim zakonima regulišu specifičnosti pojedinih poreskih oblika. Česte izmene i dopune poreskih zakona dovode do toga da se povremeno objavljuju prečišćeni zakonski tekstovi. Ako prečišćeni tekst nekog zakona sačini nadležni državni organ i ako se tekst objavi u službenom glasilu, smatraće se da ima pravnu snagu, da je on deo pravnog poretka. Prečišćeni tekstovi poreskih zakona mogu se objavljivati i od strane privrednih komora, naučninih institucija, stručnih asocijacija i drugih subjekata privatnog prava, u kojem slučaju služe samo da bi se korisnicima olakšalo snalaženie u propisima. Pozitivno poresko pravo biće utoliko teže spoznati, ukoliko postoje razlike u sistemima javnih prihoda lokalnih zajednica, u kojem slučaju je neophodno uvek imati u vidu i konkretne opštinske propise. U suvremenim demokratskim pravnim državama širi se shvatanje daje transparentnost poreskog sistema veoma značajna i sa stanovišta ostvarivanja principa zakonitosti poreza i iz ekonomskih razloga. Ukoliko neka država želi da privuče strane investitore, potrebno je da njeni poreski propisi budu razumljivi i uporedivi sa poreskim zakonodavstvom na koje je strani investitor navikao u svojoj zemlji ili u drugim zemljama u kojima je prethodno obavljao poslovnu aktivnost. Otuda zemlje u tranziciji, napuštajući poreske sisteme koji su odgovarali ranijem socijalističkom uređenju, u svajaju nove poreske zakone, pridržavajući se uglavnom onih rešenja koja su već primenjivana u državama-članicama OECD. Nerazumljivost poreskih propisa, njihove brojne izmene i dopune, razna tumačenja, često
27
zahtevaju da se poreski obveznik obrati za pomoć nekom kvalifikovanom licu. U zemljama sa razvijenom tržišnom privredom odavno je izdvojena posebna profesija - poreski savetnik. I srpskim ZPPPA načelno je ustanovljena profesija poreskog savetnika. U vezi sa principom zakonitosti poreza otvara se pitanje pravnog značaja tzv. upravne doktrine - mišljenja koje o pojedinim.pitanjima primene poreskih zakona daju nadležni upravni organi (ministarstvo finansija ili poreska administracija). U većini država mišljenja poreskih organa imaju faktičku, ali ne i pravnu snagu; ona utiču na oblikovanje poreske prakse, ali ukoliko poreski obveznik ne postupi u skladu sa njima, pa potraži sudsku zaštitu konačnu (i pravno relevantnu) interpretaciju zakonske norme daće sud u upravnom sporu. Srpski Zakon o državnoj upravi je u tom pogledu nedvosmislen: „mišljenja organa državne uprave nisu obavezujuća. 9. PORESKOPRAVNI PRINCIPI ZAŠTITE LJUDSKOG DOSTOJANSTVA I PRIVATNE SFERE 1)Zaštita ljudskog dostojanstva. Ustav Srbije jemči nepovredivost ljudskog dostojanstva. Iz ovog principa proizlazi da poreski zakonodavac ne bi smeo da podvrgne oporezivanju tzv. egzistencijalni mininium. Oslobođenju egzistencijalnog minimuma ne može se prigovoriti sa stanovišta načela opštosti oporezivanja. Naime, upozorenje da to načelo zahteva da sva lica budu podvrgnuta poreskoj obavezi tiče se poreske dužnosti, ali ne važi za vršenje te dužnosti; nju će vršiti samo oni koji su za to sposobni, tj. oni čija je ekonomska snaga iznad egzistencijalnog minimuma. Kao što se poreska obaveza, zasniva na zakonu, tako se na zakonu zasniva i oslobođenje egzistencijalnog minimuma. Zakonskim opisom poreskog činjeničnog stanja predviđen je onaj nivo dohotka pojedinca koji je taman dovoljan za najskromnije zadovoljenje elementarnih potreba (stan, hrana, odeća i sl.). Visina ove standardne olakšice zavisi od ekonomskih prilika zemlje o kojoj je reč - standarda stanovništva, monetarnih prilika i dr., kao i od broja lica koja obveznik izdržava, a utvrđuje se na bazi kriterijuma koje definiše socijalno pravo. Eventualno umanjenje minimuma egzistencije, do kojeg bi došlo ako bi bio oporezovan, ugrozilo bi samo preživljavanje obveznika i izdržavanih lica i narušilo njihov ustavom zajemčen dignitet. Iznos neoporezivog minimuma egzistencije se utvrđuje samo u odnosu na neposredne poreze: lica čiji je dohodak ispod njega ipak plaćaju posredne poreze (PDV i akcize), kupujući proizvode ili usluge u čijoj su ceni oni skriveni. Istina, oslobođenjem pojedinih dobara ili usluga vitalnih za životni standard, odn. njihovim podvrgavanjem nižoj stopi PDV, nastoji se voditi socijalna politika na terenu posrednog oporezivanja. Njeni učinci, međutim, su sporni, jer oslobođene ili blaže oporezovane artikle konzumiraju kako siromašni, tako i bogatiji građani, pa se, u stvari,pruža preširoka olakšica, koja dovodi do smanjenja poreskih prihoda. Prihvatljivijom se zato smatra opcija da se potrošnja oporezuje jednoobraznom stopom (s tim što bi porez na dohodak mogao biti progresivan), a da se, iz prikupljenih poreskih prihoda siromašnim licima pruži socijalna pomoć iz budžeta. Postavlja se i pitanje da li treba osloboditi samo ona lica čiji je dohodak ispod zakonom utvrđenog limita ili, pak, u svačijem dohotku osloboditi iznos koji odgovara egzistencijalnom minimumu. U većini savremenih poreskih sistema primenjuje se ovaj dragi postupak: iznos koji odgovara neoporezivom minimumu oslobođen je u dohotku svih obveznika. U savremenim poreskim zakonodavstvima oslobođenje egzistencijalnog minimuma sprovodi se bilo pružanjem odbitka, bilo u vidu poreskog kredita, bilo putem tzv. nulte zone, odn. propisivanjem nulte stope za prvu tranšu u skali poreske progresije. U Srbiji ne postoji globalno oporezivanje dohotka, koje bi podrazumevalo da fizičko lice bude podvrgnuto jedinstvenom porezu na celokupan (svetski) dohodak. Umesto toga, u primeni je mešoviti sistem, u kojem je oko 99,5% poreskih obveznika podvrgnuto isključivo cedularnom oporezivanju, koje znači da se svaka vrsta prihoda (npr. zarada, autorski honorar, dividenda, zakupnina) oporezuje nezavisno od ostalih vrsta, i to proporcionalnom stopom.
28
Preostalih oko 0,5% poreskih obveznika (ona rezidentna fizička lica koja su u kalendarskoj godini ostvarila dohodak iz svih zakonom propisanih izvora veći od trostrukog iznosa prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u Republici) plaćaju i komplementarni godišnji porez na dohodak građana, i to na iznos preko limita jednakog trostrukoj prosečnoj godišnjoj zaradi po zaposlenom. U ovakvom sistemu nije bilo moguće zaštititi egzistencijalni minimum od oporezivanja, jer lice čija bi npr. zarada bila ispod toga: minimuma može imati druge prihode (npr. po osnovu dividende ili ugovora o delu), sa kojima prelazi granicu egzistencijalnog minimuma. Pošto ne podleže globalnom porezu (koji bi zahvatio njegov ukupan dohodak), ono ne bi smelo dobiti oslobođenje samo po jednom od osnova, jer bi njegov godišnji dohodak mogao, biti veći od iznosa koji bi se predvideo za oslobođenje. Zato je neoporezivi iznos od RSD 5.560 mesečno u svakoj zaradi, uveden u ZPDG, deplasirana mera, jer favorizuje samo zaposlene, a diskriminiše primaoce ostalih prihoda. Takođe,u sistemu komplementarnog godišnjeg poreza na dohodak, poreski obveznik ima pravo na lični odbitak u visini od 40% od prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u Republici. No, taj odbitak se ne može kvaiifikovati kao mera kojom se postiže opšte oslobođenje egzistencijalnog minimuma, jer ga mogu koristiti samo poreski obveznici sa godišnjim dohotkom koji je tri puta veći od prosečne godišnje zarade po zaposlenom. Tek sa prelaskom na sistem globalnog oporezivanja dohotka, biće moguće obezbediti oslobođenje egzistencijalnog minimuma za sve poreske obveznike - fizička lica. 2)Zaštita privatne sfere. Ustav Srbije jemči nepovredivost stana, tajnost pisama i drugih sredstava pošiljki i zaštitu podataka o ličnosti. Zaštita privatne sfere pokazuje se, u neprikosnovenosti tajnosti pisama i drugih sredstava opštenja, u nepovredivosti stana, u zaštiti podataka o ličnosti i dr. Ali, Tipke upozorava na potrebu razlikovanja: 1) apsolutno nepovredive unutrašnje sfere (intimne sfere) 2) šire privatne sfere, u kojoj se dešavaju privatni kontakti i u kojoj je dopušteno neprekomerno, srazmemo delovanje 3) socijalne sfere, u kojoj se odvijaju društveni kontakti i u kojoj se mogu primenjivati šira ograničavanja Poresko pravo sadrži određena rešenja kojima zadire u šira privatnu sferu. Takvo je ovlašćenje Poreske policije da radi otkrivanja poreskih krivičnih dela i njihovih izvršilaca može da u pretkrivičnom postupku postupa kao organ unutrašnjih poslova, te da preduzima sve potražne radnje (uključujući, na osnovu odluke suda, prisluškivanje ili otvaranje pošte), izuzev ograničenja kretanja; ovlašćenje poreskog izvršitelja, poreskog inspektora i Poreske policije da mogu, na osnovu sudskog rešenja, da uđu u stan, odnosno da ga pretresu itd. Ustavnopravna ograničenja za poreskopravnu intervenciju u privatnu sferu poreskog obveznika nisu, dakle, previše čvrsta: radi se o utvrđivanju srazmemosti između mere kojom se pravo privatnosti narušava i cilja koji se želi postići - a to je očuvanje fiskalnog interesa. 10.PORESKOPRAVNI PRINCIPI ZAŠTITE PRAVA NA SLOBODAN IZBOR ZANIMANJA, PROFESIJE I OBAVLJANJA DELATNOSTI ZAŠTITE PRAVA NA MIRNO UŽIVAWE IMOVINE Zaštita prava na slobodan izbor zanimanja, profesije i obavljanja delatnosti. Ustav Srbije jemči slobodan izbor rada, kao i slobodu preduzetništva. Poreska norma, kojom se propisuje zahvatanje iz dobiti, dohotka ili imovine na generalan način, ili kojom se uređuje obezbeđivanje poreskog potraživanja, načelno ne povređuje ove slobode. Porez, istina, može „nauditi" pojedinim obveznicima, jer će im otežati ekonomski položaj; nije, međutim, cilj ustavne norme kojom se proklamuje sloboda izbora zanimanja, profesije i obavljanja delatnosti da štiti „ekonomske bolesnike". Dakle, ukoliko prosečnom poreskom obvezniku ovakve slobode porez ne ugrožava, ne radi se o narušavanju ustavom zajamčenog prava. Zaštita prava na mirno uživanje imovine i na nasleđivanje. Jedna od osnovnih funkcija države jeste da zaštiti svojinu svojih građana. „Moderni život izgleda nemoguć bez
29
oporezivanja. Porezi čine mogućom pristojnu egzistenciju u ljudskom društvu. Ali, u isto vreme, oni predstavljaju povredu ljudskih sloboda.... Iako je uvođenje poreza u javnom i u pojedinačnom interesu, ono sputava korišćenje pojedinčeve svojine. Ne postoji prava sloboda bez poreza, ali sami porezi jesu zadiranje u slobodu građana. Ovakvu tenziju pokušva da razreši Protokol br. 1 uz Konvenciju o ljudskim pravima i osnovnim slobodama Saveta Evrope. U svom članu 1. on jemči pravo na mirno uživanje imovine, ali ga i ograničava: „Svako fizičko i pravno lice ima pravo na neometano uživanje svoje imovine... Prethodne odredbe, međutim, ni na koji način ne utiču na pravo države da primenjuje zakone koje smatra potrebnim ... da bi obezbedila naplatu poreza ili drugih dažbina ili kazni. Protokol pokazuje da se ravnoteža između prava svojine i nužnosti oporezivanja može pronaći jedino kroz indirektni pristanak poreskih obveznika da budu oporezovani, pristanak koji se izvodi kroz parlamentarne izbore. Pristup sadržan u Protokolu br. 1 uz Konvenciju o ljudskim pravima i osnovnim slobodama Saveta Evrope sledi i Ustav Srbije, koji ,,jemči ... mirno uživanje svojine i drugih imovinskih prava" i ponavlja formulaciju o pravu države da nekoga liši imovine ili mu je ograniči da bi se obezbedila naplata poreza, drugih dažbina ili kazni - samo u skladu sa zakonom. U članu 59. Ustava Srbije zajemčeno je pravo nasleđivanja, u skladu sa zakonom. U poreskopravnoj literaturi i ustavnosudskoj praksi, a posebno u jurisprudenciji nemačkog Ustavnog suda, pokazuje da je, ipak, porezom moguće povrediti ustavnu odredbu kojom, se jemče pravo svojine i pravo na nasleđivanje odn. ne postoji apsolutna garancija da u demokratskom društvu neće postojati slučajevi u kojima bi većina nametnula manjini preterano poresko opterećenje. Poreskom zahvatu suverene vlasti član 14. Ustava je postavio krajnju granicu. Drugim rečirna, zakonodavac mora paziti da ne prekorači ustavno ovlašćenje da zakonom može ograničiti pravo svojine i pravo na nasleđivanje i normu da svojina obavezuje, te da njena upotreba treba ujedno da služi i dobrobiti zajednice. Na tom terenu mu kao putokaz može poslužiti odredba člana 19. Ustava, po kojoj se „ni u kom slučaju ne srne zadirati u bitne elemente osnovnog prava ili slobode": ako se oporezivanje od participacije u troškovima funkcionisanja zajednice pretvori u konfiskaciju, pomenuta ustavna ovlašćenja su jasno prekoračena. Na terenu komparativnog ustavnog prava zabrana konfiskatornog oporezivanja, se sprovodi ili neposrednim zabranjivanjem, što je retko u praksi ili pozivanjem na neporeske ustavne odredbe kojima se uređuju osnovna ljudska prava (npr. pravo na mirno uživanje imovine i pravo na nasleđivanje), ili pozivanjem na opšte ustavne principe. Postoje države u kojima ustav ne limitira visinu poreskog tereta, niti doktrina teži da pronađe način da ovakvo limitiranje sprovede i opravda - Švedska je takav primer. I u ustavnosudskom ambijentu Srbije otvorilo se pitanje da li oštro progresivno oporezivanje narušava pravo svojine. Naime, pripadnici Miloševićeve nomenklature, pogođeni jednokratnim porezom na ekstra dohodak i ekstra imovinu, koji je zakonom uveden 2001. godine, ukazivali su, između ostalog, i na neustavnost visokih poreskih stopa (do 90%), upirući prstom na neravnopravnost uslova privređivanja. Savezni ustavni sud nije prihvatio ovakvo gledište, ocenjujući da je „... propisivanje visine poreske stope ... stvar... poreske politike zakonodavca i njegove odgovornosti za tu politiku", te zaključujući da su „to ... pitanja celishodnosti koja nisu predmet ustavno-sudske ocene i ne spadaju u nadležnost ovoga suda. 11. PORESKOPRAVNI PRINCIP ZAŠTITE POVERENJA PORESKIH OBVEZNIKA U PORESKU ADMINISTRACIJU I SRAZMERNOSTI CILJA I SREDSTAVA U PORESKOM POSTUPKU Ovo načelo znači da poreskom organu ne smeju biti pružene nefer prednosti u odnosu na poreskog obveznika u poreskom postupku. Ono se može izvesti iz odredbe člana 36. stav 1. Ustava Srbije, koja jemči jednaku zaštitu prava pred sudovima i drugim državnim organima,
30
imaocima javnih ovlašćenja i organima autonomne pokrajine i jedinica lokalne samouprave. U primeni ovaj princip podraziumeva da: 1) poreska vlast treba da obavesti poreskog obveznika o bilo kojoj akciji koju prema njemu preduzima 2) u toku poreskog postupka i upravnog spora poreski obveznik mora imati na raspolaganju sva procesna prava koja su data poreskom organu 3) poreska vlast mora biti obavezana svojim tumačenjem zakona kada ga primenjuje na pojedinačnog poreskog obveznika Neka su odstupanja ipak moguća - radi zaštite javnog poretka. U odnosu na zahtev pod (1), ZPPPA, na primer, nalaže poreskom inspektoru da, u slučajevima kada je došlo do poremećaja u prometu ili kada postoji indicija da je povećan obim nelegalne trgovine, započne postupak terenske kontrole bez dostavljanja naloga za terensku kontrolu poreskom obvezniku. U odnosu na zahtev pod (3), javni interes bi nalagao da poreski organ ispravi svoju nezakonitu odluku, ponekad i kroz obnovu postupka kada je rešenje već postalo konačno, pa makar poreski obveznik postupao u dobroj veri. Sudovi pokušavaju da pronađu ravnotežu između dva suprotstavljena interesa: interesa bona fide obveznika, koji je dobio određen poreski tretman od strane poreskih vlasti koji se pokazao kao suprotan zakonu, greškom poreskog organa, i javnog interesa, zbog kojeg nezakonit poreski akt treba ukloniti iz pravnog života. Sudska praksa je različita, s tim što ipak preovlađuje tendencija da se nezakonito rešenje poništava, ali se bona fide poreski obveznik ne kažnjava za proistekli poreski prekršaj. Princip srazmernosti cilja i sredstava u poreskom postupku U praksi većeg broja evropskih ustavnih sudova, uključujući Evropski sud pravde i institucije Saveta Evrope, formulisano je načelo da mora postojati neka proporcionalna veza između ciljeva koji se žele postići i sredstava koje koristi zakonodavac. U našoj zemlji osnov za ovakvo načelo daje član 20. stav 1. Ustava, koji propisuje da „Ljudska i manjinska prava zajemčena Ustavom mogu zakonom biti ograničena ako ograničenje dopušta Ustav, u svrhe radi kojih ga Ustav dopušta, u obimu neophodnom da se ustavna svrha ograničenja zadovolji u demokratskom društvu i bez zadiranja u suštinu zajemčenog prava". Uzmimo, primera radi, stav Evropske komisije za ljudska prava da je retroaktivna primena britanskog zakona razumno povezana sa zakonodavčevim ciljem da spreči dalje korišćenje (zloupotrebu) artificijelnih poreskih olakšica . Takođe se ne može smatrati preteranim zahtev za podnošenjem poreske prijave i u situacijama kada je poreski obveznik oslobođen, jer postoji razuman razlog povezan sa ciljem (poresko oslobođenje mora biti konstatovano, da bi se sprečila poreska evazija). Ali, insistiranje da poreski obveznik dostavlja Poreskoj upravi kopiju uplatnice da bi potvrdio da je porez plaćen svakako je preterano, jer Poreska uprava mora imati sopstveno poresko knjigovodstvo, u kojem je dužna da vodi evidenciju o zaduživanju i razduživanju poreskih obveznika. 12. PORESKOPRAVNI PRINCIP POVERLJIVGSTI PORESKIH INFORMACIJA Neovlašćeno korišćenje ili objavljivanje dokumenata, informacija, podataka ili drugih činjenica do kojih dolazi Poreska uprava u poreskom postupku, odnosno u poreskoprekršajnom ili sudskom postupku povodom poreske stvari, ugrožava i interese poreskog obveznika i javni interes. S obzirom na to da ZPPPA zahteva od poreskog obveznika da podnošenjem poreske prijave i na drugi naćin Poreskoj upravi dostavi potpune i tačne podatke o svom poslovanju, odnosno o svojim prihodima i imovini,.da bi se na osnovu njih utvrdila poreska obaveza, neovlašćeno korišćenje ili objavljivanje moglo bi. da mu nanese štetu i da ugrozi njihove različite interese (narušavanje privatnosti i lične sigurnosti, odavanje poslovne tajne i dr.). S druge strane, iako Poreska uprava raspolaže zakonskim ovlašćenjima da, ako poreski obveznik ne podnese poresku prijavu, odnosno ako, suprotno zakonu, ne obavi utvrđivanje poreske obaveze ili ga izvrši netačno ili nepotpuno, u postupku poreske
31
kontrole, odnosno na osnovu procene poreske osnovice, rešenjem utvrdi porez, u javnom je interesu da se što veći deo poreza utvrđuje samooporezivanjem i da namirenje poreske obaveze bude što potpunije. Ako poreski obveznici nemaju garancija da će podaci koje dostavljaju Poreskoj upravi, odnosno do kojih je ona došla, biti tretirani kao tajna, postojaće podsticaj da se ne prijavljuju ili da se samo selektivno prijavljuju. Iz ovih razloga, član 7. ZPPPA proklamuje načelo da su službena lica i sva druga lica koja učestvuju u poreskom, poresko-prekršajnom i sudskom postupku dužna da kao službenu tajnu čuvaju: 1) svaki dokument, informaciju, podatak ili drugu činjenicu o poreskom obvezniku, do koje je došla u poreskom, poresko-prekršajnom ili sudskom postupku i 2) podatke o tehničkim pronalascima ili patentima, kao i sve druge podatke o tehnološkim postupcima koje primenjuje poreski obveznik, do kojih su došla u poreskom, poreskoprekršajnom i sudskom postupku Obaveza čuvanja službene tajne odnosi se na ta lica i kada im prestane radni odnos. Zakonodavac je, da bi otklonio nedoumice o tome kako postupiti kada se pojavi sukob dva interesa, propisao da povreda službene tajne ugrožava interes poreskih obveznika i javni interes Republike, koji pretežu nad interesom za pristup informacijama od javnog značaja koje predstavljaju službenu tajnu. Suprematija interesa poreskih obveznika i javnog interesa Republike nad interesom za pristup informacijama od javnog značaja uslovljena je procenom da bi odavanjem službene tajne mogle nastupiti teške pravne ili druge posledice (npr. ugrožavanje lične sigurnosti obveznika) po interese zaštićene u ZPPPA. Obaveza čuvanja službene tajne povređena je ako se dokumenti, činjenice, odn. podaci neovlašćeno koriste ili objave. Sam ZPPPA ne sankcioniše povredu ove obaveze ali je zato u članu 369. KZ predviđeno krivično delo odavanja službene tajne: „Službeno lice koje neovlašćeno saopšti, preda ili na drugi način učini dostupnim podatke koji predstavljaju službenu tajnu ili koje pribavlja takve podatke u nameri da ih preda nepozvanom licu, kazni će se zatvorom od 3 meseca do 5 godina." Ovo krivično delo može se učiniti i iz nehata. Potrebna su 2 kumulativna uslova da bi jedan dokumenat, činjenica ili podatak predstavljao službenu tajnu: 1. prvo, on mora formalno biti proglašen službenom tajnom 2. drugo, njegovo odavanje je prouzrokovalo ili moglo prouzrokovati štetne posledice po službu - što se utvrđuje u svakom, konkretnom slučaju S druge strane, poreski obveznik kome je povređeno pravo da se o njemu prikupljeni podaci u poreskom postupku od strane Poreske uprave čuvaju kao službena tajna ima pravo na sudsku zaštitu u parnici. Ako sud utvrdi da mu je ovo pravo povređeno, naknada pretrpljene štete i sudski troškovi padaju na teret budžeta Republike. ZPPPA, međutim, propisuje da će se, izuzetno, određeni oblici iznošenja navedenih dokumenata, činjenica, odn. podataka smatrati da ne predstavljaju povredu obaveze čuvanja službene tajne. Obaveza čuvanja službene tajne nije povređena: 1. radnjom sa kojom se poreski obveznik pismeno saglasi 2. ako se određeni dokument, činjenica, odn. podatak ne mogu povezati sa određenim poreskim obveznikom 3. ako se određeni dokument, činjenica, odnosno podatak iznose tokom poreskog, poresko-prekršajnog ili sudskog postupka (jer je u pitanju svrha zbog koje se uopšte do njih dolazilo) 4. ako se radi o PIB-u poreskog obveznika 5. ako se određeni dokument, činjenica, odn. podatak koriste od strane nadležnog organa u postupku otkrivanja krivičnih dela ili prekršaja (jer postoji zakonska obaveza saradnje sa ovim nadležnim organima) 6. ako se određeni dokument, činjenica, odnosno podatak dostavljaju ovlašćenom licu
32
poreskog organa strane države u postupku razmene informacija i pružanja pravne pomoći (bilo na osnovu međunarodnog ugovora, bilo unilateralno) 7. ako se poreskom jemcu omogući uvid u podatke o poreskom obvezniku, bitne za regulisanje obaveza koje proističu iz njegovog odnosa prema poreskom obvezniku 8. ako su određeni dokument, činjenica, odn. podatak u vezi sa postojanjem poreskog duga, kada je upisana zaloga kao mera obezbeđenja naplate poreza (jer privatnopravni poverilac poreskog obveznika ima pravo na uvid u dokumente, činjenice ili podatke koji su u vezi sa postojanjem poreskog duga, obezbeđenog tom zalogom, da bi mogao da zaštiti svoj interes. 13.NEPOSREDNI I POSREDNI POREZI, REDOVNI I VANREDNI POREZI Podela poreza na neposredne i posredne jedna je od najstarijih i najrasprostranjenijih. Ona ima praktični značaj, posebno sa aspekta budžetske tehnike i socijalno-ekonomskih posledica. Ukoliko bi se, npr. posrednim porezom smatrao onaj porez koji plaća lice koje njegov teret neće konačno snositi, onda bi i samo uvođenje određenog poreza koji spada u ovu grupu već unapred okarakterisalo njegova dejstva u ovom domenu: nametanje PDV ili akcize, npr. nema za cilj da pogodi proizvođače, uvoznike ili trgovce, nego krajnje potrošače oporezovanih dobara. Veliki je broj podeljenih mišljenja kao što je razlikovanje neposrednih od posrednih poreza. Iz mnoštva podela izdvajaju se 2 : 1. jedna na osnovu kriterijuma prevaljivosti 2. druga koja, operacionalno postavljena, treba da prevaziđe ograničenja one prve Podela na osnovu kriterijuma prevaljivosti. U „klasičnoj" nauci o fmansijama 19. veka razvijena je klasifikacija na osnovu koje bi u neposredne poreze spadali oni koji se neposredno naplaćuju od poreskih destinatara - lica koja su po intenciji zakonodavca pozvana da snose poreski teret. Posredni porezi, pak, naplaćuju se od jednog lica - poreskog obveznika de iure, ali je ono u stanju da porez prevali na drago lice - poreskog destinatara ili nekog drugog nosioca poreskog tereta. Drugim rečima, posredni porezi su oni koji ne terete lice koje je zakonodavac za to predvideo, nego treće lice na koje je poreski teret prevaljen. Prevaljivanje se odvija u tri faze. 1. U prvoj fazi (perkusija). poreska obaveza pada na lice koje je zakonom određeno da bude poreski obveznik. 2. U drugoj fazi (reperkusija), poreski obveznik uspeva da na tržištu teret poreza prenese na druga lica i to, na primer, tako što će: 1) podići prodajnu cenu oporezovanog proizvoda ili usluge i na taj način porez prevaliti na kupca tog proizvoda ili korisnika usluge („prevaljivanje unapred") 2) sniziti nabavnu cenu inputa za proizvod ili uslugu koji su oporezovani i na taj način porez prevaliti na svoje snabdevače („prevaljivanje unazad") 3) podići prodajnu cenu nekih drugih (neoporezovanih) artikala ili usluga i na taj način porez prevaliti na kupce tih artikala, odn. korisnike tih usluga („bočno prevaljivanje") 3. U trećoj fazi (incidenca). poreski teret je pao na svojeg konačnog nosioca - lice koje nije u stanju da porez dalje prevaljuje, nego ga definitivno snosi (npr. kod PDV, incidenca je na krajnjem potrošaču, na koga je prodavač prevalio porez, podigavši cenu za iznos PDV). Dakle, tek licu pogođenom incidencom umanjuje se raspoloživi realni dohodak. Međutim, postoje porezi za koje se ne može unapred reći da li će njihov teret biti prevaljen ili ne. Tako, npr. jedno od najkontraverznijih pitanja savremene nauke o fmansijama odnosi se na to da li je porez na dobit korporacija prevaljiv ili ne. Štaviše, u nekim situacijama može se dogoditi da porez koji se smatra par excellence posrednim (npr. porez na promet) ne može da bude prevaljen, zbog toga što prilike na tržištu to ne dozvoljavaju (recimo zato što bi povećanje cene oporezovanog artikla dovelo do velikog pada tražnje za njim). Zbog toga se kriterijum prevaljivosti, mora oceniti kao nedovoljno pouzdan. Operacionalna definicija. Zbog teškoća sa kriterijumom prevaijivosti i manjkavosti
33
ostalih klasifikacija, najpraktičnijom se čini tzv. „francuska" definicija neposrednih i posrednih poreza. „Neposredni porezi su oni koji terete privrednu sposobnost obveznika pogađajući neposredno njihovo bogatstvo ili prihode; posredni, međutim, naplaćuju se u vezi sa radnjama proizvodnje, potrošnje ili razmene dobara. U neposredne poreze možemo svrstati poreze na imovinu (porez na neto imovinu, ostale poreze na imovinu „u statici" /npr. porez na nepokretnosti/ i porez na nasleđe), poreze na prihode, odno. na dohodak i poreze na upotrebu dobara. U posredne poreze spadali bi opšti porezi na promet (npr. porez na promet u maloprodaji, kumulativni svefazni porez na promet i PDV), te akcize, carine, fiskalni monopoli i drugi slični porezi, kao i porez na prenos apsolutnih prava.
REDOVNI I VANREDNI POREZI Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza je vreme u kojem se porez nalazi na snazi. Redovni porezi su oni koji se pojavljuju u poreskom sistemu neke zemlje svake godine. Oni dominiraju u poreskom sistemu i njima se finansiraju redovni javni rashodi. Vanredni porezi su oni koji se u poreskom sistemu pojavljuju s vremena na vreme, u neredovnim ekonomskim ili političkim prilikama u državi. Njima se finansiraju vanredni javni rashodi, rashodi izazvani nepredviđenim, odn. nepredvidivim događajima (rat, sanacija šteta od velikih elementarnih nepogoda i si.). Neki, u savremenim poreskim sistemima najznačajniji, redovni porezi prvobitno su imali oblik vanrednih poreza. Tako je npr. britanski porez na dohodak po prvi put uveden 1798. godine kao vanredni prihod namenjen fmansiranju rata sa Napoleonom. Posle kraćeg interregnuma, Pilova vlada ga je ponovo uključila u britanski poreski sistem 1842. godine, ali kao redovan porez. Po okončanju Prvog svetskog rata, opšti porez na promet postao je širom Evrope jedan od najznačajnijih redovnih poreza. U savremenim fiskalnim sistemima vanredni javni rashodi se češće finansiraju podizanjem stopa postojećih poreza ili zaduživanjem države, a ređe uvođenjem vanrednih poreza. Od vanrednih poreza koji su se pojavljivali u periodu posle Drugog svetskog rata karakterističan je porez na ratnu dobit, kojim se, praktično, vrši konfiskacija zarada koje ostvaruju ratni profiteri ili porez na ekstra nadnice, kojim su neke latinoa-meričke zemlje (pa i SFRJ krajem 80-ih godina 20. veka) pokušavale da ostvare antiinflacione ciljeve. Godine 2001. u Srbiji je donet Zakon o jednokratnom porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu stečene iskorišćavanjem posebnih pogodnosti: njime se pokušalo da se od pripadnika nomenklature ranijeg Miloševićevog režima zahvati deo ekonomske snage, stečene na osnovu privilegija koje su imali samo „odabrani" (kupovina deviza po zvaničnom kursu, kada su ostali građani toga prava bili lišeni, korišćenje sredslava iz primame ili sive emisije u finansijskim transakcijama, otkup dodeljenih stanova površine veće od 90 m" od strane funkcionera itd.). 14.OBJEKTNI I SUBJEKTNI POREZI, ANALITIČKI I SINTETIČKI Podela poreza na objektne (realne) i subjektne (personalne) spada u tradicionalne klasifikacije. Za kriterijum razlikovanja ona uzima predmet oporezivanja. Objektni porezi su oni koji pogađaju prihode, odnosno imovinu prema njihovim stvarnim elementima, uopšte ne vodeći računa o ličnosti poreskog obveznika, niti o njegovoj ukupnoj ekonomskoj snazi. U objektne poreze spadaju, na primer, svi porezi koji pogađaju pojedinačne prihode građana (npr. zarade, prihode od poljoprivrede i šumarstva, prihode od samostalne delatnosti, prihode od kapitala, i dr.), i porezi koji terete pojedine objekte imovine (npr. nepokretnosti). Objektni porezi su uvedeni posle francuske revolucije u nameri da se ukinu brojne poreske privilegije. Subjektni porezi vezani su za određenu ličnost koja ostvaruje prihod (dohodak), odn. kojoj pripada imovina. Visina poreske obaveze zavisi od obveznikovih ličnih i porodičnih prilika i od njegove ukupne ekonomske snage. U subjektne poreze spadaju, npr. porez na dohodak građana i porez na ukupnu neto imovinu.
34
Postoje i tzv. subjektni porezi u užem smislu. To su porezi kod kojih se ne vodi računa o ekonomskoj snazi obveznika. Oni su vezani isključivo za postojanje ličnosti poreskog obveznika kao takve. Tipičan primer je glavarina - porez koji u podjednakom iznosu plaća svaki građanin neke države. Sličan porez je i vojnica, koju su u istom iznosu plaćala sva muška lica stasala za vojnu službu, a koja joj se nisu odazvala. No, u suvremenom svetu subjektni porezi u užem smislu praktično se i ne sreću, jer su nepravični. U modernim poreskim sistemima uporedo se koriste i objektni i subjektni porezi. Tokom 19. veka objektni porezi su imali punu dominaciju. Subjektni porezi postali su rasprostranjeni u poslednjih stotinak godina, kada je ideja o tome da bi porezi trebalo da imaju i socijalnopolitičku, a ne samo fiskalnu ulogu dobila značajno mesto u fmansijskoj teoriji i praksi.Oni su, pravičniji i ravnomerniji od objektnih jer njihova visina zavisi od ekonomske snage poreskih obveznika i od njihovih ličnih i porodičnih prilika. Uvođenje subjektnih poreza nije, međutim, značilo da će se u potpunosti ukinuti objektni porezi. Njihovu važnu prednost predstavlja to što se postupak utvrđivanja poreske obaveze može jednostavno sprovesti, jer se u obzir uzimaju samo činjenice koje se odnose na objekat oporezivanja, a ne i one koje se tiču ličnosti obveznika, njegovih porodičnih prilika ili njegovih drugih prihoda, odn. objekata imovine. Kod subjektnih poreza nužno je, međutim, sprovesti složeni postupak utvrđivanja poreske obaveze, u kojem poreske vlasti moraju prikupiti, pa i proveriti mnoštvo podataka (o obvezniku, članovima njegove porodice svim njegovim prihodima i sl). Zato se u mnogim savremenim poreskim sistemima uporedo sreću i subjektni i objektni porezffs tim što se ekonomski snažnije države, više oslanjaju na subjektne, a one manje razvijene na objektne poreze. U poslednjim decenijama može se uočiti i tendencija svojevrsne „subjektivizacije" objektnih poreza. Da bi se, ublažila nepravičnost objektnih poreza, u njihov sistem se ugrađuju elementi koji uvažavaju određena personalna svojstva. Tako se, na primer, kod poreza na plate i zarade u nekim zemljama dopušta umanjenje poreske obaveze obvezniku koji izdržava članove svoje porodice. Na ovaj način porez nije postao subjektan, jer je olakšica data samo u odnosu na jednu vrstu obveznikovih prihoda. No, u jedan klasičan objektan porez uneti su subjektivni elementi i time umanjena njegova nepovoljna socijalnopolitička dejstva. ANALITIČKI I SINTETIČKI POREZI Podela poreza na analitičke i sintetičke bazirana je na kriterijumu obuhvatnosti određene poreske situacije. Analitički porezi su oni koji pogađaju samo jedan elemenat poreskog događaja (npr. samo jedan objekat obveznikove imovine npr.zgradu ili samo jednu vrstu obveznikovih prihoda npr. prihode od kapitala). Zato bi u analitičke poreze spadali npr. porez na zgrade, porez na prihode od kapitala (kamate i dividende), akciza na duvanske prerađevine i dr. Sintetički porezi su oni koji obuhvataju celinu neke poreske situacije (npr. ukupnu imovinu obveznika, njegov celokupan dohodak, ili promet svih broja proizvoda ili usluga). Zato u ovu grupu poreza spadaju npr. porez na ukupnu imovinu, porez na dohodak građana ili opšti porez na promet. Sintetički porezi se uglavnom poklapaju sa subjektnim porezima, a analitički sa objektnim, ali se odstupanja javljaju u 2 dimenzije. 1. prvo, sintetički porezi ne obuhvataju subjektne poreze u užem smislu 2. drugo, podela na sintetičke i analitičke poreze odnosi se, pored poreza iz imovine i poreza iz prihoda, i na poreze iz rashoda(opšti porez na promet - akcize), dok se klasifikacija „subjektni - objektni porezi" odnosi samo na poreze iz imovine i iz prihoda, a ne i na poreze iz rashoda 15. OPŠTI INAMENSKI POREZI, PERIODIČNI INEPERIODIČNI POREZI Ova klasifikacija zasniva se na kriterijumu vezanosti ubranih piihoda za finansiranje
35
određenog javnog rashoda. Prihodi svih opštih (nedestiniranih) poreza u budžetu države, odnosno niže političkoteritorijalne jedinice čine jedinstvenu „masu", iz koje se finansiraju javni rashodi. Kod njih je zastupljen princip neafektacije odn. prihod od određenog poreza nije vezan za određeni javni rashod, već se: svi ovakvi prihodi slivaju u jedinstveni „tank" iz kojeg se sredstva usmeravaju ka konkretnim rashodima. Kod namenskih (destiniranih) poreza zastupljen je princip afektacije odn. prihodi određenog poreza vezani su za tačno utvrđeni javni rashod. Takav bi, npr.mogao biti porez na plate i zarade, čiji se prihod ili, deo prihoda usmerava na finansiranje izgradnje neke železničke pruge i sl. Namenski porezi mogu biti privremenog, ali i trajnog karaktera. Klasična nauka o finansijama smatrala je da porezi treba da budu nedestinirani, jer je poresku neafektaciju držala zajedno od osnovnih obeležja poreza. Ovakav stav imao je odraza i u finansijskoj politici, u kojoj su dominirali opšti porezi. Poslednjih decenija, međutim, namenski porezi postaju sve rasprostranjeniji, tako da je postalo sporno da li se, neafektacija može smatrati pravilom, a afektacija izuzetkom od pravila. U literaturi se navode mnogi razlozi u prilog opštih poreza, a protiv destiniranih, ali i obrnuto. Argumenti u prilog tome da porezi treba da budu opšti. a ne destinirani mogu se sažeti u sledećih nekoliko teza: 1. Kod desliniranih poreza obrazuju su, posebni instrumenti finansiranja za svaku vrstu javnih rashoda za koju se zasebno, izdvajaju sredstva (npr. fond za izgradnju puteva i sl.). Time je otežana kontrola trošenja sredstava, jer je,teško dobiti celovit uvid u finansijsko poslovanje brojnih fondova. 2. Ako se brojni javni rashodi finansiraju putem destiniranih poreza, u praksi se može dogoditi da se kod pojedinih namena pojavi višak, a kod.pojedinih manjak sredstava. Npr. kako nije moguće precizno predvideti ni obim rashoda, ni očekivane prihode od pojedinih poreza, moguće je da porez na naftne derivate namenjen fmansiranju puteva donese više prihoda nego što je potrebno, a da porez na plate i zarade namenjen finansiranju izgradnje železničke pruge da manje prihoda nego što je potrebno. Tada bi kod prve vrste rashoda dolazilo do neracionalnog trošenja. S druge strane, finansiranje železničke pruge bilo bi ugroženo. Specifičnost namenskih poreza je u tome što se jednom utvrđena namena sredstava lako ne menja, pa se pomenuti problem ne može jednostavno razrešiti. Kod opštih poreza ovakve teškoće se ne javljaju, jer poreski prihodi obrazuju jedinstvena budžetska sredstva, pa se u slučaju pojave deficita, odnosno suficita primenom budžetskog virmana sredstva mogu usmeriti ka onoj nameni gde nedostaju. Budžetski virman je mera kojom organ koji izvršava budžet u toku godine prenosi sredstva sa jedne namene (gde postoji višak) na drugu namenu (gde postoji manjak). Primera radi, ako se u sistemu u kojem postoje nedestinirani porezi pojavi deficit u finansiranju izgradnje železničkih pruga, a suficit u finansiranju izgradnje puteva, izvršilac budžeta može virmanom prebaciti sredstva sa ove druge na prvu namenu. 3 . U sistemima koji se oslanjaju na destinirane poreze često se javlja pritisak da se povećaju stope nedestiniranih poreza, ili da se uvedu novi porezi. Razlog za ovakvu pojavu krije se u tzv. demonstracionom efektu. Naime, ako su putem namenskih poreza obezbeđena dovoljna sredstva da se finansiraju određeni javni rashodi (npr. nabavka računarske opreme za potrebe upravnih organa), zahtev da im se isti rashodi odobre mogu podneti i neki drugi budžetski korisnici (npr. računarsku opremu mogu zahtevati i pravosudni organi). Da bi se tom zahtevu izašlo u susret, potrebno je ili uvećati stope postojećih nenamenskih poreza ili uvesti nove nenamenske poreze. Argumenti koji ukazuju na prednosti destiniranih. odn. na slabosti opštih poreza: 1. Afektacija poreskog prihoda za određeni javni rashod čini podnošenje poreskog tereta prihvatljivijim za poreskog obveznika, naravno pod pretpostavkom daje namena radi koje je
36
porez uveden sa njegovog stanovišta legitimna. Npr. ako se uvede poseban lokalni porez na plate i zarade radi finansiranja izgradnje bolnice, a većina stanovnika te opštine oseća potrebu za takvim objektom, otpor uvođenju ovakvog poreza biće manji nego kada bi se uveo porez na plate i zarade opšte (nejasne) namene. 2. Plaćanje namenskih poreza omogućuje uspostavljanje neposrednije veze između nosioca poreskog tereta i usluga države kojima se oni koriste. Ekonomski je racionalno, primera radi, izgradnju i održavanje puteva finansirati iz sredstava koja obezbeđuju korisnici motornih vozila, plaćajući porez na naftne derivate. 3. Prihodima obezbeđenim primenom destiniranih poreza osiguravaju se sredstva za podmirivanje određene javne potrebe. Ako se javni rashod finansira putem nedestiniranih poreza, može se dogoditi da namenjena budžetska sredstva budu nedovoljna. Takođe, oslanjanje na destinirane prihode obezbeduje kontinuitet u finansiranju određene javne potrebe, što olakšava vođenje dugoročne politike države. U sistemu javnih prihoda koji je u Srbiji bio na snazi do 2001. godine destinirani porezi bili su prilično rasprostranjeni. Pošto su bili van budžeta, ovi prihodi trošeni su bez kontrole uz zloupotrebe. U novom sistemu javnih prihoda u Srbiji, ustanovljenom početkom 2001. godine, javni rashodi se finansiraju najpre iz budžetskih prihoda opšte namene. Međutim, i u novim političkim okolnostima zakonodavac ponekad uvodi destinirane poreze npr. porez na upotrebu i držanje čamaca usmeren je na poseban račun i služi za obnovu manastira Hilandara. Takođe, opštini i gradu ostavljeni su pojedini oblici javnih prihoda koji imaju neka obeležja destiniranih poreza (npr. samodoprinos). PERIODIČNI INEPERIODIČNI POREZI Kriterijum razlikovanja ove podele poreza predstavlja okolnost da li poreski obveznik uzastopno, u većem broju poreskih perioda, ima obavezu plaćanja ili se, pak, poreska obaveza pojavljuje samo s vremena na vreme. Npr. u periodične poreze spadaju porez na dohodak građana na zarade, na prihode od samostalne delatnosti, na prihode od poljoprivrede i šumarstva, na prihode od kapitala, na prihode od zakupnine i na prihode sportista i sportskih stručnjaka, kao i godišnji porez na dohodak građana, te doprinosi za obavezno socijalno osiguranje zaposlenih, porez na imovinu, porez na dobit preduzeća, PDV, porez na upotrebu motornih vozila, i sl. U neperiodične poreze spadaju porez na prenos apsolutnih prava, porez na nasleđe i poklon, akcize i porez na dohodak građana na dobitke od igara na sreću, na prihode od osiguranja lica, na prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine, na prihode po osnovu ugovora o delu, i sl. 16.PRETPOSTAVLJENI I FAKTIČKI POREZI, AD VALOREMI SPECIFIČNI POREZI Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza je način na koji se utvrđuje poreska osnovica. Pretpostavljeni porezi su oni porezi kod kojih se poreska osnovica utvrđuje na osnovu pretpostavke daje poreski obveznik ostvario, odnosno mogao ostvariti prihod određene veličine. Ovakvom postupku se, pribegava u 2 slučaja. 1. Prvu vrstu pretpostavljenih poreza čine porezi čiju osnovicu ex officio utvrđuje poreski organ zato što: 1) poreski obveznik nije podneo poresku prijavu, iako je bio dužan da to učini 2) ili je podneo poresku prijavu sa podacima koje poreski organ drži neverodostojnim U tim situacijama poreski organ procenjuje prihode obveznika na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika, činjeničnog stanja utvrđenog u postupku poreske kontrole, koristeći se tehnikom upoređivanja’sa drugim obveznikom iste delatnosti, procenom na bazi projektovanja podataka i činjenica o prometu ostvarenom u kraćem periodu
37
na period za koji se utvrđuje porez (npr. godinu dana) i dr. Ovu vrstu pretpostavljenih poreza će rešenjem, u postupku poreske kontrole, utvrditi nadležni poreski organ. Ova vrsta poreza bi se mogla nazvati ex officio utvrđenim porezima. 2. Drugu vrstu pretpostavljenih poreza čine porezi čija se osnovica procenjuje u posebnom postupku, zato što bi utvrđivanje stvarnih prihoda obveznika u nekim slučajevima bilo skopčano sa ozbiljnim teškoćama, čije bi eventualno otklanjanje izazivalo previsoke troškove. Nazovimo ovu vrstu pretpostavljenih poreza paušalno utvrđenim porezima. Postupak paušalnog utvrđivanja poreske osnovice može biti sproveden unilateralno od strane nadležnog poreskog organa i okončan donošenjem rešenja o utvrđivanju poreza (kakav je slučaj, u Srbiji), ali je, na primer u Francuskoj, moguće da poreska administracija i obveznik zaključe poseban sporazum o tome kolika je osnovica. U pitanjii je tzv. forfait sistem. U obe varijante ograničen je krug lica koja imaju pravo na paušalno oporezivanje, a dopuštena je i mogućnost opredeljivanja za oporezivanje prema stvarnom dohotku. U našem poreskom pravu paušalno utvrđeni porezi javljaju se u nekoliko situacija. Tako, porez na dohodak građana za prihode od poljoprivrede i šumarstva može da se plaća i prema katastarskom prihodu. Katastarski prihod je prihod koji je u katastru utvrđen za svaku posebnu jedinicu zemijišta koje se može koristiti za poljoprivrednu proizvodnju, odnosno za šumarstvo, bez obzira da li se ta jedinica zemljišta uopšte koristi u ove svrhe. Porez na dohodak građana za prihode od samostalne delatnosti može se plaćati i prema paušalno utvrđenom prihodu, ako obveznik, s obzirom na okolnosti, nije u stanju da vodi poslovne knjige. U tom slučaju paušalni prihod utvrđuje poreski organ, vodeći računa o visini prosečne mesečne zarade po zaposlenom u Republici, opštini, gradu i okrugu u godini koja prethodi godini za koju se utvrđuje paušalni prihod, mestu na kojem se radnja nalazi, površini i opremljenosti radnje, broju zaposlenih radnika i angažovanih članova porodice, i dr. Poreski organ može paušalno utvrditi i neto prihode od nepokretnosti, uzimajući zakupninu koja se može postići prema mesnim prilikama, ukoliko je prijavljeni prihod manji od onog koji bi se mogao postići na tržištu. I kod ex officio i kod paušalno utvrđenih poreza poreska osnovica se određuje na osnovu „proseka" koji se sreću kod drugih obveznika koji posluju pod istim ili sličnim uslovima. Međutim, kod ex officio poreza ovakvi indikatori koriste se da bi što bolje pokazali koliki je stvarni dohodak koji obveznik nije tačno predstavio, dok kod paušalno utvrđenih poreza služe da bi se dobila zamena za stvarni dohodak, jer bi postupak njegovog utvrđivanja bio neekonomičan ili teško ostvariv. Faktički porezi predstavljaju javne prihode čija se osnovica utvrđuje na osnovu podataka o stvarno ostvarenim prihodima. Npr. u faktičke poreze spadaju godišnji porez na dohodak građana, cedularni porezi na prihode od samostalne delatnosti u slučajevima kada obveznik vodi poslovne knjige, cedularni porezi na zarade, na kamate ili dividende, kao i porez na nasleđe i poklon, porez na imovinu, porez na promet i dr.
AD VALOREM I SPECIFIČNI POREZI Kriterijum razlikovanja kod ove podele poreza predstavlja način na koji se iskazuje poreska osnovica. Ad valorem porezi (porezi po vrednosti) su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u novčanim jedinicama. Poreska obaveza se utvrđuje u određenom procentu od ovakve poreske osnovice. Specifični porezi su oni kod kojih se poreska osnovica iskazuje u nekim mernim jedinicama (npr paklica cigareta, litar vina i sl). Poreska obaveza se utvrđuje u apsolutnom iznosu prema mernoj jedinici. U fiskalnim sistemima razvijenih zemalja dominiraju ad valorem porezi. Specifični porezi javljaju se uglavnom kod oporezivanja potrošnje, i to najčešće u kombinaciji sa ad valorem porezima. Dvojno oporezivanje potrošnje pojedinih proizvoda sreće se kod onih proizvoda
38
kod kojih postoji više kvalitetnih grupa. Takvi su, na primer, cigarete ili alkoholna pića. Naime, ako bi se takvi proizvodi oporezovali samo ad valorem porezom, manje kvalitetni proizvodi - cigarete ili alkoholna pića bili bi favorizovani na štetu onih skupljih, i kvalitetnijih. No, ako se paralelno uvede i specifični porez, relativno veći poreski teret pašće na manje kvalitetne proizvode, čime će se otkloniti poreski podsticaj da se takvi proizvodi više troše. U uslovima inflacije - čak i umerene, specifični porezi postaju neprimereni. Utvrđeni u apsolutnom iznosu (npr. u dinarima), oni pri porastu cene proizvoda na čiji se promet plaćaju postaju njen sve beznačajniji deo. Nasuprot toga, kod ad valorem poreza inflacija uvećava nominalnu vrednost poreske osnovice, ali se, automatski, uvećava i nominalni iznos poreza, jer je poreska obaveza utvrđena u fiksiranom procentu od osnovice. Odatle sledi da u zemlji u kojoj je inflacija kronična dominaciju moraju imati ad valorem porezi. Svođenje inflacije na jednocifreni nivo otvara prostor za primenu i specifičnih poreza. 17.POREZI NA ZARAĐENE PRIHODE I POREZI NA PRIHODE OD INVESTICIJA Ova klasifikacija se zasniva na kvalitativnim razlikama između pojedinih vrsta prihoda koji se oporezuju. Proistekla je iz podele poreza na nefundirane i fundirane, koja je nastala u 19. veku u Italiji. Nefundiranim porezima smatrani su oni porezi koji pogađaju nefundirane prihode. To su prihodi ostvareni ličnim radom: zarada, plata i penzija i prihodi ostvareni obavljanjem delatnosti. Fundiranim porezima smatrani su oni porezi koji pogađaju fundirane prihode. To su prihodi od imovine (kapitala) i to od nepokretnosti, hartija od vrednosti i opreme - dakle, renta, dividenda, kamata i zakupnina. Po shvatanju drugog dela doktrine, i prihodi od obavljanja delatnosti tretirani su kao fundirani prihodi. Praktične posledice razlikovanja između nefundiranih i fundiranih poreza sastojale su se u oštrijem oporezivanju fundiranih, a blažem nefundiranih prihoda. Smatralo se, da obveznici koji ostvaruju prihode bez rada treba da za isti dohodak budu više oporezovani od obveznika koji prihode ostvaruju vlastitim radnim naporom. Ovakvo stanovište imalo je svoje opravdanje u uslovima liberalnog kapitalizma kada je socijalno zakonodavstvo bilo još neizgrađeno i kada su društveni slojevi koji su živeli isključivo od svoga rada bili izloženi posebnim troškovima za pokrivanje rashoda do kojih dovode veliki socijalni rizici (starost, invalidnost, bolest ili nezaposlenost).Međutim, od 30-ih godina 20. veka, a posebno po okončanju Drugog svetskog rata, u najvećem broju industrijalizovanih država realizuje se projekat države blagostanja, u kojem veoma značajno mesto ima uvođenje socijalnog osiguranja za široki krug korisnika, čime se i licima koja žive od svoga rada pruža socijalna sigurnost. Otuda razlozi za blaže oporezivanje nefundiranih prihoda u odnosu na fundirane gube na aktuelnosti. U savremenoj literaturi i poreskoj politici se prešlo na razlikovanje između zarađenih prihoda i prihoda koji nisu ostvareni ličnim naporom. Zarađeni prihodi su oni koji se ostvaruju ličnim naporom u radnom odnosu, poslovnoj aktivnosti, profesionalnoj delatnosti ili pozivu. Takav status imaju, zarade, penzije, dobit preduzetnika, prihod advokata, Iekara ili drugog lica koje obavlja profesionalne usluge, prihod sveštenika i dr. Prihodi koji nisu ostvareni ličnim naporom najčešće se identiflkuju sa tzv. prihodima od investicija dividendom, kamatom i rentom. U pitanju su prihodi koji se postižu na osnovu ulaganja kapitala u određena sredstva ili profitonosne poduhvate, a da pri tom lice koje ih ostvaruje aktivno ne učestvuje u njihovom stvaranju ili u odvijanju poduhvata. Na osnovu ovakvog, razlikovanja vrsta prihoda, nastala je podela na poreze na zarađene prihode i poreze na prihode od investicija. U savremenoj finansijskoj teoriji preovlađuje stav daje razlik u poreskom tretmanu različitih vrta prihoda potrebno bitnije suziti, jer one dovode do poremećaja u alokaciji resursa jer će obveznici davati prednost prihodima od investicija u zavisnosti od toga kakav je
39
njihov relativni poreski tretman, umesto da prepuste tržištu da odigra ulogu alokacijskog mehanizma. 18.CENTRALNI I LOKALNI POREZI Kriterijum razlikovanja kod ove podele je nadležnost određene političko-teritorijalne jedinice za uvođenje poreske obaveze. Podela poreza na centralne i lokalne je relevantna najpre u složenim državama, ali i u unitarnim, sa razvijenom lokalnom samoupravom. Stepen fiskalne autonomije federalnih jedinica i lokalnih zajednica uslovljen je dejstvom različitih faktora - političkih, ekonomskih, etničkih, istorijskih, tradicionalnih i drugih. Zbog toga se model njihovog finansiranja, ne utvrđuje samo na osnovu argumenata ekonomske racionalnosti i efikasnosti, već najpre uz uvažavanje specifičnosti date zemlje. Pa ipak, i u delu fmansijske teorije koji se naziva teorijom fiskalnog federalizma i u praksi savremenih država izdvojilo se nekoliko modela finansiranja nižih političko-teritorijalnih jedinica. Osnovni je zahtev da lokalni (opštinski) porezi treba da budu takvi da im osnovica ne bude mobilna na međuregionalnom planu, kako obveznici ne bi dolazili u iskušenje da se sele iz zajednica u kojima su stope visoke u zajednice u kojima su stope niske. Ovakav zahtev u pogledu nemobilnosti osnovice ispunjavaju, pre svega, porezi na nepokretnosti (zemljište i zgrade). Porez na zarade takođe donekle ispunjava pomenuti uslov. Za lokalne (opštinske) poreze važno je i da budu lako uočljivi, jer se njima fmansiraju javni; rashodi lokalnog karaktera, koje uvode lokalne vlasti. Takva vrsta javnih rashoda treba da bude finansirana baš od korisnika. Porez na promet koji se naplaćuje u maloprodaji nije prikladan za uvođenje na opštinskom nivou, jer bi, kad god postoje značajnije razlike u stopama, kupci iz susednih opština, u kojima su stope više, dolazili da kupuju u opštinama u kojima su stope niže. No, ovakav je porez prikladniji za uvođenje na nivou federalnih jedinica, posebno kada je njihova teritorija dovoljno velika da se, osim ukoliko se ne radi o „pograničnom" području, ne isplati odlazak u drugu federalnu jedinicu radi kupovine u njoj. Velika većina država u SAD i provincija u Kanadi primenjuje porez na promet u maloprodaji. Centralni porezi treba da budu oni kod kojih će centralizovano uvođenje obezbediti najefikasnije ostvarivanje ciljeva zbog kojih su i uvedeni. Tako, subjektni porezi sa progresivnim stopama, poput sintetičkog poreza na dohodak fizičkih lica, treba da budu uvedeni centralizovano, jer se na tom nivou vlasti sintetički dohodak može najefikasnije zahvatiti. Porezi koji se koriste za vođenje stabilizacione politike takođe treba da budu centralizovani (opšti porez na promet /uključujući PDV/, porez na dobit korporacija i porez na dohodak fizičkih lica). Treba istaći daje PDV posebno neprikladan za uvođenje na subcentralnim nivoima vlasti, jer bi se otvorilo pitanje kako da poreski obveznik u jednoj federalnoj jedinici od PDV koji duguje njenom trezoru na svoje isporuke dobara i usluga odbije prethodni porez, plaćen trezoru druge federalne jedinice, ako je nabavio dobra ili usluge od snabdevača iz te druge federalne jedinice. Prethodni porez predstavlja iznos PDV obračunat od strane snabdevača u izdatom računu, odnosno plaćen pri uvozu dobara, a koji obveznik PDV može da odbije od PDV koji duguje. Kada je reč o raspolaganju prihodima onih poreza koji se, na osnovu svojih karakteristika, mogu definisati kao centralni, finansiranje nižih političko-teritorijalnih jedinica može se odvijati primenom: 1. metode vlastitih poreza 2. metode poreskog preklapanja 3. metode zajednice piihoda 1. Prva metoda je metoda vlastitih poreza koja označava da i poresku osnovicu i poreske stope određuju same niže političko-teritorijalne jedinice. U Srbiji se ova metoda primenjuje na na lokalne administrativne takse, lokalne komunalne takse, boravišnu taksu, naknadu za korišćenje građevinskog zemljišta, samodoprinos, naknadu za zaštitu i unapređivanje životne
40
sredine i dr. 2. Druga metoda je metoda poreskog preklapanja, kod koje centralna vlast utvrđuje poresku osnovicu, koja važi kako za porez koji njoj pripada, tako i za porez koji pripada nižim nivoima vlasti, ali niže političko- teritorijalne jedinice imaju pravo da na tako utvrđenu osnovicu primenjuju poreske stope koje same uvode. U Srbiji se u režimu poreskog preklapanja nalazi porez na imovinu. Kod njega centralna vlast određuje poresku osnovicu, a lokalne vlasti fiksiraju poresku stopu, koja ne srne da pređe zakonom utvrđen limit. 3.Treću metodu predstavlja metoda zajednice prihoda, gde se na nivou centralne vlasti utvrđuju i poreska osnovica i poreske stope, ali centralna vlast i uže političko-teritorijalne jedinice dele prihode po formuli koja se utvrđuje u zakonu. U Srbiji je zajednica prihoda veoma rasprostranjena na relaciji Republika - jedinica lokalne samouprave. Zajednički prihodi Republike i jedinice lokalne samouprave su: 1. porez na dohodak građana 2. porezi na imovinu u dinamici koji se u punom iznosu ustupaju lokalnim budžetima (porez na nasleđe i poklon i porez na prenos apsolutnih prava) 3. naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa i druge naknade, koje se ustupaju budžetu jedinice lokalne samouprave u određenom procentu U Srbiji zajednica prihoda postoji i na relaciji Republika - Autonomna Pokrajina Vojvodina - kod poreza na dobit preduzeća, poreza na zarade i dr. 19. OECD KLASIFIKACIJA POREZA I GFS KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA Komitet za fiskalne poslove OECD ustanovljenje 1971. godine, sa zadatkom da istražuje metode pomoću kojih se oporezivanje može iskoristiti za pospešivanje poboljšanja u alokaciji i upotrebi ekonomskih resursa .Da bi se stvorili uslovi za komparativne analize poreskih sistema i poreskih politika zemalja-članica, Komitet je, izradio Klasifikaciju poreza OECD i uputstvo za tumačenje. 1000 POREZI NA DOHODAK, DOBIT I KAPITALNE DOBITKE 11OO Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke pojedinaca 1110 Na dohodak i dobit 1120 Na kapitalne dobitke 1200 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke korporacija 1210 Na dohodak i dobit 1220 Na kapitalne dobitke 1300 Porezi koji se ne mogu raspodeliti između 1100 11200 2000 DOPRINOSI ZA SOCIJALNO OSIGURANJE 2100 Doprinosi koje plaćaju zaposleni 2200 Doprinosi koje plaćaju poslodavci 2300 Doprinosi koje plaćaju lica koja obavljaju samostalnu delatnost i nezaposleni 2400 Doprinosi koji se ne mogu raspodeliti između 2100 2200 i 2300 3000 POREZI NA PLATNI SPISAK I RADNU SNAGU 4000 POREZI NA IMOVINU 4100 Periodični porezi na nepokretnosti 4110 Porezi koje plaćaju domaćinstva 4120 Ostali porezi 4200 Periodični porezi na neto imovinu 4210 Porezi koje plaćaju pojedinci 4220 Porezi koje plaćaju korporacije 4300 Porezi na ostavinu, nasleđe i poklon 4310 Porezi na ostavinu i nasleđe 4320 Porezi na polone
41
4400 Porezi na finansijske i kapitalne transakcije 4500 Ostali neperiodični porezi na imovinu 4510 Na neto imovinu 4520 Ostali neperiodični porezi 4600 Ostali periodični porezi na imovinu 5000 POREZI NA DOBRA I USLUGE 5100 Porezi na proizvodnju, prodaju, transfer, lizing i isporuku dobara i vršenje usluga 5110 Opšti porezi 5111 Porez na dodatu vrednost 5112 Porezi na promet 5113 Ostali opšti porezi na dobra i usluge 5120 Porezi na pojedipačna dobra i usluge 5121 Akcize 5122 Dobit fiskalnih monopola 5123 Carine i uvozne dažbine 5124 Porezi na izvoz 5125 Porezi na investiciona dobra 5126 Porezi na pojedinačne usluge 5127 Ostali porezi na međunarodnu trgovinu i usluge 5128 Ostali porezi na pojedinačna dobra i usluge 5130 Porezi koji se ne mogu raspodeliti pod 5110 i 5120 5200 Porezi na upotrebu dobara ili dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju aktivnosti 5210 Periodični porezi 5211 Porezi koje plaćaju domaćinstva u vezi sa motornim vozilima 5212 Porezi koje plaćaju ostali u vezi sa motornim voziiima 5213 Ostali periodični porezi 5220 Neperiodični porezi 5300 Porezi koji se ne mogu raspođeliti između 5100 i 5200 6000 OSTALI POREZI 6100 Porezi koje plaćaju isključivo preduzeća 6200 Porezi koje plaćaju ostali obveznici i porezi koji se ne mogu razvrstati GFS KLASIFIKACIJA JAVNIH PRIHODA MMF-a Pristupivši MMF-u 2000.g. naša zemlja je preuzela obavezu da. svoju statistiku javnih finansija vodi prema pravilim MMF-a odn. GFS klasifikaciji koja predstavlja klasifikaciju svih javnih prihoda. GFS klasifikacija je veoma slična OECD klasifikaciji, s tim što za razliku od nje : 1. doprinose za socijalno osiguranje ne smatra porezima, već ih (pod naslovom „socijalni doprinosi") tretira kao posebnu kategoriju javnih prihoda 2. poreze na međunarodnu trgovinu i transakcije (npr. carine i druge uvozne dažbine) izdvaja iz poreza na dobra i usluge u posebnu grupu poreza Takse se ovde tretiraju kao vrsta prihoda od prodaje dobara i usluga, a naknade za korišćenje dobara od opšteg interesa kao prihodi od zakupa neproizvedene imovine. Međutim, GFS klasifikacija, kao i OECD-ova, za kriterijum svrstavanja uzima prirodu (suštinu) javnog prihoda (npr. osnovicu na koju se neka dažbina uvodi), a ne njegov zakonski naziv. Okolnost da je neki porez destiniran u načelu ne utiče na klasifikaciju, osim u slučaju razlikovanja između socijalnih doprinosa i poreza na platni spisak i radnu snagu: ukoliko je neka dažbina prihod organizacije za obavezno socijalno osiguranje, u pitanju je socijalni doprinos (konto 720000); u suprotnom, radi se o porezu iz grupe 712000. Kasnije su svrstane
42
na osnovu izvora iz kojih se daju, a prihodi od imovine na bazi vrste ostvarenog prihoda (kamate, dividende i sh). GFŠ KLASIFIKACIJA JAVNIH (TEKUĆIH) PRIHODA (klasa 700000) 710000 POREZI 711000 Porezi na dohodak, dobit i kapitalne dobitke 712000 Porezi na fond zarada i radnu snagu 713000 Porezi na imovinu 714000 Porezi na dobra i usluge 715000 Porezi na međunarodnu trgovinu i transakcije 716000 Drugi porezi 720000 SOCIJALNI DOPRINOSI 730000 DONACIJE I TRANSFERI 740000 DRUGI PRIHODI 741000 Prihodi od imovine (kamate, dividende, zakupnina neproizvedene imovine i sl.) 742000 Prihodi od prodaje dobara i usluga (takse i sl.) 743000 Novčane kazne i oduzeta imovinska korist 744000 Dobrovoljni transferi od fizičkih i pravnih lica 745000 Mešoviti i neodređeni prihodi 20.POJAM I VRSTE PORESKOPRAVNOG ODNOSA Ovlašćenje države da svoje finansijske potrebe namiruje iz dohotka, odn. imovine fizičkih i pravnih lica naziva se poreskom vlašću. Volja države da se koristi svojom poreskom vlašću, pokazuje se na 2 načina: 1. Država se služi svojim pravom na oporezivanje tako što njena zakonodavna vlast donosi poreske zakone, u kojima se daje opis poreskog činjeničnog stanja. Iz tih zakona proistekao je skup konkretnih ovlašćenja poreskih upravnih organa,, na osnovu kojih oni donose upravne akte u poreskoj materiji, što predstavlja poreski zahtev u širem smislu. Takav poreski zahtev sadrži ovlašćenja koja deluju protiv svih (poznatih i nepoznatih) poreskih dužnika, na osnovu kojih upravna vlast može od njih tražiti da podnesu poresku prijavu, vode poreske knjige, pruže potrebna obaveštenja, plate porez itd. 2. Kada se zakonski opis poreskog činjeničnog stanja ostvari na konkretan način u odnosu na neko lice država preduzima aktivnosti preko svoje upravne vlasti da se efikasno izvrši poreski zahtev. Tu se radi o poreskom zahtevu u užem smislu, koji predstavlja ovlašćenje određenog poreskog upravnog organa da traži saradnju od konkretnog poreskog dužnika kod utvrđivanja i naplate konkretnog poreskog oblika. Poreski zahtev u užem smislu predstavlja konkretizovani i individualizovani oblik subjektivnog poreskog prava države. Zakonski opis poreskog činjeničnog stanja definiše se kao ukupnost apstraktnih pretpostavki sadržanih u poreskim zakonima, čijim ostvarenjem nastupaju određene poreskopravne posledice. Poreski zahtev države u užem smislu i korespondirajuća poreska obaveza na strani poreskog dužnika, nastaju samo onda kada se mogu utvrditi konkretne činjenice ili događaji pravnog ili ekonomskog života, koji se mogu podvesti pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja. Zakonski opis poreskog činjeničnog stanja obuhvata: 1) poreskog poverioca 2) poreskog dužnika 3) poreski objekat 4) pripisivanje (vezu između poreskog obveznika i poreskog objekta) 5) poresku osnovicu 6) poresku jedinicu
43
7) poresku stopu i 8) poresku olakšicu Poreski poverilac je, kada je reč o uvođenju poreza, Republika Srbija. Kada je reč o pripadnosti prihoda od ovog poreza, poverilac je jedinica lokalne samouprave. Poreski obveznik je pravno i fizičko lice koje je imalac prava koja predstavljaju predmet (objekat) oporezivanja na nepokretnostima koje se nalaze na teritoriji Republike. Poreski objekat je imovina, odn. stvarna prava na nepokretnostima. Pripisivanje se pokazuje u formulaciji veze koja postoji između poreskog obveznika i poreskog objekta. U najvećem broju slučajeva pripisivanje nije potrebno posebno normirati, jer se podrazumeva da će poreski obveznik biti obvezan za svoju imovinu (za svoj dohodak, za proizvode koje je prodao itd.). Međutim, ponekad je neophodno eksplicitno uneti pripisivanje u zakonski opis poreskog činjeničnog stanja. Poresku osnovicu u odnosu na pravo svojine predstavlja tržišna vrednost nepokretnosti. Poresku jedinicu predstavlja deo poreske osnovice prema kojem se utvrđuje iznos poreza koji se duguje. Kod poreza na imovinu kada poreski obveznik vodi poslovne knjige (gde je poreska stopa proporcionalna), cela poreska osnovica sastoji se samo od jedne poreske jedinice, koju nije potrebno posebno normirati. Kod progresivnih poreza, međutim, poreska osnovica sadrži više poreskih jedinica. Tako, npr., kod poreza na imovinu kada poreski obveznik ne vodi poslovne knjige prvu poresku jedinicu čini prvih RSD 6.000.000, drugu iznos između RSD 6.000.000 i RSD 15.000.000, treću iznos između RSD 15.000.000 i RSD 30.000.000 i četvitu iznos preko RSD 30.000.000. Poreska stopa je proporcionalna kada poreski obveznik vodi poslovne knjige i iznosi 0,40%. Ona je progresivna kada poreski obveznik ne vodi poslovne knjige i iznosi do 0,4% za prvu poresku jedinicu, do 0,8% za drugu, do 1,5% za treću i do 3% za četvrtu poresku jedinica Poreska olakšica predviđena je u obliku poreskog oslobođenja (npr. za zgrade u državnoj svojini koje koriste državni organi) i u obliku poreskog kredita (tj. umanjenja utvrđenog poreza), na koji obveznik ima pravo ako on ili članovi njegovog domaćinstva stanuju u stambenoj zgradi ili stanu i to u visini od 40% od utvrđenog poreza, s tim što se umanjenje može povećavati za po 10% za svakog člana domaćinstva, ali tako da ukupno umanjenje ne može preči 70%. Kada se u realnom životu desi događaj koji se može podvesti pod zakonski opis poreza na imovinu (npr. kada lice A stekne pravo svojine na stanu),nastaje poreski zahtev u užem smislu odn. poreski organ jedinice lokalne samouprave na čijoj se teritoriji nalazi nepokretnost postaje ovlašćen da traži saradnju od lica A kao obveznika kod utvrđivanja i naplate ovog poreskog oblika. Subjektivnom poreskom pravu države korespondira obaveza poreskog dužnika. Poreska obaveza ima materijalnu i formalnu stranu. Materijalna strana poreske obaveze pokazuje se u smanjenju dohotka (a, izuzetno, i imovine) poreskog dužnika za izvestan, novčani iznos i u povećanju javnih prihoda za taj isti iznos. Sadržaj materijalne strane poreske obaveze čini imovinska promena. Takođe, poreski dužnici moraju sarađivati sa nadležnim poreskim organom prilikom utvrđivanja i naplate poreza. U toj suradnji pokazuje se formalna („upravna") strana poreske obaveze. Poreski zahtev (u užem smislu) - konkretizovan na pojedinačno određeno lice i poreska obaveza predstavljaju dve strane poreskopravnog odnosa u širem smislu. Poreskopravni odnos u širem smislu je javnopravni odnos između dve određene strane, na osnovu kojeg je jedna strana (poreski poverilac) ovlašćena da od druge strane (poreskog dužnika) traži određeno davanje, činjenje, nečinjenje ili trpljenje, a druga strana je dužna da to ispuni. Sa stanovišta poverioca, poreskopravni odnos predstavlja poreski zahtev (u užem
44
smislu), a sa stanovišta dužnika, on znači poresku obavezu. Određenje poreskopravnog odnosa kao odnosa javnog prava proizlazi iz okolnosti da on predstavlja skup prava i obaveza koje imaju strane u njemu. Njihova prava i obaveze zasnivaju se na zakonu, pa se otuda poreskopravni odnos i označava kao odnos javnog prava. Pri tom treba imati u vidu da poreska obaveza nije obligacija koja nastaje na osnovu zakona. Što se tiče sadržine poreskopravnog odnosa u širem smislu neka prava i obaveze su imovinske prirodekao npr. pravo poreskog poverioca da zahteva plaćanje poreza i sporednih poreskih davanja (novčanih kazni, zatezne kamate i troškova prinudne naplate), kao i davanje obezbeđenja poreske obaveze (npr. jemstva ili zaloge), odn. obaveza poreskog dužnika da plati porez i sporedna poreska davanja, kao i da da obezbeđenje poreske obaveze. Druga prava i obaveze su neimovinske prirode. Ona se utvrđuju iz upućujućih normi koje služe za rešavanje poreske upravne stvari. To su, npr. pravo poreskog poverioca da od poreskog dužnika zahteva da utvrdi porez, podnosi poreske prijave, da vodi propisano knjigovodstvo, da dostavlja Poreskoj upravi traženu dokumentaciju i podatke, da dozvoli pregled svog poslovanja službenom licu Poreske uprave, odn. obaveza poreskog dužnika da izvrši ovakva činjenja, nečinjenja iii trpljenja. Takođe, zakonom se uređuju i određena prava poreskog dužnika, odn. obaveze poreskog poverioca. Kada su u pitanju ovakva prava imovinske prirode, to su pravo na povraćaj poreza, pravo na poresku refakciju i pravo na korišćenje poreskog kredita. Njima odgovaraju odgovarajuće obaveze poreskog poverioca. Kada su u pitanju prava poreskog dužnika neimovinske (formalne) prirode, tu spadaju pravo na besplatno dobijanje informacija o poreskim propisima od Poreske uprave, pravo na pisani odgovor na pitanje o vlastitoj poreskoj situaciji postavljeno Poreskoj upravi, pravo na privatnost i dr. U okviru, poreskopravnog odnosa u širem smislu mogu se razlikovati: 1. poreski imovinski odnos i 2. poreski upravni odnos Uprkos heterogenosti svoje sadržine poreskopravni odnos je nerazdvojiv, jer su svi njegovi instituti okrenuti ka jednom cilju - ka plaćanju poreza. 21.PORESKI POVERIOCI Poreski poverioci nazivaju se i aktivnim poreskim subjektima. Oni su nosioci subjektivnog poreskog prava, na osnovu kojeg od fizičkih i pravnih lica obezbeđuju finansijska sredstva, bez neposredne protivusluge, radi pokrivanja svojih finansijskih potreba. Prema nekim autorima, postoji samo jedan aktivan poreski subjekat, a to je država. Jedino država stiče pravni subjektivitet samim organizovanjem, bez ičijeg priznanja. Samo ona može uvoditi poreze sa odgovarajućom „autonomijom volje" i samo ona ima poresku vlast. Pod državom se, ne podrazumeva samo centralna vlast. U najvećem broju složenih država poresku vlast mogu imati i federalne jedinice. I u unitarnim i u složenim državama ovlašćenje za uvođenje poreza mogu imati i lokalne vlasti (opštine i sl.), mada je ono obično ograničeno na određene dažbine navedene u ustavu ili zakonu. U Srbiji, jedinice lokalne samouprave, imaju pravo da uvedu naknadu za korišćenje građevinskog zemljišta, naknadu za zaštitu i unapređenje životne sredine, lokalne komunalne takse, lokalne administrativne takse, boravišnu taksu, samodoprinos i još neke javne prihode. Administriranje poreza se najčešće poverava organu centralne vlasti. U Srbiji je Poreskoj upravi povereno da obavlja poslove državne uprave koji se odnose na vođenje prvostepenog i drugostepenog poreskog postupka, vođenje jedinstvenog registra poreskih obveznika i poresko knjigovodstvo, otkrivanje poreskih krivičnih dela i prekršaja i njihovih izvršilaca, pokretanje i vođenje poreskoprekršajnog postupka, kao i druge poslove odredene ZPPPA. Ona se kao poreski poverilac pojavljuje i u slučajevima kada je dažbina uvedena zakonom, a može se pojavljivati i u slučajevima kada je, na osnovu zakona, uvedena odlukom jedinice lokalne samouprave, ako je zaključila ugovor o pružanju tehničke i druge pomoći sa
45
jedinicom loklane samouprave. U složenim državama česta je praksa postojanja poreskih administracija i na nivou centralne države i na nivou federalnih jedinica. U Nemačkoj savezni poreski organi upravljaju fiskalnim monopolima i saveznim akcizama, dok svim ostalim porezima administriraju zemaljski poreski organi. U SAD, pored federalnog Internal Revenue Service, zaduženog za administriranje saveznim porezima, svaka država ima svoju agenciju za administriranje porezima uvedenim od strane te države. Ređi su slučajevi da se jedinicama lokalne samouprave prepušta administriranje lokalnim porezima. U Srbiji je Zakonom o finansiranju lokalne samouprave dato ovlašćenje jedinicama lokalne samouprave da u celosti, utvrđuju, naplaćuju i kontrolišu „izvorne prihode" jedinice lokalne samouprave (porez na imovinu, lokalne administrativne takse, lokalne komunalne takse, boravišnu taksu, naknadu za korišćenje građevinskog zemljišta, naknadu za zaštitu i unapređivanje životne sredine i dr.). . Međutim, pristup po kojem samo država predstavlja aktivnog poreskog subjekta zasniva se na, pomalo prevaziđenoj, koncepciji poreza kao manifestacije državne supremacije. Mnogi pisci smatraju da poreski zahtev nastaje samom činjenicom postojanja nekog javnopravnog tela kojem su poverene političke, ekonomske ili socijalne funkcije. Ako je pravni poredak priznao takav zahtev, dozvoljava se i različitim autonomnim ( parastatalnim )institucijama da se pojavljuju kao aktivni poreski subjekti. Da bi neka institucija to mogla postati, potrebno je da ispunjava određene uslove: 1. da na samostalan način obavlja javnu delatnost.Takva joj se funkcija poverava na osnovu zakona. Ovakvim određenjem poreski zahtev se razlikuje od zahteva koji imaju udruženja (društva lica i društva kapitala) i ustanove privatnog prava. U ređim slučajevima samostalnost delovanja može biti apsolutna, tako da država ne ostvaruje nikakvu suštinsku kontrolu, niti ograničava takvo delovanje, već ga samo priznaje kao, dopušteno, a institucijama daje ovlašćenje da mogu obavljati fiskalnu funkciju. Takav je slučaj, npr. U Nemačkoj, sa crkvom, koja je zakonom ovlašćena da ubire crkveni porez. Češće je samostalnost relativna, kada su javnopravna tela zakonom ovlašćena da obavljaju samostalnu delatnost radi ostvarivanja ciljeva, koji su istovremeno i ciljevi same države. Tipičan primer relativno autonomne parastatalne institucije predstavljaju Javni fondovi (zavodi) socijalnog osiguranja. U našem pravu to su: 1) Republički fond za penzijsko i invalidsko osiguranje 2) Republički zavod za zdravstveno osiguranje 3) Nacionalna služba za zapošljavanje 2. uslov je, da su joj, pošto samostalno vršenje delatnosti u javnom interesu opravdava poreski zahtev, takav zahtev i njegova zaštita priznati od strane države zakonom Da bi se smanjili administrativni troškovi, poreskom organu se poverava funkcija poreskog poverioca i u slučaju javnih prihoda koji pripadaju parastatalnim institucijama. Tako je i u Srbiji. 22.POJAM I VRSTE PORESKIH DUŽNIKA Poreski dužnici su pravna i fizička lica koja su dužna da izvrše dugovanu radnju iz poreskopravnog odnosa. Oni su nosioci prava i obaveza iz tog odnosa, koji mogu biti imovinskopravne i neimovinskopravne (procesnopravne) prirode. Svaki poreski dužnik mora biti poreskopravno sposoban. Poreskopravna sposobnost. Pravna sposobnost je naročit pravni kvalitet koji se sastoji u podobnosti da se bude imalac prava i obaveza. Pravni subjekti su imaoci pravne sposobnosti. Poreskopravna sposobnost je posebna pravna sposobnost. Pasivni subjekat poreskopravnog odnosa (poreski dužnik) može biti svaki subjekat koji je podoban da preuzme prava i dužnosti koji su utvrđeni u poreskim zakonima. Pasivni poreski subjekti - imaoci poreskopravne sposobnosti mogu biti fizička i pravna
46
lica. Fizičko lice kao poreskopravni subjekt je čovek. U savremenim zakonodavstvima sva ljudska bića su poreskopravni subjekti i imaju isti obim i kvalitet poreskopravne sposobnosti, bez obzira na pol, uzrast, duševno stanje, telesno zdravlje, nacionalnu rasnu ili versku pripadnost. U pogledu fizičkog lica ne postoje razlike između poreskopravne i građanskopravne sposobnosti. Poreskopravna sposobnost fizičkog lica stiče se rođenjem. Pod određenim uslovima poreskopravnu sposobnost ima i začeto, a još nerođeno dete. Npr. ako poreski dužnik umre pre nego što se utvrdi visina obaveze, izvršiće se utvrđivanje obaveze naslednicima - dakle i nasciturusu. Poreskopravna sposobnost fizičkog lica prestaje njegovom smrću. Isto dejstvo kao faktička smrt proizvodi i sudsko proglašenje nestalog lica za umrlo. Pasivni poreski subjekat može biti i pravno lice. Pravno lice predstavlja organizaciju koja je imalac prava i obaveza, koja je, dakle, pravno sposobna. Međutim, dok je svaki čovek pravni subjekat, svaka organizacija nije pravno lice. Da bi neka organizacija bila pravno lice, potrebno je da spada u vrstu organizacija koje su podesne da budu pravna lica (to, na primer, može biti komanditno društvo, ali ne i kafansko društvo), da zadovolji uslove za pravni subjektivitet, (npr. za komanditno društvo - pismeni ugovor o osnivanju, određeni ulog članova osnivača, postojanje bar dva člana) i da joj pravni subjektivitet bude priznat (npr. za komanditno društvo - upis ugovora o osnivanju u odgovarajući registar). Ona organizacija koja ima svojstvo pravnog lica sama je imalac prava i obaveza, a njeni osnivači i učesnici to nisu. Osamostaljenost organizacije sa statusom pravnog lica naspram osnivača i učesnika ispoljava se kako u spoljnom odnosu - sa trećim licima (npr. ugovor koji je s nekim zaključila ne glasi ni na koga iz organizacije, niti na sve učesnike zajedno, već na nju samu), tako i u unutrašnjem odnosu - sa učesnicima,(npr kada akcionar ostvaruje uđeo u dobiti, nisu drugi akcionari u obavezi prema njemu, već akcionarsko društvo). Pravno lice je, otuda, poseban, pravni subjekat. Izvesnu pravnu samostalnost spram osnivača i učesnika, mogu imati i neke organizacije koje nisu pravna lica (npn bračna zajednica, ortakluk, suvlasništvo, sanasledništvo i dr). Ali, bitnu razliku u odnosu na slučajeve kada je organizacija pravno lice čini okolnost da ovde prava i obaveze pripadaju grupi - svim učesnicima zajedno, a ne organizaciji kao odvojenoj od učesnika i grupa. Od načela pravne razdvojenosti organizacije - pravnog lica od osnivača i učesnika, postoje odstupanja. Za obaveze nekih vrsta pravnih lica (npr. ortačkih i komanditnih društava) ne odgovara samo organizacija svojom imovinom, nego i svi ili pojedini učesnici svojom imovinom. Ali, i u slučajevima kada je odgovornost ograničena samo na imovinu pravnog lica, sudovima se, dopušta da primenjuju institut „prodora kroz pravno lice do učesnika" odn. akcionari, odn. članovi društva sa ograničenom odgovornošću mogu prema trećim licima lično odgovarati (i to neograničeno solidarno) za obaveze društva, ako zloupotrebe privredno društvo za nezakonite ili prevarne ciljeve ili ako sa imovinom privrednog društva raspolažu kao sa sopstvenom imovinom. Imalac poreskopravne sposobnosti treba da bude svaka organizacija u kojoj se, manifestuje poreska sposobnost. Tako, u engleskom poreskom pravu status obveznika poreza na dobit korporacija imaju i trustovi odobreni od strane Ministarstva trgovine i sva neinkorporisana udruženja (osim partnerskih društava) - dakle, i neke organizacije koje nemaju svojstvo pravnog lica..Status obveznika PDV imaju i partnerstva, kojima nije priznato svojstvo pravnog lica. Status obveznika PDV imaju i ortačko i komanditno društvo, kojima trgovačko pravo ne priznaje svojstvo pravnog lica. U našem poreskom pravu, stalna poslovna jedinica preko koje neka inostrana kompanija posluje na tržištu Srbije nema svojstvo pravnog lica, ali je dužna da vodi knjige i da ispunjava druge dužnosti iz poreskog upravnog odnosa,
47
pa se može smatrati imaocem posebne poreskopravne sposobnosti. Redovan je slučaj da pravna lica stiču pravnu sposobnost upisom osnivačkog akta u odgovarajući registar. U našem pravu registre pravnih lica vode posebna Agencija za privredne registre, organ uprave (za udruženja građana) i sud (za ustanove). Pravna sposobnost pravnog lica traje do prestanka lica momentom brisanja iz odgovarajućeg registra. Vrste poreskih dužnika. 1) Poreski obveznik je ono fizičko ili pravno lice koje je dužno da plati porez. Poreski obveznik je istovremeno i poreski dužnik, ali poreski dužnik ne mora biti poreski obveznik. U ranijim poreskim zakonima i u ranijoj jugoslovenskoj literaturi izrazi poreski obveznik i poreski dužnik često su upotrebljavani kao sinonimi. Poreski obveznik može da učestvuje u poreskopravnom odnosu preko svog punomoćnika ili zakonskog zastupnika. Poreski punomoćnik je lice koje u granicama dobijenog punomoćja, u ime i za račun poreskog obveznika, izvršava poslove u vezi sa poreskim obavezama obveznika (prima poreske akte, podnosi poreske prijave, plaća porez i dr.). Ako, eventualno, poreski savetnik nastupa i kao poreski punomoćnik poreskog obveznika, on mora da ima punomoćje za obavljanje tih poslova. Zakonski zastupnik fizičkog lica (roditelji maloletnog lica, staralac poslovno nesposobnog štićenika i dr.), zakonski zastupnik pravnog lica (fizičko lice koje je kao zastupnik upisano u odgovarajući registar), kao i poslovođa ortačke radnje i privremeni staralac zaostavštine, imaju obavezu da ispunjavaju poreske obaveze lica koja zastupaju. Zastupnika po službenoj dužnosti postavlja Poreska uprava, iz reda poreskih savetnika ili advokata, i to: poreskom obvezniku - fizičkom licu koje nije poslovno sposobno, a nema zakonskog zastupnika; poreskom obvezniku čije se sedište ne nalazi u mestu i na adresi navedenoj u prijavi za registraciju ili u evidencionoj prijavi za PDV; nerezidentu koji nema stalnu poslovnu jedinicu na teritoriji Srbije, odnosno koji ostvaruje prihode ili stiče imovinu na teritoriji Srbije van poslovanja svoje stalne poslovne jedinice, a koji nije u propisanom zakonskom roku od 10 dana od dana početka ostvarivanja prihoda, odnosno sticanja imovine u Srbiji obavestio Poresku upravu o svom poreskom punomoćniku; nepoznatom vlasniku imovine koja je predmet poreskog postupka; poreskom obvezniku koji očigledno izbegava da učestvuje u poreskom postupku, ukoliko je njegovo učešće obavezno. 2. Poreski platac, može biti svako fizičko ili pravno lice koje zakon obavezuje da obračuna i na propisani uplatni račun javnih prihoda direktno plati dugovani porez. To, dakle, može biti i sam poreski obveznik, ali se izraz „poreski platac" u poreskom zakonu koristi da bi označio jedno drugo lice - isplatioca određenog prihoda (npr. poslodavca koji isplaćuje zaradu, banku koja isplaćuje kamatu, itd.), od koga se zahteva da obračuna i po odbitku plati propisani porez na taj prihod. Poreski platac, u smislu poreskog zakona, nije poreski obveznik. On postupa u ime i za račun poreskog obveznika, a zakon ga obavezuje kao poreskog dužnika, propisujući da odgovara za naplatu svih onih poreza kod kojih je predviđena naplata po odbitku. 3. Poreski destinatar je ono lice pozvano da snosi poreski teret, tj. čiju bi ekonomsku snagu porez trebalo da umanji. Poreski destinatar može biti poreski obveznik, ali je moguće da to bude i sasvim drugo lice. Ovakvo razdvajanje poreskog obveznika i poreskog destinatara postoji kod posrednih poreza (npr PDV, poreza na promet i akciza). Namera je zakonodavca kod ove vrste poreza da poreski teret ponese krajnji potrošač (kupac), a ne prodavač, koji je određen za poreskog obveznika. Od poreskog obveznika se očekuje da posredni porez prevali na kupca, tako što će prodajnu cenu uvećati za iznos poreza koji je dužan da obračuna. Poreski destinatar nije, dakle, zakonska kategorija: ni propisi o PDV, ni propisi o akcizama ne regulišu pravni položaj krajnjeg potrošača. Ipak, ti propisi ga uvode u poreskopravni odnos, jer je, poreski obveznik npr. trgovac na malo u sistemu PDV - dužan da
48
na prodajnu cenu obračuna PDV po propisanoj stopi, što bi trebalo da znači da će porez tako biti prevaljen na krajnjeg kupca. No, u nekim situacijama poreski destinatar se i explicite pojavljuje kao stranka u poreskopravnom odnosu. Npr. stranom državljaninu, koji nije obveznik PDV i koji nema prebivalište u Srbiji, pripada pravo na refakciju PDV plaćenog na dobra kupljena u Republici, koja otprema u prtljagu koji sa sobom nosi u inostranstvo - pod uslovima da se dobra otpremaju pre isteka 3 kalendarska meseca po njihovoj isporuci kupcu i da je ukupna vrednost isporučenih dobara veća od EUR 150 u dinarskoj protivvrednosti, uključujući PDV. U praksi su, međutim, moguće situacije da poreski obveznik ne uspe da prevali poreski teret na destinatara. Prilike na tržištu mogu onemogućiti pokušaj prodavca da podigne cenu proizvoda za iznos poreza: može se dogoditi da deo poreskog tereta ili, čak, teret u potpunosti ponese baš prodavač. Moguće je, i da prodavač prevali porez na treća lica - npr. na kupce nekih drugih, neoporezovanih artikala, čiju će cenu uspeti da uveća. Lice koje je porez pogodio se naziva nosiocem poreskog tereta ili konačnim placem poreza. Nosilac poreskog tereta ne predstavlja zakonsku kategorijuveć je u pitanju lice koje je ekonomski (faktički) pogođeno porezom. On, nije učesnik poreskopravnog odnosa. 4. Poreski jemac je lice koje na osnovu zakona (najčešće) ili na fakultativnoj (ugovornoj) osnovi (ređe) odgovara za poresku obavezu drugog lica - poreskog obveznika i koje Poreska uprava može pozvati da tu obavezu podmiri ako poreski obveznik ne plati porez o dospelosti. Način na koji Poreska uprava „može pozvati" jemca da plati poreski dug poreskog obveznika nije preciziran u zakonu, ali je u sudskoj praksi zauzet stav da se prema jemcu može odrediti izvršenje jedino ako mu je omogućeno da učestvuje kao stranka u postupku u kojem se poreska obaveza utvrđuje i ako je doneto rešenje kojim mu je porez utvrđen: rešenje o utvrđivanju poreza doneto samo u odnosu na poreskog obveznika ne može da bude izvršni naslov za određivanje prinudnog izvršenja u odnosu na j emca. Takođe, moguće je da lice koje je npr. poreski platac bude i poreski jemac. U trgovačkom pravu pravi se razlika između odgovornosti za tuđe obaveze i jemstva. Naime, neko licej e odgovorno za obaveze u pravnom prometu drugog lica in abstracto; drugim recima, ono preuzima odgovornost za sve buduće obaveze tog drugog lica. Kod jemstva jedno lice preuzima in concreto odgovornost za obaveze drugog lica. Jemac odgovara za obaveze iz određenog ugovora. Ova razlika bi mogla da bude relevantna i u poreskom pravu: lice odgovorno za tuđu poresku obavezu odgovaralo bi za sve poreze jednog obveznika, a jemac za tačno određen porez koji obveznik duguje. Ali, kako odgovornost za tuđe obaveze u osnovi predstavlja jemstvo, termin „poreski jemac" se u poreskim zakonima u Srbiji upotrebljava da označi svako lice koje je odgovorno za tuđu poresku obavezu. 5. Poreski posrednik je banka ili drugi nosilac platnog prometa koji je dužan da sa računa poreskog obveznika, poreskog placa ili poreskog jemca, na osnovu njihovog naloga za prenos sredstava, obustavi i po odbitku uplati utvrđeni porez na odgovarajući uplatni račun javnih prihoda. Poreski posrednik to čini u svoje ime, a za račun poreskog obveznika, poreskog placa ili poreskog jemca. 6. Ostali poreski dužnici državne organe koji su imaoci isključivo obaveza iz poreskog upravnog odnosa. Tako je, recimo, za potrebe utvrđivanja poreza na nasleđe i poklon, odn. poreza na prenos apsolutnih prava, sud dužan da pravosnažno rešenje o nasleđivanju, odnosno primerak ugovora kojim se vrši prenos prava svojine dostavi nadležnom poreskom organu u roku od 10 dana od dana pravosnažnosti rešenja, odnosno od dana overe potpisa ugovarača; Centralni registar, depo i kliring hartija od vrednosti dužan je da Poreskoj upravi dostavi podatke o obavljenom prenosu hartija od vrednosti u roku od 10 dana od dana izvršenog prenosa itd. 23. POJAM, PREDMET, SADRŽINA I KARAKTERISTIKE PORESKOG IMOVINSKOG ODNOSA
49
Poreski imovinski odnos sadrži više zahteva i obaveza imovinske prirode, koji mogu biti: 1. glavni poreski zahtev (poresko potraživanje), odn. glavna poreska obaveza (poreska obaveza u užem smislu) 2. zahtev za sporedna poreska davanja, odn. obaveza na sporedna poreska davanja 3. zahtev za odgovornošću, odn. obaveza iz odgovornosti 4. zahtev za povraćaj (više ili pogrešno plaćenog) poreza, odnosno obaveza, povraćaja poreza 5. zahtev za korišćenje poreskog kredita, odn. obaveza omogućavanja korišćenja poreskog kredita 6. zahtev za poresku refakciju, odn. obaveza poreske refakcije Poreskopravni odnos u užem smislu tiče se celokupnosti ovih, imovinskopravnih odnosa (zahteva i odgovarajućih obaveza) između poreskih poverilaca i poreskih dužnika. Ta prava i obaveze čine njegovu sadržinu. Predmet poreskopravnog odnosa u užem smislu predstavlja ono na šta su data ovlašćenja i dužnosti usmereni, a to je obaveza davanja. Postavija se pitanje odnosa između glavnog poreskog zahteva, odn. glavne poreske obaveze i zahteva za odgovornošću, odn. obaveze iz odgovornosti. Ono, otvara dilemu da li je poresko-pravni odnos u užem smislu jedinstvena pravna veza između zakonom određenih lica ili se u toj vezi mogu uočiti dvovrsni elementi, koji ovaj odnos predstavljaju kao pravni dualitet. U poreskopravnoj literaturi prevagu imaju pristalice dualističke teze. Po njima, u poreskom imovinskom odnosu postoje dve vrste pravnih odnosa. Prvi pravni odnos pokazuje se u obavezi dužnika da izvrši dugovanu radnju i u zahtevu koji u tom pogledu ima poverilac. Drugi pravni odnos ogleda se u dužnikovoj odgovornosti, odn. garantiji. Ako se prvi odnos ne ispuni i poverilac ne dobije očekivano izvršenje, on ga može dobiti kroz drugi odnos, a koji se ostvaruje na planu odgovornosti, odn garantije. Monistička koncepcija podrazumeva da je odnos između poverioca i dužnika jedinstven: poverilac je ovlašćen da od dužnika zahteva da ovaj izvrši dugovanu radnju, a dužnik je dužan da to učini. Odgovornost dužnika u slučaju neizvršenja, nije elemenat pojma, već pravna posledica povrede prava. Karakteristike poreskog imovinskog odnosa mogu se analizirati tako što će se ustanoviti priroda razlika koje postoje između njega i građanskopravnog odnosa. Zajedničko za poreski imovinski odnos i građanskopravni odnos je imovinski elemenat, dok se razlike ogledaju u: 1) U najvećem broju slučajeva građanskopravni odnos počiva na slobodnoj volji stranaka da li će stupati u taj odnos, da li će steći neko pravo ili obavezu, kakve sadržine će biti prava i obaveze, itd. Odnos je u celosti prepušten volji subjekata. Građanskopravne norme su, takve da njihova primena zavisi od volje stranaka odn. one su dispozitivne. U praksi, međutim, postoje i relativno brojne kogentne norme građanskog prava odn. njihovu primenu stranke ne mogu isključiti. Nasuprot tome, kod poreskog imovinskog odnosa sloboda volje postoji samo za jednu stranu, tj. za državu. Ona preko svoje zakonodavne vlasti donosi poreske zakone, a Poreska uprava, kao organ državne uprave, utvrđuje poresku obavezu, kad god dođe do ostvarenja zakonskog opisa poreskog činjeničnog stanja. 2. Građanskopravne norme, dovode stranke u pravnom odnosu u pravno jednake položaje. One ne ovlašćuju nijednu stranu da svoju volju sprovede bez obzira na volju druge strane. Građansko pravo, uređuje odnose među ravnopravnim subjektima. Stranke u poreskopravnom odnosu, međutim, nisu ravnopravne. 3. Kod dvostranih teretnih ugovora važi pravilo da se prestacije stranaka nalaze u ekvivalentnom odnosu, a odstupanje je moguće samo do zakonom određene granice (koncept prekomemog oštećenja). U poreskopravnom odnosu princip quiđ pro quo uopšte ne važi: pri
50
plaćanju poreza ne postoji nikakva relacija između njegove visine i koristi koju prilikom korišćenja javnih dobara koja se njime fmansiraju ima poreski obveznik. 4. Subjekt građanskopravnog odnosa koji ne izvrši svoju obavezu biće izložen sankciji koja, po pravilu, nije usmerena na samo lice, već na njegovu imovinu: sankcija se sastoji u umanjivanju imovine. Cilj sankcije nije da se onaj protiv koga se primenjuje kazni zato što je izvršio nedopuštenu radnju, već da uspostavi ugroženo, narušeno ili povređeno pravo titulara. Kod poreskopravnog odnosa sankcija je dvojna: lice koje ne izvrši poresku obavezu može da, ako se ostvari zakonski opis krivičnog dela ili prekršaja, bude podvrgnuto i imovinskim (novčana kazna) i personalnim (kazna zatvora) sankcijama - alternativno ili kumulativno. Cilj takvih sankcija je da se poreski obveznik prisili da na vreme i u potpunosti ispuni svoju poresku obavezu. 5. U građanskopravnom odnosu titularu je, dopušteno da nekom drugom prenese svoje subjektivno pravo ili svoju obavezu (ako je poverilac saglasan s tim), da na osnovu prava koje ima ustanovi drugome neko novo pravo, kao i da se odrekne svoga prava. Građanska prava i obaveze nisu, pravnom normom vezana za njihovog titulara. U poreskopravnom odnosu važi princip neprenosivosti prava i obaveza, s tim što ni on nije apsolutan: moguća su odstupanja, pod uslovima predviđenim u zakonu. Npr. fizičko lice koje je odgovorno lice u pravnom licu, koje obračunava i plaća porez po odbitku i propusti da uplati taj porez, sekundarno.odgovara za iznos tog poreza koji nije plaćen. 6. U. građanskopravnom odnosu važi pravilo, da se sudska ili druga zaštita pokreće samo ako tako odluči lice o čijem je pravu, obavezi ili statusu reč. Imalac prava je slobodan da odluči hoće li tražiti zaštitu svoga prava kada je ono povređeno ili ugroženo. Zaštita se, ostvaruje po privatnoj inicijativi. U poreskopravnom odnosu, pak, kad god je.ostvaren zakonski opis poreskog prekršaja, odn. krivičnog dela, zaštita prava poreskog poverioca ostvaruje se ex officio. 24.NASTANAK PORESKE OBAVEZE Poreska obaveza je dužnost poreskog obveznika da plati utvrđeni porez. On odgovara za ispunjenje poreske obaveze od momenta kada su nastale činjenice za koje je poreskim zakonom propisano da stvaraju poresku obavezu. Nastanak poreske obaveze nastupa, kada se u realnom životu desi događaj koji se može podvesti pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja. Kod periodičnih poreza (npr. porez na imovinu, porez na dohodak građana na zarade, porez na dobit preduzeća), jednom nastala, poreska obaveza traje više godina, a prestaje, po pravilu, izuzetno (npr. ako se sruši zgrada na koju.se plaća porez na imovinu, prestane radni odnos ili likvidira privredno društvo). Kod periodičnih poreza potrebno je razlikovati predmet poreske obaveze - poreski dug - koji nastaje svake godine, svakog tromesečja, svakog meseca ili npr. prilikom svake isplate prihoda) i gasi se prilikom svakog ispunjenja. Kod neperiodičnih poreza (npr. porez na nasleđe i poklon, porez na prenos apsolutnih prava, porez na dohodak građana na kapitalne dobitke i dr), poreska obaveza traje samo dok se ne ugasi poreski dug (npr. dok se ne plati. dugovani porez), te je razlikovanje između nastanka poreskog duga i nastanka poreske obaveze nepotrebno. Momenat nastanka poreske obaveze određuje se za svaki porez posebno. Ako se uzmu periodični porezi, onda, npr. kod poreza na imovinu poreska obaveza nastaje u momentu sticanja nekog od stvarnih prava na nepokretnosti koja predstavljaju objekat oporezivanja (ako je, recimo, pravo svojine stečeno nekim pravnim poslom inter vivos /kupovina, razmena, poklon/, to je momenat zaključenja ugovora - dakle, momenat overe u sudu potpisa stranaka na pisanom ugovoru; ako je stečeno nasleđivanjem, to je momenat' delacije itd.); kod poreza na dobit preduzeća poreska obaveza nastaje danom upisa pravnog lica u odgovarajući registar; kod PDV poreska obaveza nastaje danom dostavljanja potvrde o izvršenom evidentiranju za PDV. Ako, pak, uzmu neperiodični porezi, onda, npr. kod poreza na dohodak
51
građana na kapitalne dobitke, poreska obaveza nastaje danom prodaje akcija i ostalih hartija od vrednosti, udela u imovini pravnih lica,stvarnih prava na nepokretnostima s prava intelektualne svojine i dr. 25.VREME ISPUNJENJA PORESKE OBAVEZE Predmet poreske obaveze je davanje, u obliku novčane sume tj. poreski dug. Kod periodičnih poreza poreska obaveza je trajne prirode : jednom nastala, ona traje više godina, a prestaje samo izuzetno (npr. likvidacijom privrednog društva ili rušenjem zgrade). Međutim, njen predmet - poreski dug nastaje svake godine; dospeva svake godine (ponekad i više puta godišnje) i gasi se prilikom svakog ispunjenja. Dospelast u poreskom pravu je svojstvo poreskog duga da mu je nastupio rok za ispunjenje. Ispunjenje poreske obaveze sastoji se, u plaćanju, o dospelosti, dugovanog iznosa poreza. Poresku obavezu ispunjava neposredno poreski obveznik, odn. poreski platac, osim u slučajevima kada je poreskim zakonom, propisano daje drugo lice odgovorno za ispunjenje poreske obaveze poreskog obveznika. Ti izuzetni siučajevi su kada poresku obavezu: 1. pravnog lica u likvidaciji ispunjava likvidacioni upravnik iz novčanih sredstava pravnog lica, uključujući prihode od prodaje imovine 2. pravnog lica u stečaju ispunjava stečajni upravnik iz deobne mase 3. pravnog lica koje prestaje da postoji, u statusnoj promeni ispunjava pravni sledbenik 4. preminulog lica ispunjavaju naslednici, u okviru vrednosti nasleđene imovine i u srazmeri sa udelom pojedinog naslednika 5. poslovno nesposobnog fizičkog lica ili odsutnog fizičkog lica kome se ne zna prebivalište ispunjava zastupnik iz imovine poreskog obveznika Istekom dana dospelosti poreski obveznik pada u dužničku docnju. Posledice docnje su trojake. 1. Prvo, poreski obveznik je dužan da od dana pada u docnju plaća zateznu kamatu. Kamata se obračunava od dana izdavanja opomene, koju je Poreska uprava dužna da pošalje poreskom obvezniku koji je pao u docnju, a kojom mu nalaže da dospeli iznos plati odmah, a najkasnije u roku od 5 dana od dana prijema opomene. Kamata se obračunava sve do dana uplate poreza, odnosno sporednih poreskih davanja na koje se odnosi. Zatezna kamata u poreskopravnom odnosu jednaka je eskontnoj stopi Narodne banke Srbije uvećanoj za 15 procentnih poena, s tim što se primenjuje konformna metoda obračuna. 2. Drugo, protiv poreskog obveznika koji je u docnji pokreće se - ali ne po automatizmu postupak prinudne naplate poreza, u kojem se imaju podmiriti ne samo dospela poreska obaveza, i to uvećana za posebnu jednokratnu taksu na prinudnu naplatu penalnog karaktera u visini od 5% od iznosa dospelog, a neplaćenog poreza, već - po redosledu koji je utvrđen zakonom - pre nje i troškovi prinudne naplate, novčana kazna i dugovana kamata. Uslov koji se mora ispuniti pre donošenja rešenja o prinudnoj naplati poreza sastoj se u obavezi Poreske uprave da poreskom obvezniku koji je pao u docnju pošalje opomenu, kojom mu nalaže da dospeli iznos plati odmah, a najkasnije u roku od 5 dana od dana prijema opomene. Po isteku ovog roka od 5 dana, ukoliko dospeli iznos i dalje nije plaćen, Poreska uprava donosi rešenje kojim pokreće postupak prinudne naplate poreza. 3. Treće, odmah po dospelosti poreza i sporednih poreskih davanja Poreska uprava može upisati založno pravo u registre založnih prava: ona postupak ustanovljavanja založnog prava u korist Republike pokreće rešenjem. Zaloga se može ustanoviti i pre dospelosti (ako postoji opasnost da poreski obveznik učini neefikasnom naplatu poreza), na osnovu rešenja o privremenim merama. U pogledu nastupanja dospelosti u poreskom pravu moguće je razlikovati 3 situacije. 1) Prva situacija javlja se kada se porez utvrđuje rešenjem nadležnog poreskog organa. Tu dospelost nastupa istekom roka koji je naveden u rešenju. Taj rok za izvršenje poreske obaveze naziva se paricionim rokom i iznosi 15 dana od dana dostavljanja rešenja. Poresko
52
rešenje postaje izvršno pod uslovom daje istekao paricioni rok - dakle, i pre nego što je postalo konačno. Rešenje se u upravnom postupku smatra konačnim, ako je dalje nenapadljivo žalbom. Kako je rok za žalbu takođe 15 dana, ako je poreski obveznik propustio da u roku izjavi žalbu, rešenje će postati konačno istovremeno sa nastupanjem izvrsnosti (tj. istekom 15 dana od dana dostavljanja). Ako je, pak, žalba uložena, ona u poreskom pravu nema suspenzivno dejstvo odn. ne odlaže izvršenje rešenja. Izuzetno, drugostepeni poreski organ može odložiti izvršenje rešenja kojim je utvrđen porez, protiv kojeg je izjavljena žalba, ako poreski obveznik - žalilac dokumentuje da bi plaćanjem poreza, ili sporednih poreskih davanja (troškova naplate, novčane kazne i kamate) pre konačnosti pobijanog akta pretrpeo bitnu ekonomsku štetu. Smatraće se da bi poreski obveznik pretrpeo „bitnu ekonomsku štetu" ak.o dug iznosi najmanje: 1. za fizičko lice: 10% od oporezivih prihoda u godini koja prethodi godini u kojoj je podnet zahtev za odlaganje 2. za preduzetnika i malo pravno lice: 5% od ukupnog godišnjeg prihoda iskazanog u. poslednjem finansijskom izveštaju, odnosno godišnjeg paušalnog prihoda 3. za srednja i velika pravna lica: 5% od obrtnih sredstava iskazanih u poslednjem finansijskom izveštaju. Poreska uprava utvrđuje porez donošenjem poreskog rešenja u 2 slučaja: 1) u postupku poreske kontrole - ako poreski obveznik, ne obavi utvrđivanje poreske obaveze ili ga izvrši netačno ili nepotpuno 2) kada je zakonom propisano da se ne sprovodi samooporezivanje ili kada je zakonom propisano da se, uprkos samooporezivanju, poresko rešenje mora doneti U prvom slučaju, paricioni rok, određuje se samim rešenjem donetim u poreskoj kontroli: iako ZPPPA ne daje parametre za takvo određivanje, analogno trebalo bi uzeti rok koji je poreskim zakonima propisan za drugi slučaj, a to je 15 dana od dana dostavljanja poreskog rešenja. U drugom slučaju, poreskim zakonima predviđeno je da se više poreskih oblika utvrđuje rešenjem Poreske uprave, a paricioni rok je, kada se uopšte ne sprovodi samooporezivanje, , određen u dužini od 15 dana. Npr, godišnji porez na dohodak građana, porez na kapitalne dobitke, porez na nasleđe i poklon, i dr. dospevaju u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja o utvrđivanju poreza. Izuzetno, kod akcize i PDV pri uvozu dobara, dospelost nastupa u roku od 8 dana od dana prijema obaveštenja od strane nadležnog carinskog organa o iznosu duga. Sto se tiče nastupanja dospelosti obaveze plaćanja novčane kazne: ona dospeva u roku od 15 dana od dana pravosnažnosti rešenja o izricanju novčane kazne. 2) Druga situacija javlja se kod onih poreza kod kojih je u samom zakonu određeno vreme u kojem porez treba da se plati. U tim slučajevima porez dospeva istekom toga dana, tj. propisanog dana plaćanja. U poreskom sistemu Srbije porez na imovinu dospeva sredinom svakog tromesečja, porez na dobit preduzeća, kada je u pitanju mesečna akontacija – 15. dana po isteku svakog meseca, a kada je u pitanju godišnje utvrđivanje poreza- 10 dana od dana isteka roka propisanog za podnošenje finansijskih izveštaja (tj. 10. marta za prethodnu godinu), PDV - onoga dana kada je propisano da se mora podneti poreska prijava itd. ZPPPA je predvideo i nastupanje dospelosti obaveze koju Poreska uprava ima prema poreskom dužniku u pogledu njegovog prava na povraćaj više ili pogrešno naplaćenog poreza i sporednih poreskih davanja i prava na poresku refakciju: ova obaveza dospeva istekom 30. dana od dana prijema zahteva za povraćaj, odnosno - ako je osnov za povraćaj poništeno, izmenjeno ili ukinuto rešenje ili drugi akt o zaduženju danom uplate poreza. 3) Treća situacija javlja se kod poreza koji se plaćaju po odbitku, kada poreski dug dospeva istovremeno sa nastankom poreske obaveze. Po odbitku se plaća porez na dohodak građana na mnoge vrste prihoda. U slučaju poreza
53
na zarade, na prihode od autorskih prava i prava industrijske svojine (ako je isplatilac pravno lice ili preduzetnik), na prihode od kapitala, na prihode od nepokretnosti (ako je isplatilac prihoda pravno lice ili preduzetnik), na prihode od davanja u zakup pokretnih stvari (ako je isplatilac pravno lice ili preduzetnik), na dobitke od igara na sreću, na prihode od osiguranja lica, na prihode sportista i sportskih stručnjaka i na ostale prihode, dospelost nastupa u momentu isplate prihoda, dok za prihode od kapitala po osnovu kamate to može da bude i momenat pripisivanja kamate, a najkasnije dan godišnjeg obračuna kamate. Poreska uprava poreskom obvezniku koji, u celosti ili delimično, nije o dospelosti platio porez ili sporedno poresko davanje šalje opomenu u kojoj mu nalaže da dospeli iznos plati odmah, a najkasnije u roku od 5 dana od dana prijema opomene. Poreska opomena se može poslati i e-mail-om, telefaksom, telefonom ili po kuriru. Poreska uprava može, na zahtev poreskog obveznika, u celosti ili delimično, odložiti plaćanje poreskog duga, pod uslovom da plaćanje poreskog duga na dan dospelosti: 1) za poreskog obveznika predstavlja neprimereno veliko opterećenje ili 2) nanosi bitnu ekonomsku štetu poreskom obvezniku Izmenom ZPPPA sredinom 2005. godine dato je ovlašćenje ministru finansija da može odobriti odlaganje plaćanja poreza podnosiocu zahteva koji ne ispunjava ove uslove, ako kao sredstvo obezbeđenja naplate ponudi menicu avaliranu od strane poslovne banke, na iznos koji ne može biti manji od visine poreskog duga čije se plaćanje odlaže. Ovakvim rešenjem u sistem je ugrađena određena arbitrarnost, a postavlja se i pitanje odnosa između uslova propisanih Uredbom i „derogirajućeg uslova" -avalirane menice. O odlaganju plaćanja poreskog duga, na osnovu pismenog i obrazloženog zahteva poreskog obveznika i pismenog predloga rukovodioca organizacione jedinice Poreske uprave prema „glavnom mestu poslovanja" (za poreskog obveznika - pravno lice i preduzetnika), odn. prema mestu prebivališta (za poreskog obveznika - fizičko lice), odlučuje ministar finansija, odn lice koje on ovlasti. Odlukom se može odobriti: 1. jednokratno odlaganje plaćanja poreza ili 2. plaćanje poreskog duga na rate, s tim što u oba slučaja odlaganje ne može biti duže od 12 meseci, računajući od dana dospelosti. U postupku odlučivanja o odlaganju plaćanja poreza, od poreskog obveznika se zahteva davanje sredstava obezbeđenja naplate, koja ne mogu biti manja od visine poreskog duga čije se plaćanje odlaže. Ta sredstva, mogu biti: 1. hipoteka na nepokretnosti poreskog obveznika 2. zaloga na pokretnim stvarima poreskog obveznika 3. jemstvo drugog lica koje je vlasnik imovine čija vrednost ne može biti manja od 150% visine poreskog duga čija se naplata obezbeduje 4. neopoziva bankarska garancija 5. trasirana menica, akceptirana od strane dva žiranta, iz čijih se zarada, na kojima se ustanovljava administrativna zabrana, poreski dug može naplatiti 6. menica avalirana od strane poslovne banke, a Poreska uprava, vodeći računa o efikasnosti naplate, odlučuje iz kojih će od predloženih sredstava obezbeđenja naplatiti poreski dug. Ako poreski obveznik ne može da pruži obezbeđenje za celokupan iznos poreskog duga, dužan je da u postupku odlučivanja o odlaganju plaćanja poreza pruži obezbeđenje do iznosa koji njegova finansijska situacija dopušta. Odlukom ministra, odnosno lica koje je on ovlastio određuje se prihvatljiv iznos obezbeđenja. Međutim, poreski 'obveznik je u tom slučaju dužan i da podnese dokaze o budućim prihodima (npr. ekspertizu o poslovanju u narednih 12 meseci) dovoljnim da pokriju naplatu poreskog duga. Kada se donese odluka o odlaganju plaćanja poreskog duga, samo odlaganje plaćanja
54
realizuje se: 1. potpisivanjem sporazuma između Poreske uprave i poreskog obveznika ili 2. rešenjem Poreske uprave, pri čemu o modalitetu odlučuje direktor Poreske uprave. Ako se poreski obveznik ne pridržava rokova iz sporazuma koji je potpisao sa Poreskom upravom, odn. iz rešenja o odlaganju plaćanja poreskog duga, Poreska uprava će ex officio poništiti sporazum, odn. ukinuti svoje rešenje i dospeli dug naplatiti iz: 1. sredstava obezbeđenja - u kojem slučaju se ne donosi rešenje o prinudnoj naplati, već se, bez prethodne opomene, samo obaveštava poreski obveznik da se pristupa prinudnoj naplati dospelog, a neplaćenog duga iz datih sredstava obezbeđenja naplate ili 2. u postupku prinudne naplate poreza nad poreskim obveznikom vodeći računa isključivo o efikasnosti naplate, pri čemu je moguća i kombinacija oba modaliteta. Poreski obveznik za koga je Poreska uprava po službenoj dužnosti poništila sporazum, odn. ukinula rešenje nema pravo da ponovo podnese zahtev za odlaganje plaćanja tog poreskog duga. Ako je odloženo plaćanje poreskog duga, kamata se obračunavah za vreme dok odlaganje traje, i to po „standardnoj" stopi jednakoj eskontnoj stopi Narodne banke Srbije, uvećanoj za 15 procentnih poena. 26.OBEZBEĐENJE PORESKE OBAVEZE : POJAM I VRSTE U poreskom pravu pojavljuje se više načina na koje se poreskom poveriocu pruža obezbeđenje da će poreski obveznik ispuniti poresku obavezu. Obezbeđenjem se, osigurava da će se porez platiti o dospelosti, ali se ono zahteva i, u slučajevima kada se odobrava odlaganje plaćanje poreza, kao i u situaciji kada porez još nije dospeo, ali je pokrenut postupak utvrđivanja ili kontrole, a postoji opasnost da poreski obveznik može da osujeti, onemogući ili učini neefikasnom naplatu poreza. Posto je poreskopravni odnos odnos javnoga prava, najznačajniji instrumenti obezbeđenja su prevashodno kogentnog karaktera odn. nametnuti su zakonom i ne zasnivaju se na saglasnosti volja stranaka u poreskopravnom odnosu. Kao takvi instrumenti u doktrini i u zakonodavstvu pominju se jemstvo, odgovornost za tuđu poresku obavezu, solidarna poreska obaveza i zaloga. Rede, ovi instrumenti se u poreskom pravu mogu javiti i na ugovornoj osnovi. Prva tri instituta (jemstvo, odgovornost za tuđu poresku obavezu i solidarna poreska obaveza) su srodna, jer počivaju na ideji da neko lice svojom imovinom odgovara za poresku obavezu drugog lica. Kod zaloge se, međutim, radi o stvarnom pravu na tuđoj stvari na osnovu kojeg poreski poverilac može naplatiti svoje potraživanje iz vrednosti založene stvari (npr. ako poreski obveznik ne ispuni obavezu o dospelosti) pre ostalih poverilaca. Međutim, u srpskom poreskom pravu postoje i dva instrumenta obezbeđenja poreske obaveze isključivo fakultativnog (privatnopravnog) karaktera - bankarska garancija i menica. Ovi instrumenti mogu se koristiti samo kod obezbeđenja plaćanja odložene poreske obaveze. 27. ODNOS IZMEĐU JEMSTVA, ODGOVORNOSTI ZA TUĐU PORESKU OBAVEZU I SOLIDARNE PORESKE OBAVEZE 1)Odnos između jemstva, odgovornosti za tuđu poresku obavezu i solidarne poreske obaveze. Lice koje je poreski obveznik odgovara za ispunjenje vlastite poreske obaveze i, u slučaju ako je ne ispuni, dopuštena je prinudna naplata. Poresko pravo ne poznaje prirodne obligacije: ko god je obavezan, odgovara; ako nema poreske obaveze, nema ni odgovornosti. Ali, poreski zakoni, propisujući da poreski obveznik mora ispuniti poresku obavezu, često dodatno obezbeđuju ispunjenje tako što nalažu da za obveznikovu obavezu odgovara i treće lice. Jemstvo predstavlja obligacionopravni odnos kojim se treće lice (jemac) obavezuje prema poveriocu da će ispuniti pravovaljanu i dospelu obavezu dužnika, ako ovaj to ne učini. U trgovačkom pravu se pravi razlika između jemstva i odgovornosti za tuđe obaveze. Kod jemstva jedno lice preuzima odgovornost za konkretnu poresku obavezu obveznika. Nasuprot
55
tome, odgovornost za obaveze u pravnom prometu drugog lica je odgovornost in abstracto, za sve buduće obaveze tog drugog lica. I odgovornost za tuđe poreske obaveze i poresko jemstvo mogu biti zasnovani na zakonu ili na ugovoru. Zakonska odgovornosti za tuđu poresku obavezu se često uređuje u neporeskim zakonima, odnoseći se na sve, pa tako i na poreske obaveze određenog lica. U Zakonu o privrednim društvima može se naći više primera regulisanja odgovornosti za poresku obavezu drugog lica in abstracto.Tako se kod statusnih promena u privrednom društvu odustaje od principa autonomije volje i postavlja imperativni princip o neograničenoj solidarnoj odgovornosti za obaveze društva koje prestaje da postoji. U slučaju podele jednog privrednog društva na dva ili više novih društava, za obaveze ranijeg društva neograničeno solidarno odgovaraju novonastali subjekti. Privredna društva nastala spajanjem sa drugim društvima neograničeno solidarno odgovaraju za obaveze društava koja su prestala da postoje. Ovakva se odgovornost odnosi i na poreske obaveze društva koje je prestalo da postoji. Neograničena solidarna odgovornost za obaveze, pa i za poreske obaveze privrednog društva, organizovanog kao društvo lica (ortačko društvo, odn. komanditno društvo), propisana je za ortake, odnosno za komplementare. U poreskim zakonima odgovornost za tuđu poresku obavezu in abstracto sreće se relativno retko, a tada se, za takvu odgovornost koristi termin ,,jemstvo". Tako, novi vlasnik radnje, opreme ili inventara koji služi za obavljanje delatnosti ,,jemči" solidarno sa prethodnim vlasnikom te imovine za sve do momenta prenosa prava dospele, a neplaćene poreze (porez na dohodak građana za prihode od samostalne delatnosti, PDV, akcize, i dr.), ali samo do visine vrednosti preuzete imovine. Zakonsko jemstvo je uređeno samo poreskim zakonima. U njima se, sreću brojni primeri jemstva, shvaćenog u smislu odgovornosti za poresku obavezu in concreto drugog lica: kod poreza na dohodak građana, za naplatu poreza po odbitku jemči isplatilac prihoda, a za naplatu poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva i od samostalne delatnosti svi punoletni članovi obveznikovog domaćinstva koji u momentu nastanka poreske obaveze čine to domaćinstvo; kod poreza na prenos apsolutnih prava, jemac je lice na koje je preneto to pravo (npr., kupac nepokretnosti); kod poreza na poklon - poklonodavac itd. Autonomna ( ugovorna ) odgovornost za tuđu poresku obavezu mogla bi se, npr. javiti kod neke ugovorne grupacije preduzeća (recimo kod konzorcijuma), kada se može ugovoriti solidarna odgovornost svih članova konzorcijuma za celinu preuzetih obaveza, uključujući i poreske. Pored preuzimanja odgovornosti in abstracto - za sve poreske obaveze drugog lica, na osnovu opštih pravila građanskog prava moglo bi biti ugovoreno i jemstvo za konkretan porez. Neko lice bi moglo da se obaveže poreskom organu da će svojom imovinom jemčiti za određenu poresku obavezu nekog poreskog obveznika. U poreskom pravu česti su slučajevi da jedna poreska obaveza opterećuje više subjekata. Zajedničko svim tim situacijama je verovanje da će na taj način poreski poverilac lakše postići da poreska obaveza bude ispunjena. Potrebno je i razgraničiti solidarnu poresku obavezu od odgovornosti za tuđu poresku obavezu. Solidarna poreska obaveza je poreska obaveza sa više poreskih obveznika, gde je svaki obveznik dužan da poreskom poveriocu ispuni, celu obavezu i poverilac može po svojoj volji zahtevati njeno ispunjenje od bilo kog- obveznika sve dok obaveza ne bude u celini. ispunjena. Ali, kad makar ijedan poreski obveznik obavezu u celini ispuni, ona prestaje i svi se obveznici oslobađaju obaveze prema poveriocu. Solidarnost je, tako, svojevremeno bila propisana za idealne suvlasnike na istoj nepokretnosti. U ZPPPA je predviđeno da poresku obavezu pravnog lica koje prestaje da postoji u statusnoj promeni ispunjava pravni sledbenik, a ukoliko ima više pravnih sledbenika, oni čine solidarne poreske dužnike. Odgovornost za tuđu poresku obavezu predstavlja oblik garancije dužnika poveriocu da će se poreski dug ispuniti. Poreski obveznik je u ovom kontekstu jedno lice, a dužnik iz odgovornosti pojačava, obezbeduje obveznikovu poresku obavezu. Odgovornost za tuđu
56
obavezu u poreskom pravu najčešće je solidarna, mada može biti i supsidijarna. Zbog rasprostranjenosti solidarne odgovornosti za tuđu poresku obavezu nisu retki slučajevi poistovećivanja u zakonima i u literaturi koncepta solidarne poreske obaveze i koncepta odgovornosti za tuđu poresku obavezu. Praktične posledice ovakvog razlikovanja pokazuju se u dvema dimenzijama. S jedne strane, kod solidarne poreske obaveze solidarni dužnik koji je ispunio obavezu ima pravo regresa prema ostalim dužnicima, ali samo do visine koja odgovara delu poreske obaveze iznad nivoa koji srazmemo pada na njega. Kod odgovornosti za tuđu poresku obavezu (i kada je ona solidarna) dužnik koji je ispunio obavezu ima pravo regresa prema glavnom dužniku u odnosu na celokupan dugovani porez. S druge strane, odgovornost solidarnih poreskih obveznika uvek je per definitionem solidarna odn. odgovornost za tuđu poresku obavezu može biti i solidarna i supsidijama. 2)Poreskopravna dejstva odgovornosti za tuđu poresku obavezu i jemstva. Efekti ovih instrumenata obezbeđenja na terenu poreskog prava mogu se oceniti pomoću određenih pokazatelja: 1. obima odgovornosti (da li je neograničena ili ograničena) 2. odnosa prema obavezi poreskog obveznika (da li je akcesoma ili samostalna) i 3. vrste odgovornosti (da li je solidarna ili supsidijama) 1. Odgovornost za tuđu poresku obavezu poklapa se svojim obimom sa obimom glavne poreske obaveze. Kako je odgovornost poreskog obveznika za poresku obavezu u principu potpuna odn. on za svoju obavezu odgovara celokupnom imovinom, takva će biti i odgovornost trećeg lica za nju. U slučajevima sukcesije u poresku obavezu (kao, npr., kod nasleđivanja) moguće je da odgovornost pravnog sledbenika per legem bude ograničena, ali se tad ne radi o odgovornosti za tuđu poresku obavezu, već o preuzimanju odgovornosti za obaveze pravnog prethodnika od strane pravnog sledbenika. 2. Odgovornost za tuđu poresku obavezu u načelu je akcesorna, jer zavisi od obaveze poreskog obveznika. Zahtev iz odgovornosti nastaje samo ako je nastao i zahtev iz glavne poreske obaveze, obaveze za koju treće lice treba da odgovara. Akcesornost se potvrđuje i pri prestanku odgovornosti za tuđu poresku obavezu. Kad se poreski dug ugasi - plaćanjem poreza ili prebijanjem sa odgovarajućim poreskim potraživanjem, prestaje da postoji i odgovornost trećeg lica. Međutim, ako se glavni poreski dug ugasi usled nastupanja zastarelosti ili zbog otpisa duga, odgovornost trećeg lica ne prestaje, izuzev ako zastarelost nije nastupila neposredno prema njemu. 3. S obzirom na vrstu odgovornosti, odgovornost za tuđu obavezu može biti solidarna ili supsidijarna. Solidarna odgovornost najčešće se ustanovljava zakonom. U situaciji kada u zakonu nije naznačeno o kakvoj se vrsti odgovornosti radi, trebalo bi pretpostavili da je reč o solidarnoj odgovornosti, jer se odgovornost za tuđu poresku obavezu ustanovljava upravo zbog zaštite interesa poverioca, a solidarna odgovornost ima nešto povoljniji režim za poverioca zbog redosleda naplate. Supsidijarna odgovornost predviđena je kod poreza na prenos apsolutnih prava za lice na koje je apsolutno pravo preneto (ukoliko se ugovorom nije obavezalo da plati ovaj porez, u kojem slučaju je njegova odgoriomost solidarna). Supsidijarna odgovornost predviđena je i kod poreza na poklon za poklonodavca (ukoliko se ugovorom nije obavezao da plati ovaj porez, u kojem slučaju je njegova odgovornost solidarna). Kod poreza na dohodak građana supsidijarna odgovornost je propisana u slučaju poreza na prihode od samostalne delatnosti i poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva za sve punoletne članove domaćinstva poreskog obveznika koji u momentu nastanka obaveze žive sa njim u istom domaćinstvu. Supsidijarna odgovornost se od solidarne odgovornosti razlikuje samo po redosledu naplate. Kod supsidijarne odgovornosti poreski poverilac mora prvo da traži naplatu svog
57
potraživanja od poreskog obveznika, pa tek ako ne uspe da se naplati može tražiti naplatu od supsidijarnih dužnika. Ako ima više supsidijarnih dužnika, oni su među sobom solidarni. Sudska praksa je zauzela stav da poverilac može zahtevati ispunjenje od supsidijarnih dužnika ako mu glavni dužnik nije ispunio obavezu ni u roku utvrđenom u njegovom pismenom pozivu, što bi u poreskom postupku mogao da bude rok od 5 dana ostavljen u opomeni za plaćanje poreza. I solidarni i supsidijarni dužnik mogu prema poreskom poveriocu istaći sve objektivne prigovore koje može istaći i poreski obveznik, tj. da obaveza nije dospela, da nije punovažno nastala i dr. Solidarni dužnik može istaći i svoje subjektivne prigovore (npr. da ne odgovara solidarno za datu poresku obavezu, jer je nastala pre njegovog preuzimanja te odgovornosti), a to može učiniti i supsidijarni sa svojim (npr. da poreski poverilac nije prvo tražio naplatu od poreskog obveznika). Ako neko od odgovornih lica plati porez, poreska obaveza je ispunjena. Ako je porez platio poreski obveznik, prestao je i odnos poreske obaveze u kojem su učesnici dužnici iz odgovornosti, kao i odnos između njih samih. Međutim, kada porez plati neko od dužnika iz odgovornosti, ili kada to učini više njih, onda se posle akta ispunjenja rađaju pravni odnosi između glavnog dužnika i onog (ili onih) dužnika iz odgovornosti koji je porez platio, kao i između samih dužnika iz odgovornosti. Solidarni, odn. supsidijarni poreski dužnik, koji ispuni obavezu prema poreskom poveriocu „za drugoga", ima pravo regresa prema ostalim dužnicima, uključujući i poreskog obveznika. Pravo na regres ima onaj dužnik koji je platio više nego što po pravilu o regulisanju unutrašnjih odnosa njemu pripada, a regres se može zahtevati od onih dužnika za čiji je račun obaveza podmirena. Deo koji pada na insolventnog dužnika deli se srazmemo na sve dužnike. 28.SEKUNDARNA PORESKA OBAVEZA U pitanju je posebna, dodatna forma obezbeđenja primame poreske obaveze (tj. obaveze poreskog obveznika ili jemca) od strane trećeg lica, kojom se nastoji osigurati namirenje primarne poreske obaveze, ako ni prinudna naplata ne omogući realizaciju poreskog potraživanja. Izuzetak kada se sekundama poreska obaveza utvrđuje i pre (neuspešnog) okončanja postupka prinudne naplate prema primarnom poreskom dužniku (poreskom obvezniku ili jemcu) postoji kada se radi o: 1) licu koje doprinosi ili pomaže u izbegavanju plaćanja poreza primarnog poreskog obveznika 2) pravnom licu ili preduzetniku odgovornom za obračunavanje i plaćanje poreza po odbitku i 3) fizičkom licu koje je odgovorno lice u pravnom licu, a koje obračunava i plaća porez po odbitku i propusti da taj porez uplati Za razliku od zakonskog jemstva, odn. odgovornosti za tuđu poresku obavezu in abstracto, gde lice koje se objektivno našlo u određenoj situaciji odgovara za tuđu poresku obavezu, kod sekundarne poreske obaveze postoji neki subjektivni elemenat odgovornosti (svojevrsna vinost) tog lica zbog čega primarna poreska obaveza nije ispunjena. Sekundama poreska obaveza odnosi se na: 1. zakonskog zastupnika (npr. direktora u pravnom licu ili roditelja maloletnog fizičkog lica) koji je svesno ili bez dužne pažnje propustio da ispuni svoju obavezu da realizuje plaćanje poreza za poreskog obveznika, iako je ovaj bio u mogućnosti da to uradi - za iznos neplaćenog poreza 2. lice na koje je poreski obveznik poklonom ili uz naknadu koja je niža od cene koja bi se mogla postići na tržištu u momentu transakcije preneo deo svoje imovine ili celokupnu imovinu, tj. novčana sredstva, stvari ili prava (koja uopšte ne mora biti predmet oporezivanja), pa otuda iz obveznikove imovine nije moguće naplatiti dugovani porez. Lice
58
na koje je imovina poreskog obveznika preneta postaje sekundarno odgovorno ako je transakcija obavljena u periodu od 3 godine pre dospelosti poreske obaveze koja nije plaćena za poreskog obveznika, a odgovornost je ograničena na iznos neplaćenog poreza, s tim što ne može preći vrednost primljene imovine, umanjene za iznos koji je to lice za nju platilo. U slučaju kada je poreski obveznik - prenosilac imovine pravno lice, propisano je ograničenje da će lice na koje je imovina preneta biti sekundarno odgovorno samo ako njegovo posredno ili neposredno učešće u kapitalu poreskog obveznika - prenosioca imovine iznosi (u momentu utvrđivanja sekundarne poreske obaveze) ili je iznosilo (u momentu kada je transakcija obavljena) najmanje 10% 3. lice koje doprinosi ili pomaže u izbegavanju plaćanja poreza primarnog poreskog obveznika - za poreski dug poreskog obveznika čije je plaćanje izbegnuto (npr. banka, ako, suprotno zakonu, izvrši nalog za isplatu zarada, ne zahtevajući da klijent priloži i nalog za plaćanje poreza po odbitku, čime doprinosi izbegavanju plaćanja poreza po odbitku) 4. pravno lice, odn. preduzetnika odgovorne za obračunavanje i plaćanje poreza po odbitku - za iznos tog poreza po odbitku koji nije plaćen 5. fizičko lice koje je odgovorno lice u pravnom licu, a koje obračunava i plaća porez po odbitku i propusti da taj porez uplati - za iznos tog poreza po odbitku koji nije plaćen Porez po osnovu sekundarne poreske obaveze utvrđuje Poreska uprava rešenjem. Do utvrđivanja poreza po osnovu sekundarne poreske obaveze neće doći ako je poreska obaveza prestala npr. naplatom poreza, zastarelošću, otpisom i dr.). 29.ZALOGA I PRIVREMENE MERE U PORESKOM PRAVU Zaloga. Radi obezbeđenja poreskog potraživanja u prinudnoj naplati ustanovljava se u korist poreskog poverioca - Republike Srbije zakonsko založno pravo. Postupak ustanovljavanja zaloge počinje donošenjem rešenja od strane Poreske uprave. Zaloga se može ustanoviti na pokretnim stvarima, nepokretnostima, novčanim sredstvima na računu, te novčanim i nenovčanim potraživanjima poreskog dužnika. Rešenje o pokretanju postupka ustanovljavanja zaloge donosi se ili: 1. posto je postupak prinudne naplate poreza započeo - donošenjem rešenja o prinudnoj naplati ili 2. odmah po dospelosti poreza (dakle, pre slanja opomene poreskom obvezniku, odn. pre donošenja rešenja o prinudnoj naplati) Zaloga se može ustanoviti i pre nego što je poreska obaveza dospela, odn. pre nego što je utvrđena (ali je pokrenut postupak utvrđivanja ili kontrole), a postoji opasnost da poreski obveznik osujeti, onemogući, odn. učini neefikasnom naplatu poreza.Tu se radi o privremenim merama. Rešenje o pokretanju postupka ustanovljavanja zaloge postaje izvršno danom dostavljanja poreskom dužniku. Tim rešenjem nalaže se: popis pokretnih stvari i popis nepokretnosti; zabrana prenosa novčanih sredstava preko računa poreskog dužnika otvorenog kod banke (osim u svrhu izmirenja poreske obaveze) i upis zabrane u registar blokiranih računa; zabrana dužnicima poreskog dužnika da poreskom dužniku plate gotovinske dugove i upis takve zabrane u registar; zabrana dužnicima poreskog dužnika da ispune druge obaveze prema njemu i upis zabrane u registar pokretnih stvari. Rešenje o zalozi, pored toga što se dostavlja poreskom dužniku, sadrži naloge za 4 adresata: 1. poreskog izvršitelja - koji treba da popiše pokretne stvari; i nepokretnosti poreskog dužnika. Prilikom popisa poreski izvršitelj ima pravo da uđe na zemljište i u prostorije u kojima poreski dužnik obavlja poslovnu delatnost. Ako poreski izvršitelj treba da uđe u stan ili drugu prostoriju radi vršenja popisa (kao i procene i zaplene) pokretnih stvari koje se nalaze u stanu ili drugoj prostoriji, ili radi vršenja popisa (kao i procene) stana ili druge prostorije, a koji su predmet: (a) obezbeđenja naplate poreske obaveze (u postupku ustanovljavanja založnog prava,
59
odn. privremene mere)ili (b) prinudne naplate poreza i sporednih poreskih davanja - pri čemu njihov držalac ne dozvoljava ulazak u stan ili druge prostorije - Poreska uprava podnosi zahtev nadležnom sudu za donošenje rešenja kojim se poreskom izvršitelju dozvoljava ulazak u stan ili druge prostorije, radi izvršenja radnji u postupku ustanovljavanja založnog prava, odn. privremene mere i drugih radnji u postupku prinudne naplate poreza. Uz zahtev se prilaže izvršno rešenje Poreske uprave o pokretanju postupka ustanovljavanja zaloge, o ustanovljenju privremene mere, odn. o prinudnoj naplati poreza. Sud je dužan da rešenje po zahtevu Poreske uprave donese najkasnije u roku od 15 dana od dana prijema urednog zahteva. Popis pokretnih stvari vrši se u prisustvu 2 punoletna svedoka. Ako u toku popisa poreski dužnik istakne daj e na pokretnoj stvari ustanovljeno založno pravo i upisano u registar založnih prava u korist privatnopravnog poverioca, poreski izvršitelj to uzima u obzir pri utvrđivanju prihoda koji se mogu realizovati. Ako proceni da su tvrdnje poreskog dužnika ili drugih lica dana određenim stvarima postoje prava koja bi mogla sprečiti izvršenje, poreski izvršitelj može da ne utvrdi prioritet prilikom popisa stvari. Prvenstvo u popisu imaju stvari koje se najlakše mogu unovčiti. Poreski izvršitelj je ovlašćen da udalji lice koje ometa sprovođenje popisa, kao i da zatraži pomoć policije ako se ometanje nastavi ili ako lice koje poseduje stvari odbije da ih učini dostupnim. Prilikom popisa nepokretnosti, Poreska uprava ex officio pribavlja dokaz o nepokretnostima koje su svojina poreskog dužnika od organa nadležnog za vođenje registra nepokretnosti 2. banku - kojoj se zabranjuje prenos novčanih sredstava preko računa poreskog dužnika ,osim transakcija koje se odnose na namirivanje poreza 3. dužnike poreskog dužnika - kojima se zabranjuje da poreskom dužniku plate gotovinske dugove, odn. da prema njemu ispune druge obaveze 4. založne registre - koji treba da izvrše upis zaloge, i to na: 1) pokretnim stvarima, novčanim i nenovčanim potraživanjima - Agencija za privredne registre (Registar zaloge) 2) nepokretnostima - sud (zemljišne, odn. intabulacione knjige) ili Republički geodetski zavod (Katastar nepokretnosti) 3) novčanim sredstvima na računu poreskog dužnika - Narodna banka Srbije U pogledu zaloge na novčanim sredstvima na računu poreskog dužnika i zaloge na potraživanjima nalog za upis u registar se odmah izvršava. Za izvršenje naloga potrebno je da prethodno bude izvršen popis. Zapisnik o popisu Poreska uprava dostavjia založnom registru pokretnih stvari, odn. nepokretnosti zajedno sa rešenjem kojim nalaže upis zaloge. Zakonsko založno pravo Republike ustanovljava se upisom u odgovarajući registar. Izutetno, Republika stiče založno pravo na potraživanju koje glasi na predaju nepokretnosti danom dostavljanja rešenja dužniku poreskog dužnika. Naime, nije predviđeno osnivanje registra založnih prava na potraživanjima koja glase na predaju nepokretnosti. Republika nema a priori prvenstvo u naplati poreskog potraživanja - ona se, kao i privatnopravni poverioci, upisuje u odgovarajući registar založnih prava, a prioritet njene zaloge određuje se u skladu sa vremenom upisa u registar. Zaloga na pokretnim stvarima, ne predstavlja ručnu zalogu: odn. založno, pravo se ustanovljava upisom u založni registar pokretnih stvari, a stvar se, posle popisa, može ostaviti u državini poreskog dužnika. Poreskom dužniku nije dozvoljeno da raspolaže predmetima prinudne naplate na kojima je zaloga uspostavljena, osim nepokretnostima (kupac nabavlja nepokretnost sa hipotekom). Zaloga traje do namirenja poreskog duga ili poništenja poreskog rešenja (npr. po žalbi ili u sudskom sporu). Poreska uprava, u roku od 2 dana od dana namirenja poreske obaveze, podnosi zahtev za brisanje zaloge, odn. hipoteke i obaveštava banku i dužnike poreskog dužnika o prestanku važenja rešenja o ustanovljavanju zaloge. U tom istom roku Poreska uprava obaveštava i poreskog dužnika o prestanku važenja rešenja o prinudnoj naplati poreza.
60
Izuzetno, kod poreza koji dospeva periodično, ustanovljeno založno pravo Republike briše se iz registra najkasnije 10 dana po isteku godine u kojoj je ustanovljeno, ako je obaveza po osnovu tog poreza na dan 31. decembra te godine namirena. Privremene mere. Privremene mere su sredstva vremenski ograničenog obezbeđenja budućeg ostvarenja poveriočevog potraživanja. Tako se poreskom poveriocu pruža zaštita u obezbeđenju naplate poreza koji, tek treba da dospe. Ostvarenje privremenih mera, kao i njihovo osujećenje, može imati određene pravno relevantne posledice, ali bez apsolutnog pravnog učinka u korist poverioca, koji ima založno pravo kojim se obezbeđuje naplata dospele poreske obaveze. Poreska uprava može rešenjem da ustanovi privremene mere radi obezbeđenja naplate poreza koji još: 1. nije dospeo za naplatu ili 2. nije utvrđen, ali je pokrenut postupak utvrđivanja ili kontrole a kada postoji opasnost da poreski obveznik može da osujeti, onemogući ili učini neefikasnom naplatu poreza. Poreska uprava u rešenju mora da navede razlog zbog kojeg smatra da postoji opasnost da će poreski obveznik da osujeti naplatu nedospelog poreza. Od nje se očekuje da obrazloži verovatnost, a ne izvesnost obveznikovih radnji kojima će se osujetiti, onemogućiti ili učiniti neefikasnom naplata nedospelog poreza. U obrazloženju se mogu navesti činjenice kao što su istorijat učinjenih poreskih prekršaja ili izvršenih poreskih krivičnih dela od strane poreskog obveznika, okolnost da poreski obveznik ima kompaniju u inostranstvu u koju može prebaciti sredstva, okolnost daje vlasnik poreskog obveznika vlasnik i drugog pravnog lica, višestruko kažnjavanog za poreske prekršaje i sl. Novelom ZPPPA propisana je „privremena mera obezbeđenja poreskog potraživanja u prinudnoj naplati iz novčanih sredstava poreskog obveznika", kojom se zabranjuje poreskom dužniku da novčane obaveze koje ima prema trećim licima izmiruje ugovaranjem promene poverilaca, odn. dužnika u određenom obligacionom odnosu (asignacija, cesija i sl.), prebijanjem i na drugi način. Rešenje o ustanovljenju privremene mere postaje izvršno danom dostavljanja poreskom dužniku. Protiv rešenja o privremenoj meri poreski dužnik može da izjavi žalbu, ali ona ne odlaže izvršenje. Privremene mere u poreskom pravu obuhvataju založna prava (privremenog karaktera) na: 1. pokretnim stvarima 2. nepokretnostima 3. novčanim sredstvima na računu i 4. novčanim i nenovčanim potraživanjima poreskog dužnika Postupak ustanovljavanja i prestanka privremenih mera sprovodi se shodnom primenom odredaba ZPPPA o ustanovljavanju i prestanku zaloge. Privremene mere traju do: 1) naplate poreza radi čijeg obezbeđenja su ustanovljene ili 2) momenta kada poreski dužnik pruži obezbeđenje naplate poreskog duga čije se plaćanje odlaže: hipoteku na nepokretnosti poreskog dužnika, zalogu na pokretnim stvarima poreskog dužnika, jemstvo drugog lica koje je vlasnik imovine čija vrednost ne može da bude manja od 150% visine poreskog duga čija se naplata obezbeđuje, neopoziva bankarska garancija, trasirana menica, akceptirana od strane 2 žiranta, iz čijih zarada može da se naplati poreski dug, odn. menica avalirana od strane poslovne banke. Menica i bezuslovna bankarska garancija služe kao sredstva obezbeđenja kod odlaganja plaćanja poreskog duga, ali ne i kao privremene mere. 3) Izuzetno, privremena mera zaloge na novčanim sredstvima na računu poreskog dužnika traje do momenta dostavljanja rešenja o prinudnoj naplati poreza iz novčanih sredstava na računu poreskog dužnika organizaciji nadležnoj za prinudnu naplatu
61
Bezuslovna bankarska garancija. To je pismena isprava kojom se banka obavezuje prema primaocu garancije (korisniku) odn. Poreskoj upravi - da će joj za slučaj da se nalogodavac odn; poreski obveznik - ne pridržava rokova iz sporazuma, odn. rešenja o odlaganju plaćanja poreskog duga, izmiriti poresku obavezu. Izdavanje bankarske garancije je teretni pravni posao, te banka ima.pravo na proviziju od poreskog obveznika. Ovde se radi o bezuslovnoj bankarskoj garanciji, koja omogućuje Poreskoj upravi da zahteva plaćanje poreskog duga od banke izjavom da poreski obveznik nije o roku ispunio svoju poresku obavezu, podnoseći samo pravno- tehnički dokaz da uplata nije izvršena. Menica. Menica je obligacionopravna hartija od vrednosti - apstraktna, jer se iz nje ne vidi zbog kojeg je pravnog posla izdata. Ona je per legem hartija po naredbi, jer sadrži, pored imena korisnika (remitenta), i ovlašćenje označenom korisniku da može svojom naredbom odrediti i neko drugo lice kao njenog korisnika. Trasirana menica je takva vrsta menice gde njen izdavalac (trasant) daje nalog drugom licu (trasatu) da u vreme njene dospelosti isplati trećem licu (korisniku), ili licu po naredbi tog trećeg lica (indosiranje), označen novčani iznos u menici. Trasirana menica mora biti akceptirana od strane 2 žiranta, iz čijih se zarada, na kojima se ustanovljava administrativna zabrana, poreski dug može naplatiti. Akcept predstavlja neopozivu meničnu izjavu trasata kojom prihvata menični nalog upućen od trasanta. Tek unošenjem akcepta u menično pismeno trasat postaje glavni menični dužnik; do davanja takve izjave trasat nije u meničnopravnom odnosu, pošto ga trasant ne može obavezati svojim nalogom ako se on sa time ne saglasi. Takođe predviđa se i kao sredstvo obezbeđenja naplate poreza menica avalirana od strane poslovne banke. Aval predstavlja potpisanu meničnu izjavu određenog lica - u ovom kontekstu poslovne banke - kojom garantuje da će menični dužnik ispuniti svoju obavezu. Avalista je, po pravilu, lice izvan meničnopravnog odnosa (npr. nije akceptant), a ukoliko je, izuzetno, ipak neko od lica iz menice, važi pravilo da se ne može avalirati za lica prema kojima je poslovna banka već menični dužnik, jer i bez avala odgovara za isplatu menice (akceptant nikako ne može biti avalista, a indosant ne bi mogao da avalira za svoje sledbenike po menici, ali bi mogao za svoje prethodnike). 30.RELATIVNI I APSOLUTNI NAČINI PRESTANKA PORESKE OBAVEZE Do prestanka poreske obaveze dolazi kada u realnom životu nastupe činjenice kojima objektivno pravo priznaje snagu da mogu da dovedu do tog prestanka. Kod periodičnih poreza, poreska obaveza je trajne prirode: jednom nastala, ona traje više godina, a prestaje, po pravilu, izuzetno (npr. ako se sruši zgrada na koju se plaća porez na imovinu). Zato je kod takvih poreza potrebno razlikovati predmet poreske obaveze - poreski dug, koji nastaje svake godine, svakog, tromesečja, svakog meseca ili češće, dospeva takođe svake godine, svakog tromesečja, svakog meseca ili češće i gasi se prilikom svakog ispunjenja. Kod neperiodičnih poreza (npr. kod poreza na prenos apsolutnih prava) gašenjem poreskog duga prestaje i poreska obaveza. ZPPPA ne sprovodi dosledno razlikovanje između prestanka poreske obaveze i gašenja poreskog duga, koristeći za oba slučaja izraz ,,prestanak poreske obaveze”. Prestanak poreske obaveze kod periodičnih poreza. Načini prestanka mogu se podeliti na relativne i apsolutne. Relativni načini prestanka poreske obaveze su oni kod kojih dolazi do smene poreskih obveznika, tako da obaveza prestaje samo za dotadašnjeg obveznika. Apsolutni prestanak postoji kada se poreska obaveza ugasi i nestane iz pravnog života. Relativni načini prestanka poreske obaveze. Do relativnog prestanka poreske obaveze dolazi u slučajevima kada se menja poreski poverilac ili poreski obveznik. U poreskom pravu, sukcesija može nastati samo na osnovu zakona. Sukcesija se javlja u 2 oblika: kao univerzalna i kao singularna. Univerzalna sukcesija je stupanje sledbenika u celinu prethodnikovih prava i obaveza, čiji elementi nisu određivani pojedinačno, već je ta celina formirana primenom nekog opšteg kriterijuma.
62
Singulama sukcesija je stupanje sledbenika u tačno određeno pravo (ili više tačno određenih prava) i/ili u tačno određenu obavezu (ili više tačno određenih obaveza) prethodnika. Sukcesija na strani poreskog poverioca. .Univerzalna sukcesija na strani poreskog poverioca je relativno retka u praksi. Pa ipak,početkom poslednje decenije XX veka na istoku Evrope došlo je do dezintegracije 3 nekadašnje socijalističke federacije: SSSR, Češkoslovačke i SFRJ. Pitanje sukcesije država koje su prestale da postoje sporazumno je rešeno u slučajevima SSSR i Češkoslovačke. 12 novonastalih država postali su pravni sledbenici bivšeg SSSR, dok se Estonija, Letonija i Litvanija takvim ne smatraju; Češka i Slovačka postale su pravni sledbenici bivše Češkoslovačke. No, sve su one sukcesori poreskih zahteva koji su pripadali nekadašnjim federacijama čije su bile republike-članice. U slučaju bivše SFRJ pravni sledbenici su novonastale države. Faktički, 5 država preuzelo je poreski zahtev bivše federacije u odnosu na lica koja se nalaze pod njihovom respektivnom poreskom vlašću. Kada je reč o promeni poreskog poverioca, češći su slučajevi singularne sukcesije: u granicama iste države može se promeniti imalac poreskog zahteva u odnosu na pojedini poreski oblik. To se dešava kada se subjektivno poresko pravo, na osnovu izmena u ustavu ili u zakonu, delegira drugom nivou vlasti (npr. kada se poreski zahtev prenese sa federacije na federalnu jedinicu), odn.. posebnom javnopravnom telu (npr. sa centralne vlasti na fond za penzijsko i invalidsko osiguranje). Sukcesija na strani poreskog dužnika. Tu je reč o ex lege sukcesiji u poresku obavezu, koja nastaje kad iz određenog razloga otpadne poreski obveznik, a zakon odredi njegovog univerzalnog sukcesora kao sledbenika i u poreskim stvarima. Kod fizičkih lica, u slučaju smrti obveznika, poreska obaveza prelazi na naslednike. Naslednici odgovaraju za poresku obavezu najviše do visine vrednosti nasleđene imovine i u srazmeri sa udelom pojedinog naslednika, u momentu prihvatanja nasledstva. U slučaju prestanka pravnog lica, poreska obaveza prelazi na pravnog sledbenika koji putem univerzalne sukcesije stupa na mesto tog lica. Do sukcesije u poresku obavezu po osnovu zakona dolazi kod statusnih promena u obliku: 1. spajanja, koje se javlja u 2 varijante, i to kao: 1) spajanje uz pripajanje, kada se imovina jednog društva ili više društava prenosi na drugo, postoje društvo, u zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela tog drugog društva. Upisom pripajanja u registar presta (bez likvidacije) da postoje pripojena društva ili 2) spajanje uz osnivanje, kada imovina društava koja se fuzionišu prelazi na novoosnovano društvo, zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela novog društva. Upisom novoosnovanog društva u registar prestaju (bez likvidacije) da postoje društva koja su se spojila 2. podele, koja se javlja u 2 varijante, i to kao: 1) podela uz pripajanje, kada se imovina društva koje se deli prenosi na dva postojeća društva ili na veći broj postojećih društava, u zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela tih drušatva. Upisom podele uz pripajanje registar prestaje (bez likvidacije) da postoji podeljeno društvo ili 2) podela uz osnivanje, kada se imovina društva koje se deli prenosi na 2 novoosnovana društva ili na veći broj novoosnovanih društava, u zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela tih drušatva. Upisom novoosnovanih društava u registar prestaje (bez likvidacije) da postoji podeljeno društvo .3. odvajanja, koje je blisko podeli, ali se od nje razlikuje po tome što kod odvajanja društvo ne prestaje da postoji, nego se od njega „odvaja" deo imovine (prava i obaveza) i prenosi ili na: l) jedno postojeće društvo ili više postojećih društava, u zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela tih društava akcionarima, odn. članovima društva od kojeg se vrši odvajanje; ili na:
63
2) jedno novoosnovano društvo ili više novoosnovanih društava, u zamenu za obezbeđivanje akcija i udela tih društava akcionarima, odnosno članovima društva od kojeg se vrši odvajanje. Poresku obavezu pravnog lica koje je prestalo da postoji u statusnoj promeni (odn. od koga je „odvojen deo imovine) ispunjava pravni sledbenik, bez obzira na to da li je pre okončanja postupka statusne promene zna da pravni prethodnik nije, ispunio svoju poresku obavezu. Pravni sledbenik na kojeg je prešla poreska obaveza jednog ili više pravnih lica koja prestaju da postoje.u statusnoj promeni je: 1. u slučaju spajanja - novoosnovano pravno lice nastalo spajanjem dva ili više pravnih lica 2. u slučaju podele - novoosnovana pravna lica nastala deobom pravnog lica 3. u slučaju odvajanja - postojeće ili novoosnovano pravno lice na koje je prenet deo imovine pravno prethodnika - u odnosu na „odvojeni" deo imovine Ako postoji više pravnih sledbenika, svi su oni neograničeno solidarno odgovorni za poresku obavezu pravnog prethodnika. Kada je reč o singularnoj sukcesiji na strani poreskog dužnika, sa stanovišta relativnih načina prestanka poreske obaveze treba razlikovati 2 situacije. Prvu situaciju čini sukcesija u postojeću poresku obavezu, a drugu sukcesija prava koje je predmet oporezivanja. Singularna sukcesija u poresku obavezu nije previše zastupljena u poreskom pravu. Pravni poredak ne brani da se obaveza plaćanja poreza može preneti ugovorom na drugo lice. No, dejstva takvog ugovora isključivo su građanskopravne prirode. Nadležni poreski organ u principu mora primiti uplatu dugovanog poreza bilo ko da j izvrši, pa otuda i lice koje se ugovorom sa poreskim obveznikom obavezalo da umesto njega plati porez. Obveznik u poreskom upravnom postupku ne može isticati prigovor da je treće lice ugovorom preuzelo njegovu poresku obavezu. ZPPPA je predvideo jedan slučaj ex Iege sukcesije u poresku obavezu. Njime je propisano da će lice na koje je poreski obveznik poklonom ili uz naknadu koja je niža od cene koja bi se mogla postići na tržištu u momentu transakcije preneo deo svoje imovine (ili celokupnu imovinu) biti sekundarno odgovorno z poresku obavezu poreskog obveznika, ako se iz (preostale) obveznikove imovine ne može naplatiti kakav dugovani porez. Sekundarna obaveza postoji ako je transakcija prenosa imovine obavljena u roku od 3 godine pri dospelosti poreske obaveze koja nije plaćena, a odgovornost, je limitirana na iznos neplaćenog poreza, s tim što ne može preći vrednost primljene imovine, umanjene za iznos koji je primalac za nju platio. Kada je u pitanju sukcesija prava koje je predmet oporezivanja, u građanskom pravu singularni sukces može stupiti u celo pravo svog prethodnika ili samo u jedan njegov deo. U prvom slučaju radi se o translativnom, a u drugom o konstitutivnom prenosu. Translativan prenos postoji, npr. u slučaju prenosa prava svojine (kupoprodaja, razmena, poklon, legat), ili u slučaju prenosa nekog potraživanja (cesija). a konstitutivni kad vlasnik na svom pravu svojine konstituiše neko uže pravo u korist drugog lica (plodouživanje, zakup i dr.). Takvo lice - npr. plođouživalac takođe je singularni sukcesor, ali ono ulazi samo delimično u pravo prethodnika, koji i dalje za sebe zadržava deo prava. Sa stanovišta relativnih načina prestanka poreske obaveze translativni prenos prava koje je objekat nekog poreza nije relevantan. Prenos prava svojine sa prodavca na kupca ili sa ostavioca na legatara ima, sledeće dejstvo. Ako je poreska obaveza u odnosu na takvo pravo već nastala u momentu prenosa, radi se o ranije pomenutoj singularnoj sukcesiji u poresku obavezu. Ako poreska obaveza nije postojala u momentu prenosa (npr. zato jer je poljoprivredno zemljište bilo oslobođeno od poreza na imovinu zbog toga što se ponovo privodi nameni), već nastane pošto je prenos izvršen (istekom roka od 5 godina od početka privođenja nameni u kojem važi poresko oslobođenje), poreska obaveza za pravnog prethodnika u translativnom prenosu prava nije ni prestajala, jer nije ni postojala.
64
Međutim, dejstva konstitutivnog prenosa mogu biti od značaja za prestanak poreske obaveze prethodnika. Ako na pravu svojine na jednoj nepokretnosti bude ustanovljeno pravo plodouživanja, pravo upotrebe, pravo stanovanja ili pravo dugoročnog zakupa nekog drugog lica, zakonom je predviđeno da prestaje poreska obaveza po osnovu prava svojine. No, ako pod dejstvom određenih činjenica prestanu lične službenosti ili dugoročni zakup (npr. smrt, plodouživaoca, protek vremena, i dr.), vaspostavlja se pravo svojine u punom obimu, pa tako nastaje poreska obaveza po osnovu toga prava. Apsolutni načini prestanka poreske obaveze. Objektivno pravo priznaje većem broju činjenica značaj da njihovim nastupanjem dolazi do takvog prestanka poreske obaveze da ona nestaje iz pravnog života. Tada dolazi do apsolutnog prestanka poreske obaveze. To su: smrt obveznika, (ako nije došlo do sukcesije), stečaj, likvidacija, poresko oslobođenje, propast predmeta, prekid radnog odnosa, prestanak prava na koje se plaća porez i dr. 31.GAŠENJE PORESKOG DUGA Prestanak poreske obaveze kod neperiodičnih poreza, odn. poreskog duga. Kod neperiodičnih poreza gašenjem poreskog duga prestaje i poreska obaveza. Odredbe ZPPPA nisu dosledne u razlikovanju prestanka poreske obaveze od gašenja poreskog duga odn. za oba slučaja upotrebljava se izraz „prestanak poreske obaveze". „Poreska obaveza", može da prestane: . 1. naplatom poreza 2. zastarelošću poreza 3. otpisom poreza .4. na drugi zakonom propisani način Prva tri modaliteta tiču se, u stvari, gašenja poreskog duga (i kod periodičnih, i kod neperiodičnih poteza), s tim što se kod neperiodičnih poreza tu radi i o prestanku poreske obaveze. Četvrti modalitet kod periodičnih poreza pokriva slučajeve prestanka poreske obaveze (relativne i apsolutne načine prestanka). . 1) Naplata poreza. Najčešći način prestanka poreske obaveze je naplata. Ona može da bude redovna i prinudna. Redovna naplata poreza vrši se o dospelosti poreske obaveze. Modaliteti redovne naplate poreza su: 1. Plaćanje (uplata) dugovanog novčanog iznosa poreza na uplatne račune javnih prihoda, je „standardni" način, naplate. Uplatni računi javnih prihoda vode se prema Planu računa za uplatu javnih prihoda u okviru konsolidovanog računa trezora. Ministar finansija je ovlašćen da propiše da se pojedini porezi plaćaju preko poreske blagajne Uprave za javna plaćanja. Porez se, može platiti i kupovinom vrednosnog papira (npr. taksene marke, doplatne poštanske marke, fiskalne akcizne markice i dr.). 2.Kompenzacija je oblik naplate gde poreski dužnik podmiruje svoj poreski dug na račun potraživanja koje ima protiv poreskog poverioca. Podzakonskim aktom je propisano da će poreski dužnik moći da prebije svoje potraživanje prema budžetu Republike sa svojim poreskim dugom, dospelim do 31. decembra prethodne godine, ako je obaveza budžeta prema njemu, najmanje dvostruko veća od ukupnog poreskog duga koji se može izmiriti putem kompenzacije. Poreski dužnik može putem kompenzacije izmiriti i poreski dug prema budžetu jedinice lokalne samouprave ili teritorijalne autonomije. U svim slučajevima dokumentovani zahtev se podnosi trezoru. 3. Konverzija potraživanja po osnovu poreza u trajni ulog Republike Srbije u kapitalu poreskog obveznika dopuštena je na način i pod uslovima koje propiše Vlada. Uredbom o postupku i uslovima za pretvaranje obaveza određenih pravnih lica u trajni ulog države je, tako, uređena konverzija neizmirenih obaveza pravnih lica koja su izvršila privatizaciju po propisima koji su važili do dana stupanja na snagu Zakona o privatizaciji, a koja u strukturi
65
kapitala imaju najmanje 10% društvenog ili državnog kapitala, prema Poreskoj upravi, kao i prema Republičkom fondu za penzijsko i invalidsko osiguranje, Republičkom zavodu za zdravstveno osiguranje, Republičkoj direkciji za robne rezerve i drugim republičkim organima i organizacijama, u trajni ulog države u kapitalu. Obavezama se smatraju neizmirene.obaveze pravnog lica, sa pripadajućom obračunatom kamatom, po osnovu javnih prihoda (kao i prema Republičkoj direkciji za robne rezerve), dospele do 31. decembra 2004. godine. Konverzija se može izvršiti, uz saglasnost skupštine akcionara, na jedan od načina: 1) po nominalnoj vrednosti obaveza, uz uslov da postojeći ili novi akcionari preuzmu obavezu da izvrše realnu dokapitalizaciju u novcu, najmanje do iznosa obaveza za konverziju, u roku od 30 dana od dana donošenja odluke o usvajanju programa konverzije 2) pretvaranjem u trajni ulog države u srazmeri kojom se obezbeđuje ostvarivanje većinskog državnog paketa akcija radi prodaje. Po ispunjenju ovih uslova, Vlada donosi program konverzije, na predlog Ministarstva privrede i Ministarstva finansija. Konverzija po ovom programu upisuje se u registar privrednih subjekata, posle čega prestaju obaveze pravnih lica koje su predmet konverzije; obaveze prema organizacijama čiji su prihodi bili predmet konverzije preuzima Fond za razvoj Republike Srbije. Ugovorom zaključenim između Fonda za razvoj i ovih organizacija utvrđuju se uslovi i način nadoknade sredstava koja su bila predmet konverzije. Prilikom uplate, poreski dužnik određuje vrstu dospelih poreza koje plaća. Raspored uplaćenog iznosa vrši se po sledećem redosledu: 1) troškovi naplate 2) kazne 3) kamata 4) iznos glavne poreske obaveze Ako poreski dužnik duguje više vrsta poreza, a uplaćeni iznos nije dovoljan za plaćanje ukupnog poreskog duga, pojedine vrste poreza naplaćuju se po redosledu njihovog dospevanja. Ako porezi koje on duguje dospevaju istovremeno, naplata se vrši srazmerno učešću pojedinog poreza u ukupno dospelom poreskom dugu. Danom, plaćanja poreza smatra se dan kada je: 1.dugovani iznos poreza i sporednih poreskih davanja poreskog dužnika prenet na propisani uplatni račun javnih prihoda 2. dugovani iznos uplaćen na poreskoj blagajni 3. na propisani način poništen, odn. kupljen vrednosni papir 4. zaplenjeni novac i piihod od prodaje pokretnih stvari i nepokretnosti prenet na odgovarajući račun javnih prihoda 5. iznos ostvaren prodajom pokretnih stvari, odn. nepokretnosti u postupku prinudne naplate poreza uplaćen na propisani uplatni račun javnih prihoda 6. doneto rešenje Poreske uprave o prenosu pokretnih stvari, odn. nepokretnosti u svojinu Republike - ako prethodno na javnim nadmetanjima i putem neposredne pogodbe prodaja nije uspela 7. dokumenat o kompenzaciji realizovan u trezoru 8. Vlada donela akt o konverziji - u slučaju namirenja poreske obaveze putem konverzije poreskog potraživanja u trajni ulog Republike u obveznikovom kapitalu 2) Zastarelost. Kod zastarelosti se podrazumeva prestanak nekog prava zbog njegovog nevršenja u zakonom određenom periodu. ZPPPA uređuje nastupanje zastarelosti prava: 1.Poreske uprave na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja 2. Poreske uprave na pokretanje i vođenje poresko-prekršajnog postupka 3. poreskog obveznika na povraćaj i refakciju poreza i povraćaj sporednih poreskih davanja 4. Poreske uprave na naplatu poreza i sporednih poreskih davanja
66
Pravo Poreske uprave na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja i na pokretanje poresko- prekršajnog postupka (osim kada je Zakonom drukčije propisano), kao i pravo poreskog obveznika na povraćaj i refakciju poreza i povraćaj sporednih poreskih davanja, zastarevaju za 3 godine od dana kada je zastarelost počela da teče. Izuzetno, ako poreski obveznik ne podnese poresku prijavu, kao i u slučaju izbegavanja plaćanja poreza, pravo na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja i na pokretanje poresko-prekršajnog postupka zastarevaju za 5 godina od dana kada je zastarelost počela da teče. Zastarelost prava na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je trebalo utvrditi porez, odn. sporedno poresko davanje. Zastarelost prava na pokretanje poresko-prekršajnog postupka počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je. učinjen prekršaj, osim u slučajevima protivzakonitog nepodnošenja poreske prijave ili' izbegavanja plaćanja poreza - kada zastarelost počinje da teče od dana kada je prekršaj učinjen. Zastarelost prava na povraćaj i refakciju poreza i povraćaj .sporednih poreskih davanja počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je poreski obveznik stekao pravo na povraćaj, odn. refakciju. Pravo Poreske uprave na naplatu poreza i sporednih poreskili davanja zastareva za pet godina počev od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je obaveza poreskog dužnika dospela za plaćanje. Zastarelost se prekida svakom radnjom Poreske uprave preduzetom protiv poreskog dužnika u cilju utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja. Posle prekida, zastarelost počinje da teče ispočetka, a vreme koje je proteklo pre prekida ne računa se u zakonom određeni, rok za zastarelost. U vreme zastarelosti računa se i vreme koje je proteklo u korist pravnog prethodnika poreskog dužnika. Odredbe o zastarelosti ne primenjuju se na doprinose.za penzijsko i invalidsko osiguranje. Na zastarelost Poreska uprava pazi po službenoj dužnosti. Eventualno plaćen porez pošto je nastupila zastarelost ne predstavlja prirodnu obligaciju. Otuda poreski obveznik koji se nađe u takvoj situaciji ima pravo na povraćaj, koje zastareva za 3 godine od dana kada je zastarelost počela da teče. 3) Otpis poreza. I otpis je jedan od načina prestanka poreske obaveze kada ona nije namirena. Otpis poreza predviđen je u 3 situacije. 1. Prvo. Vlada Srbije može, na predlog ministra finansija, a povodom inicijative ministra nadležnog za poslove ekonomije i regionalnog razvoja, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu poreza i sporednih poreskih davanja poreskog obveznika koji se prodaje u postupku privatizacije, odn. koji se nalazi u postupku restrukturiranja. Kada je poreski obveznik društveno preduzeće, alternativa je konverzija poreskog potraživanja u trajni ulog Republike u kapitalu preduzeća, dok u slučaju kada je poreski obveznik javno preduzeće takva alternativa ne postoji, jer je Republika već vlasnik 100% kapitala tog poreskog obveznika. 2. Drugo, do otpisa ostaviočeve poreske obaveze može da dođe u situaciji, kada ostavilac nema naslednike ili se nijedan od naslednika ne prihvati nasledstva. 3. Treće, u.slučaju kada imovina poslovno nesposobnog fizičkog lica ili odsutnog fizičkog lica kome se ne zna prebivalište nije dovoljna da se namiri poreski dug, nenamireni deo poreza i sporednih, poreskih davanja se otpisuje. U drugoj i trećoj situaciji Poreska uprava rešenjem otpisuje poreski dug. 32.PRINUDNA NAPLATA POREZA Naplata poreza, može da bude i prinudna. Prinudnu naplatu sprovodi Poreska uprava kada poreska obaveza nije izmirena o dospelosti odn. po isteku roka od 5 dana od dana prijema opomene za plaćanje poreza, koja se šalje poreskom obvezniku. Cilj prinudne naplate poreza i sporednih poreskih davanja je unovčavanje predmeta izvršenja, kako bi se uplatom na odgovarajući uplatni račun javnih prihoda namirila poreska obaveza. Pravila ZPPPA o
67
prinudnoj naplati su lex specialis u odnosu na Zakon o izvršnom postupku, pa je primena ovog drugog zakona supsidijarna. Takođe su supsidijama i pravila Zakona o opštem upravnom postupku (ZUP) koja uređuju materiju izvršenja. Poreska uprava počinje postupak prinudne naplate poreza, odn. sporednih poreskih davanja donošenjem rešenja o prinudnoj naplati, u kojem se navodi osnov poreskog duga i njegov preostali neplaćeni iznos iz opomene dostavljene poreskom obvezniku, s obračunatom kamatom od dana izdavanja opomene do dana donošenja rešenja. (Inače, kamata će se i dalje obračunavati - sve do dana namirenja obaveze po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja). U rešenju se obveznik, obaveštava o svojim pravima u postupku prinudne naplate. Poreska uprava će posebnom tačkom dispozitiva opredeliti predmete i sredstva prinudne naplate, ne ulazeći u pojedinačno određivanje. Prinudna naplata poreza se može sprovesti i protiv poreskog jemča, s tim što sudska praksa stoji na stanovištu daje neophodno postojanje rešenja donetog u poreskom upravnom postupku kojim je jemcu utvrđena obaveza da plati porez za glavnog poreskog dužnika (poreskog obveznika), sa konstatacijom da je dužan ovu obavezu da ispuni u postupku prinudne naplate. Solidarnom jemcu se mora omogućiti da učestvuje kao stranka u postupku u kojem se utvrđuje obaveza poreskog obveznika. Ako obaveza na plaćanje poreza prema solidarnom jemcu nije utvrđena istim ili posebnim rešenjem, rešenje doneto u odnosu na poreskog obveznika ne može da bude izvršni naslov za određivanje prinudnog izvršenja u odnosu na solidarnog jemca. Ako je, eventualno, poreski obveznik podneo zahtev za odlaganje plaćanja poreza - i to u roku od 5 dana od dana prijema opomene - Poreska uprava neće doneti rešenje o prinudnoj naplati poreza sve dok se ne odluči o tom zahtevu. Rešenje o prinudnoj naplati poreza postaje izvršno danom dostavljanja. Protiv ovog rešenja može se izjaviti žalba u roku od 8 dana od dana dostavljanja rešenja, koja, nema suspenzivno dejstvo. Pokretanje postupka prinudne naplate ima za posledicu: 1. naplatu poreza i sporednih poreskih davanja iz celokupne imovine poreskog dužnika, osim iz stvari i primanja fizičkih lica izuzetih od izvršenja po Zakonu o izvršnom postupku. Kada je poreski dužnik fizičko lice, od prinudne naplate poreza, izuzeti su: odeća, obuća, rublje i drugi predmeti lične upotrebe, posteljne stvari, posude, deo nameštaja koji je neophodan poreskom dužniku i članovima njegovog domaćinstva, štednjak i hladnjak; hrana i ogrev za potrebe poreskog dužnika i članova njegovog domaćinstva za 3 meseca; gotov novac poreskog dužnika koji ima stalna mesečna primanja - do mesečnog iznosa koji je po zakonu izuzet od izvršenja, srazmerno vremenu, do sledećeg primanja; ordeni, medalje,. ratne spomenice i drugi znaci odlikovanja i priznanja, lična pisma, rukopisi i drugi lični spisi poreskog dužnika, kao i porodične fotografije; invalidska pomagala; poštanska pošiljka ili poštanska novčana doznaka upućena poreskom dužniku, pre nego što mu se uruči; primanje po osnovu zakonskog izdržavanja, naknade štete nastale usled oštećenja zdravlja ili umanjenja, odnosno gubitka radne sposobnosti i zbog izgubljenog izdržavanja usled smrti davaoca izdržavanja; primanje po osnovu naknade zbog telesnog oštećenja;, primanje po osnovu socijalne pomoći; primanje po osnovu privremene nezaposlenosti; primanje po osnovu dodatka za decu; primanje po osnovu stipendije i pomoći učenicima i studentima; primanje vojnika i pitomaca vojnih škola; naknada za rad osuđenom licu u kaznenopopravnom domu; primanja ratnih i mirnodopskih invalida po osnovu invalidnine, ortopedskog dodatka i invalidskog dodatka; kao i poljoprivredno zemljište zemljoradnika u površini do 10 ari (osim ako je poresko potraživanje obezbeđeno hipotekom na tom zemljištu). Kada je poreski dužnik pravno lice, ne postoji bilo kakvo izuzimanje od prinudne naplate. 2., plaćanje troškova postupka prinudne naplate: oni padaju na teret poreskog dužnika, a njihovu visinu propisuje Vlada Srbije, na predlog ministra finansija
68
3. poreska obaveza, se uvećava za posebnu jednokratnu taksu na prinudnu naplatu poreza u visini, od 5% od iznosa dospelih, a neplaćenih poreza, koja se obračunava i pripisuje glavnom dugu na dan početka postupka prinudne naplate. To. znači da se kamata od dana izdavanja opomene obračunava na osnovicu koju čini iznos poreskog duga, a od dana početka prinudne naplate - na osnovicu koju čini iznos poreskog duga uvećan za jednokratnu taksu od 5%. Nekoliko je situacija u kojima se postupak prinudne naplate prekida, odn. obustavlja. Prekid postupka prinudne naplate označava da se postupak može nastaviti (donošenjem zaključka o nastavku postupka), a obustava znači da se postupak prinudne naplate definitivno okončava. Postupak prinudne naplate prekida se zaključkom: 1) ako Poreska uprava, pošto rešenjem konstatuje da je poreski dužnik privremeno nesolventan, pokrene stečajni postupak protiv poreskog dužnika - pravnog lica, odn. preduzetnika 2) ako Poreska uprava naknadno odobri odlaganje plaćanja poreza 3) ako se utvrdi postojanje greške kod obračuna poreske obaveze koja ima za rezultat znatno niži porez - do ispravke utvrđivanja 4) ako je postupak prinudne naplate započet pre konačnosti poreskog rešenja o utvrđivanju poreza, a drugostepeni poreski organ, donese zaključak o odlaganju izvršenja do konačnosti tog rešenja 5) ako se postupak po žalbi na poresko rešenje o utvrđivanju poreza ne okonča u roku od 50 dana od dana predaje žalbe, odn. ako se u slučaju poništenja prvostepenog rešenja i vraćanja predmeta prvostepenom organu na ponovni postupak, taj ponovni postupak ne okonča u roku od 20 dana od dana prijema drugostepenog rešenja o poništenju prvostepenog rešenja i vraćanju predmeta prvostepenom organu na ponovni postupak - dok se poreskom dužniku ne dostavi rešenje po žalbi, odn. dok prvostepeni organ ne postupi po nalogu drugostepenog organa. . Postupak prinudne naplate može se prekinuti, takođe zaključkom, ako poreski dužnik podnese zahtev za odlaganje naplate poreza po isteku roka od 5 dana od dana prijema opomene za plaćanje poreza. Postupak prinudne naplate obustavlja se rešenjem: 1. ako je poreska obaveza poništena 2. ako poreski dužnik naknadno plati dugovanu poresku obavezu, uključujući nastale troškove i posebnu jednokratnu taksu od 5% od iznosa dospelih, a neplaćenih poreza. U slučaju obustave postupka, prestaje založno pravo Republike, mere unovčavanja se ukidaju, a zaplenjena imovina vraća poreskom dužniku. ., Postupak prinudne naplate neće ni da bude pokrenut ako je očigledno da poreski obveznik nema imovinu iz koje može da se izvrši naplata,, što, ne isključuje mogućnost da se poreski dug prinudno naplati od drugih poreskih dužnika. Naplata se ne vrši iz predmeta prinudne naplate ako su,troškovi prinudne naplate veći od vrednosti predmeta prinudne naplate. Predmeti prinudne naplate su stvari i prava poreskog dužnika. Predmet prinudne naplate čine: 1. novčana sredstva na računu 2. novčana potraživanja 3. nenovčana potraživanja 4. gotov novac i hartije od vrednosti 5. pokretne stvari 6. nepokretnosti poreskog dužnika Predmeti prinudne naplate se određuju rešenjem. Treće lice (osim člana domaćinstva poreskog. dužnika) koje tvrdi da ima pravo na stvari
69
koja je predmet postupka prinudne naplate, a koje bi sprečilo prodaju imovine, može da podnese nadležnom sudu izlučnu tužbu, član domaćinstva,ipak, može podneti izlučnu tužbu ako se kao predmet prinudne napiate uzme pokretna stvar za koju tvrdi da na njoj ima individualizovano vlasništvo ili neko drugo pravo koje bi sprečilo njenu prodaju. Iako se u ZPPPA poimaju samo stvari, pravo na izlučnu tužbu, treba pružiti i trećem licu koje tvrdi, da ima neko pravo koje sprečava realizaciju prinudne naplate na potraživanju poreskog dužnika (npr. zalogu na potraživanju). Sud može naložiti prekid sprovođenja određene mere u toku postupka prinudne naplate, na zahtev podnosioca tužbe, ako nađe da bi inače podnosilac pretrpeo znatniju štetu. U slučaju uspeha izlučne parnice, sud će obustaviti izvršenje na izlučivanom predmetu, ali tek po pravosnažnosti presude i na predlog podnosioca tužbe. Ako treće lice pruži dokaz (kroz izlučni prigovor) da ima pravo na stvari (i pravu) koja je predmet prinudne naplate, prekine, odn. obustavi primenu mera prinudne naplate nad tim predmetom. Poreska uprava može prekinuti primenu mera prinudne naplate nad tim predmetom ako oceni da postoji verovatnoća da će treće lice uspeti u izlučnoj parnici; ona je može obustaviti ako oceni daje pravo trećeg lica nesporno. Sredstva prinudne naplate su metode kojima organ koji sprovodi izvršenje prinudno ostvaruje poresko potraživanje: reč je o skupu izvršnih radnji preduzetih da bi se realizovala prinudna naplata poreza. Za svaku vrstu predmeta prinudne naplate propisana su posebna sredstva prinudne naplate. Prinudna naplata se sprovodi na: 1. novčanim sredstvima poreskog dužnika 2. novčanim potraživanjima 3. nenovčanim potraživanjima poreskog dužnika 4. gotovom novcu i hartijama od vrednosti .5. pokretnini stvarima . 6. nepokretnostima Poreska uprava može, primenjivati jedno ili više sredstava prinudne naplate. Rešenje o prinudnoj naplati poreza Poreska uprava dostavlja: 1. poreskom dužniku 2. dužnicima poreskog dužnika 3. organizaciji nadležnoj za prinudnu naplatu pri Narodnoj banci Srbije 4. banci kod koje poreski dužnik ima račun 1. Prinudna naplata iz novčanih sredstava poreskog dužnika podrazumeva prenos sredstava sa računa poreskog dužnika otvorenog kod banke na uplatni račun javnih prihoda, na osnovu rešenja o prinudnoj naplati poreza. Prenos realizuje Odeljenje za prinudnu naplatu pri Narodnoj banči Srbije, kojem Poreska uprava dostavlja rešenje o prinudnoj naplati čim postane izvršno. Rešenje o prinudnoj naplati poreza sadrži i nalog Odeljenju da obračuna kamatu od dana donošenja rešenja do dana prenosa na odgovarajuće uplatne račune javnih prihoda celokupnog iznosa poreza i sporednih poreskjh davanja. U prinudnoj naplati sa računa klijenata u prvom redu prioriteta nalaze se izvršna rešenja poreskih i carinskih organa, a.unutar toga reda redosled se određuje prema vremenu prijema rešenja od strane organizacije za prinudnu naplatu. Odeljenje za prinudnu naplatu elektronskom porukom nalaže banci koja je, kao prva, označena u rešenju o prinudnoj naplati da odmah izvrši nalog za prinudnu naplatu sa svih dinarskih računa po viđenju poreskog dužnika. Ako ova banka ne izvrši nalog u celosti (jer na računima poreskog dužnika nema dovoljno sredstava), obavezna je da o tome odmah elektronskom porukom obavesti Odeljenje za prinudnu naplatu, koje zatim šalje elektronsku poruku svim bankama da blokiraju sve dinarske i devizne račune poreskog dužnika. Istovremeno se obaveštavaju sve banke da tom poreskom dužniku ne smeju otvarati nove račune dok traje blokada. Posle blokiranja računa, banke su dužne da elektronskom porukom dostave Odeljenju za prinudnu naplatu informaciju o stanju tih računa. Po prijemu ovih informacija, Odeljenje za prinudnu naplatu naložiće elektronskom porukom svim
70
bankama u kojima poreski - dužnik ima sredstva na računima da ta sredstva, i to proporcionalno, prenesu na uplatni račun javnih prihoda - sve dok se rešenje u celini ne izvrši. Ako banka ne postupi na taj način, naplata dugovanog iznosa poreza i sporednih poreskih davanja izvršiće se neposredno iz sredstava koja se nalaze na računu banke. Rešenje o prinudnoj naplati poreza i sporednih poreskih davanja iz novčanih sredstava na računu poreskog dužnika proizvodi pravno dejstvo od dana dostavljanja Odeljenju za prinudnu naplatu do dana namirenja obaveza, odn. do dana poništenja rešenja (npr. po žalbi, u upravnom spora i dr.). Radi obezbeđenja naplate poreza i sporednih poreskih davanja posle početka postupka prinudne naplate iz novčanih sredstava poreskog dužnika na njegovim računima, Poreska uprava rešenjem ustanovljava privremenu meni obezbeđenja naplate poreskog potraživanja, koja se sastoji u zabrani poreskom dužniku da novčane obaveze koje ima prema trećim licima izmiruje ugovaranjem promene poverilaca, odn.i dužnika u određenom obligacionom odnosu (asignacija, cesija i sl), kompenzacijom, ili na drugi način. Rešenje se dostavlja i Odeljenju za prinudnu naplatu. Ta organizacija je dužna da odmah po prijemu rešenja izvrši njegov upis u registar blokiranih računa pod datumom i tačnim vremenom prijema. Banka je obavezna da po prijemu naloga od strane organizacije za prinudnu naplatu, odmah obustavi izmirenje novčanih obaveza koje poreski dužnik ima prema trećim licima na osnovu ugovora o promeni poverioca, odn. dužnika u određenom obligacionom odnosu, po osnovu kompenzacije i po drugom osnovu, osim za plaćanja po osnovu isplata zarada i još nekih primanja. Ta privremena mera traje do naplate poreza i sporednih poreskih davanja iz novčanih sredstava poreskog dužnika. 2. Prinudna naplata iz novčanih potraživanja poreskog dužnika izvršava se, na osnovu rešenja o prinudnoj naplati. Rešenjem se nalaže dužniku poreskog dužnika da svoj dug namiri uplatom na uplatni račun javnih prihoda po dospelosti potraživanja. Ako dužnik ne izvrši plaćanje, Poreska uprava vrši prinudnu naplatu iz novčanih sredstava sa računa dužnika poreskog dužnika. 3. Prinudna naplata iz nenovčanih potraživanja poreskog dužnika, kada potraživanje glasi na predaju stvari ili prenos prava svojine na poreskog dužnika, se izvršava na osnovu rešenja o prinudnoj naplati. Tim rešenjem nalaže se dužniku poreskog dužnika da, po dospelosti, preda dugovanu pokretnu stvar ili nepokretnost Poreskoj upravi, odn. prenese pravo svojine na Republiku. Ako dužnik ne izvrši plaćanje po dospelosti, Poreska uprava vrši prinudnu naplatu iz nenovčanog potraživanja dužnika poreskog dužnika. 4. Prinudna naplata iz gotovog novca i hartija od vrednosti se, izvršava na osnovu rešenja o prinudnoj naplati. Gotov novac se popisuje,-i pleni analogno popisu i plenidbi pokretnih stvari. Rešenje o prinudnoj naplati iz hartija od vrednosti Poreska uprava dostavlja banci ili drugom pravnom licu kod koga se one čuvaju i poreskom dužniku. Banka, odn. drugo pravno lice kod koga se hartije od vrednosti čuvaju dostavlja Poreskoj upravi podatke o hartijama od vrednosti, uključujući i procenu njihove vrednosti u roku od 5 dana od dana prijema rešenja. U roku od narednih 8 dana banka, odn. drugo pravno lice dužni su da prodaju hartije od vrednosti pod najboljim uslovima na tržištu. Ostvarena cena, od koje se odbijaju provizija i troškovi prodaje, uplaćuje se na račun Poreske uprave i najkasnije narednog radnog dana uplaćuje na uplatni račun javnih prihoda. 5. Prinudna naplata iz pokretnih stvari. Pokretne stvari popisuje, procenjuje, pleni i prodaje poreski izvršitelj, na osnovni rešenja o prinudnoj naplati. Ako su pokretne stvari popisane u postupku ustanovljavanja založnog prava, postupak prinudne naplate počinje procenom popisanih pokretnih stvari. Popis sprovodi poreski izvršitelj na način koji je predstavljen u vezi sa ustanovljavanjem zaloge. Procenu popisanih stvari takode vrši poreski izvršitelj tokom popisa, mada je moguće i da
71
Poreska uprava angažuje drugo stručno lice kao procenitelja ili da pribavi izveštaj o ceni stvari od stručnih institucija. Popisana pokretna stvar, na kojoj je upisana zaloga u korist Republike ili je pokrenut postupak, ustanovljavanja založnog prava u korist Republike, po pravilu se ne oduzima od poreskog dužnika u momentu popisa. Izuzetno, ako postoje osnovi sumnje da će poreski dužnik ugroziti prinudnu naplatu poreza tako što će sakriti, otuđiti, uništiti, ili učiniti neupotrebljivom popisanu pokretnu stvar, pre postupka prinudne naplate ili u toku toga postupka, stvar će se oduzeti u momentu popisa. Izvan pomenutog izuzetka, popisana pokretna stvar pleni se, tj. oduzima se od poreskog dužnika: 1. kada se pristupi njenoj prodaji –tj.pošto istekne 8 dana od dana popisa 2. bez odlaganja - u slučaju, kada je stvar podložna kvarenju ili ako njeno čuvanje iziskuje velike troškove Poreski izvršitelj je dužan da o izvršenom popisu obavesti sva lica, za koja je ukazano da im pripadaju popisane stvari i da ih uputi da u roku od 8 dana od.dana prijema obaveštenja mogu da podnesu sudu izlučnu tužbu. Ako se određena stvar poreskog dužnika nalazi kod drugog lica, ono je dužno da je, na zahtev poreskog izvršitelja, preda za svrhu prinudne naplate ili da plati poresku obavezu poreskom izvršitelju. Prodaja pokretnih, stvari vrši se putem usmenog, javnog nadmetanja ili neposrednom pogodbom između, kupca i Poreske uprave, pri čemu način prodaje zaključkom određuje Poreska uprava. 6. Prinudna naplata iz nepokretnosti. Nepokretnost se popisuje, određuje njena početna vrednost i prodaje od strane poreskog izvršitelja u postupku prinudne naplate, na osnovu rešenja o prinudnoj naplati. ZPPPA razlikuje prinudnu naplatu poreza iz nepokretnosti koja je upisana u registar i nepokretnosti koja nije upisana. Ustanovljavanje založnog prava Republike na nepokretnosti koja je upisana u odgovarajući registar odvija se u 2 faze: Poreska uprava prvo rešenjem nalaže popis nepokretnosti, a zatim, po sprovedenom popisu, rešenjem nalaže odgovarajućem organu da izvrši upis hipoteke u registar. Plenidba takve nepokretnosti se ne vrši. Nepokretnost koja nije upisana u zemljišne knjige, tapijske knjige ili katastar pleni se. Plenidbu vrši poreski izvršitelj u momentu popisa. U roku od 3 dana od konačnosti rešenja o prinudnoj naplati, Poreska uprava rešenjem utvrđuje početnu vrednost nepokretnosti: uzima se tržišna vrednost nepokretnosti koja služi kao osnovica za porez na prenos apsolutnih prava, pri čemu se vodi računa i o tome koliko nepokretnost manje vredi zbog toga što na njoj ostaju određena prava i tereti posle prodaje. Protiv rešenja o utvrđivanju početne vrednosti nepokretnosti poreski dužnik može izjaviti prigovor u roku od 3 dana od dana prijema rešenja. Protiv rešenja po prigovoru žalba nije dopuštena. Prodaji nepokretnosti se pristupa u roku od 8 dana od dana konačnosti rešenja o utvrđivanju početne vrednosti nepokretnosti. Prodaja nepokretnosti vrši se putem usmenog javnog nadmetanja, koje se određuje zaključkom Poreske uprave. Ako usmeno javno nadmetanje ne dovede do prodaje u roku od 3 meseca od dana donošenja toga zaključka, direktor Poreske uprave ili lice koje on ovlasti zaključkom određuje prodaju nepokretnosti neposrednom pogodbom. Zaplenjeni novac i prihode od prodaje pokretnih stvari i nepokretnosti Poreska uprava uplaćuje na uplatni račun Javnih prihoda. Ako je prodajom, ostvarena veća cena od iznosa poreskog duga, razlika se vraća poreskom dužniku u roku od 30 dana. U slučaju daje u tom roku poreskom dužniku dospela nova poreska obaveza koja nije plaćena, razlika koja je ostvarena prodajom pokretnih stvari, odn. nepokretnosti koristi se za namirenje te obaveze. Prihodi od unovčavanja predmeta prinudne naplate raspoređuju se rešenjem Poreske uprave prema odeređenom redosledu: prvo troškovi prinudne naplate, pa novčana kazna, zatim kamata i, na kraju, glavna poreska obaveza (uvećana za jednokratnu taksu na prinudnu
72
naplatu od 5%). 33.ZAHTEV ZA POVRAĆAJ POREZA, KORIŠĆENJE PORESKOG KREDITA I PORESKU REF AKCIJU Pored glavne poreske obaveze, poreskopravni odnos u užem smislu obuhvata i zahteve, odnosno obaveze za odgovornošću, za sporedna, poreska davanja, za povraćaj više ili pogrešno plaćenog poreza, za korišćenje poreskog kredita i za poresku refakciju. Pored potraživanja koje država ima prema poreskom dužniku, postoje i zahtevi poreskog dužnika protiv države. To su: 1) zahtev za povraćaj poreza 2) zahtev za korišćenje poreskog kredita 3)zahtev za poresku refakciju. Ovakve zahteve prate odgovarajuće obaveze države. 1.Zahtev za povraćaj poreza. Zahtev za povraćaj pripada poreskom dužniku kojije preplatio ili pogrešno uplatio porez odnosno sporedna poreska davanja. Ovakav zahtev postoji kada je poreski dužnik platio određeni iznos kao porez ili kao sporedno poresko davanje, a da na to prema poreskim zakonima nije bio obavezan. Nepostojanje poreske obaveze može biti očito već u momentu plaćanja (npr. ako poreski obveznik dva puta plati isti porez), a može biti i konstatovano tek u nekom kasnijem trenutku (npr. drugostepenim rešenjem nadležnog poreskog organa kojim se uvažava žalba na prvostepeno rešenje o utvrđivanju poreza). Titularu ovakvog zahteva pripada kamata, i to: 1. na iznos više plaćenog poreza i sporednih poreskih davanja - po isteku roka od 30 dana od dana kada je Poreska uprava primila zahtev za povraćaj 2. ako je osnov za povraćaj poništeno, izmenjeno ili ukinuto rešenje ili drugi akt o zaduženju (npr. javni oglas na osnovu odluke Narodne skupštine o revalorizaciji poreske obaveze) - počev od (narednog dana od) dana: uplate poreza, odnosno sporednih poreskih davanja. Kod akciza zahtev za povraćaj može podneti poreski obveznik (proizvođač ili uvoznik), ali samo ako je kupac (koji je kroz cenu akciznog proizvoda podneo teret akcize) od njega zatražio povraćaj. U tom slučaju povraćaj akcize vrši se poreskom obvezniku, koji je, pak, dužan da sredstva prenese nakupca i duo tome u roku od 8 dana; od dana povraćaja dostavi dokaz Poreskoj upravi. Izuzetno, obveznik akcize koji je iz svojih sredstava uplatio akcizu koju nije bio dužan da plati ili je platio u iznosu većem od zakonom predviđenog,može u svoje ime i za svoj račun podneti zahtev za povraćaj tako plaćene akcize. U ZPDV je posebno uređen institut povraćaja u situaciji kada je iznos prethodnog poreza veći od iznosa poreske obaveze u određenom poreskom periodu: tada poreski obveznik ima pravo da mu se razlika vrati. 2. Zahtev za korišćenje poreskog kredita. Poreski kredit je, iznos za koji se umanjuje poreska obaveza. Ako se obveznik PDV ne opredeli za povraćaj u situaciji kada je iznos prethodnog poreza veći od iznosa poreske obaveze u određenom poreskom periodu, razlika će mu se priznati kao poreski kredit. Drugim recima, poreski obveznik može za tu razliku umanjiti svoju obavezu po osnovu PDV u narednom poreskom periodu, odnosno - ako pretekne - i u poreskim periodima koji dalje slede. Obveznik PDV, međutim, može tražiti povraćaj neiskorišćenog iznosa poreskog kredita podnošenjem zahteva, najranije istekom roka za podnošenje poreske prijave za tekući poreski period. Rokovi za povraćaj su u tom slučaju isti kao i kod povraćaja prethodnog poreza. 3. Zahtev za poresku refakciju. Zahtev za refakciju poreza postoji kada je prvobitno poresko potraživanje bilo sasvim u redu, ali se poreskom obvezniku ili destinataru zakonom daje pravo da, od države zahteva refundaciju uplaćenog iznosa, jer se iz tehničkih razloga drugim putem ne bi mogla jednostavno odobriti željena poreska olakšica. Poreska refakcija se, po pravilu, odobrava kod posrednih poreza (PDV, akciza i dr.). Primera radi, pravo na
73
refakciju ima lice koje nije proizvođačka izvozi proizvod na koji je plaćena akciza. Ako takav proizvod izvozi s-am proizvođač, akciza se uopšte ne plaća. Ili, pravo na refakciju PDV pripada poreskom destinataru - stranom državljaninu, koji nije obveznik i nema prebivalište u Republici, a dobra otprema u prtljagu u inostranstvo pre isteka 3 kalendarska meseca po njihovoj isporuci, pri čemu im je ukupna vrednost veća od EUR 150, u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu Narodne banke Srbije, uključujući PDV No, poreska refakcija može se, sresti i kod neposrednih poreza. Tako, ZPDG daje pravo na refakciju poreza plaćenog na kapitalni dobitak ostvaren prodajom nepokretnosti poreskom obvezniku koji sredstva ostvarena prodajom te nepokretnosti u roku. između 61. dana i 12 meseci od prodaje uloži u rešavanje svog stambenog pitanja i stambenog pitanja članova svoje porodice, odnosno domaćinstva. 34. POJAM, VRSTE, KARAKTERISTIKE, NASTANAK I PRESTANAK PORESKOG UPRAVNOG ODNOSA Poreski upravni odnos je pravno uređeni društveni odnos, u koji Poreska uprava - stupa sa fizičkim i. pravnim licima - poreskim dužnicima, a koji nastaje upravnim radom, tj. pravno regulisanom aktivnošću vršenja državne vlasti u procesu pri mene poreskih propisa na pojedinačne situacije, aktivnošću koja se iskazuje kroz. izdavanje upravnih akata i preduzimanje upravnih radnji. Upravni akti koje izdaje Poreska uprava su akti kojima ona, rešava o pojedinačnim obavezama, i pravima poreskog dužnika. To su: poresko rešenje i zaključak. .Poreska uprava donosi i druge poreske akte, kao što su nalog za poresku kontrolu, zapisnik o poreskoj kontroli i drugi-aktit.kojima .se pokreće, dopunjuje, rnenja ili dovršava neka radnja, u postupku- utvrđivanja, naplate i kontrole poreza (poreski postupak) ali kojima se ne rešava o pojedinačnim pravima i obavezama poreskog dužnikaj pa zato nisu poreski. Upravni akti. Poreski postupak predstavlja skup pravno uređenih radnji Poreske uprave pri primenjivanju poreskih propisa, na konkretne životne slučajeve. Poreska obaveza uvek se mora individualizovati, kako u pogledu svog samog postojanja, tako i u pogledu, poreskog dužnika i poverioca i obima davanja. Kako ona nastaje u momentu kada se u realnom životu desi određeni događaj (kada neko lice ostvari prihod poseduje imovinu ili obavi transakciju), treba konkretizovati poreski zahtev države, odn. drugog javnopravnog tela, kao i poresku obavezu. Tako se dolazi do instituta utvrđivanja poreza,koji je, cilj radi čijeg se ostvarivanja i zasniva poreski upravni odnos. Sa gledišta prirode poreskog upravnog odnosa,izdvajaju se poreski upravno-operativni poreski upravno- kontrolni odnos. Poreski upravno-operativni odnos nastaje upravnim aktom kojim se situacija drugog učesnika odnosa uređuje tako što se u primeni zakona autoritativno i meritorno utvrđuje njegovo buduće ponašanje (prava i obaveze), koje pre donošenja tog akta nije bilo precizirano (individualizirano). Upravno-operativni rad biva usredsređen na jedan životni događaj koji pre toga nije bio neposredno pravno regulisan. Poreski upravni organ primenjuje opštu pravnu normu na konkretnu životnu situaciju poreskog dužnika, što rezultira postavljanjem pojedinačnog autoritativnog pravila o tome kako glasi opšta pravna norma prilagođena datoj situaciji određenog lica. Ova se aktivnost poreskog upravnog organa naziva rešavanjem poreske upravne stvari. Rešavanje u upravnim stvarima obuhvata i upravni rad na završnoj realizaciji pravila pojedinačne odluke o poreskim obavezama određenog lica - u pitanju je tzv. Izvršenje. Momenat zasnivanja odnosa može da bude sam prijem upravnog akta od strane poreskog dužnika ili neki drugi, kasniji momenat. Poreski upravno-operativni odnos može nastati i neposredno samim zakonom, čim se poreski dužnik nađe u zakonom predviđenoj životnoj situaciji. Primera radi, poreski upravni odnos u vezi sa obavezom plaćanja PDV nastaje čim se npr. izda faktura o prodaji proizvoda, odn. o izvršenju usluge.
74
Kod oba tipa poreskog upravno-operativnog odnosa momenat nastanka ne mora biti isti : : kao kod poreskog imovinskog odnosa. ': ' Poreski upravno-kontrolni odnos se, zasniva upravno-kontrolnim radom povodom već nastalog pravnog odnosa, u svrhu provere njegove usaglašenosti sa pravnim normama i eventualne korekcije. Prema predmetu pravne kontrole, razlikuje se: . 1. upravno-kontrolni odnos između samih subjekata upravnog rada, gde je predmet kontrole prvobitni upravni rad jednog od njih, odn. već formirani upravni odnos (upravna kontrola uprave). Npr. drugostepeni poreski organ, odlučujući po žalbi poreskog dužnika, vrši kontrolu upravnog rada prvostepenog poreskog organa 2. upravno-kontrolni odnos između jednog subjekta upravnog rada (kontrolora) i nekog drugog subjekta (npr. fizičkog ili pravnog lica, državnog organa), povodom nekog neupravnog ponašanja tog drugog subjekta. Npr. upravno-kontrolni rad ove vrste preduzima poreski inspektor u postupku nadzora nad zakonitošću rada poreskog obveznika (tj. u postupku poreske kontrole). Tok i kontrola upravnog rada, uključujući i utvrđivanje poreza, odvijaju se kroz poreski upravni postupak, a sudska kontrola upravnog rada kroz upravni spor. Karakteristike poreskog upravnog odnosa Upravni odnos pa i poreski upravni odnos, kao njegov specifičan oblik karakterišu se: 1) službeno-javnim profilom 2) unutrašnjom neizbalansiranošću angažovanih interesa 3) promenljivošću u vremenu 1. Zasnivanje upravnih odnosa redovno je u rukama upravne vlasti. Pojedini oblici upravnih odnosa mogu nastati isključivo inicijativom organa uprave, dok je kod pojedinih oblika upravnih odnosa moguć nastanak povodom zahteva druge stranke (npr. zahtev za izdavanje uverenja o državljanstvu) ili njenim pristankom (npr. zasnivanje radnoslužbeničkog odnosa u vojsci). I u tim slučajevima upravni odnosi nastaju upravnopravnim aktom, odn.; (izuzetno) samim zakonom. Poreski upravni odnosi nastaju, po pravilu, inicijativom nosilaca javne vlasti (ex officio), a izuzetno po zahtevu stranke. Ni ovde nema odstupanja od pravila po kojem poreski postupak ne može da pokrene sama stranka nekom svojom radnjom. Poreska uprava će pokrenuti postupak po službenoj dužnosti kad to nalaže poreski zakon ili na poreskom zakonu zasnovan propis, odn. kad utvrdi ili sazna da, treba pokrenuti postupak radi zaštite javnog interesa. Postupak po zahtevu stranke Poreska uprava će pokrenuti da bi se stranci priznalo određeno pravo (npr. neka poreska. olakšica). U stvarima u kojima je za pokretanje poreskog postupka potreban zahtev stranke, Poreska uprava može pokrenuti postupak samo ako postoji takav zahtev. Odustanak stranke od zahteva u toku postupka dovešće do obustavljanja postupka zaključkom. Poreski postupak pokreće se kad Poreska uprava izvrši ma koju radnju u cilju vođenja postupka: nije obavezno, osim ako posebnim propisom nije predviđeno, donošenje posebnog zaključka o pokretanju postupka. 2. Javni interes je nadre]en privatnom interesu. Odgovarajućim procesnim ovlašćenjima i obavezama učesnika pruža se zaštita „slabijem" interesu i usklađuje princip efikasnosti upravnog rada sa principom bespogovomog pridržavanja zakona od strane upravnih organa. Takvo obeležje ima i poreski upravni odnos. 3. Upravni odnos, pa i poreski upravni odnos, podložni su izmenama konkretnih prilika i okolnosti, te dele sudbinu „pokretljivog" javnog interesa i javnih potreba. U njima je sužena zaštita stečenih prava i priznatih obaveza odn. postoje mnoge mogućnosti da se napadaju, uklanjaju i menjaju doneti upravni akti, iako bi princip pravne sigurnosti nalagao da se u jednom trenutku prestane sa naknadnim uspostavljanjem narušene zakonitosti. Poreski upravni odnos razlikuje se, od upravnog odnosa ne samo po tome što nastaje, po pravilu, jedino po službenoj dužnosti, već i zbog toga što njegov predmet predstavljaju
75
obaveze činjenja, nečinjenja i trpljenja, koje su vezane za rešavanje poreske upravne stvari, čiji, pak, predmet čini novčano (imovinsko) davanje. Upravni odnos može obuhvatati obaveze sasvim drukčije prirode. Prestanak poreskog upravnog odnosa Prestanak poreskog upravnog odnosa vezuje se za završetak pravnih dejstava upravnog akta kojim je zasnovan, odn. za okončavanje važenja opšteg pravnog akta kojim je upravni odnos neposredno nastao. Pri tom treba razlikovati prestanak poreskih upravnih odnosa, čija je sadržina pravno perfektna (ili bar pravno nije dokazana njena nepravilnost), od onih čija je sadržina pravno manljiva. Poreski upravni odnosi zasnovani zakonitim upravnim aktom prestaju na nekoliko načina. To su: 1. jednokratno ponašanje poreskog dužnika saglasno pravilu norme upravnog akta, čija se sadržina time iscrpljuje (npr. plaćanjem poreskog duga utvrđenog u rešenju) 2. naknadno nastala nemogućnost daljih pravnih dejstava poreskog upravnog odnosa usled: a) faktičke nemogućnosti izvršenja akta (usled smrti poreskog dužnika ili propasti stvari koja je predmet oporezivanja) b) pravne nemogućnosti daljeg izvršenja akta (protekom utvrđenog raskidnog roka ili nastupanjem predviđenog raskidnog uslova) 3. odricanje od ovlašćenja sadržanog u upravnom aktu - izrično ili prećutno (nekorišćenje priznatog ovlašćenja u određenom roku) 4. donošenje kasnijeg akta u istoj stvari, čime se ili formira novi poreski upravni odnos (umesto prvobitnog) ili je posredi isključivo gašenje ranijeg Poreski upravni odnosi zasnovani nezakonitim upravnim aktom prestaju uklanjanjem takvih akata odgovarajućim pravnim sredstvima u postupku kontrole (npr. rešenjem drugostepenog poreskog organa po žalbi na prvostepeno rešenje u poreskom upravnom postupku ili sudskom presudom u upravnom sporu). Kada rok za eliminisanje manljivih upravnih akata bezuspešno protekne, oboriva pretpostavka njihove zakonitosti preobražava se u neoborivu (sem u prisustvu određenih nedostataka), pa se, od tada, i prestanak njihovih dejstava odvija prema režimu zakonitih upravnih akata. 35. UTVRĐIVANJE POREZA Utvrđivanje poreza je delatnost: 1. Poreske uprave, koja se sastoji u izdavanju upravnih akata (poreskog rešenja), odn. 2. poreskog dužnika, koja se sastoji upreduzimanju zakonom propisanih radnji, kojom se ustanovljava postojanje pojedinačne poreske obaveze i određuju poreski obveznik, poreska osnovica i iznos poreske obaveze. Utvrđivanje poreza, obavlja: 1. sam poreski dužnik - u pitanju je tzv. samooporezivanje (npr. kod PDV, poreza na dobit preduzeća, poreza po odbitku) ili 2. Poreska uprava, donošenjem poreskog rešenja, i to: 1)u postupku poreske kontrole - ako poreski dužnik, ne obavi utvrđivanje poreske obaveze ili ga izvrši netačno ili nepotpuno 2} u slučajevima, kada je zakonom propisano da se ne sprovodi samooporezivanje(npr, kod poreza na imovinu, poreza na prenos apsolutnih prava) ili kada je zakonom propisano da se, uprkos samooporezivanju, poresko rešenje mora doneti (npr. kod poreza na dohodak građana za prihode od samostalne delatnosti) Akti u postupku utvrđivanja poreza imaju deklarativan, karakter. Poreska obaveza, ne nastaje u momentu kada je porez utvrđen, već čim se ostvari zakonski opis poreskog činjeničnog stanja (npr. kada poreski obveznik prenese, uz naknadu pravo svojine, na nepokretnosti, a ne kada Poreska uprava donese rešenje o utvrđivanju poreza na prenos apsolutnih prava). Zakon uskraćuje diskreciona ovlašćenja upravnoj vlasti, koja mora da se
76
ograniči na primenu poreske stope na utvrđenu poresku osnovicu i koja ne samo da nema pravo da zahteva veći iznos od onog koji se na ovaj način dobija, nego čak nema ni ovlašćenje da se zadovolji manjim, iznosom, Osim u veoma retkim slučajevima (npr. kada je porez pogrešno utvrđen u manjem iznosu, ali se novo poresko rešenje ne donosi, jer bi povećani iznos poreza bio nesrazmeran troškovima postupka izmene rešenja). Poreska obaveza mora da nastane u istom momentu u kojem se steknu 2 faktora koji je određuju: zakonska norma i ostvarivanje zakonskog opisa poreskog činjeničnog stanja. Radnje u poreskom postupku, regulisane su propisima koji su na snazi u vreme kada se preduzimaju. Samooporezivanje je zakonom propisana radnja poreskog obveznika ili drugog poreskog dužnika, kojom on utvrđuje poresku obavezu - vlastitu (npr. kod PDV ili poreza na dobit preduzeća) ili drugog lica (u ime i za račun tog lica - npr. kod poreza po odbitku). Kod PDV, poreski obveznik je dužan da podnese poresku prijavu u roku od 10 dana po isteku poreskog perioda i da u njoj obračuna PDV za taj poreski period. Kod poreza na dobit preduzeća, poreski-obveznik je dužan da podnese poresku prijavu, u kojoj je obračunat porez (zajedno sa poreskim bilansom, bilansom uspeha, bilansom stanja i drugom dokumentacijom), do 10. marta naredne godine. Kod poreza na zarade i druge prihode koji se oporezuju porezima po odbitku, dospelost nastupa u momentu isplate prihoda odn. tada se obračunava i uplaćuje porez. ' Da bi samooporezivanie rnoglo efikasno, da se primenjuje, potrebno je da poreski zakoni budu relativno jednostavni, kako bi poreski dužnik mogao da razume svoju obavezu; da poreski organi budu na usluzi poreskim dužnicima; da poreska prijava i drugi obrasci za obračun poreza budu što jednostavni; da prinudna naplata neplaćenog poreza bude promptna i efikasna; da poreska kontrola bude tako uspostavljena da poreski dužnik bude svestan rizika da će, u slučaju nepoštovanja obaveze samooporezivanja, biti otkriven i da će proistekle sankcije bitno otežati njegov položaj. Takođe, pravni sistem treba da obezbedi garantije poreskom dužniku da će njegova prava biti zaštićena. Poresko rešenje o utvrđivanju poreza sadrži: 1. elemente uređene u članu 196. ZUP 2. elemente uređene u poreskom zakonu 3. nalog poreskom obvezniku da porez plati u propisanom roku na propisane uplatne račune javnih prihoda trezora Poresko rešenje o utvrđivanju poreza u postupku poreske kontrole Poreska uprava donosi na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika i činjeničnog stanja utvrđenog u postupku kontrole.Poresko rešenje o utvrđivanju poreza u slučajevima kada je zakonom propisano da se ne sprovodi SAMOOPOREZIVANJE ili kada je zakonom propisano da se, uprkos samooporezivanju. poresko rešenje mora doneti, Poreska uprava donosi na osnovu podataka iz, evidencija nadležnih organa, podataka iz poreske prijave i izmenjene poreske prijave i, po potrebi, na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika. Ako poreski obveznik ne podnese poresku prijavu, Poreska uprava doneće rešenje o utvrđivanju poreza na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika i činjeničnog stanja utvrđenog u postupku kontrole. Ako Poreska uprava, do isteka zakonskog roka za donošenje poreskog rešenja, ne može da utvrdi porez na osnovu potpuno utvrđenog činjeničnog stanja doneće privremeno poresko rešenje, na osnovu do tada utvrđenog činjeničnog stanja. Rešenje kojim se konačno utvrđuje porez ukida privremeno poresko rešenje. Krajnji rok za donošenje rešenja kojim se konačno utvrđuje porez je 3 godine od dana donošenja privremenog rešenja. U poreskom postupku važe posebna pravila o tome ko snosi teret dokazivanja. Za činjenice na kojima se zasniva postojanje poreske obaveze - osim u postupcima procene poreske osnovice, teret dokaza snosi Poreska uprava, dok za činjenice od uticaja na
77
smanjenje ili ukidanje poreza teret dokaza snosi poreski obveznik. Međutim, sumnja koja proistekne zbog nedostavljanja dokaza od strane poreskog obveznika koji je, dužan da ih dostavi Poreskoj upravi, može u postupku utvrđivanja poreske obaveze biti na njegovu štetu. To, znači da je, propuštanjem da dostavi relevantne dokaze Poreskoj upravi, poreski obveznik doveo sebe u situaciju daje na njemu teret obaranja pretpostavke o tačnosti poreskog rešenja. . . 36.PROCENA PORESKE OSNOVICE Međutim, ako se u postupku donošenja rešenja o utvrđivanju poreza utvrdi, da podaci iz poreske prijave, poslovnih knjiga i evidencija ne odgovaraju svarnom stanju, poresko rešenje o utvrđivanju poreza doneće se na osnovu procene poreske osnovice. Procena poreske osnovice sprovodi se primenom jedne od metoda: 1. metodom parifikacije 2. metodom unakrsne procene Pri proceni poreske osnovice metodom parifikacije, Poreska uprava ima na raspolaganju 3 načina, pa može da pođe od; 1) raspoložive uredne poslovne dokumentacije o poslovanju u određenom periodu kraćem od perioda oporezivanja (dnevnom, nedeljnom ili mesečnom), tako što se na osnovu podataka o tom delu poslovanja procenjuje poreska osnovica za period za koji se utvrđuje porez 2) podataka i činjenica o ostvarenom prometu (dnevnom, nedeljnom ili mesečnom), utvrđenim uviđajem ili kontrolom, tako što se na osnovu tih podataka i činjenica procenjuje poreska osnovica za period za koji se utvrđuje porez 3) upoređivanja sa podacima drugih poreskih obveznika koji obavljaju istu ili sličnu delatnost na istoj ili sličnoj lokaciji, pod približno jednakim uslovima. Dok se ti načini mogu koristiti kako u toku poreske godine, tako i po njenom isteku, unakrsna procena poreske osnovice može se sprovoditi samo po isteku perioda za koji se vrši oporezivanje. Ova metoda je specifična za porez na dohodak građana i polazi od teorijske definicije dohotka, po kojoj je dohodak nekog lica (D) jednak zbiiu njegove potrošnje (C) i uvećane vrednosti imovine (S) u periodu od jedne godine. Dakle: D = C+S. Takođe, dohodak može bili prijavljen (Dp ) i neprijavljen (Dn), te da je zato D = Dp + Dn, iz čega proizlazi daje: Dn = D - Dp . Unakrsnom procenom utvrđena osnovica poreza na dohodak građana-:neprijavljeni dohodak (Dn) se može definisati kao razlika između vrednosti imovine na kraju i na početku kalendarske godine, uvećana za procenjene izdatke za privatne potrebe i umanjena za iznos prijavljenog dohotka (Dp). Ako se sa S1obeleži vrednost neto imovine poreskog obveznika na dan 1. januaru poreske godine, a sa S2 vrednost njegove neto imovine na dan 31. decembra poreske godine, onda je: S = S2-S1 D - (S2 - S1) + C, a neprijavljeni dohodak iznosiće: Dn=(S2-Sl) + C-Dp Idući u prilog poreskom obvezniku, a imajući u vidu teškoće oko utvrđivanja izdataka za privatne potrebe, zakonodavac uzima daje parametar C jednak nuli. Otuda je: Dn = (S2-SI)-Dp Prethodna jednakost se, međutim, čini bližom realnosti tako što se razlika umanjuje i za vrednost imovine pribavljene sredstvima stečenim nasleđem, poklonom ili na drugi zakonit besteretan način (G) - o čemu poreski obveznik mora pružiti materijalne dokaze - kao i za kamate, dividende, kapitalne dobitke i dobitke od igara na sreću - prihode koji podležu cedulamim porezima, ali ne ulaze u osnovicu godišnjeg poreza na dohodak građana (K). Dakle: Dn-(S2-Sl)-Dp-G-K . Parametar S1 utvrđuje se u poreskoj kontroli. U pitanju je zbir vrednosti,sa stanjem na
78
dan 1. januara., sledeće imovine: nepokretnosti, akcija i udela u pravnom licu, opreme za obavljanje samostalne delatnosti, motornih vozila, plovnih objekata vazduhoplova, štednih uloga i gotovog novca i drugih imovinskih prava. Parametar D uzima se iz prijave za godišnji porez na dohodak građana. Vrednost imovine na kraju kalendarske godine (S2) čini imovina iz S1 sa stanjem na dan 31. decembra, uvećana za vrednost imovine koja je u kalendarskoj godini stečena teretnim pravnim poslom i otuđena teretnim ili besteretnim pravnim poslom. Neprijavljeni dohodak se oporezuje kao „drugi prihod", i to po stopi od 20%, bez priznavanja ikakvih troškova. 37.PORESKA UPRAVA KAO STRANKA PORESKOG UPRAVNOG ODNOSA Stranke poreskog upravnog odnosa su Poreska uprava i poreski dužnici. U subjekte upravnog rada u poreskom upravnom odnosu spada, najpre Poreska uprava, ali se pojedini „poslovi javnih prihoda", u skladu sa zakonom, poveravaju i drugim državnim organima (npr. Upravi carina). Ovlašćenja Poreske uprave u odnosu na utvrđivanje, naplatu i kontrolu „izvornih" prihoda jedinice lokalne samouprave ima nadležni poreski organ te jedinice. Poreska uprava, kao organ uprave u sastavu Ministarstva finansija, ima više nadležnosti: 1 vrši registraciju poreskih obveznika dodeljivanjem PIB-a i vodi jedinstveni registar poreskih obveznika 2. vrši utvrđivanje poreza 3. vrši poresku kontrolu 4, vrši redovnu i prinudnu naplatu poreza i sporednih poreskih davanja 5. otkriva poreska krivična dela i njihove izvršioce i u vezi sa tim preduzima zakonom propisane mere 6. pokreće i vodi prvostepeni poresko-prekršajni postupak i izriče kazne i zaštitne mere za poreske prekršaje. Prvostepeni poresko-prekršajni postupak vodi se u filijalama Poreske uprave, odnosno u Centru za velike poreske obveznike (CVPO) 7. vodi drugostepeni poresko-prekršajni postupak 8. odlučuje o žalbama izjavljenim protiv rešenja donetih u poreskom postupku od strane organizacionih jedinica Poreske uprave. Ministar finansija je odredio da o tome odlučuju ovlašćena službena lica u Odseku za drugostepeni postupak i pravne poslove u regionalnim centrima Poreske uprave, odn. u Odeljenju za drugostepeni postupak, upravnu praksu i nadzor u Centrali Poreske uprave, ako je prvostepeno rešenje doneo CVPO 9. odlučuje o žalbama izjavljenim protiv rešenja donetih u poreskom postupku od strane nadležnih organa jedinica lokalne samouprave 10. stara se o primeni međunarodnih ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja 11. razvija i održava jedinstveni poreski informacioni sistem 12. vodi poresko knjigovodstvo 13. planira i sprovodi obuku zaposlenih 14. vrši nadzor nad primenom zakona i drugih propisa od strane njenih organizacionih jedinica 15. pruža, stručnu pomoć poreskim obveznicima u primeni poreskih propisa, u skladu sa kodeksom ponašanja zaposlenih u Poreskoj upravi 16. obezbeđuje javnost u radu i dr. Za obavljanje poslova iz nadležnosti Poreske uprave obrazuju se organizacione jedinice, i to: 1. Centrala Poreske uprave (u Beogradu) 2. regionalni centri (Beograd, Novi Sad, Niš, Kragujevac i Kosovska Mitrovica) 3. CVPO (u Beogradu) 4.filijale (ima ih 80) 5. ekspoziture (ima ih 93) Za izvršavanje poslova na otkrivanju i prijavljivanju poreskih krivičnih dela i njihovih
79
izvršilaca obrazuje se Poreska policija, kao posebna organizaciona jedinica Poreske uprave. Njome rukovodi glavni inspektor Poreske policije, koga, na predlog ministra finansija, postavlja Vlada. Poreskom upravom rukovodi direktor, koga na predlog ministra finansija, postavlja Vlada. Direktor Poreske uprave obezbeduje koordinaciju rada i jedinstvenu primenu poreskih propisa na celokupnoj teritoriji Republike, koja se ostvaruje aktima ministra (pravilnici, naredbe, uputstva, obavezne instrukcije) i neposrednim izdavanjem uputstava za rad. 38. OBAVEZA PODNOŠENJA PRIJAVE ZA REGISTRACIJU I PORESKE PRIJAVE 1. Obavezi podnošenja prijave za registraciju nadležnoj organizacionoj jedinici Poreske uprave podležu rezidentno pravno lice, državni organ i organizacija, organ i organizacija teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave (bez svojstva pravnog lica), rezidentni preduzetnik, rezidentno fizičko lice (osim preduzetnika), stalna poslovna jedinica nerezidentnog pravnog lica, kao i nerezidentno pravno i fizičko lice koje-određuje punomoćnika. Po izvršenoj registraciji, Poreska uprava izdaje poreskom obvezniku dokaz o izvršenoj registraciji, sa dodeljenim PIB-om. Nadležnost organizacione jedinice Poreske uprave se određuje prema mestu sedišta , mestu prebivališta i seđištu Poreske uprave. Izuzetno, pravna lica podnose prijavu za registraciju CVPO. Pravno lice, stalna poslovna jedinica nerezidentnog pravnog lica i preduzetnik podnose prijavu za registraciju u roku od 5 dana od dana upisa u registar. Fizičko lice podnosi prijavu za registraciju u roku od 5 dana od dana početka ostvarivanja prihoda, odn. sticanja imovine, koji podležu oporezivanju. Ako poreski obveznik ne podnese prijavu za registraciju, Poreska uprava po službenoj dužnosti dodeljuje PIB, na osnovu raspoloživih podataka, odnosno faktičkih okolnosti. Ne može se dodeliti PIB pravnim licima čiji je osnivač pravno lice koje ima dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda, kao ni preduzetnicima, pravnim licima i stalnim poslovnim jedinicama nerezidentnih pravnih lica čiji su osnivači istovremeno osnivači pravnih lica i stalnih poslovnih jedinica nerezidentnih pravnih lica, koji imaju dospele, a neizmirene obaveze po osnovu javnih prihoda. PIB je jedinstveni i jedini broj fizičkog lica, preduzetnika i pravnog lica za sve javne prihode; jednom dodeljen, zadržava se do prestanka statusa poreskog obveznika. PIB se obavezno unosi u svaki akt koji poreski obveznik podnosi Poreskoj upravi, organizacijama socijalnog osiguranja, drugim državnim organima i organizacijama, organima teritorijalne autonomije i lokalne samouprave; akt koji Poreska uprava dostavlja poreskom obvezniku; dokumenat kojim poreski obveznik plaća porez i sporedna poreska davanja; nalog kojim se banci nalaže plaćanje poreza i sporednih poreskih davanja; akt koji poreski obveznik podnosi organizacijama nadležnim za vođenje registara i računa. Ako poreski obveznik ne prijavi sve kasnije izmene podataka u prijavi za registraciju, odn. ne podnese dokumentaciju i pruži informacije koje zahteva Poreska uprava u roku od 5 dana od dana nastanka izmene podataka, odn. od dana prijema zahteva za dostavljanje dokumenata i informacija, Poreska uprava rešenjem oduzima poreskom obvezniku dodeljeni PIB do ispunjenja ovih obaveza, a primerak rešenja dostavlja banci i organizaciji za prinudnu naplatu iz novčanih sredstava na računu obveznika. U tom slučaju, banka je dužna da obustavi izvršenje naloga poreskog obveznika za prenos sredstava sa njegovog računa (osim u svrhu izmirivanja obaveza po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja), i to od momenta prijema rešenja. Registracija poreskih obveznika predviđena je ZPDV. Ovde se, radi o specifičnom evidentiranju već registrovanih poreskih obveznika za status obveznika PDV, putem podnošenja prijave za evidentiranje obveznika PDV (evidenciona prijava). Obveznik koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet veći od RSD 4.000.000 ili koji pri otpočinjanju delatnosti proceni da će u narednih 12 meseci ostvariti ukupan promet veći od RSD 4.000.000 dužan je da, najkasnije do isteka prvog roka za predaju periodične poreske prijave,
80
podnese evidencionu prijavu nadležnom poreskom organu. Opciju podnošenja evidencione prijave imaju mali obveznici i poljoprivrednici. Nadiežni poreski organ obvezniku izdaje potvrdu o izvršenom evidentiranju za PDV. Obveznik je dužan da pismeno obavesti nadležni poreski organ o izmenama podataka od značaja za obračunavanje i plaćanje PDV iz evidencione prijave najkasnije u roku od 15 dana od dana nastanka izmene. Na zahtev malog obveznika, odnosno poljoprivrednika koji su se opredelili za obavezu plaćanja PDV, pa se, po isteku najmanje 2 kalendarske godine, odluče da više ne podležu toj obavezi, nadležni poreski organ sprovodi postupak i izdaje potvrdu o brisanju iz evidencije za PDV. Nadležni poreski organ, po službenoj dužnosti, izvršiće brisanje obveznika iz evidencije za PDV ako je obveznik ostvario ukupan promet u prethodnoj kalendarskoj godini u iznosu manjem od RSD 2.000.000, o čemu izdaje potvrdu. 2. Podnošenje poreske prijave, odn. obračunavanje poreza u slučaju samooporezivanja predstavlja sledeću obavezu činjenja koja je propisana sa ciljem da se pomogne rad nadležnog poreskog organa u postupku utvrđivanja poreza. Poreska prijava je izveštaj poreskog obveznika Poreskoj upravi o ostvarenim prihodima, izvršenim rashodima, dobiti, imovini, prometu dobara i usluga i drugim transakcijama. Po svojoj pravnoj prirodi poreska prijava predstavlja samo inicijativu za pokretanje postupka prema određenom licu. Na odnosnu inicijativu poreski organ nije obavezan da pravno odgovori zaključkom. Poreska prijava se podnosi na obrascu, koji propisuje ministar finansija, i uz nju se prilažu odgovarajući dokazi. Poreski obveznik je dužan da lično potpiše poresku prijavu, osim ako je drukčije uređeno poreskim propisom. Kada je poreski obveznik dužan da lično potpiše poresku prijavu, potpis od strane poreskog punomoćnika, zakonskog zastupnika ili zastupnika po službenoj dužnosti, prihvata se samo ako je poreski obveznik sprečen da lično potpiše poresku prijavu iz razloga telesne ili duševne bolesti ili dužeg odsustva. Ako je poresku prijavu, odn. neki njen deo pripremio poreski savetnik, i on je obavezan da potpiše poresku prijavu, uz unošenje svog PIB-a. Poreska prijava se podnosi neposredno ili putem pošte, a može se poslati i elektronskim putem. Poreska prijava podnosi se u roku propisanom poreskim zakonom Poreskoj upravi u mestu u kojem je podneta prijava za registraciju, osim ako je poreskim zakonom drukčije uređeno. Veliki poreski obveznici poresku prijavu podnose CVPO, za sve vrste poreza za koje ta organizaciona jedinica izvršava poslove iz nadležnosti Poreske uprave. Informativna poreska prijava je izveštaj koji sadrži podatke od posebnog značaja za fiskalni interes Republike. Podaci bi se mogli odnositi na uvoz ili proizvodnju akciznih proizvoda, promet dobara po osnovu kojih se ostvaruju ili mogu ostvarivati izdašni poreski prihodi, investicije koje se kvalifikuju za poresko oslobođenje, obim isplata i uplata koje pojedini poreski obveznici ostvaruju na svojim računima kod određene banke i dr. Poreska uprava može poreskom obvezniku, na njegov pismeni zahtev, da odobri produženje roka za podnošenje poreske prijave.iz opravdanih razloga (bolest, odsustvovanje iz zemlje, nesrećni slučaj, i sl.). Produženje roka traje dok ti razlozi ne prestanu, a najduže 6 meseci. O zahtevu za produženje roka rešava zaključkom Poreska uprava u mestu u kojem se podnosi poreska prijava, u roku od 5 dana od dana prijema takvog zahteva. Ako je istekao zakonski rok za podnošenje poreske prijave, a zahtev za produženje roka odbijen, obveznik mora da podnese poresku prijavu u roku od 5 dana od dana dostavljanja zaključka o odbijanju. Protiv zaključka o odbijanju nije dozvoljena žalba. Ako poreski obveznik ustanovi da poreska prijava koju je podneo Poreskoj upravi sadrži grešku ili propust, dužan je da odmah, a najkasnije u roku od 12 meseci od dana podnošenja prvobitne poreske prijave, za isti poreski period podnese izmenjenu poresku prijavu.. Tada će se smatrati da greškom ili propustom u prvobitnoj poreskoj prijavi nije učinjeno poresko krivično delo ili poreski prekršaj. Izmenjenu poresku prijavu poreski obveznik može podneti samo jednom za isti poreski period. Poreski obveznik, ne može da podnese izmenjenu
81
poresku prijavu od početka do pravosnažnog okončanja postupka poreske kontrole za kontrolisani poreski period. 3. Podnošenje dokumentacije i pružanje raspoloživih informacija neophodnih za utvrđivanje činjeničnog stanja od značaja za oporezivanje je, takođe, jedna od obaveza koju imaju poreski obveznik i treća lica. Poreska uprava može zahtevati od poreskog obveznika i trećih lica da, dostave na uvid i proveru poslovne knjige i evidencije, računovodstvene iskaze, poslovnu dokumentaciju i druge isprave i dokaze, radi utvrđivanja činjeničnog stanja. Informacije se, po pravilu daju u pismenom obliku; izuzetno, ako informacija nije data kada je zahtevana ili je data u pismenom obliku, a nije razjasnila činjenično stanje, Poreska uprava će narediti licu da to učini usmeno, na službenom mestu, o čemu se sastavlja zapisnik. Informacije o činjenicama od značaja za oporezivanje mogu uskratiti članovi porodice poreskog obveznika kao i sveštenik, advokat, poreski savetnik, revizor i lekar,o onome što im je poreski obveznik poverio ili su u tom svojstvu saznali, a odnosi se na poresku obavezu, poreskog obveznika. Slučajevi i uslovi pod kojima se može uskratiti davanje informacija odnose se i na uskraćivanje stručnih mišljenja i predočavanje isprava ili stvari. Lice koje u ime poreskog obveznika čuva isprave, poslovne knjige, ostale evidencije i druge stvari, ne može uskratiti njihovo predočavanje, ako bi poreski obveznik bio dužan da ih predoči da ih sam čuva. Obaveza obaveštavanja Poreske uprave o otvaranju ili zatvaranju računa kod banke u Autonomnoj pokrajini Kosovo i Metohija ili u inostranstvu poreski obveznik je dužan da ispuni u roku od 15 dana od dana otvaranja, odn. zatvaranja takvog računa. Obaveza izdavanja računa o izvršenom prometu dobara i usluga. Obveznik je dužan da za svaku isporuku dobara i pružanje usluga drugim obveznicima izda račun (fakturu). Račun naročito sadrži: naziv, adresu i PIB obveznika - izdavaoca računa; mesto i datum izdavanja i redni broj računa; naziv, adresu i PIB obveznika - primaoca računa; vrstu i količinu isporučenih dobara ili obim pruženih usluga; datum prometa i visinu avansnih plaćanja; iznos osnovice; poresku stopu koja se primenjuje; iznos PDV koji je obračunat na osnovicu; napomenu o poreskom oslobođenju. Račun se izdaje u najmanje dva primerka, od kojih jedan zadržava izdavalac računa, a ostali se daju primaocu dobara i usluga. Lice koje iskaže PDV u računu, a nije obveznik PDV (jer je npr. mali poreski obveznik) ili nije izvršio promet dobara i usluga ili nema pravo da iskaže PDV (jer npr. obavlja promet dobara i usluga koji nije predmet oporezivanja), ipak duguje iskazani PDV. 39. VOĐENJE POSLOVNIH KNJIGA: POSLOVNI I PORESKI BILANS Obavezi vođenja poslovnih knjiga i evidencija, u skladu sa poreskim zakonom, podležu poreski obveznici - pravna lica, stalne poslovne jedinice nerezidentnih pravnih lica, stalne poslovne jedinice rezidentnog poreskog obveznika u inostranstvu i preduzetnici. Poreski obveznik koji podatke obrađuje sredstvima za automatsku obradu podataka, dužan je da, na zahtev Poreske uprave, obezbedi izvod podataka na mediju koji ona naznači, kao i da omogući Poreskoj upravi potpuni uvid u računovodstveni sistem kroz dokumentaciju, a kada je neophodno i kroz pristup hardveru i softveru. Poreski obveznik - pravno lice dužan je da, na zahtev Poreske uprave dostavi poslovne knjige i evidencije koje u inostranstvu ili u Autonomnoj pokrajini Kosovo i Metohija vode lica nad kojima poreski obveznik ima kontrolu ili uticaj, koji mu omogućuju da obezbedi dostavu tih poslovnih knjiga i evidencija. Pod poslovnim knjigama podrazumevaju se zakonom predviđene evidencije o stanju i promenama na imovini, obavezama i kapitalu, prihodima, rashodima i rezultatu poslovanja pravnih lica i preduzetnika. Popunjavanje poreske prijave vrši se na osnovu podataka sadržanih u poslovnim knjigama. Preduzetnici vode poslovne knjige: 1) po sistemu prostog knjigovodstva ili 2) po sistemu dvojnog knjigovodstva
82
Preduzetnici - osnivači ortačke radnje dužni su da vode poslovne knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva. Preduzetnici koji porez plaćaju na paušalno utvrđen prihod dužni su da vode samo poslovnu knjigu o ostvarenom prometu. U poslovnim knjigama po sistemu prostog knjigovodstva obezbeđuju se podaci o prihodima, rashodima, osnovnim sredstvima, alatu i inventaru sa kalkulativnim otpisom, kao i drugi podaci koje propiše ministar finansija. Te knjige su poslovna knjiga prihoda i rashoda i knjiga osnovnih sredstava i sitnog inventara, a propisane su i brojne evidencije. Dvojno knjigovodstvo je najsavršeniji knjigovodstveni sistem, kojim se obuhvata knjigovodstveno praćenje celokupne imovine i izvora sredstava preduzeća. Obuhvatajući poslovne promene u celini, ono odražava dejstvo tih promena ne samo na pojedine kategorije sredstava i izvora sredstava, već i na ukupnost vrednosti imovine preduzeća. Podaci u dvojnom knjigovodstvu ne odnose se samo na ukupan rezultat poslovanja, već i na njegove komponente, pojedine rashode i prihode. Dvojno knjigovodstvo je dobilo naziv po osnovnom načelu na kojem se zasniva: svaka ekonomska promena unutar preduzeća mora biti dvostruko u istom iznosu knjižena iz razloga što na imovinsko stanje deluje dvostrano. U sistemu dvojnog knjigovodstva se vode poslovne knjige: dnevnik, glavna knjiga i pomoćne knjige. Dnevnik je osnovna knjigu u sistemu dvojnog knjigovodstva, u koju se zapisuju, opisno ili u formi konta (raščlanjenih pozicija aktive i pasive iz bilansa), svi poslovni događaji po hronološkom redu nastajanja, sa naznakom dana knjiženja, odn. konta, dokumenta i iznosa. Iz dnevnika upisi se prenose odmah ili u određenim vremenskim razmacima na konta glavne knjige. Za razliku od dnevnika, u glavnoj knjizi se poslovni dogadaji registruju sistematizovano po pojedinim kontima. Sva bilansna konta poređana su po redosledu koji je regulisan kontnim planom u kojem su označena bilo kao konta bilansa stanja, bilo kao konta bilansa uspeha. Svrha sistematskog knjiženja na kontima je da se, omogući utvrđivanje i praćenje stanja i promena pojedinih imovinskih delova uključivanjem i rashoda i prihoda. Pomoćne knjige predstavljaju dopunu glavne knjige i služe da povećaju njenu iskaznu moć. Njima se dublje raščlanjuju pojedina bilansna konta, a promene na njima obuhvataju sistematski, ali izvan glavne knjige, u posebnim (analitičkim) evidencijama. Analitički računi, daju detaljno obeležje poslovnih operacija. Pomoćne knjige su: knjiga blagajne, knjiga osnovnih sredstava, analitičke evidencije potraživanja i obaveza, materijala, rezervnih delova, sitnog inventara, nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i robe i dr. Finansijski izveštaji obuhvataju: 1) bilans stanja 2) bilans uspeha 3) izveštaj o novčanim tokovima 4) izveštaj o promenama na kapitalu 5) napomene uz finansijske izveštaje . . Izuzetno, mala pravna lica sastavljaju samo bilans stanja i bilans uspeha. Bilans stanja je finansijski izveštaj u kojem se vrši računsko upoređivanje aktive i pasive jednog pravnog lica ili preduzetnika. Aktiva na levoj strani bilansa stanja pokazuje imovinu, kao zbir svih u preduzeće uloženih privrednih dobara i gotovine. U aktivi se, dakle, nalaze sva imovinska prava preduzeća. Pasiva na desnoj strani bilansa stanja prikazuje kapital, kao zbir svih sredstava stavljenih preduzeću na raspolaganje. U pasivi se nalaze sve imoviriske obaveze preduzeća - obaveze prema poveriocima i obaveze prema vlasnicima (tj. imovina koja preostane posle odbitka obaveza prema poveriocima). Aktiva pokazuje upotrebu kapitala, tj. konkretne forme u koje su sredstva uložena (osnovna sredstva, obrtna sredstva), dok pasiva obaveštava o poreklu (izvorima) sredstava kojima preduzeće raspolaže (sopstveni kapital, pozajmljeni kapital). Kako su aktiva i pasiva uvek u ravnoteži, imovina u aktivi i kapital u pasivi su 2 forme izražavanja celine svih poslovnih vrednosti, tj. celinu preduzeća.
83
Treba razlikovati bruto i neto imovinu. , Pod bruto imovinom podrazumeva se ukupnost na levoj strani bilansa, u aktivi, iskazanih vrednosti. Kod inokosnih preduzeća i društava lica bruto imovina je jednaka zbiru aktive bilansa. Ako preduzeće ostvari dobitak, on se pripisuje uloženom sopstvenom kapitalu, dok se gubitak odbija od sopstvenog kapitala. U oba slučaja promene se ne pojavljuju u aktivi bilansa. Međutim, kod društava kapitala računovodstveni propisi nameću obavezu, iskazivanja nominalne visine tzv. osnovnog (garantnog) kapitala, čiji je iznos upisanu registar prilikom osnivanja. Zbog ove obaveze ovakva preduzeća ne pripisuju neraspodeljene dobitke kapitalu, nego ih unose u pasivu bilansa - bilo kao rezerve, bilo u okviru posebne pozicije, neraspodeljeni dobitak. Obe pozicije imaju karakter podračuna kapitala i svojim iznosima povećavaju ukupan iznos sopstvenog kapitala. U slučaju pojave gubitka, on se ne odbija od sume sopstvenog kapitala, nego se, opet zbog zahteva za nepromenjenim iskazivanjem nominalne visine sopstvenog. kapitala u pasivi bilansa, gubitak unosi kao pozicija aktive. Stvarna visina sopstvenog kapitala predstavlja razliku njegove nominalne visine iskazane u pasivi i gubitka, iskazanog u aktivi bilansa. Tada je bruto imovina preduzeća manja od zbira aktive bilansa za iznos gubitka. Neto imovina predstavlja razliku između bruto imovine i dugova preduzeća. Pošto se pod bruto imovinom podrazumeva celina aktive, očišćena od korektivnih pozicija, kao što je gubitak, i pošto dugovi preduzeća predstavljaju pozajmljeni kapital („obaveze"), neto imovina preduzeća je jednaka sopstvenom kapitalu. U poreskom pravu pojam imovina preduzeća se izjednačuje sa pojmom neto imovina ili sopstveni kapital. Neto imovina preduzeća = bruto imovina – dugovi= sopstveni kapital U bilansu uspeha prikazuju se svi relevantni, prihodi i rashodi, kao njegove pozitivne i negativne komponente. Njihova razlika predstavlja poslovni rezultat. Ako je rezultat pozitivan, u pitanju je dobitak, koji se zatim iskazuje u bilansu stanja na strani pasive. Ako je rezultat negativan, u pitanju je gubitak, koji se iskazuje u bilansu stanja na strani aktive. Pored bilansa stanja i bilansa uspeha, sastavljaju i određeni finansijski izveštaji: 1) izveštaj o novčanim tokovima 2) izveštaj o promenama na kapitalu 3) napomene uz finansijske izveštaje Prema tome da li se bilansi sastavljaju prema opštim računovodstvenim propisima, odn. propisima trgovačkog prava ili, pak, prema propisima poreskog prava, razlikuju se poslovni (trgovački) i poreski bilansi. Poslovni (trgovački) bilansi se sastavljaju u različitim prilikama. To mogu biti povodi koji se redovno ponavljaju u jednakim intervalima (npr. kada se bilans sastavlja za tekuću poslovnu godinu sa stanjem na dan 31. decembra tekuće godine), ali i prilike koje se pojavljuju samo jedanput u poslovnom životu preduzeća ili vanredni povodi koji se mogu pojaviti u poslovnom životu preduzeća. U prvom slučaju radi se o tzv. redovnim bilansima, a u ostalim slučajevima sastavljaju se tzv. specijalni bilansi (bilans osnivanja, bilans promene oblika organizovanja, bilans prodaje, bilans statusne promene, i dr.). Poreski bilansi imaju zadatak obezbeđenja sigurne i pouzdane osnove oporezivanja, uz poštovanje načela ravnomemosti kod oporezivanja. Sastavljanje godišnjeg poreskog bilansa je obaveza koju je ZPDG nametnuo preduzetnicima koji vode poslovne knjige po sistemu prostog ili dvojnog knjigovodstva, a ZPDP obvezniku toga poreza. Poreski bilansi se sastavljaju za pojedinačno pravno lice. I poreski bilansi mogu biti redovni i specijalni. U okviru redovnih, razlikuju se poreski bilansi poslovnog rezultata i poreski bilansi imovine. Poreski bilansi poslovnog rezultata (oporezive dobiti) služe za utvrđivanje osnovice oporezivanja dohotka, odn. dobiti poreskih obveznika. Poreski bilansi imovine sastavljaju se u onim poreskim sistemima u kojima postoji poseban porez na poslovnu imovinu i služe za utvrđivanje vrednosti neto imovine, kao osnovice za
84
oporezivanje imovine preduzeća. U grupu specijalnih poreskih bilansa spadaju bilans osnivanja, bilans promene pravne forme, bilans fuzije, bilans likvidacije i dr. ZPDP uvodi i tzv. konsolidovani poreski bilans, koji nadležnom poreskom organu podnosi matično privredno društvo za grupu povezanih društava, koju čini ono sa svojim zavisnim društvima, ukoliko među njima postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela, pod uslovom da su sve članice grupe rezidentni Srbije. Poreski bilans se ne sastavlja zasebno, nego se izvodi iz poslovnog bilansa. On predstavlja, u stvari, korigovani poslovni bilans sa ciljem da se utvrdi osnovica za oporezivanje. Težište leži, na godišnjem rezultatu. Visina godišnjeg rezultata (oporezive dobiti), utvrđuje se na više načina, ali se najčešće primenjuju postupci: 1. upoređivanja neto imovine ili 2. usklađivanja bilansa uspeha Poreski propisi u Srbiji opredelili su se za metodu usklađivanja bilansa uspeha (osim jednog izuzetka - u postupku utvrđivanja dobiti obveznika u toku likvidacije). Prema metodi upoređivanja neto imovine, koja se, u našem poreskom pravu koristi samo izuzetno, oporeziva dobit (poreska osnovica) jednaka je razlici između neto imovine preduzeća na kraju tekuće poslovne godine (odn. na kraju postupka likvidacije) i neto imovine preduzeća na kraju prethodne poslovne godine (odn. na početku postupka likvidacije), uvećane za sve isplate na teret sopstvenog kapitala i umanjene za sva dopunska ulaganja (povećanja) sopstvenog kapitala. Dakle: Neto imovina preduzeća na dan 31.12.2006. -Neto imovina preduzeća na dan 31.12.2005. + Isplate na teret sopstvenog kapitala -Ulaganja (povećanja) sopstvenog kapitala = Dobi tak/gubitak Upoređivanje neto imovine preduzeća pretpostavlja, obavezu izrade poreskog bilansa. Ovaj bilans se izvodi iz poslovnog bilansa stanja korekturom pojedinih bilansnih pozicija. Poreski obveznik je dužan da određene pozicije u aktivi i pasivi iskaže primenjujući pravila poreskog zakona, pa će dobijena vrednost neto imovine, po pravilu, biti drukčija nego u poslovnom bilansu. Oporeziva dobit, kao razlika između neto imovine preduzeća na kraju tekuće godine i neto imovine preduzeća na kraju prethodne godine, iskazanih u poreskom bilansu, drukčija je od dobiti utvrđene na isti način uz pomoć vrednosti neto imovine iskazanih u poslovnom bilansu stanja. Metod usklađivanja bilansa uspeha sastoji se u usklađivanju dobiti obveznika iskazane u bilansu uspeha, koji je sačinjen u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS) i Zakonom o računovodstvu i reviziji. Za utvrđivanje oporezive dobiti u poreskom bilansu priznaju se rashodi u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, osim rashoda za koje je poreskim zakonom propisan drugi način utvrđivanja. Poreski zakon, propisuje više pozicija poreskog poravnanja, na kojima poreski obveznik mora da koriguje vrednosti određenih pozicija iz svog poslovnog bilansa uspeha. Na taj će način oporeziva dobit, kao pozitivna razlika između ukupnih prihoda i ukupnih rashoda, biti drukčija od dobiti iskazane u poslovnom bilansu uspeha. Međutim, poreski bilans ima supsidijeran i nesamostalan karakter u odnosu na poslovni bilans. Poslovni bilans je merodavan za poreski bilans, utoliko što u poreskom bilansu važe sve one pozicije iz poslovnog bilansa koje nisu izričito na drukčiji način uređene u poreskom pravu. Ali, kad god se pojavi poseban propis poreskog prava u odnosu na računovodstveni propis, primenjuje se pravilo lex specialis derogat lege generali. Da bi se omogućilo pravilno obračunavanje i plaćanje PDV i obezbedilo vršenje poreske kontrole, propisana je posebna evidencija, čiji su oblik, sadržina i način vođenja uređeni pravilnikom koji donosi ministar finansija.
85
.40. OBAVEZA NEČINJENJA IZ.PORESKOG UPRAVNOG ODNOSA Obaveza nečinjenja sastoji se u dužnosti poreskog obveznika da se uzdrži od određenog činjenja. Subjekat obaveze nečinjenja obavezan je na negativno ponašanje, koje se može sastojati u nevršenju nekog prava, odnosno u neobavljanju neke radnje. S obzirom na funkciju radi koje se nameću, obaveze nečinjenja mogu se podeliti na: 1. radnje koje imaju za cilj da, namećući odgovarajuće zabrane, obezbede državi monopol u proizvodnji, uvozu ili prodaji proizvoda ili u obavljanju usluga, kako bi se, kroz takav fiskalni monopol, ostvarili javni prihodi i 2. radnje koje imaju za cilj da olakšaju poreski postupak Obaveze nečinjenja u funkciji obezbeđivanja fiskalnog monopola države sastoje se u zabrani proizvodnje, uvoza ili prodaje određenih proizvoda ili u zabrani obavljanja određenih usluga, koja se zakonom nameće poreskim dužnicima. Fiskalni monopol je specifičan oblik javnih prihoda države. Država kao monopolista proizvodi, uvozi i prodaje proizvode i obavlja usluge i tako ostvaruje monopolsku ekstra dobit: razlika između cene koju državamonopolista uspeva da odredi zbog privilegije obezbeđene zakonskom zabranom da druga lica obavljaju takvo delatnosti i cene koja bi se na slobodnom konkurentskom tržištu mogla postići za dati proizvod, odn. uslugu, u stvari predstavlja porez, čiji teret pada na potrošače monopolskih proizvoda. U mnogim državama fiskalni monopoli igraju značajnu ulogu u obezbeđivanju javnih prihoda. U Kraljevini Jugoslaviji postojali su državni monopoli nad duvanom, cigaret-papirom, šibicama, soiju i petrolejom. U periodu posle Drugog svetskog rata fiskalni monopoli se u Srbiji u ovom obliku više ne sreću. Međutim, od 2004. godine priređivanje igara na sreću definisano je kao pravo Republike, koje se, u slučaju priređivanja klasičnih igara na sreću (loto, sportska prognoza, tombola, bingo i sl.), može ostvarivati samo preko Državne lutrije Srbije, čime joj se, imajući u vidu da 30% sredstava od bruto uplate igrača predstavlja budžetski prihod daje fiskalni monopol. Obaveze nečinjenja u funkciji olakšavanja poreskog postupka sastoje se u različitim zabranama koje se nameću poreskim dužnicima. Npr. Poreski obveznik dužan je da ne ometa i ne sprečava službena lica koja učestvuju u poreskom postupku u obavljanju zakonom, utvrđene dužnosti. On ne srne da napušta mesto gde se odvija terenska kontrola. Poreski inspektor može u postupku poreske kontrole izreći poreskom obvezniku meru privremene zabrane vršenja delatnosti u trajanju od 60 dana (za poslovne prostorije u kojima su u toku poreske kontrole utvrđene nepravilnosti), ako utvrdi da se: 1) delatnost obavlja tako da robu i usluge ne prati verodostojna dokumentacija od značaja za utvrđivanje poreza (otpremnica, faktura, i dr.) 2) izbegava utvrđivanje i plaćanje poreza tako što se ne uplaćuje dnevni pazar 3) izbegava utvrđivanje i plaćanje, poreza radnim angažovanjem lica koja nemaju zaključen ugovor o radu ili drugi akt o radnom angažovanju, kao i ako ta lica nisu, prijavljena nadležnoj organizaciji obaveznog socijalnog osiguranja 4) promet od prodaje roba ili pružanja usluga ne registruje preko fiskalne kase ili na drugi propisani način Poreskom obvezniku koji, u roku koji je rešenjem odredila Poreska uprava, nije otklonio povrede zakona, odn. nepravilnosti, izriče se zabrana raspolaganja sredstvima na računu, osim u svrhu izmirenja obaveza po osnovu poreza. Upis prava na nepokretnosti u zemljišnim, katastarskim i drugim javnim knjigama ne može se vršiti bez dokaza o plaćenom porezu na prenos apsolutnih prava, odn. o plaćenom porezu na nasleđe i poklon. Carinski propisi zabranjuju da voz može nastaviti putovanje dok carinski organ ne izvrši sve propisane radnje, osim ako se carinski postupak sa putnicima ne može sprovesti za vreme redovnog zadržavanja voza u graničnoj železničkoj stanici. 41. OBAVEZA TRPLJENJA IZ PORESKOG UPRAVNOG ODNOSA Obaveza trpljenja sastoji se u dapnštanju-aktivnosti poreskog organa koje zadiru u
86
autonomnu sferu koju pravni poredak priznaje poreskom dužniku i kojima bi poreski dužnik, da nije poreskog propisa, imao pravo da se suprotstavi. U poreskom pravu, obaveza trpljenja jasno se razlikuje od obaveze nečinjenja. Kod obaveze nečinjenja poreski poverilac zahteva da poreski dužnik propusti svoju radnju ili da ne izvrši svoje pravo. Kod obaveze trpljenja poreski poverilac ima pravo da prodre u autonomnu sferu poreskog dužnika, koji je obavezan da taj prodor trpi. Obaveza nečinjenja postigla je cilj kada poreski dužnik propusti da izvrši zabranjenu radnju, odn. propusti da izvrši neko pravo. Obaveza trpljenja postigla je, međutim, svoj cilj tek ako je došlo do pozitivne akcije poreskog organa, akcije u odnosu na koju poreski dužnik „sprovodi trpljenje". Zato se obaveza trpljenja najčešće vezuje za postupak poreske kontrole i prinudne naplate poreza. Poreskim dužnicima se nameću različite obaveze trpljenja. To su: obaveza da se dopusti pregled poslovnih knjiga i evidencija, računovodstvenih iskaza, poslovne dokumentacije i drugih isprava i dokaza; obaveza da se dopusti pregled utroška i stanja zaliha inventara, materijala, sirovina, poluproizvoda, gotovih proizvoda i osnovnih sredstava; obaveza da se podvrgne saslušanju; obaveza da dopusti privremeno oduzimanje robe, poslovnih knjiga, dokumenata i drugih dokaznih sredstava od značaja za utvrđivanje javnih prihoda; obaveza da se ne ometa (trpi) sprovođenje prinudne naplate poreza i dr. U praksi dolazi do sukoba između zahteva da se ovakva ovlašćenja koriste u cilju efikasnog sprečavanja poreske evazije i zahteva da se poštuju određena prava poreskih obveznika. Prava poreskih obveznika mogu se posmatrati u širem kontekstu ljudskih prava i međunarodnopravnih obaveza. Ona su zagarantovana i međunarodnim konvencijama i na nacionalnom planu, ali uz ograničenja koja treba da zaštite fiskalni interes. U čl. 1. st. 1. Protokola broj 1 uz Evropsku konvenciju za zaštitu ljudskih prava i osnovnih sloboda - koja se, na osnovu čl. 16. st. 2. Ustava Srbije, neposredno primenjuje - propisana je zaštita imovine u smislu da svako fizičko i pravno lice ima pravo na neometano uživanje svoje imovine. Niko ne može biti lišen svoje imovine, osim u javnom interesu i pod uslovima predviđenim zakonom i opštim načelima međunarodnog prava. U stavu 2. postavljeno je jasno ograničenje prava na neometano uživanje imovine: „Prethodne odredbe, međutim, ni na koji način ne utiču na pravo države da primenjuje zakone koje smatra potrebnim da bi regulisala korišćenje imovine u skladu s opštim interesima ili da bi obezbedila naplatu poreza ili drugih dažbina ili kazni." Takođe, čl. 8. st. 1. Evropske konvencije za zaštitu ljudskih prava i osnovnih sloboda propisuje da „svako ima pravo na poštovanje ličnog i porodičnog života, nepovredivosti stana i prepiske". Ali stav 2. istog člana sadrži tzv. "izuzimajuću klauzulu" po kojoj ,,U ostvarivanju ovih prava javne vlasti ne mogu postavljati ograničenja, osim ako su ona predviđena zakonom i ako su neophodna u demokratskom društvu radi očuvanja nacionalne bezbednosti, javne sigurnosti ili ekonomske dobrobiti zemlje, radi odbrane poretka, sprečavanja krivičnih dela, zaštite zdravlja ili morala ili radi zaštite prava i sloboda drugih. Kako se obaveza trpljenja sastoji u dopuštanju aktivnosti poreskog organa koje zadiru u sferu ličnih prava poreskog dužnika, pravni poredak demokratskih država nastoji da na odgovarajući način „izbalansira" srazmemo velika ovlašćenja poreske administracije sa zahtevom.za zaštitom ljudskih prava. U nekim zemljama (npr. u Velikoj Britaniji, SAD, Francuskoj i Kanadi) prava poreskih dužnika kodifikovana su u posebnim poveljama ili deklaracijama, dok u drugim državama takva prava postulirana su različitim propisima. 42.PRAVA PORESKIH OBVEZNIKA Poreski obveznik ima pravo da: 1. od Poreske uprave besplatno dobije informacije o poreskim propisima iz kojih proizlazi njegova poreska obaveza, a ako je neuk (na šta je dužna da pazi po službenoj dužnosti) - i osnovnu pravnu pomoć, što omogućuje da prijavi i plati porez i obračuna i plati sporedna
87
poreska davanja. To pravo, međutim, ne znači da Poreska uprava treba da sastavlja poresku prijavu za neukog poreskog obveznika, niti da preuzima na sebe troškove koje poreski obveznik ima u vezi sa ispunjavanjem svoje poreske obaveze. Nepoštovanje ovih obaveza prema poreskom obvezniku je prekršaj odgovornog lica u Poreskoj upravi. 2. u pismenom obliku dobije odgovor na pitanje koje je u takvom obliku postavio Poreskoj upravi, a tiču se njegove poreske situacije. Pitanje u formi podneska mora biti razumljivo i sadržati sve što je potrebno da bi se na njega moglo odgovoriti. Ako je podnesak složen, tako da se delom odnosi na obveznikovu poresku situaciju, a delom pokriva druga pitanja (npr. sadrži elemente prijavljivanja drugih lica), pismeni odgovor daje se samo na prvi deo podneska. Poreska uprava je dužna da odgovori poreskom obvezniku u primerenom roku. 3.. zahteva da se Poreska uprava i njeni službenici ophode prema njemu sa poštovanjem i uvažavanjem. Nepoštovanje ove obaveze prema poreskom obvezniku je prekršaj odgovornog lica u Poreskoj upravi. 4. se o njemu prikupljeni podaci u poreskom postupku od strane Poreske uprave čuvaju kao službena tajna. Odavanje službene tajne je sankcionisano kao krivično delo. 5. da Poreska uprava poštuje njegovu privatnost. To se interpretira kao izbegavanje neopravdanih pretresa poslovnih ili stambenih prostorija i kao uzdržavanje od zahteva da poreski obveznik ili treća lica dostavljaju informacije koje nisu neophodne za utvrđivanje ili kontrolu poreza. 6. ostvari uvid u podatke o utvrđivanju i naplati poreza koji se o njemu vode kod Poreske uprave i zahteva izmenu nepotpunih ili netačnih podataka Uskraćivanje ovog prava poreskom obvezniku je prekršaj odgovornog lica u Poreskoj upravi. 7. zastupa vlastite interese pred Poreskom upravom neposredno ili putem punomoćnika. 8. na propisan način koristi poreske olakšice 9. na propisan način i u propisanim rokovima dobije refakciju, odn. povraćaj više ili pogrešno naplaćenog poreza 10.prisustvuje tokom terenske poreske kontrole 11. dobije obrazloženje akata donetih u postupku poreske kontrole 12.. daje obaveštenja poreskim organima u poreskom postupku 13. koristi pravna sredstva u poreskom postupku. Na prvom mestu, radi se o žalbi, koja se može podneti protiv prvostepenog poreskog upravnog akta. Poreski upravni akti su poresko rešenje i zaključak. Žalba protiv rešenja je uvek dopuštena, a žalba protiv zaključka je u načelu dopuštena, osim ako ZPPPA nije drugačije propisao. Žalba se može podneti i za slučaj „ćutanja uprave". Rok za podnošenje žalbe je 15 dana od dana prijema poreskog upravnog akta, osim ako zakonom nije drukčije propisano. Drugostepeni organ (ovlašćeno službeno lice u regionalnim centrima Poreske uprave, odnosno u Centrali Poreske uprave /ako je prvostepeno rešenje doneo CVPO/) mora odlučiti, po žalbi u. roku od 50 dana od dana predaje žalbe. Posledice nepridržavanja ovog roka su dvojake: 1) stranka može podneti tužbu u upravnom sporu zbog „ćutanja uprave" (ako protekne i naknadni rok od 7 dana računajući od dana upućivanja „požurnice" drugostepenom organu) 2) drugostepeni organ je dužan da zaključkom prekine eventualno pokrenut postupak prinudne naplate poreza dok se poreskom obvezniku ne dostavi rešenje po žalbi Drugo, protiv konačnog poreskog upravnog akta može se pokrenuti upravni spor, ako zakonom nije drukčije propisano. Poreski upravni akt je konačan ako je dalje nenapadljiv žalbom u upravnom postupku, (dakle,ako žalba nije podneta u propisanom roku /u kojem slučaju se, upravni spor ne može pokrenuti/, ako je drugostepeni organ doneo rešenje po žalbi ili ako žalba nije dopuštena). Rok za podnošenje tužbe je 30 dana od dana kada je akt dostavljen stranci. Podneta tužba ne odlaže izvršenje poreskog upravnog akta. Poresko rešenje postaje pravosnažno ako se, postoje postalo konačno, dalje ne može napadati ni u upravnom sporu. Treće, mogu se koristiti i (podnošenjem zahteva, ukazivanjem ili
88
predlaganjem drugostepenom organu) „vanredna pravna sredstva" (ponavljanje postupka, oglašavanje poreskog rešenja ništavim, poništavanje i izmena poreskog rešenja u vezi s upravnim sporom). Poreski obveznik čija su prava povređena ima pravo na sudsku zaštitu. Ako sud utvrdi da su prava poreskog obveznika povređena, naknada pretrpljene štete i sudski troškovi padaju na teret budžeta Srbije. U svim poreskim sistemima u okviru OECD podaci o poreskom obvezniku i drugim licima do kojih je došla poreska administracija smatraju se poverljivim. Oni se smeju koristiti samo u svrhu utvrđivanja i naplate poreza, mada se mogu dostavljati i fondovima socijalnog osiguranja za potrebe obračuna i naplate doprinosa za socijalno osiguranje, drugim državnim organima (upravnim ili pravosudnim) i inostranim poreskim organima, ako su 2 države zaključile ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja sa klauzulom o međusobnoj pravnoj pomoći ili ako takva obaveza proizlazi iz članstva u određenoj međunarodnoj organizaciji. No, u svim tim slučajevima podaci o poreskom obvezniku moraju se štititi kao poverljivi, na isti način kao i od strane poreskih vlasti. Razvoj modernih tehnologija omogućio je da se formiraju kompjuterizovane banke podataka o poreskim obveznicima. U takvim uslovima postaje realnom opasnost da se podaci mogu zloupotrebiti i zato je potrebna njihova zaštita. Zaštita podataka može biti fizička i pravna. Fizička zaštita podataka ostvaruje se strogim obezbeđenjem koje se uvodi prilikom ostvarivanja pristupa u kompjuterizovane banke podataka. Pristup se omogućava jedino ovlašćenim licima, koja se moraju posebno identifikovati prilikom svake upotrebe podataka iz banke. Zaštita podataka pravnim putem je raznovrsna. Ona može biti preventivna i ex post. Na preventivnom planu, građaninu se daje pravo da može verifikovati podatke koji se o njemu nalaze u kompjuterizovanoj banci podataka, a može mu se pružiti i zaštita da bi se sprečila radnja kojom se povređuje pravo na lični podatak (npr. da se zastane sa već započetim prikupljanjem, obrađivanjem, prenošenjem ili korišćenjem podataka o obvezniku ili da se brišu podaci ako su prikupljeni, obrađivani, prenošeni ili korišćeni bez pravnog osnova i dr). U mnogim savremenim državama doneseni su posebni zakoni o zaštiti podataka, kojima se sveobuhvatno uređuje ova materija. U Srbiji to je Zakon o zaštiti podataka o ličnosti. Građanin može da zahteva od rukovaoca zbirkom ličnih podataka: 1) obaveštenje o postojanju zbirke ličnih podataka i pismeni dokaz (potvrdu) o ličnim podacima koji se u zbirci vode o njemu 2) uvid u podatke koji se na njega odnose 3) ispravku netačnih podataka koji se na njega odnose 4) brisanje podataka koji se na njega odnose ako njihova obrada nije u skladu sa zakonom, odn. ugovorom 5) zabranu korišćenja netačnih, neažurnih i nepotpunih podataka koji se na njega odnose 6) zabranu korišćenja podataka iz zbirki podataka i sl. ako se ne koriste u skladu sa zakonom, odn. ugovorom. ZPPPA specifično predviđa da poreski obveznik ima pravo da ostvari uvid u podatke o utvrđivanju i naplati poreza koji se o njemu vode kod Poreske uprave i zahteva izmenu nepotpunih i netačnih podataka. Poreski obveznik u nekim zemljama mora prethodno biti obavešten da će poreski organ podatke o njemu dostaviti drugim državnim organima, odn. inostranim poreskim vlastima: ovo pravo ZPPPA ne garantuje. Kada je reč o pravnoj zaštiti koja se ostvaraje ex post Ustav Srbije proklamuje daje zaštita podataka o ličnosti zajemčena. Njihovo prikupljanje, držanje, obrada i korišćenje uređuju se zakonom. Zabranjena je i kažnjiva upotreba podataka o ličnosti izvan svrhe za koju su prikupljeni, osim za potrebe vođenja krivičnog postupka ili zaštite bezbednosti države. Svako ima pravo da bude obavešten o prikupljenim podacima o svojoj ličnosti, kao i pravo na
89
sudsku zaštitu zbog njihove zloupotrebe. U ZPPPA propisano je načelo čuvanja službene tajne u poreskom postupku. Službena lica i sva druga lica koja učestvuju u poreskom postupku su dužna da, kao službenu tajnu, čuvaju svaki dokument, informaciju, podatak ili drugu činjenicu o poreskom obvezniku, do koje su došla u poreskom, poresko-prekršajnom ili sudskom postupku, kao i podatke, o tehničkim pronalascirna ili patentima i sve druge podatke o tehnološkim postupcima koje primenjuje poreski obveznik. Ova obaveza, je povređena ako se navedeni dokumenti, činjenice, odn. podaci neovlašćeno. koriste ili objave. Poreski obveznik čije je pravo da se o njemu prikupljeni podaci u poreskom postupku od strane Poreske uprave čuvaju kao službena tajna povređeno ima pravo na sudsku zaštitu. S jedne strane, na terenu kaznenog prava podaci o poreskom obvezniku se zakonom proglašavaju za službenu tajnu, a za one koji ih učine dostupnim neovlašćenim licima propisuju se stroge prekršajne i krivične kazne. Tako je u našem krivičnom pravu predviđeno krivično delo odavanja službene tajne. S druge strane, sankcije mogu biti i građanskopravne prirode, sa ciljem da se obveznik obešteti u slučajevima kada mu je usled nezakonitog ili nepravilnog raspolaganja podacima naneta materijalna ili nematerijalna šteta. Pravo na lični podatak, iako zaštićeno na normativnom planu, u praksi je često ugroženo. Zato se, u mnogim državama obrazuju posebna tela kojima se poverava staranje o zaštiti ličnih, podataka. U većini zemalja- članica OECD postoji ombudsman - poseban organ pravne kontrole uprave spoljnog (vanupravnog) karaktera. Najčešće se njegove nadležnosti rasprostiru na opštu zaštitu prava građana od nezakonitog,.nepravilnog i neefikasnog rada organa uprave, pa time i na zaštitu prava na lični podatak ugroženog od strane poreskih organa, ali se, recimo, u SAD i Austriji javlja specijalni ombudsman za poreska pitanja. Poreskom obvezniku u Srbiji ovakvi oblici ostvarivanja zaštite ličnog prava bili suuskraćeni sve do donošenja Ustava iz 2006. godine. Članom 138. Ustava Srbije uveden je institut Zaštitnika građana, koji, kao nezavisan državni organ, štiti prava građana i kontroliše, između ostalog i rad organa državne uprave. 43.PORESKA KONTROLA I NJENI OBLICI Poreska kontrola je postupak provere i utvrđivanja zakonitosti i pravilnosti ispunjavanja poreske obaveze, koji Vrši Poreska uprava, u skladu sa ZPPPA. Ako se u poreskoj kontroli, utvrde nepravilnosti ili propusti u izvršavanju obaveza iz poreskopravnog odnosa, poreskom obvezniku se nalaže da ih otkloni. Poreska kontrola se vrši na osnovu godišnjeg plana, odn. na osnovu vanrednog plana, koji donosi, direktor Poreske uprave, a koji je zasnovan na oceni: 1. poreskog značaja poreskog obveznika 2. poreskog rizika u vezi sa poreskim 3. uticaj a poreske kontrole na efikasnost naplate poreza u određenim delatnostima 3 su oblika poreske kontrole: 1) kancelarijska kontrola 2) terenska kontrola 3) radnje u cilju otkrivanja poreskih krivičnih dela 1) Kancelarijska kontrola je skup radnji kojima Poreska uprava proverava tačnost, potpunost i usklađenost sa zakonom, odn. drugim propisom podataka iskazanih u poreskoj prijavi, kao i poreskom bilansu, računovodstvenim izveštajima i drugim evidencijama poreskog obveznika, upoređivanj em sa podacima iz poreskog knjigovodstva i drugih službenih evidencija koje vodi Poreska uprava. Kancelarijsku kontrolu vrši poreski inspektor u prostorijama Poreske uprave, osim radnji kontrole prijema i obrade poreske prijave i drugih izveštaja, koje vrše službenici Poreske uprave.. Ako se u postupku obrade poreske prijave i drugih izveštaja utvrdi da postoji matematička greška, Poreska urava donosi rešenje kojim se poreskom obvezniku nalaže da plati razliku ili utvrđuje iznos povraćaja poreza. Ako se, pak, u postupku obrade poreske
90
prijave i drugih izveštaja utvrdi da su oni formalno neispravni, pogrešno popunjeni ili nepotpuni, poreski inspektor zaključkom nalaže poreskom obvezniku da, u roku od 3 dana, otkloni greške. Ako poreski obveznik u tom roku ne postupi po zaključku, smatraće se da poreska prijava,. odn. drugi izveštaj nisu ni. podneti Poreskoj upravi. Pošto je okončana faza kontrole prijema i obrade poreske prijave i drugih izveštaja, sledi dalji postupak kancelarijske kontrole. Poreski obveznik je dužan da, na poziv Poreske uprave, bilo neposredno, bilo preko poreskog punomoćnika, učestvuje u daljem postupku kancelarijske kontrole, te da pruži tražena objašnjenja i dokumentaciju u roku koji odredi Poreska uprava. Neodazivanje pozivu ne odlaže postupak kancelarijske kontrole. Ako se u postupku kancelarijske kontrole utvrdi postojanje nepravilnosti u pogledu podataka od značaja za utvrđivanje visine poreske obaveze, poreski inspektor je dužan da sačini zapisnik o kontroli. Poreski obveznik ima pravo da u roku od 3 dana od dana prijema zapisnika podnese primedbe na taj zapisnik, koje poreski inspektor mora da razmotri u roku od 3 dana od dana prijema i da, u tom smislu, sačini dopunu zapisnika. Na osnovu zapisnika i eventualnih izmena u njemu, Poreska uprava donosi rešenje o utvrđivanju poreza. 2) Terenska kontrola je skup radnji kojima Poreska uprava proverava zakonitost u radu i pravilnost ispunjavanja poreskih obaveza od strane poreskih obveznika. Nju vrši poreski inspektor, na osnovu naloga za kontrolu. Nalog za terensku kontrolu Poreska uprava dostavlja poreskom obvezniku (ako je poreski obveznik pravno lice - odgovornom licu) neposredno pre početka kontrole. Poreska uprava može da odloži početak sprovođenja terenske kontrole ako poreski obveznik podnese usmeni prigovor odmah po prijemu naloga za terensku kontrolu, u kome navodi razloge zbog kojih traži odlaganje kontrole, s tim što u roku od 24 časa od prijema naloga mora Poreskoj upravi da dostavi svoj prigovor u pismenoj formi. Po ovom prigovoru Poreska uprava donosi zaključak, protiv kojeg nije dopušten pravni lek. Ako, međutim, poreski inspektor oceni da je usmeni prigovor izjavljen sa ciljem da bi se ometala terenska kontrola, on će ipak otpočeti postupak kontrole. Izuzetno, u slučajevima kada je došlo do poremećaja u prometu ha tržištu ili kada postoji indicija daje povećan obim nelegalne trgovine, poreski inspektor otpočinje postupak terenske kontrole bez prethodnog dostavljanja naloga poreskom obvezniku. Prilikom vršenja terenske kontrole poreski inspektor ima pravo da uđe na zemljište i u poslovne prostorije poreskog obveznika, a u stan poreskog obveznika po odobrenju suda. U većem broju zemalja-članica OECD i za pretres poslovnih prostorija traži se dozvola suda. Poreskom obvezniku ili njegovom punomoćniku, odn. zastupniku mora se pružiti mogućnost da prisustvuje pregledu zemljišla, prostorija ili stana. Ako, pak, ova lica ne koriste takvu mogućnost, a poreski inspektor oceni da se na taj način onemogućava ili odlaže sprovođenje poreske kontrole, on će obaviti poresku kontrolu i bez njihovog prisustva, uz prisustvo 2 punoletna svedoka, što će konstatovati u zapisniku. Terenska kontrola se obavlja u toku radnog vremena poreskog obveznika, a izuzetno i po isteku radnog vremena, ako to nalaže svrha kontrole ili ako poreski obveznik na to pristane. Poreski inspektor može privremeno zapečatiti poslovni ili skladišni prostor poreskog obveznika po isteku radnog vremena, a najduže do početka radnog vremena poreskog obveznika prvog narednog radnog dana. Poreski obveznik je, dužan da učestvuje u utvrđivanju činjeničnog stanja i da daje obaveštenja i izjave na zahtev poreskog inspektora. On mora da poreskom inspektoru omogući uvid u stanje sirovina, reprodukcionog materijala, poluproizvoda, gotovih proizvoda i robe (u daljem tekstu: roba) i, opreme, i da omogući uvid u poslovne knjige, evidencije i druge isprave ili dokumentaciju. Ako nije u mogućnosti da prisustvuje terenskoj kontroli, poreski obveznik će odrediti lice koje će, u njegovo ime, izvršavati ove obaveze, s tim što neizvršavanje tih obaveza ne odlaže vršenje terenske kontrole. Ono je, sankcionisano kao poreski prekršaj. Poreski inspektor je ovlašćen da zahteva podatke i od zaposlenih kod
91
poreskog obveznika ili od drugih lica, pri čemu zahtev saopštava usmeno. Ta lica su dužna da mu učine dostupnim te podatke. Poreski inspektor sastavlja zapisnik o terenskoj kontroli, koji dostavlja poreskom obvezniku, u roku od 3 dana. Poreski obveznik ima pravo da podnese primedbe na zapisnik u roku od 5 dana od dana prijema zapisnika, osim na usmeno rešenje (o kojem se konstatacija unosi u zapisnik) kojim se, kada poreski inspektor oceni daje ugrožena naplata poreza, naređuju mere oduzimanja robe, odn. prevoznog sredstva kojim se roba transportuje ili stavlja u promet u toku poreske kontrole. Ako su u primedbama izneti novi dokazi ili činjenice, zbog kojih bi trebalo promeniti činjenično stanje koje je ranije utvrđeno u zapisniku ili izmeniti ranije pravne ocene, poreski inspektor sastavlja dopunski zapisnik o takvim dokazima, činjenicama ili pravnim ocenama. Na dopunski zapisnik ne može se izjaviti prigovor. Ako se na osnovnu zapisnika, odn. dopunskog zapisnika o terenskoj kontroli utvrdi da nema osnova za izmenu poreske obaveze, poreski obveznik se o tome pismeno obaveštava, u roku od 30 dana od dana uručenja zapisnika. Ako se u postupku terenske kontrole utvrdi da poreski obveznik nije primenio ili nije pravilno primenio propise prilikom utvrđivanja poreza koje obveznik sam vrši, na osnovu zapisnika o izvršenoj terenskoj kontroli, Poreska uprava donosi rešenje o utvrđivanju poreza u roku od 60 dana od dana dostavljanja zapisnika, odn. dopunskog zapisnika o terenskoj kontroli. U cilju otklanjanja utvrđenih povreda zakona i nepravilnosti u primeni propisa, poreskom obvezniku koji je podvrgnut poreskoj kontroli mogu se izreći zakonom predviđene mere. S obzirom na momenat u kojem se izriču, razlikuju se: 1. mere u toku poreske kontrole i 2. mere posle obavljene poreske kontrole Mere u toku poreske kontrole naređuje rešenjem poreski inspektor, i to u dva kruga situacija. Prvi krug situacija javlja se: 1)kada postoji sumnja da je roba upotrebljena, nabavljena bez obračunatog poreza ili na neki drugi, suprotan propisima, način, a poreski obveznik nema dokaza da ju je nabavio u skladu sa propisima i uz plaćanje poreza 2) kada robu stavlja u promet lice koje nije registrovano 3) kada se vrši proizvodnja robe radi stavljanja u promet, odn. kada se vrši promet robe, a roba nije propisno evidentirana u poslovnim knjigama i drugim propisanim evidencijama 4) kada se vrši transport robe bez propisane dokumentacije (otpremnica, tovarni list, račun i sl.) 5) kada se roba prodaje van registiovanih poslovnih prostorija ili drugog mesta određenog za prodaju od strane nadležnog organa. Tada se izriču mere: 1. oduzimanja robe, odnosno prevoznog ili drugog sredstva kojim se roba transportuje ili stavlja u promet 2. privremenog oduzimanja poslovnih knjiga, evidencija, druge dokumentacije ili isprava - do okončanja postupka poreske kontrole 3. zabrane raspolaganja sredstvima na računu, osim u svrhu izmirenja obaveza po osnovu poreza-dok poreski obveznik ne otkloni utvrđene povrede zakona, odn. nepravilnosti u primeni propisa 4. privremene zabrane obavljanja delatnosti 5. privremene zabrane obavljanja pojedinih poslova 6. privremene zabrane otuđenja stvari u slučaju osnovane sumnje da će poreski obveznik osujetiti izmirivanje poreske obaveze Drugi krug situacija postoji kada se: 1) delatnost obavlja tako da robu i usluge ne prati verodostojna dokumentacija od značaja za
92
utvrđivanje poreza (otpremnica, faktura i dr.) : 2) izbegava utvrđivanje i plaćanje poreza tako što se ne uplaćuje dnevni pazar 3) izbegava utvrđivanje i plaćanje poreza radnim angažovanjem lica koja nemaju zaključen ugovor o radu ili drugi, akt o radnom angažovanju donet u skladu sa propisima o radnim odnosima, kao i ako ta lica nisu prijavljena nadležnoj organizaciji obaveznog socijalnog osiguranja 4) promet od prodaje roba ili pružanja usluga ne registruje preko fiskalne kase ili na drugi propisani način. Tada se može izreći mera: - privremene zabrane obavljanja delatnosti u toku poreske kontrole - u trajanju do 60dana, za poslovne prostorije poreskog obveznika u kojima su u toku poreskekontrole utvrđene nepravilnosti Mere posle obavljene poreske kontrole izriče rešenjem Poreska uprava, ako poreski obveznik u roku koji mu je rešenjem određen ne otkloni utvrđene povrede zakona, odn. nepravilnosti u primeni propisa. To su mere: 1. zabrane, raspolaganja sredstvima na računu, osim u svrhu izmirenja obaveza po osnovu poreza 2. privremene zabrane obavljanja delatnosti 3. privremene zabrane obavljanja pojedinih poslova 4. privremene zabrane otuđenja stvari u slučaju osnovane sumnje da će poreski obveznik onemogućiti izmirivanje poreske obaveze Njihovo dejstvo traje dok poreski obveznik ne otkloni utvrđene povrede zakona, odn. nepravilnosti u primeni propisa. Kada poreski inspektor naredi meru oduzimanja robe, odn. prevoznog ili drugog sredstva kojim se roba transportuje ili stavlja u promet u postupku poreske kontrole, dužan je da utvrdi vrednost oduzetih stvari i da ih uskladišti na propisanom mestu. Ako je oduzeta stvar podložna kvarenju ili ako njeno čuvanje iziskuje velike troškove, Poreska uprava tu stvar prodaje neposrednom pogodbom, bez odlaganja. Ostale oduzete stvari prodaju se putem javne prodaje, odn. preko trgovačke mreže, a oduzete cigarete i alkoholna pića bez kontrolne akcizne markice komisijski se uništavaju. Sredstva ostvarena prodajom stvari, uplaćuju se u budžet Srbije. _____________________________________________________________ Kada se u postupku poreske kontrole utvrdi da postoji osnovana sumnja da je učinjen poreski prekršaj, inspektor kancelarijske, odn. terenske kontrole ima obavezu da, bez odlaganja, podnese zahtev za pokretanje poresko-prekršajnog postupka. Istu obavezu imaju službenik Poreske uprave ovlašćen za sprovođenje redovne naplate, odn. poreski izvršitelj. Ako poreski inspektor u postupku poreske kontrole utvrdi da činjenice i okolnosti ukazuju na postojanje osnova sumnje da je izvršeno poresko krivično delo, dužan je da o tome sastavi izveštaj i da ga, zajedno sa pribavljenim dokazima, odmah dostavi nadležnom rukovodiocu Poreske uprave, koji, ima obavezu da u roku od 24 sata taj izveštaj sa dokazima prosledi rukovodiocu Poreske policije. Ako, međutim, poreski inspektor u postupku poreske kontrole utvrdi da činjenice i okolnosti ukazuju na postojanje osnova sumnje daje izvršeno krivično delo iz drugih oblasti, ili prekršaj za koji Poreska uprava nije nadležna, Poreska uprava podnosi krivičnu, odn. prekršajnu prijavu nadležnom državnom organu. 3)Radnje u cilju otkrivanja poreskih krivičnih dela. Otkrivanje poreskih krivičnih dela i njihovih izvršilaca obavlja Poreska policija ,posebna organizaciona jedinica Poreske uprave. U ovom stadijumu sa terena poreskog upravnog postupka prelazi se na teren krivične procedure odn. u pretkrivični postupak. U pretkrivičnom postupku Poreska policija postupa kao organ unutrašnjih poslova i ovlašćenaje da: 1.preduzima sve potražne radnje, osim ograničenja kretanja na određenom prostoru (koju će, u slučaju potrebe, preduzetipolicija). Potražnje radnje su mere da se pronađe učinilac krivičnog dela, da se otkriju i obezbede tragovi krivičnog dela i predmeti koji mogu
93
poslužiti kao dokaz, i da se prikupe sva obaveštenja koja bi mogla biti od koristi za uspešno vođenje krivičnog postupka. :U tom cilju Poreska polićija može da preduzme sledeće potražne radnje: 1) da zahteva potrebna obaveštenja od građana 2) da vrši pregled prevoznih sredstava, putnika i prtljaga 3) da preduzme mere u vezi sa utvrđivanjem istovetnosti lica i predmeta 4) da raspiše potragu za licem i stvarima za kojima se traga 5) da u prisustvu poreskog obveznika, njegovog punomoćnika ili zastupnika pregleda određene prostorije poreskog obveznika i druge relevantne objekte ; 6) da ostvari uvid u dokumentaciju poreskog obveznika i da je, po potrebi, oduzme i da preduzme druge potrebne mere i radnje Lice prema kome je primeniena neka od radnji ili mera ima pravo da podnese pritužbu nadležnom javnom tužiocu. 2. poziva poreskog obveznika, njegovog punomoćnika, odn. zastupniica, zaposlene kod poreskog obveznika i. druga lica radi prikupljanja obaveštenja, s tim što se u pozivu mora naznačiti razlog pozivanja i svojstvo u kojem se lice poziva (osumnjičeni, svedok ili veštak). Poreskoj policiji dato je pravo i na prinudno dovođenje osumnjičenog, ali uz saradnju sapolicijom. Prinudno se može dovesti lice koje se nije odazvalo pozivu samo ako je u pozivu bilo na to upozoreno. Prikupljanje obaveštenja od istog lica može trajati onoliko koliko je neophodno da se dobije potrebno obaveštenje, a najduže 4 sata. Po odobrenju istražnog sudije, odn. predsednika sudskog veća, Poreska policija može prikupljati obaveštenja i od lica koja se nalaze u pritvoru. Ako se lice poziva u svojstvu osumnjičenog, u pozivu će se upozoriti da ima pravo da uzme advokata. Ako inspektor Poreske policije u toku prikupljanja obaveštenja oceni da pozvano lice može biti smatrano osumnjičenim, dužan je da ga odmah obavesti o delu za koje se tereti i osnovama sumnje, o pravu da uzme advokata, koji će prisustvovati njegovom saslušanju, da nije dužno da bez advokata odgovara na postavljena pitanja, te da mu predoči ostala prava i omogući mu njihovo korišćenje. Ako osumnjičeni, u prisustvu advokata, pristane da da iskaz, Poreska policija će ga saslušati prema odredbama zakona koji uređuje krivični postupak o saslušanju okrivljenog. 3. i pre pokretanja krivičnog postupka (istrage) Poreska policija može da izvrši pretresanje stana, poslovnih i drugih prostorija, prevoznih sredstava i lica, kada postoje osnovi sumnje da je izvršeno poresko krivično delo, i da izvrši prinudno oduzimanje predmeta koji mogu poslužiti kao dokaz u krivičnom postupku za poreska krivična dela, a sve u saradnji sapolicijom. Ova ovlašćenja Poreska policija pfeduzima samostalno, a ukoliko se prilikom njihovog sprovodenja osnovano očekuje otpor, na zahtev Poreske policije, Ministarstvo unutrašnjih poslova pružiče pomoć radi omogućavanja sprovodenja tih ovlašćenja. Pravno lice, preduzetnik, odn. fizičko lice, koji u postupku prikupljanja obaveštenja ne postupe po zahtevu Poreske policije, čine poreski prekršaj. Na osnovu prikupljenih obaveštenja, Poreska policija sastavlja krivičnu prijavu, u kojoj navodi dokaze za koje je saznala prilikom prikupljanja obaveštenja i podnosi je javnom tužiocu. Uz krivičnu prijavu dostavljaju se i dokumentacija, pribavljeni izveštaji, izjave i drugi materijali. Činjenice i dokaze od značaja za visinu poreske obaveze, utvrđene u pretkrivičnom postupku, inspektor Poreske policije dostavlja organizacionoj jedinici Poreske uprave gde je poreski obveznik registrovan. Javni tužilac dužan je da uzme u razmatranje krivičnu prijavu Poreske policije u roku od 3 dana od dana prijema i da o svojoj odluci po krivičnoj prijavi obavesti rukovodioca Poreske policije u roku od 8 dana od dana donošenja odluke. Za pokretanje krivičnog postupka (istrage) traži se postojanje osnovane sumnje, kada činjenice i okolnosti ukazuju na krivično delo i izvršioca. Ako Poreska policija, posle podnošenja krivične prijave, sazna za nove
94
činjenice, dokaze ili tragove krivičnog dela, dužna je da prikupi potrebna obaveštenja i izveštaj o tome, kao dopunu krivične prijave, i dostavi javnom tužiocu. Poreska policija ima obavezu da u krivičnom postupku sarađuje sa sudom i tužilaštvom. Poreska krivična dela. Poreska krivična dela su krivična dela utvrđena u ZPPPA, kao i u KZ, koja kao moguću posledicu imaju potpuno ili delimično izbegavanje plaćanja poreza, ugrožavanje naplate poreza i poreske kontrole, nedozvoljen promet akciznih proizvoda i druge nezakonite radnje koje su u vezi.sa izbegavanjem i pomaganjem u izbegavanju plaćanja poreza. To su: poreska utaja, neuplaćivanje poreza po odbitku, neosnovano iskazivanje iznosa za povraćaj poreza i poreski kredit, ugrožavanje naplate poreza i poreske kontrole, nedozvoljen promet akciznih proizvoda i nedozvoljeno skladištenje robe. 44.PRAVNA POMOĆ U PORESKIM STVARIMA Pravna pomoć u poreskim stvarima može biti unutrašnja i međunarodna. Unutrašnja pravna pomoć je pomoć koju državni organi i organizacije, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave pružaju Poreskoj upravi dostavljanjem informacija ili primenom određenih mera potrebnih za sprovodenje poreskog postupka, a na osnovu zahteva Poreske uprave. Poreska uprava može da zahteva pravnu pomoć u poreskim stvarima ako: 1) ne može sama da obavi službenu radnju 2) ne raspolaže sredstvima ili uređajima, koji su neophodni za obavljanje službene radnje 3) ako bi službenu radnju mogla da obavi samo uz značajno veći trošak nego zamoljeni organ, odn. organizacija Državni organi i organizacije, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave su dužni da Poreskoj upravi - po službenoj dužnosti ili na njen zahtev - dostave činjenice koje su saznali, odn. podatke kojima raspolažu vršeći poslove iz svoje nadležnosti, a koje su od značaja za utvrđivanje poreske obaveze. Jedinica lokalne samouprave dužna je da Poreskoj upravi dostavi podatke o porezima i sporednim poreskim davanjima koje naplaćuje, koji su od značaja za obavljanje poslova iz nadležnosti Poreske uprave. Međunarodna pravna pomoć u poreskim stvarima je dvostrana. Poreska uprava u toku poreskog postupka može da se obrati za pružanje pravne pomoći inostranom poreskom organu, ali, isto tako, ima obavezu da inostranom poreskom organu takvu pomoć pruži. Pružanje međunarodne pravne pomoći zasniva se na međunarodnim ugovorima. Ako, pak, pružanje međunarodne pravne pomoći nije uređeno međunarodnim ugovorom, pravna pomoć može se pružiti pod određenim uslovima: 1. ako postoji reciprocitet 2. ako se država koja prima pravnu pomoć obaveže da će primljene informacije i dokumentaciju koristiti samo u svrhu poreskog, poresko-prekršajnog ili krivičnog postupka, kao i da će one biti dostupne samo licima, organima uprave, odn. pravosudnim organima nadležnim za određeni poreski predmet ili sprovođenje poresko- prekršajnog, odn. krivičnog postupka u vezi sa tim predmetom 3. ako država kojoj se pruža pravna pomoć izrazi spremnost da kod poreza na dohodak, dobit i imovinu sporazumno izbegne moguće dvostruko oporezivanje odgovarajućim razgraničenjem poreske jurisdikcije 4. ako zadovoljenje zamolnice ne ugrožava javni poredak ili druge bitne interese Republike 5. ako ne postoji opasnost da bi pružanje pravne pomoći dovelo do odavanja službene ili profesionalne tajne ili da bi se rezidentnom poreskom obvezniku mogla naneti šteta većih razmera 45.PORESKI OBVEZNIK - POJEDINAC ILI PORODICA Poreski obveznik je ono lice (fizičko ili pravno) koje je zakonom obavezano da plati porez. Dilema oko opredeljenja za pojedinca ili za zajednicu kod određivanja obveznika
95
poreza na dohodak fizičkih lica se, može svesti na to da li je pravičnije oporezovati zajednički dohodak supružnika, članova porodice, odn. članova domaćinstva ili je pravičnije individualno oporezovati svako lice. Na jednom polu nalazi se stanovište u doktrini da se „za porezni tretman pojedinca pokazuje relevantnim njegov dohodak određene visine, koji je nastao kao rezultat njegove aktivnosti u okviru tržišne privrede. Način iskorištavanja tako stvorene ekonomske snage je irelevantan, pa stoga ni činjenice kao što su sklapanje braka odn. postojanje bračne obiteljske zajednice nisu faktori koji bi se pri oporezivanju primenom modela individualno orijentiranog oporezivanja pri samom poreznom tretmanu uzimali u obzinr.Takođe, ne može,se prenebregnuti ni okolnost da bi zbirni dohodak supružnika, kada bi se primenilo oporezivanje zajedničkog dohotka u svom čistom vidu (dakle, bez ikakvih olakšica), u uslovima progresivnog oporezivanja uvek bio teže pogođen nego ako bi se oporezovao individualno. Naravno, u uslovima primene proporcionalnih poreskih stopa razlika između individualnog i zajedničkog oporezivanja praktičnome bi ni. postojala. „Porez na brak" se može definisati kao razlika između poreza koji na zajednički dohodak plaćaju supružnici i zbira njihovih individualnih poreskih obaveza kojima bi bili podvrgnuti da nisu sklopili brak. Postojanje ovakvog dodatnog poreskog opterećenja za supružnike u uslovima zajedničkog oporezivanja, posebno u društvima koja se ne mogu pohvaliti čvrstim poreskim moralom, vodilo bi u fiktivne razvode brakova, da bi se na taj način umanjiia poreska obaveza. „Porez na brak" neće nastati u uslovima primene progresivnog oporezivanja (bez ikakvih olakšica) ako dohodak ostvaruje samo jedan supružnik. Na drugom ekstremu su stanovišta u doktrini daje nerealno posmatrati pojedinca kao poreskog obveznika i njegov dohodak izolovano od obveznikovih ekonomskih i socijalnih obaveza. Te se obaveze najbolje pokazuju u bračnoj zajednici ili porodici, kao zajednicama u kojima se međusobno prepliću odnosi pojedinaca. Zbog toga bi bračna, odn. porodična zajednica trebalo da bude poreski obveznik. „Po pravilu se unutar bračne/porodične zajednice na zajedničko raspolaganje stavlja i individualni dohodak. Tako udružen i kolektivno trošen, dohodak porodice čini posebnu, veću ekonomsku snagu i zato je oporezivanje dohotka porodice primerenije zahtevu za pravičnim oporezivanjem. Iako se mali broj brakova sklapa iz čisto finansijskih razloga, čim se brak zaključi trajni dohodak i finansijski. položaj porodice, a ne pojedinca, dobijaju primarnu važnost.U suprotnom, ne bi se smele prenebregnuti opasnosti od poreske evazije. Naime, u uslovima individualnog oporezivanja obveznik sa najvišim dohotkom u porodici bi mogao da, nastojeći da izbegne visoke stope u skali poreske progresi]e. odgovarajućim ugovorom sa članovima porodične zajednice deo svojih prihoda prenese na najbliže srodnike^ ičiji su ostali prihodi niži od njegovih ili koji ih uopšte ne ostvaruju. U sistemu oporezivanja porodice ovakvi pokušaji bili bi lišeni smisla, jer ne bi umanjili poresku obavezu. Između tih ekstrema nalaze se stavovi koji uvažavaju postojanje slabih strana „čistih rešenja". Prihvatanje prigovora da se pojedinac ne sme, posmatrati.izolovano, nikako ne mora da znači da bi se kao jedina alternativa morao uvesti model „čistog" oporezivanja dohotka bračne/porodične zajednice.. U savremenim poreskim sistemima :sreću se, takva rešenja kojima se nastoji uvažiti.značaj okolnosti da se dohodak stiče i troši u zajednici, što predstavlja posebnu ekonomsku snagu, ali i da se, pri tom, ne pokrenu nedostaci koji se, javljaju u čistom sistemu zajedničkog oporezivanja. Modeli oporezivanja u savremenim državama sa razvijenom tržišnom privredom. Rešenja koja počivaju na oporezivanju individualnog (zarađenog) dohotka. Dohodak svakog od supružnika zasebno se oporezuje npr. u Austriji, Kanadi, Danskoj. Karakteristično je, međutim, da se prilikom određivanja poreske obaveze uvažava okolnost zajedničkog života u porodici, time što se obvezniku pruža olakšica. Takve olakšice mogu biti okrenute bilo prema bračnom drugu, bilo prema izdržavanoj deci. One mogu poprimiti oblik odbitka
96
od dohotka (tzv. standardnog odbitka) ili poreskog kredita (umanjenja obračunatog poreza), a izuzetno i gotovinske subvencije (dečijeg dodatka) roditeljima. Ako drugi supružnik (ili, eventualno, izdržavano đete) ostvaruje vlastite prihode, odobrena poreska olakšica (standardni odbitak, odn. poreski kredit) se srazmerno smanjuje. Modeli oporezivanja zajedničkog dohotka suočavaju se sa 3 problema praktične prirode. Prvi je kako da se ublaži dejstvo poreske progresije na zbirni dohodak, drugi kako da se obvezniku pruži olakšica kojom bi se uvažila okolnost zajedničkog života u porodici, a treći da li oporezovati zajednički dohodak samo bračnih drugova ili cele porodice (uključujući i izdržavanu decu i, eventualno, druge izdržavane članove porodice) ili, pak, domaćinstva. Prvi cilj - kako odstraniti dejstvo poreske progresije na zbirni dohodak (tj. kako eliminisati „porez na brak") - nastoji se postići u većini zemalja koje su se opredelile za oporezivanje zajedničkog dohotka i to primenom jedne od 3 metode: metode deobe dohotka, metode porodičnih kvota i metode dvostruke (višestruke) poreske lestvice. . '. Metoda deobe dohotka sastoji se u postupku u kojem se prvo sabere dohodak bračnih drugova, a zatim se zbir podeli sa 2. Posle toga se sprovedu dopuštena odbijanja od dohotka (npr. na ime egzistencijalnog minimuma), pa se na dobijenu osnovicu zaračuna odgovarajuća poreska stopa. Izračunati iznos množi se, na kraju, sa 2, a. dobijeni rezultat je konačna poreska obaveza porodice. Dejstvo poreske progresije eliminisano je, dakle, na taj način što je primenjena stopa koja odgovara polovini zbirnog dohotka, supružnika, (a ne ona viša, koja odgovara zbiru njihovih dohodaka), pa je tako dobijeni iznos poreza pomnožen sa 2. Metoda porodičnih kvota sastoji se u postupku koji je u osnovi isti kao kod metode deobe dohotka, ali delilac može biti veći od 2: dohodak članova porodice se sabere, a zatim se dobijeni zbir deli na „porodične kvote (delove)". Broj kvota zavisi od porodičnog statusa lica čiji se dohodak oporezuje i od broja izdržavanih lica. Metoda dvostruke poreske lestvice svodi se na primenu dve različite skale poreske progresije - jedne, kada je obveznik neoženjen (neudat), udovac (udovica) ili razveden i druge, kada se oporezuje zbirni dohodak bračnih drugova. Kada se radi o zbirnom dohotku, iznos odbitka na ime egzistencijalnog minimuma je veći. Drugi krug problema predstavljen je dilemom - kako da se obvezniku pruži olakšica kojom bi se uvažila okolnost zajedničkog života u porodici. Takve olakšice u načelu mogu biti okrenute bilo prema bračnom drugu, bilo prema izdržavanoj deci. One mogu poprimiti oblik odbitka od dohotka (tzv. standardnog odbitka) ili poreskog kredita (umanjenja obračunatog poreza). Treći krug problema javlja se kod opređeljivanja da li oporezovati zajednički dohodak samo supružnika ili cele porodice (uključujući i izdržavanu decu i, eventualno, druge izdržavane članove porodice). U,svim državama u kojima se sprovodi oporezivanje/zajedničkog dohotka nije. sporno da treba sabrati dohotke supružnika; dilema se javlja oko toga da li zajedničkim oporezivanjem treba obuhvatiti i dohotke ostalih članova porodice (najpre izdržavane đece). Porez na zajednički dohodak supružnika mora, zbog primene mehanizma deobe dohotka, biti jednak zbiru individualnih, a istih poreskih obaveza muškarca i žene. Opredeljenje za oporezivanje zajedničkog dohotka bračne/porodične zajednice nužno se sudara sa ne- neutralnostima u pogledu izbora bračnog statusa: postojanje poreza na brak će ili stimulisati fiktivne razvode brakova ili će, pak, postojanje poreza na neženje (neudate) dovesti do toga da želja da se umanji poreska obaveza zamenjuje ljubavnu kao motiv za sklapanje braka. Neutralnost će postojati samo u dva slučaja: u uslovima primene „čistog modela" oporezivanja zajedničkog dohotka (bez ikakvih olakšica) kada samo jedan supružnik ostvaruje dohodak, kao i u uslovima primene modela deobe dohotka, kada oba supružnika ostvaruju isti dohodak. Zato se zemlje u tranziciji radije optiraju za individualno oporezivanje, a i zato što je ono s administrativno- tehničkog stanovišta jednostavnije.
97
46.PORESKI OBJEKT Poreski objekat može se definisati sa stanovišta javnih finansija i sa stanovišta poreskog prava. Sa aspekta javnih finansija, poreski objekat je materijalni osnov za uvođenje poreza, tj. manifestaciju ekonomske snage koju treba oporezovati. Poreski objekat mogu biti prihodi, odn. dohodak, imovina i potrošnja, a kod subjektnih poreza u užem smislu (glavarine) i sama obveznikova egzistencija. Sa poreskopravnog stanovišta, poreski objekat su određene objektivne činjenice čijim pojavljivanjem, odn. podvođenjem pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja nastaje poreska obaveza. Te činjenice mogu biti, fizička egzistencija poreskog obveznika (kodglavarine), prava (npr. pravo svojine ili pravo plođouživanja kod poreza na imovinu), novčani iznosi (npr. prihodi kod- cedularnih poreza ili dohodak kod poreza na dohodak fizičkih lica) i transakcije (npr. promet proizvoda kod. poreza na promet). Da bi nastala poreska obaveza nužno je da se zbije određeni, ekonomski ili pravni, događaj odn. neophodno je da se u ekonomskom životu ostvari neki prihod ili da se stekne neka imovina, odn. da se obavi neka transakcija. No, potrebno je i da se takav događaj može podvesti pod zakonski:opis poreskog činjeničnog stanja. Faktički preduslov oporezivanja, ima i subjektivnu stranu: reč je o vezi između objektivnog događaja i lica koje je poreski. obveznik (tzv, pripisivanje). Pripisivanje pokazuje, kakva relacija postoji između poreskog obveznika i poreskog objekta (npr,: „lice je vlasnik nepokretnosti"). No, potrebno je imati u vidu da zakonski opis poreskog činjeničnog stanja uvek predstavlja celinu, iako u zakonsko-tehničkom smislu njegovi elementi mogu biti posebno formulisani. Porez najčešće nosi ime svog objekta (porez na dohodak, porez na promet). Moguće je, međutim, da isti porez obuhvata nekoliko sličnih objekata (npr. porez na imovinu ima za svoj objekat nekoliko stvarnih prava na nepokretnostima: pravo svojine, prava ličnih službenosti, pravo dugoročnog zakupa i dr). Od poreskog objekta treba razlikovati poreski izvor. Poreski izvor čine sva ona dobra koja pripadaju poreskom obvezniku iz kojih on plaća porez. U načelu, poreski izvor može biti ili određeni prihod ili dohodak, a samo izuzetno i imovina. Prihod je novčani iznos (izuzetno i određena dobra), koji periodično pritiče poreskom obvezniku; on ga može potrošiti ili uštedeti, a da time ne umanji svoju imovinu. Prihodi mogu priticati iz različitih osnova: iz radnog odnosa, od privredne delatnosti, od profesionalne delatnosti, od kapitala, od autorskih prava i patenata i dr. Bruto prihod je prihod bez odbitaka troškova koji su povezani sa ostvarivanjem, odn. očuvanjem prihoda. Neto prihod dobija se kada se od bruto prihoda odbiju troškovi. Dohodak je zbir svih obveznikovih neto prihoda u određenom vremenskom periodu (najčešće u jednoj kalendarskoj godini). Imovina je skup prava, koja se u novčanom obliku pokazuju kao neutrošeni dohodak ranijeg perioda. Plaćanje poreske obaveze iz nekog izvora podrazumeva da se umanjuju obveznikovi neto prihodi, odn.- dohodak, kao izvori koji se neprestano obnavljaju. Finansijska teorija preporučuje, da se kao izvor ne koristi imovina, sem u sasvim vanrednim okolnostima. Naime, ako bi se redovni porezi morali plaćati iz imovine kao izvora, bio bi pogođen važan motiv koji obveznike stiruuliŠe da obavljaju neku aktivnost koja donosi prihod - želja da se prihodi akumulišu i stvori.bogatstvo. Istovremeno, sam poreski izvor bio bi uništen. Zato doktrina predlaže da se kao izvor iz kojeg treba platiti sve poreze uzimaju prihodi, odn. dohodak, a ne i sama imovina. Zato se u poreskim sistemima se, kao redovan porez na imovinu, sreće samo tzv. nominalni porez na imovinu. Reč je o porezu čiji je objekat imovina, ali mu izvor predstavljaju obveznikovi prihodi, odn. dohodak. Samo izuzetno, u vanrednim prilikama (npr.
98
za vreme ili neposredno po okončanju rata, neposredno po svrgavanju izuzetno korumpiranog režima), javlja se i tzv. realni porez na imovinu. U pitanju je porez čiji su i objekat i izvor sama imovina. Želja je zakonodavca da takvim porezom npr. zahvati supstancu imovine ratnih ili sličnih profitera. Time on u stvari igra ulogu instrumenta kojim se vrši konfiskacija imovine. Stope realnog poreza na imovinu veoma su visoke i zahvaljujući tome država postiže željeni cilj da prinudi poreskog obveznika da porez plati iz imovine kao poreskog izvora. Ponekad se i u normalnim (mirnodopskim) vremenima nominalni porez na imovinu može se pokazati kao daje realan. Dakle, imovina može biti objekat različitih poreza, ali je samo izuzetno poreski izvor. Poreska osnovica Poreska osnovica predstavlja, najčešće, kvantitativnu kpnkretizaciju poreskog objekta odn. poreska osnovica je u novcu izražena vrednost poreskog objekta. Primera radi, ako je poreski objekat pravo svojine na određenom stanu, onda je poreska osnovica tržišna vrednost tog stana;-ako je poreski objekat prihod od kapitala, onda jeporeska osnovica novčani iznos isplaćene kamate itd. Izuzetno, poresku osnovicu može predstavljati neka merna jedinica (npr. litar, kubni santimetar, paklica i si.): tada je reč o specifičnim porezima. Poreska osnovica je jedan od najvažnijih elemenata oporezivanja. Kada se utvrdi njena veličina, i kada se na nju primeni poreska stopa, dobija se iznos poreskog duga. Kod pojedinih poreza (najpre, progresivnih) poreska osnovica se iskazuje u više delova. Svaki od tih delova, na koji se primenjuje određena poreska stopa, naziva se poreska jedinica. Npr. osnovica poreza na nasleđe i poklon podeljena je na dve poreske jedinice - do RSD 300.000 i preko RSD 300.000: na prvu se primenjuje poreska stopa od 2%, a na drugu od 2,5%. Takođe, ako poresku osnovicu predstavlja neka mema jedinica, onda i deo osnovice, tj. poreska jedinica može biti iskazana u toj jedinici mere (npr. kod poreza na upotrebu motornih vozila). Poreska osnovica može biti faktička i pretpostavljena! Faktička (stvarna) osnovica utvrđuje se na bazi podataka koji treba da odraze stvarnu ekonomsku snagu poreskog obveznika. Pretpostavljena osnovica utvrđuje se na osnovu pretpostavke daje poreski obveznik ostvario, odn. mogao da .ostvari prihod ili dohodak, odn. da poseduje imovinu određene veličine. Ona se javlja u dva oblika: kao ex officio utvrđena poreska osnovica i kao paušalna osnovica. Poreska osnovica, se. utvrđuje ex officio od strane poreskog origana kada obveznik nije podneo poresku prijavu, iako je bio dužan da to učini, kao i kada je poreski obveznik podneo prijavu, ali sa podacima koje poreski organ smatra ne.verodostojnim. Paušalna poreska osnovica utvrđuje se iz razloga što bi,utvrđivanje faktičke (stvarne) osnovice bilo skopčano sa. ozbiljnim teškoćama,, čije bi eventualno otklanjanje izazvalo previsoke troškove. Visina poreske osnovice može se utvrditi primenom neke od metoda za utvrđivanje poreske osnovice. To su: 1. indicijarna metoda 2. direktna metoda 3. indirektna metoda 4. službena metoda 5. metoda parifikacije 1.Indicijama metoda je, najstariji postupak utvrđivanja poreske osnovice. Osnovica se utvrđuje prema izvesnim, lako uočljivim činjenicama (spoljnim obeležjima poreskog objekta), koje služe, kao osnov za oporezivanje. Pretpostavka od koje se polazi pri primeni indicijame metode je da ove činjenice odražavaju ekonomsku snagu poreskog obveznika. Indicijama metoda imala je najšira primenu u 19. veku, posebno u Francuskoj, u kojoj je, posle Revolucije iz 1789. godine, uveden porez na prihod od zgrada, koji se plaćao prema
99
broju prozora i vrata. Pretpostavka na kojoj je počivao ovaj porez bila je da broj prozora i vrata, na zgradi predstavlja indiciju ekonomske snage njenog vlasnika.. Finansijska istorija poznaje i porez na dimnjake i na druge indicije obveznikovog bogatstva, a i u savremenim uslovima mogu se sresti pojedini porezi čija visina zavisi od pokazatelja koji je odabran (npr. porez na upotrebu motornih vozila zavisi od zapremine motora). Indicijama metoda se i danas može sresti. U ZPPPA postulirano je da porez na dohodak građana ne može biti manji od iznosa izračunatog na osnovu formule po kojoj se određeni indeksi primenjuju na faktore koji predstavljaju indicije luksuznog životnog stila poreskog obveznika. Problem, međutim, ostaje isti kao i u slučaju starog poreza na prozore i vrata: proizvoljnost izabranih spoljnin obeležja može podstaći poreske obveznike da preduzimaju različite postupke u cilju smanjenja poreske osnovice. Ako se osnovica utvrđuje na osnovu broja kilovata, pre će se opredeliti za onaj čija je radna zapremina veća, a snaga manja. 2. Direktna metoda je postupak u kojem se poreska osnovica utvrđuje na bazi podataka koje je poreskom organu dostavio sam poreski obveznik ili poreski platac. Na osnovu podataka iz evidencija koje je obavezan da vodi, poreski obveznik, odn. poreski platac dužan je da poreskom organu prijavi određene činjenice koje su od značaja za utvrđivanje osnovice, a u zakonom propisanim situacijama i da sprovede samooporezivanje. Direktna metoda koristi se kod utvrđivanja stvarne poreske osnovice. 3. Indirektna metoda je postupak u kojem se stvarna poreska osnovica utvrđuje na bazi podataka koje poreskom organu dostavlja treće lice, koje je na to obavezano zakonom (npr. sud, koji je dužan da nadležnom poreskom organu dostavi pravosnažno rešenje o nasleđivanju). 4. Službena metoda utvrđivanja poreske osnovice primenjuje se u slučajevima: 1) kada poreski obveznik nije podneo poresku prijavu, iako je bio dužan da to učini 2 ) kada je poreski obveznik podneo prijavu, ali sa podacima koje poreski organ smatra netačnim i nepotpunim. Tada Poreska uprava polazi od podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika i činjeničnog stanja utvrđenog u postupku kontrole i dolazi do pretpostavljene osnovice koja je ex officio utvrđena Ako podaci iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika ne odgovaraju stvarnom stanju, a radi se o godišnjem porezu na dohodak građana, može se primeniti i metoda unakrsne procene poreske osnovice, kao jedna od varijanti službene metode. 5. Metoda parifikacije je varijanta službene metode, koja se primenjuje u slučajevima: a) kada poreski obveznik nije podneo poresku prijavu,: iako je bio dužan da to učini, a podatke nije dostavilo ni treće lice, niti podaci iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika odgovaraju stvarnom stanju. b) kada je poreski obveznik podneo prijavu, ali sa podacima koje poreski organ smatra neverodostojnim, a podaci iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika ne odgovaraju stvarnom stanju c) kada poreski obveznik, kao ni treće lice, nisu bili obavezni da poreskom organu dostave podatke koji su potrebni, za utvrđivanje poreske osnovice, jer se radi o paušalnoj osnovici U situacijama pod a) i b) reč je o pretpostavljenoj osnovici koja je ex officio utvrđena. Parifikacija. se, vrši na jedan od načina: 1) procenom na bazi raspoložive uredne poslovne dokumentacije o poslovanju u određenom periodu kraćem od perioda oporezivanja (dnevnom, nedeljnom ili mesečnom), tako što se na osnovu podataka o tom delu poslovanja procenjuje poreska osnovica za period za koji se utvrđuje porez 2) procenom na bazi podataka i činjenica o ostvarenom prometu (dnevnom, nedeljnom ili mesečnom) utvrđenim uviđajem ili kontrolom, tako što se na osnovu tih podataka i činjenica
100
procenjuje poreska osnovica za period za koji se utvrđuje porez 3) upoređivanjem sa podacima drugih poreskih obveznika koji obavljaju istu ili sličnu delatnost na istoj ili sličnoj lokaciji, pod približno jednakim uslovima 47.PORESKE STOPE - POJAM I VRSTE Poreska stopa označava iznos poreza u odnosu prema poreskoj osnovici. Ako je osnovica izdeljena na više poreskih jedinica, poreska stopa označava iznos poreza u odnosu prema poreskoj jedinici. Poreska stopa se najčešće iskazuje u procentima (npr stopa poreza na imovinu je 0,4% od osnovice; stopa poreza na dohodak građana na zarade, je 12% od osnovice itd.). Izuzetno, kod specifičnih poreza poreska stopa se utvrđuje u apsolutnom iznosu (npr. RSD 10 po pakovanju od 20 cigareta). Oporezivanje se sprovodi primenom različitih vrsta poreskih stopa, u zavisnosti od toga kakvi se ciljevi žele postići, poreskom politikom. Poreske stope mogu biti proporcionalne, progresivne i regresivne. Proporcionalne poreske stope. Proporcionalne su takve poreske stope koje ostaju iste kada se menja poreska osnovica. Bez obzira kolika je.visina osnovice, proporcionalna stopa će uvek biti nepromenjena, tako da odnos između osnovice i poreskog duga ostaje isti. Primena proporcionalne poreske stope na različite poreske osnovice 2 poreska obveznika ostavlja neizmenjenim relativne odnose među njihovim ekonomskim snagama pre i posle oporezivanja. Progresivne poreske stope. Progresivne su takve poreske stope koje se uvećavaju kada se uvećava poreska osnovica. Porast progresivnih stopa može biti ravnomeran, ubrzan i usporen. Ravnomeran porast progresivnih poreskih stopa postoji kada se u istom procentu uvećavaju i poreska osnovica i poreska stopa. Ako se, npr poreska osnovica uvećava za 100%, a i poreska stopa beleži takav rast, u pitanju su proporcionalno progresivne poreske stope. Ubrzan porast progresivnih poreskih stopa postoji kada se poreske stope uvećavaju u većem procentu nego što se uvećava poreska osnovica. U pitanju su progresivno progresivne poreske stope. Usporen porast progresivnih poreskih stopa postoji kada se poreske stope uvećavaju u manjem procentu nego što se uvećava poreska osnovica. U pitanju su regresivno progresivne stope. I kod primene proporcionalno progresivnih stopa i kod primene progresivno progresivnih stopa, kao i kod primene regresivno progresivnih stopa poreske stope uvek rastu kada raste poreska osnovica: jedino je dinamika rasta različita. Međutim, porast stopa nije neograničen. Na određenom nivou osnovice on se zaustavlja, tako da oporezivanje prelazi u proporcionalno. Najviša marginalna poreska stopa ne srne biti 100%, jer bi takav porez bio instrumenat konfiskacije, kojoj je mesto pre u kriminalnoj nego u poreskoj politici države. Oporezivanje progresivnim poreskim stopama može še sprovesti na 2 načina: putem direktne progresije i indirektne progresije. 1.Direktna progresija je način oporezivanja u kojem su progresivne (rastuće) poreske stope neposredno predstavljene kao takve u zakonu. Ona se javlja u 2 varijante: 1) Prvu varijantu čini metoda globalne (stalne) progresije. Tu je poreska tarifa postavljena tako da su na jednoj strani predviđene različite vrednosti poreske osnovice, grupisane u više razreda, poredanih u rastućem nizu, a na drugoj odgovarajuće (rastuće) poreske stope. Ako je veća osnovica, utoliko je viša stopa. Pri tom se odgovarajuća poreska stopa primenjuje na celokupnu osnovicu. Globalna progresija se u praksi retko primenjuje. 2) Drugu, varijantu čini metoda raščlanjene progresije. I ovde je poreska osnovica takođe podeljena na više poreskih jedinica (transi), pa se na svaku od njih primenjuje njena poreska stopa, koja, naravno, raste. Potrebno je, međutim, imati u vidu da se povećana poreska stopa
101
primenjuje samo na odgovarajući deo poreske osnovice u datoj tranši, a. ne na celokupni prethodni deo osnovice. Ceo iznos poreskog duga izračunava se kada se tako dobijeni iznosi po tranšama saberu. Nedostatak globalne progresije je kod raščlanjene progresije otklonjen: prelaz iz jedne tranše u drugu nije skokovit,. pa je nemoguće da lice koje je pre oporezivanja imalo veći dohodak od drugog lica ostane posle oporezivanja, sa manjim, dohotkom od njega. Izračunavanje iznosa poreskog duga u uslovima:primene raščlanjene progresije relativno je komplikovan zadatak. Zato se u poreskim zakonima poreska tarifa često daje u jednoj, tehničkoj formi koja omogućuje lakši obračun. Naime, u tarifu su uneti već izračunati zbirovi svih poreskih iznosa prethodnih poreskih jedinica (tranši). Takođe, treba razlikovati zakonske i efektivne poreske stope. Poreska stopa koja je data u zakonu naziva se zakonskom stopom. Kod proporcionalnih poreza zakonska stopa jednaka je količniku poreskog duga i poreske osnovice. Ona se primenjuje na utvrđenu poresku osnovicu, tako što se osnovica njome pomnoži. Kod progresivnih poreza, međutim, zakonska stopa se iskazuje u obliku tzv. marginalnih poreskih stopa, koje se primenjuju na sukcesivne poreske jedinice (tranše) dohotka. Marginalna poreska stopa pokazuje za koliko se povećava poreski dug kada se poreska osnovica uvećava zajedno novčanu jedinicu. Kod proporcionalnih poreza marginalna stopa jednaka je proporcionalnoj stopi. Ako se poreski dug za svaku transu dohotka sabere, pa se zbir podeli sa poreskom osnovicom, dobij amo prosečnu poresku stopu. Kod progresivnih poreza marginalna poreska stopa veća je od prosečne. Kod proporcionalnog oporezivanja nema razlike između marginalne i prosečne poreske stope. U određenim situacijama poreska osnovica nije najprikladnija veličina za ocenjivanje obveznikovog stvarnog poreskog opterećenja. Obveznik, čija je poreska osnovica, u stvari ostvaruje veći dohodak, pošto mu se, u postupku utvrđivanja osnovice, priznaju različiti odbici. Pretpostavimo da obveznici imaju pravo na odbitak po osnovu egzistencijalnog minimuma. Dohodak za oporezivanje predstavlja kategoriju koja je jednaka zbiru osnovice poreza na dohodak (oporezivog dohotka.) i odbitaka koji se zakonom priznaju obvezniku. Otuda će se pravi pokazatelj realnog poreskog opterećenja dobiti ako se u odnos stave poreski dug i dohodak za oporezivanje. Takva stopa naziva se efektivnom poreskom stopom. Kada se analizi podvrgava stepen poreske progresije, nikako se ne bi smele zanemariti efektivne poreske stope. Uzimajući ih u obzir, mogu se oceniti i efekti odbitaka (po osnovu egzistencijalnog minimuma, po osnovu izdržavanih članova porodice i dr.). Efektivne stope su, kad god postoje takvi odbici, niže od prosečnih. 2.Indirektna progresija je način progresivnog oporezivanja u kojem zakonske poreske stope nisu progresivne; zakonska stopa je proporcionalna, tako da se može reći da je „indirektna, prikrivena progresija po spoljašnjoj formi... proporcionalan porez. Progresivan učinak postiže se, međutim, putem odbitaka kojima se umanjuje obveznikov dohodak u postupku utvrđivanja poreske osnovice. Dakle,. iako je zakonska stopa proporcionalna, efektivne stope su progresivne. Visina efektivne (prikrivene progresivne) stope uvek je manja od zakonske (proporcionalne) stope. Efektivna stopa se postepeno uvećava i približava zakonskoj, ali je nikada ne dostiže. Postojanje indirektne progresije ukazuje da se o tome da li je neki porez progresivan ili proporcionalan (odnosno, eventualno, regresivan) ne može suditi samo na osnovu zakonske poreske stope. Tek izračunavanjem efektivne stope može se utvrditi kakva je stvarna raspodela poreskog tereta. Regresivne poreske stope. Regresivne su takve poreske stope koje se smanjuju kada se
102
uvećava poreska osnovica. Kako je ovakvo oporezivanje nepravično, u praksi su retki slučajevi postojanja zakonskih regresivnih stopa, tzv. direktne regresije. Takve su, npr. jedno vreme bile stope poreza na finansijske transakcije, koji je u Srbiji bio na snazi do kraja 2004. godine. Kod direktnih regresivnih poreza marginalna poreska stopa uvek je manja od prosečne. Ako se uzme u obzir rečeno o efektivnim poreskim stopama, nije teško zamisliti da su mnogi proporcionalni ili, čak, progresivni porezi u stvari regresivni. Takvi, najpre mogu biti posredni porezi (porez na promet, akcize). Reč je o indirektnoj regresiji. I razlozi zbog kojih je npr. porez na promet indirektno regresivan kriju se u okolnosti da sa porastom dohotka stanovništva opada sklonost ka potrošnji. Svaki dinar dohotka može, u načelu, imati samo dve namene: može biti potrošen ili ušteđen. Ekonometrijska istraživanja pokazuju da siromašniji slojevi stanovništva srazmemo više troše, a manje štede, dok bogatiji slojevi srazmemo manje troše, a više štede. Pokazatelj koji govori'o tome koliko će neka socijalna grupa od svakog dodatnog dinara dohotka potrošiti naziva se marginalnom sklonošću ka potrošnji. Potrebno je zapaziti da iz zakonitosti opadanja marginalne sklonosti ka potrošnji u situaciji kada raste dohodak proizlazi jedna druga zakonitost: marginalna sklonost ka štednji raste kada raste dohodak Marginalna sklonost ka štednji predstavlja pokazatelj koliko će neka socijalna grupa od svakog dodatnog dinara dohotka uštedeti. Indirektna regresija javlja se i kod subjektnih poreza u užem smislu (npr. glavarine). Tu se porez utvrđuje u istom iznosu po glavi (odnosno pd domaćinstvu), nezavisno od ekonomske snage, pa će ovi porezi relativno najviše teretiti siromašnije obveznike. 48. PORESKOPOLITIČKE OSNOVE IZBORA IZMEĐU PROPORCIONALNIH I PROGRESIVNIH PORESKIH STOPA U praksi se, javljaju i proporcionalne i progresivne stope, s tim što se, od zemlje do zemlje,stavljaju različiti akcenti na jedne, odn. na druge. Prednosti proporcionalnih odn. nedostaci progresivnih poreskih stopa. U literaturi se ukazuje da progresija unosi arbitrarnost u oporezivanje, jer ne postoje čvrsti kriterijumi na osnovu kojih bi se odredilo da se pojedini delovi osnovice oporezuju jednom, a pojedini drugom stopom. Kod proporcionalnih poreza stopa je fiksirana na nivou koji omogućuje ostvarivanje željenog poreskog prihoda; kod progresije od volje zakonodavca zavisi da li će u obezbeđivanju tog istog obima poreskog prihoda neko lice učestvovati 10%, 50%, 100%, više od drugog lica. Poreskim zakonom moguće je podeliti poresku osnovicu na dve, tri, deset, petnaest transi, granice između transi mogu biti na sasvim različitim nivoima, progresija može biti ravnomema, ubrzana ili usporena, najniža stopa može biti 1%, 2%, 5%, 10%, .... najviša stopa može biti 35%, 40%,. 50%, 60%, 80%, u unutar raspona između najniže i najviše stope svakoj transi poreske osnovice može biti ,dodeljena" različita poreska stopa. Drugo, u uslovima primene progresivnih stopa kada dohodak kao poreska osnovica raste poreski dug raste još više. Razlika između proporcionalnog povećanja poreskog duga, izazvanog pramenom prosečnog dohotka u istom procentu (kada, npr., poreski dug i prosečni dohodak porastu'za po 10%) i stvarnog povećanja poreskog duga, do kojeg je došlo pod uslovom da poreski sistem nije menjan, naziva se fiskalno vučenje (izvlačenje). Fiskalno vučenje može se rastaviti na 2 komponente. Prvu predstavlja tzv. inflatorno fiskalno vučenje: ono je posledica isključivo inflatornog povećanja dohotka. Naime, pod dejstvom inflacije raste nominalni dohodak i, ako, se skala, poreske progresije ne izmeni, obveznik će biti podvrgnut dejstvu više poreske stope; njegov će nominalni dohodak.biti „izvučen" u transu u kojoj se primenjuje viša poreska stopa. Drugu komponentu čini realno fiskalno vučenje koje nastaje kada se uveća realni obveznikov dohodak, pa zbog toga njegov nominalni dohodak bude izvučen u transu u.kojoj, se primenjuje viša poreska stopa. Posmatrano na makro planu, država ostvaruje realno veći poreski prihod pod uticajem obe komponente fiskalnog vučenja,
103
a fiskalno opterećenje društvenog proizvoda raste i bez povećanj a poreskih stopa. Da bi se izbegap takav rast realnog poreskog tereta, u pojedinim zemljama, pre svega u onima u kojima je inflacija veća, pribegava se tzv, indeksaciji poreske tarife. Treće, ističe se da je uticaj progresivnog poreza na veličinu radnog napora nepovoljniji od uticaja proporcionalnog. Svaki porez, naime,utiče na ponašanje poreskog obveznika. Suočen sa smanjenjem raspoloživog dohotka izazvanim oporezivanjem, obveznik će reagovati na novonastalu situaciju, pri čemu se njegova reakcija može razložiti na: (1) efekat dohotka, koji se sastoji u tome što ga porez stimuliše da uloži dodatni radni napor, kako bi povratio onaj nivo dohotka koji je ostvarivao pre uvođenja poreza i (2) efekat supstitucije, koji se sastoji u tome što ga porez podstiče da promeni modalitet ponašanja na tržištu, usmeravajući svoj izbor ka blaže oporezovanoj, odn. neoporezovanoj opciji - što radni napor (koji je oporezovan) čini manje privlačnim od dokolice (koju porez ne pogađa), pa obveznik, pod dejstvom efekta supstitucije, pokazuje spremnost da manje radi. Efekat dohotka (koji uvećava ponudu radnog napora) isti je i kod proporcionalnih i kod progresivnih poreza, ali je efekat supstitucije izraženiji kod progresivnih poreza. Pošto efekat supstitucije destimuliše radni napor, možemo zaključiti da će u slučaju kada proporcionalni porez smanjuje ponudu rada (tj. kada je kod njega prevladao efekaf supstitucije nad efektom dohotka), progresivni porez koji daje isti prihod jos destimulativnije delovati na veličinu radnog napora. Ako propofčtonalni porez uvećava ponudu rada (tj.. ako je kod njega prevladao efekat dohotka), kod ekvivalentnog progresivnog poreza intenzitet tog uvećanja biće slabiji. Sledeću prednost proporcionalnih poreza, predstavlja okolnost da je otpor plaćanju poreza, kod njih manji nego kod progresivnih. Iz zemalja sa oštrim, progresivnim poreskim stopama kapital se seli u one koje nude poreske pogodnosti. Primena progresivnih poreskih stopa zahteva brojniju, bolje obrazovanu i tehnički opremljeniju poresku administraciju. Zbog toga su režijski troškovi utvrđivanja i naplate kod progresivnih poreza veći nego kod proporcionalnih. Prednosti progresivnih, odn. mane proporcionalnih stopa. Prvo, u javnosti je utemeljeno shvatanje daje progresivno oporezivanje primerenije zahtevu da porez treba da se plaća srazmerno ekonomskoj snazi (tj. u skladu sa vertikalnom pravičnošću). U nekim državama princip progresivnog oporezivanja je čak ugrađen u ustav, što zakonodavca obavezuje da primenjuje progresivne poreske stope. Primena progresivnih stopa omogućuje vođenje aktivne poreske politike. Aktivna poreska politika je takvo korišćenje poreskih instrumenata (poreskih stopa i poreskih podsticaja), kojim država utiče na postojeću alokaciju ekonomskih resursa, odn. deluje u pravcu ostvarivanja ciljeva makroekonomske politike. Progresivno oporezivanje posebnu ulogu igra u kontekstu anticikličke poreske politike, kada je u periodu prosperiteta potrebno delovati na smanjivanje potrošnje (lične i investicione), .a u stadijumu recesije na njeno povećanje. Naime, kada u periodu prosperiteta zbog povećanja produktivnosti rada poraste realni dohodak, sve veći broj obveznika, pod dejstvom realnog fiskalnog vučenja, svojim dohotkom potpada pod udar viših poreskih stopa, pa zbog toga poreski prihod raste brže od osnovice. Isti efekat nastaje i ako zbog inflacije poraste samo nominalni dohodak: opet će sve veći broj obveznika biti podvrgnut dejstvu viših poreskih. stopa, pa će poreski. prihod rasti brže od dohotka. Reč je o inflatornom fiskalnom vučenju. Državi polazi za rukom da automatski obuzdava potrošnju u privatnom sektom zato što je porast poreskog prihoda srazmerno veći od porasta dohotka Proporcionalni porezi u načelu obezbeđuju porast prihoda koji je srazmeran porastu poreske osnovice, pa su sa stanovišta vođenja anticikličke politike inferiorni u odnosu na progresivne. Sledeća dva argumenta u prilog progresivnih stopa imaju zajedničko to što relativizuju neke od prednosti proporcionalnih stopa.
104
Prvo, ističe se da prigovor da progresivni porezi destimulišu radni napor treba shvatiti u relativnom smislu. Naime, i proporcionalni porezi ga mogu destimulisati, pod pretpostavkom - koja mora biti ispunjena i kod progresivnih poreza - da je efekat supstitucije nadvladao efekat dohotka, što se obično dešava kod bogatijih slojeva. Destimulativni učinak kod progresivnih stopa je snažniji, ali se može javiti i kod proporcionalnih. Drugo, otpor plaćanju poreza nije nužno vezan uz primenu progresivnih poreskih stopa: poreske obveznike pogađa visina efektivne poreske stope, a njima je u načelu svejedno da li je zakonska stopa proporcionalna ili progresivna. Na kraju, u uslovima primene elektronske obrade podataka ni administrativne teškoće u primeni progresivnih poreskih stopa nisu takve da bi nalagale zamenu ovih stopa proporcionalnim. Međutim, u zemljama u tranziciji na: tržišno privređivanje, u kojima je kompjuterizacija tek na početku, kapaciteti poreske administracije ipak su faktor o kojem se mora povesti računa kada se koncipira nov poreski sistem. Analiza različitih teorijskih i poreskopolitičkih razloga na kojima počiva opredeljenje između proporcionalnih i progresivnih poreskiii stopa pokazala je da definitivno razrešenje dileme nije moguće. U konkretnoj poreskoj politici najčešće se sreću obe vrste poreskih stopa. Ako se uzme u obzir okolnost da su posredni porezi, po pravilu, regresivni, a da je njihov fiskalni značaj veoma veliki, činjenica da u nekom poreskom sistemu postoje porezi sa progresivnim stopama ne mora značiti da je taj sistem ukupno progresivan. Progresivan porez na imovinu, npr, može samo ublažiti regresivan karakter celokupnog poreskog sistema, nastao pod dejstvom poreza na promet, ali ga ne može eliminisati. Udeo poreza na promet je najčešće pet-šest puta veći od udela poreza na imovinu u ukupnim poreskim prihodima. Ovakvu progresiju poreza na imovinu, kojom se delimično potire regresivan učinak poreza na promet nazivamo delimičnom kompenzatomom progresijom. Ako, međutim, neki izdašniji porez učinimo.progresivnim npr., porez na dohodak - njegovo progresivno dejstvo može sasvim anulirati regresivno dejstvo poreza na promet, tako da ukupan poreski sistem bude proporcionalan. Drugim rečima, obveznici čiji je dohodak niži, a koji su po osnovu poreza na promet snosili srazmerno veći poreski teret, sada će po osnovu poreza na dohodak poneti srazmerno manji teret, dok će obveznici čiji je dohodak veći, a koji su po osnovu poreza na promet snosili srazmerno manji poreski teret, sada po osnovu poreza na dohodak poneti srazmerno veći teret. Posmatrano u celini, dva suprotna efekta - regresivan i progresivan -će se potreti, tako da će globalni učinak poreskog sistema biti proporcionalan. Ovakvu progresiju nazivamo potpunom kompenzatomom progresijom. Konačno, ako je visina progresivnih stopa poreza na dohodak postavljena tako da je ne samo anulirano regresivno dejstvo poreza na promet, već je postignut sveopšti progresivan učinak, tako da, ako se u obzir uzmu svi porezi, lica Sa višim dohotkom plaćaju srazmemo više na ime poreza, a lica sa nižim dohotkom srazmemo manje, u pitanju je apsolutna progresija. 49.PORESKE OLAKŠICE U svim savremenim poreskim Sistemima poreskim obveznicima se pružaju raznovrsne poreske olakšice, kojima se njihov poreski teret umanjuje u odnosu na situaciju koja bi postojala da takva povlastica nije odobrena. Poreska olakšica je ustupak koji čini država u pogledu poreskog obveznika, poreske osnovice, poreskih stopa ili iznosa poreskog prihoda, sve to u poređenju sa opštim režimom ova 4 elementa koji bi zakonom bio uređen u odsustvu olakšice. Motivi radi kojih se poreskim obveznicima čine ovakvi ustupci različite su prirode. „Pravo je zakonodavca da u okviru vođenja poreske politike propisuje slučajeve u kojima se određenim subjektima priznaju poreske olakšice i oslobođenjaOd posebne važnosti su mere kojima se nastoje stimulisati ekonomski rast i ublažiti regionalni i sektorski dispariteti u privredi. Takva vrsta poreskih olakšica naziva se poreskim investicionim podsticajima.
105
Investicioni podsticaji ne moraju, međutim, biti samo poreskog karaktera. Investicije se mogu stimulisati i različitim subvencijama koje se iz budžeta daju investitorima i na druge načine. Poreske olakšice mogu biti i socijalnopolitičkog karaktera, kada se, diferenciranim tretmanom poreskih obveznika, favorizuju oni čija je ekonomska snaga manja, a diskriminišu oni sa većim dohotkom ili imovinom. Definicija poreskih olakšica otvara složeno pitanje određivanja opšteg koncepta poreske norme u odnosu na koji postoji posebno odstupanje koje povlači ustupak, tj. smanjenje poreskog prihoda. Osnovni problem je. u tome kako utvrditi opšti, oblik poreske strukture. Potrebno je imati u vidu da su u pogledu definisanja „normalne" poreske strukture razlike između različitih fiskalnih sistema znatne. U okvirima pojedinih međunarodnih organizacija, čine se napori da se u ovom domenu izrade standardi koje bi zemlje-članice prihvatile i ugradile u svoja zakonodavstva. Kako poreske olakšice uvek dovode do smanjenja poreskih prihoda, u finansijskoj literaturi često se upotrebljava termin „poreski rashod". Poreski rashodi predstavljaju svaku meru poreske politike čija primena povlači smanjenje poreskih prihoda u odnosu na iznos koji bi se prikupio u „normalnim" uslovima. Poreskih rashoda ima dve vrste: jednima se poreskom obvezniku pruža finansijski stimulans da se angažuje u željenom, obliku ekonomske ili društvene aktivnosti (poreski podsticaji), a drugima se obvezniku daje fmansijska olakšica u nepovoljnim okolnostima u kojima se nalazi (npr. odbitak troškova za zdravstvenu zaštitu, oslobođenje egzistencijalnog minimuma i sl.). Učinak poreskih rashoda sličan je kao daje obvezniku data direktna subvencija: umesto da mu je, u obliku određenog javnog rashoda, ustupila izvesnu sumu novca iz budžeta, država se kod poreskog rashoda lišava dela svog potencijalnog poreskog prihoda. Konsolidovani račun poreskih rashoda podrazumeva postojanje liste posebnih poreskih oslobođenja, odbitaka, kredita, preferencijalnih poreskih stopa i odlaganja izvršenja poreske obaveze, s jedne strane, i trošak ovakvih mera, iskazan najčešće putem.iznosa izgubljenog poreskog prihoda, s. druge.strane. U finansijskoj literaturi često se porede prednosti i nedostaci poreskih rashoda i subvencija. Važnu osobinu poreskih rashoda predstavlja okolnost da su oni manje vidljivi nego direktne subvencije. Oni društveni slojevi koji su zainteresovani da se nastavi program javne podrške određenoj privrednoj grani, regionu ili grupi ljudi, u uslovima kada je javno mnjenje opredeljeno protiv prekomeme potrošnje od strane države, davaće prednost poreskim rashodima u odnosu na javne rashode. Ovo posebno važi u državama poput naše, u kojima se ne , podnose konsoiidovani računi poreskih rashoda, tako da vlasti mogu da stimulišu odabrana preduzeća, grane,, regione ili socijalne, grupe uz minimalnu kontrolu parlamenta. Poreske olakšice mogu se klasifikovati na različite načine. Jedan mogući način klasifikovanja poreskih podsticaja počiva'na vezivanju svakog poreskog „ustupka” za određeni porez. Otuda se razlikuju poreske olakšice u okviru poreza na dobit preduzeća, u okviru poreza na dohodak fizičkih lica, poreza na imovinu, PDV itd. Sa stanovišta dužine trajanja, poreske olakšice mogu se podeliti na trajne i na privremene. Poreske olakšice mogu se klasifikovati i prema tome da li se pružaju u celoj državi ili samo u pojedinim granama delatnosti ili regionima. U tom kontekstu u mnogim državama obrazuju se specijalne ekonomske zone, u kojima se, pored carinskih, deviznih i dragih stimulacija, investitorima pružaju i posebni poreski podsticaji. Veoma je značajna podela prema uticaju koji poreske olakšice imaju na poreske prihode. Neke od olakšica, naime, dovode do definitivnog neplaćanja poreza - potpunog (npr. poresko oslobođenje) ili delimičnog (npr. umanjenje obračunatog poreza/poreski kredit/). Neke olakšice, međutim, predstavljaju samo odlaganje plaćanja poreza (npr. ubrzana amortizacija). Iako bi se na prvi pogled moglo pričiniti da odlaganje plaćanja poreskog duga ne umanjuje
106
poreski teret, potrebno je imati u vidu da je time što mu je za izvesno vreme ostavljen na raspolaganju novčani iznos koji bi, inače, bio odmah plaćen fiskusu kao porez, poreskom obvezniku omogućeno da taj novac oplođuje, što predstavlja značajnu poresku uštedu. Moguća je i klasifikacija prema fazi preduzetničkog poduhvata u kojoj se poreskom obvezniku daje olakšica. Tako razlikujemo poreske olakšice pružene u periodu pre nego što je aktivnost otpočela ili u inicijalnom periodu, olakšice koje se pružaju za vreme obavljanja operacija i olakšice (podsticaje) pružene po okončanju aktivnosti. Na planu međunarodnih ekonomskih odnosa razlikuju se poreske olakšice koje pružaju zemlje uvoznice kapitala da bi privukle inostrane investicije i poreske olakšice koje pružaju zemlje izvoznice kapitala da bi stimulisale svoje rezidente da investiraju u zemljama u razvoju. Sa stanovišta načina na koji se pruža poreska olakšica, razlikuje se nekoliko različitih mehanizama. Olakšice u pogledu poreskog obveznika. U pitanju su olakšice koje se daju obveznicima koji se nađu u situaciji predviđenoj zakonskim opisom činjeničnog stanja (npr. poresko oslobođenje za novoosnovana preduzeća). Olakšice u pogledu poreske osnovice. Olakšice u pogledu poreske osnovice javljaju se u 2 oblika: kao izuzimanja i kao odbici. U slučaju izuzimanja, određeni objekti se isključuju iz obuhvata oporezivanja (npr. naknada štete kod poreza na dohodak građana, naknada za vreme nezaposlenosti, roditeljski i dečiji dodataki dr.). Postavlja se pitanje da li se kao posledica primenjenog izuzimanja javlja nepostojanje poreske obaveze ili je u pitanju samo izuzetak od dejstava inače postojeće poreske obaveze. U literaturi preovlađuje stanovište daje izuzimanje različito od nepostojanja poreske obaveze. Naime, pravila o nepostojanju poreske obaveze ničim ne doprinose poreskoj obavezi. Zakonski opis poreskog činjeničnog stanja postiže se kombinacijom normi koje ustanovljavaju poresku obavezu i normi koje, isključujući je, razgraničavaju zakonski opis poreskog činjeničnog stanja od određenih činjenica koje su izvan njega. S druge strane, pravna pravila o izuzimanju sadrže nešto više. Pravne činjenice mogu se podeliti na primarne i na sekundarne. Primarne činjenice predstavljaju uzrok nastalog pravnog efekta, a sekundarne samo uslov koji omogućuje nastanak tog efekta. Primame pravne činjenice ustanovljavaju, 'modilikuju ili ukidaju pravni odnos ili situaciju, dok sekundarne - u koje spada izuzimanje - mogu da spreče, dopuste ili potvrde pravni efekat. Otuda „ometajuća" činjenica, poput izuzimanja, uslovljava efekte primame činjenice u njenom postojanju. Izuzimanje će sprečiti efekte poreskog događaja, pošto se ono/za razliku od nepostojanja poreske obaveze, nalazi u sferi primene poreza. Ovakvo stanovište bi impliciralo da, ako zakon to nalaže, poreski organ treba prvo da konstatuje postojanje poreske obaveze, a da zatim svojim rešenjem ustanovi da se određeni objekti izuzimaju od oporezivanja. Kod odbitaka je reč o izvesnim stavkama koje se oduzimaju u postupku određivanja poreske osnovice (npr. umanjenje osnovice za iznos investicije, nestandardni odbitak od dohotka na ime plaćenih doprinosa za socijalno osiguranje). Olakšice u pogledu visine poreske stope. Olakšice u pogledu visine poreske stope pružaju se u vidu posebnog sniženja stope obveznicima koji se nađu u situaciji predviđenoj zakonskim opisom, činjeničnog stanja (npr. snižena poreska stopa za tzv. „mala preduzeća", posebna poreska lestvica za zajednički dohodak supnižnika) ili pojedinim vrstama dohotka . Olakšice u pogledu visine obračunatog poreza. Olakšice u pogledu visine obračunatog poreza nazivaju se poreskim kreditom. Poreski kredit predstavlja, umanjenje poreskog duga. On se, u načelu, može odobriti poreskom obvezniku bilo u vidu odbijanja određene sume od iznosa dugovanog poreza, bilo u vidu kompenzacije (prebijanja) obveznikovog poreskog potraživanja prema državi sa njegovim poreskim dugom.
107
Poreski kredit se pruža u mnogim različitim situacijama. U pojedinim zemljama (pa i u Srbiji) međunarodno dvostruko pravno oporezivanje se eliminiše primenom kredita na ime poreza plaćenog u inostranstvu. Kod PDV poreski obveznik ima pravo da pri plaćanju poreza na isporuku dobara ili pružanje usluga odbije prethodni porez - porez koji mu je kroz nabavnu cenu obračunao snabdevač, odn. koji je plaćen pri uvozu dobara. Kod poreza na dohodak fizičkih lica u pojedinim državama standardna olakšica na ime egzistencijalnog minimuma ili na ime izdržavanih članova porodice pruža se u obliku poreskog kredita. Standardna olakšica u vidu poreskog kredita najčešće ne sme biti veća od poreza. Reč je o tzv. potrošivom poreskom kreditu. No, u određenim situacijama poreski kredit može biti veći od dugovanog poreza: neiskorišćeni deo kredita jednog supružnika tada se prenosi na drugog supružnika (npr. u Kanadi). Tada je u pitanju tzv. nepotrošivi poreski kredit. Ideja koja je dominantna u savremenoj finansijskoj teoriji je da bi poreska osnovica morala biti što šira, a poreske stope što niže. Proširivanje poreske osnovice obrazlaže se time što porezi tako postaju pravičniji, efikasniji i jednostavniji. Ako se, dakle, osnovica učini dovoljno širokom (a broj olakšica svede na racionalan minimum), isti poreski prihod moći će da se obezbedi primenom niže poreske stope, što bi značilo da je niska poreska stopa najbolji podsticaj. 50. POJAM DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA I FENOMENI SLIČNI DVOSTRUKOM OPOREZIVANJU 1.Pojam dvostrukog oporezivanja Dvostruko oporezivanje postoji kada se isto lice u vezi ša istim objektom oporezuje istim ili sličinim porezima za isti period od strane više poreskih vlasti,koje su istoga ranga. Smatra se, daje za egzistiranje ovog fenomena potrebno da postoje 2 različite poreske vlasti, koje sprovode oporezivanje, kao i identičnost 4 elementa: 1. poreskog obveznika 2. objekta oporezivanja 3. poreza i 4. perioda 1 .Identičnost-poreskog obveznika Dvostruko oporezivanje u pravnom smislu (dvostruko pravno oporezivanje) postoji ako se ono dešava istom poreskom obvezniku. Ako, pak, u pitanju nije isti obveznik, može se, govoriti samo o ekonomskom dvostrukom oporezivanju. Insistiranje na identičnosti poreskog obveznika;odnosi se na zakonskog, a ne na faktičkog obveznika, lice koje snosi ekonomski teret poreza. 2. Identičnost poreskog objekta Pod identičnošću poreskog objekta podrazumeva se jednakost onih objektivnih činjenica čijim pojavljivanjem, odn. podvođenjem pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja, nastaje poreska obaveza. Te činjenice, mogu biti sama fizička egzistencija poreskog obveznika, prava,.novčani iznosi i transakcije. Identičnost poreskog objekta ne podrazumeva, međutim, da npr. kod poreza na dohodak fizičkih lica postupak određivanja dohotka mora biti isti u obe poreske jurisdikcije.: Smatraće se da je u pitanju isti objekat (dohodak) i u slučaju kada u jednoj zemlji obveznikovi rashodi npr. na ime doprinosa za dobrovoljno socijalno osiguranje imaju status odbitka od osnovice, a u drugoj ga nemaju. Nije neophodno, da zakonska definicija objekta bude u obe države ista; ako bi se takav zahtev postavio, malo je verovatno da bi se dvostruko oporezivanje uopšte pojavljivalo, s obzirom na razlike u računovodstvenim i poreskim propisima koje postoje između različitih država. Potrebno je da činjenice koje uslovljavaju nastanak poreske obaveze u osnovi budu iste, a to znači da međusobno ekonomski korespondiraju. 3. Identičnost poreza Zahtev u pogledu identičnosti poreza koji uvode dve različite poreske vlasti je izložen
108
teškoćama izazvanim okolnošću da u različitim državama postoje porezi koji odgovaraju jedan drugom, ali nisu sasvim isti. Na praktičnom planu, kada 2 države zaključuju ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, problem identičnosti poreza rešava se na taj način što se u ugovor unosi lista poreza na koje će se on primenjivati. Ako, međutim, između 2 države ne postoji ovakav ugovor, ostaje da se, od slučaja do slučaja, razmotri da li su porezi koji se u njima plaćaju ,,u osnovi isti". Kriterijum na osnovu kojeg treba ocenjivati identičnost poreza je ekonomska priroda njihovih objekata. Tako će, npr. dvostruko oporezivanje postojati i ako jedna zemlja oporezuje zarade odgovarajućim cedulamim (objektnim) porezom, a druga globalnim (subjektnim) porezom na dohodak. Potrebno je uporeditrumjenice koje uslovljavaju nastanak poreske obaveze (objekte relevantnih poreza). 4. Identičnost perioda Zahtev u pogledu identičnosti perioda oporezivanja odnosi se na vreme u kojem je poreski objekat nastao, a ne na rokove u kojima je porez utvrđen, niti u kojima je propisano njegovo plaćanje, kao ni na fiskalnu godinu. Npr. postojalo bi dvostruko oporezivanje ako isto lice plati isti porez na dohodak ostvaren u 2003. godini, i to u Srbiji - utvrđen u fiskalnoj 2004. godini (koja počinje sa 1.1.2004. godine), a u Velikoj Britaniji - utvrđen u fiskalnoj 2003. godini (koja traje do 5.4.2004. godine). Isticanje ovog zahteva ima smisla jedino u pogledu periodičnih poreza. Potrebno je imati u vidu da činjenica koja uslovljava nastanak poreske obaveze u sebi sadrži relevantni period. Npr. ako se dohodak stekne u određenom vremenu (obično se posmatra godina dana), ta činjenica, koja dovodi do nastanka poreske obaveze, ima svoju jasnu vremensku dimenziju, pa postojanje identičnosti poreskog objekta implicira postojanje identičnosti perioda. Analiza četiri „kriterijuma identičnosti" pokazala je da su tri od njih uključena u četvrti u identičnost poreskog objekta. Ako poreska obaveza nastaje kada se zbije poreski događaj koji se može podvesti pod zakonski opis poreskog činjeničnog stanja, onda dvostruko oporezivanje podrazumeva daje ovaj poreski događaj uključen u barem dva poreska propisa. Dvostruko oporezivanje postoji, dakle, kada je isti poreski događaj normiran u dva različita poreska zakona kao činjenica koja dovodi do nastanka poreske obaveze. Dva zakona, dve ukupnosti apstraktnih pretpostavki, uključuju, dakle, istu poresku činjenicu. Identičnost poreskog objekta je osnovna pretpostavka za postojanje dvostrukog pravnog oporezivanja. Iz te identičnosti proizlazi identičnost, odn. sličnost poreza. Objektivna poreska činjenica, određuje oblik svakog poreza. Identičnost poreske činjenice takođe podrazumeva da je vremenski aspekt identičan. Takođe, preduslov oporezivanja, pored objektivnog aspekta, ima i subjektivnu stranu: reč je o vezi između objektivnog događaja i lica koje je poreski obveznik (tzv. pripisivanje). Ako iz prirode te veze proizlazi da je u pitanju isti poreski obveznik, postojaće dvostruko pravno oporezivanje. Ako je, međutim, poreska činjenica ista, ali su obveznici različiti, opet će postojati dvostruko oporezivanje - ovoga puta ekonomsko dvostruko oporezivanje. 2. Fenomeni slični dvostrukom oporezivanju U finansijskim odnosima svakodnevno se događa da se isti poreski obveznik ili isti poreski objekat višestruko oporezuju. Višestruko oporezivanje je generički pojam koji obuhvata sve oblike višekratnog oporezivanja koji se odnose na istu objektivnu poresku činjenicu, tj. na isti poreski subjekat i/ili isti poreski objekat. Raznolikost situacija obuhvaćenih pojmom višestruko oporezivanje u širem smislu dopušta različite klasifikacije. Moja (profesorova) klasifikacija počiva na kombinaciji 3 kriterijuma: 1) identičnosti poreskog subjekta 2) okolnosti da li je u pitanju sukob poreskih zakona unutar jedne države ili između dve
109
države i međusobnog odnosa (ranga) poreskih poverilaca Dvostruko pravno oporezivanje, postoji kada je, pored pomenutih uslova, ispunjen uslov u pogledu identičnosti pasivnog poreskog subjekta. Poreski obveznik mora biti u pravnom smislu isto lice. Reč je, o kriterijumu pod a). S obzirom na kriterijum pod b), razlikuju se: 1. međunarodno dvostruko pravno oporezivanje, kod kojeg sukob poreskih zakona postoji između dve suverene države i 2. interno dvostruko pravno oporezivanje, kod kojeg sukob poreskih propisa postoji između dve federalne jedinice unutar jedne države, odn. između dve lokalne vlasti unutar unitarne ili složene države S obzirom na kriterijum pod c), dvostruko pravno oporezivanje postoji kada su poreski poverioci istoga ranga. U slučaju međunarodnog dvostrukog oporezivanja to mogu biti bilo dve države, bilo jedna međunarodna organizacija i jedna država. U slučaju internog dvostrukog oporezivanja to mogu biti bilo dve federalne jedinice, bilo dve opštine 1. Nadoporezivanje Nadoporezivanje postoji kada se putem više poreza iste vrste, u istom vremenskom periodu, oporezuje u pravnom smislu identični obveznik u vezi sa istim poreskim objektom, ali od strane dva, različita poreska poverioca različitog ranga. Dakle, u pogledu kriterijuma pod a) postoji identičnost poreskog obveznika, a u pogledu kriterijuma pod c) pojavljuje se razlika u odnosu na dvostruko oporezivanje: poreski poverioci kod nadoporezivanja različitog su ranga (hijerarhijski nadređeni jedan drugom). To mogu biti npr. federacija i federalna jedinica ili centralna i lokalna vlast, ali i međunarodna organizacija (npr. Evropska zajednica) i njena članica. I nadoporezivanje može biti: 1. međunarodno, kad npr. porez na dodatu vrednost od istog obveznika i u istoj godini naplaćuju Evropska zajednica i država-članica, na čijoj teritoriji je obavljena oporezovana transakcija i 2. interno, kad, recimo, porez na dobit korporacija uvode federacija kao svoj porez i federalna jedinica kao svoj (npr. u SAD) ili kad, recimo, taj porez postoji kao prihod centralne i lokalne vlasti (npr. u Italiji). 2. Kumuliranje poreza Kumuliranje poreza postoji kada isti poreski obveznik u istom vremenskom periodu plaća više različitih poreza na isti poreski objekat, ali s obzirom na različite manifestacije njegove ekonomske snage. Npr. poreski obveznik može istovremeno biti oporezovan subjektnim porezom na celokupnu neto imovinu, ali i objektnim porezom na nepokretnosti. Pojedini autori definišu kumuliranje poreza još šire: po njima, ono posloji kada isti obveznik iz istog poreskog izvora istovremeno plaća više različitih poreza. U pogledu kriterijuma pod a), dakle, postoji identičnost poreskih obveznika. Međutim, porezi o kojima je reč su različiti. S obzirom na kriterijum pod b), kumuliranje poreza može postojati kako na unutrašnjem, tako i na međunarodnom planu. Moguće je, na primer, da u jednoj državi obveznik plati izvoznu carinu, a u drugoj na tu istu robu porez na promet i uvoznu carinu. Što se tiče kriterijuma pod c), kumuliranje poreza se sreće bez obzira da li postoji jedan ili više poreskih poverilaca, odn. ako ih je više, bez obzira na njihov međusobni rang. 3. Ekonomsko dvostruko oporezivanje Ekonomsko dvostruko oporezivanje je koncept kojim se obeiežavaju 3 srodna fenomena. Zajedničko svim takvim situacijama je to što se istim porezom, u istom vremenskom periodu, u odnosu na isti poreski objekat oporezuju dva u pravnom smislu različita, ali ekonomski identična ili barem povezana poreska obveznika. Prvi slučaj - ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa 1- postoji kada je za isti dohodak muž oporezovan u jednoj, a žena u drugoj državi, zatim kod oporezivanja vlasnika i plodouživaoca iste nepokretnosti itd. U svim elementima definicija ekonomskog dvostrukog
110
oporezivanja u užem smislu se poklapa, sa definicijom dvostrukog pravnog oporezivanja, sem u pogledu identičnosti poreskog obveznika. Kod ovog tipa ekonomskog dvostrukog oporezivanja kriterijum pod a) pokazuje da postoje dva poreska obveznika, koji su pravno različiti, ali između kojih postoji ekonomska povezanost. Sto se tiče kriterijuma pod b), ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa 1 u praksi se češće sreće između 2 države, mada ga nije nemoguće zamisliti i između 2 federalne jedinice u istoj državi, ako bi jedna, na primer, oporezivala vlasnika nepokretnosti, a druga plodouživaoca. Sto se tiče kriterijuma pod c), ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa 1 postoji ako su poreski poverioci istog ranga. Drugi slučaj - ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa 2 - postoji kada se raspodeljeni deo dobiti korporacije oporezuje dva puta: prvo se, na nivou korporacije, plati porez na dobit korporacija, a zatim se, na nivou akcionara, dividenda oporezuje porezom na dohodak fizičkih lica. Kod ovakvog ekonomskog dvostrukog oporezivanja poreski obveznici su takođe različiti (jedan obveznik je pravno lice - društvo kapitala, a drugi fizičko lice - akcionar), ali su u ekonomskom identični, jer su akcionari vlasnici korporacije i jer, ako je tačna pretpostavka da se porez na dobit korporacija ne prevaljuje, on njih pogađa. Sto se tiče kriterijuma pod b), ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa 2 može se pojaviti između dve države, ali i između dve federalne jedinice. Međutim, ono se javija i unutar jedne države (bilo daje ona složena ili unitarna) i to tako da oba poreza uvodi jedna ista poreska vlast. Rang sukobljenih poreskih jurisdikcija (kriterijum pod c)) - u situacijama kada se takav sukob pojavljuje - je isti. Treći slučaj - ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa 3 - postoji kada su istovremeno oporezovani dužnik kojem nije priznat odbitak od osnovice po osnovu primljenog zajma i isplaćene kamate i poverilac kojem su odobreni zajam i primljena kamata uključeni u osnovicu, kao i kada su istovremeno oporezovani dobit filijale iz koje se isplaćuju dividende matičnoj kompaniji i dobit matične kompanije u koju su uključene dividende primljene od filijale. Ovakve situacije nazivaju se još i sukcesivnim oporezivanjem. U pogledu kriterijuma pod a), opet se radi o pravno različitim obveznicima, između kojih postoji određena ekonomska veza (dužničko- poverilački odnos, kontrola nad kapitalom i sl.). Potrebno je pomenuti da ista objektivna poreska činjenica izaziva (ekonomsko) dvostruko oporezivanje zato što nije uvažen princip oporezivanja neto prihoda, odn. neto kapitala. U pogledu kriterijuma pod b), ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa 3 može se javiti i između 2 države i između dve federalne jedinice, a izuzetno i u okviru mera samo jedne poreske jurisdikcije. Rang sukobljenih poreskih jurisdikcija (kriterijum pod cj) - u situacijama kada se takav sukob pojavljuje-je isti. Ako jedna zemlja svojim rezidentima omogućuje da dividende ne budu dva puta oporezovane ili im, pak, ublažava dejstvo ovakvog ekonomskog dvostrukog oporezivanja, nastaje diskriminacija nerezidenata ako se takve mere ne prenesu i na njih. U tim okolnostima, u odnosu na ekonomsko dvostruko oporezivanje moguće je primeni ti iste postupke za njegovu eliminaciju kao i u odnosu na dvostruko pravno oporezivanje (tj. primeniti unilateralne ili bilateralne mere). 51.UZROCI DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA Država može postaviti poreski zahtev u užem smislu samo prema licima koja su na neki naćin podvrgnuta njenom: teritorijalnom suverenitetu. Do ovakvog podvrgavanja poreskoj jurisdikciji države dolazi ako je pasivni poreski subjekat sa njom povezan kroz prisustvo određenih odlučujućih činjenica. U savremenim poreskim sistemima 3 su odlučujuće činjenice: državljanstvo (doduše, retko), rezidentstvo i izvor. Prve dve su personalnog, a treća je ekonomskog karaktera (jer obuhvata određene ekonomske interese pasivnog poreskog subjekta). Rezidentstvo kao personalna odlučujuća činjenica dovodi do uspostavljanja tzv. neograničene (pune) poreske obaveze: lica koja su na osnovu činjenice rezidentstva
111
podvrgnuta poreskoj jurisdikciji određene države mogu u njoj biti oporezovana u skladu sa svojim „svetskim dohotkom". U ovom slučaju „poreska jurisdikcija, iako proističe iz teritorijalnog suvereniteta, razbija teritorijalne granice države i proširuje se na poreske objekte van njene nacionalne teritorije. Prostorno širenje poreske jurisdikcije mogućno je jer je država u stanju da relativno efikasno sprovede postupak utvrđivanja i naplate poreza u odnosu na lica koja su rezidenti na njenoj teritoriji. U ovakvom slučaju govori se o principu univerzalnosti poreske obaveze. S druge strane, izvor kao odlučujuća, činjenica samo ekonomskog karaktera dovodi do uspostavljanja ograničene poreske obaveze. U tom slučaju država se zadovoljava oporezivanjem imovine koja je locirana na njenoj teritoriji, odn. dohotka koji sa njene teritorije potiče. Izvor označava teritoriju na kojoj se nalaze nepokretnosti, stalna poslovna jedinica (npr. fabrika, rudnik, poslovnica i sl.) ili stalna baza u kojoj se obavlja profesionalna aktivnost (npr. advokatska kancelarija, lekarska ordinacija i si.), na kojoj se koriste sredstva iz kojih se isplaćuju dividende i naknade iz autorskih prava, patenata i tehničkih unapređenja, odn. na kojoj je rezident dužnik koji isplaćuje kamatu. U pitanju je teritorijalni princip rasprostiranja poreske obaveze. U većini savremenih poreskih sistema do podvrgavanja poreskoj obavezi dolazi na osnovu kombinovane primene i personalne i ekonomske odlučujuće činjenice. Otuda su lica koja su rezidenti neograničeno poreski - odgovorna, dok nerezidenti podležu teritorijalnom principu. U nekim zemljama Latinske Amerike, međutim, i danas je u upotrebi teritorijalni princip kao isključiv;.odn. odlučujuća činjenica izvora primenjuje se na sva lica, tako da i rezidenti i nerezidenti plaćaju porez samo na imovinu koja je locirana u granicama države, odn. na dohodak koji potiče sa njene teritorije. U pitanju su fiskalni sistemi u kojima se zadržalo cedulamo oporezivanje dohotka. Danas je Latinska Amerika jedna od poslednjih oaza u kojima se primenjuju cedularni (objektni) porezi na pojedine vrste prihoda, umesto globalnog,subjektnog oporezivanja dohotka. Takvi objektni porezi podrazumevaju teritorijalni princip; kod njih se ne vodi računa o ukupnoj ekonomskoj snazi poreskog obveznika, pa zato ni nema mesta za princip univerzalnosti poreske obaveze. Nasuprot, sintetičko oporezivanje dohotka i imovine može se postići jedino ako se primenjuje princip univerzalnosti: nečija ukupna ekonomska snaga ne može se ocenjivati samo na osnovu poreskih objekata lociranih na teritoriji zemlje čiji je rezident, već se u obzir moraju uzeti i objekti u inostranstvu. Do sukoba poreskih jurisdikcija dolazi zbog toga što u međunarodnom javnom pravu nisu postavljena međunarodno priznata načela kojima bi se ograničavala suverenost države u poreskoj oblasti. Jedini izuzetak je princip ekstrateritorijalnosti, na kojem se zasnivaju poreske privilegije diplomatskog i konzularnog osoblja. Otuda u načelu ne postoje eksterni limiti kojima bi se ograničavala poreska jurisdikcija država. Države nacionalnim zakonodavstvom, oblikuju svoj poreski sistem i razmere njegovog rasprostiranja. Svaka zemlja uređuje, svojim zakonima šta će uzeti za odlučujuću činjenicu, odn. da li će primeniti princip univerzalnosti poreske obaveze, teritorijalni princip ili njihovu kombinadju. Poreska funkcija predstavlja jednu od najznačajnijih državnih funkcija i otuda ne postoje opšta pravila međunarodnog javnog prava kojima bi se ona ograničavala. U poreskoj materiji prelamaju se različiti interesi država. Zemlje-izvoznice kapitala (pre svega, članice OECD) zainteresovane su za što širu primenu kriterijuma rezidentstva, kako bi svoje rezidente podvrgle nacionalnom porezu u odnosu na njihov svetski dohodak, odn. imovinu. S druge strane, zemlje-uvoznice kapitala (po pravilu, zemlje u razvoju, odn. zemlje u tranziciji) imaju interes da se što šire primenjuje kriterijum izvora (tj. teritorijalni princip), kako bi zahvatile sve poreske objekte koji se pojavljuju na njihovoj teritoriji..No, ovakva uopštavanja mogu voditi i pogrešnim zaključcima, jer su neke novoindustrijalizovane države sa Dalekog istoka (npr. Tajvan i Singapur) ili naftom bogate države Persijskog zaliva postale značajne izvoznice kapitala, dok
112
su neke članice OECD uvoznice kapitala (npr. Grčka, Turska, Meksiko, pa i SAD). Može se reći da svaka zemlja definiše svoj nacionalni interes u poreskoj materiji i na osnovu njega se opredeljuje za odlučujuće činjenice na bazi kojih će određivati svoju poresku jurisdikciju. Okolnost da razne države primenjuju različite odlučujuće činjenice dovodi do međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Do dvostrukog oporezivanja, uprkos primeni različitih odlučujućih činjenica, ne bi došlo u potpuno zatvorenoj ekonomiji: preduslov za njegov nastanak je postojanje situacija sa inostranim elementom. Ovakav zaključak, važi i u odnosu na interno dvostruko oporezivanje. Sukobi poreskih jurisdikcija, izazvani izborom različite odlučujuće činjenice, se pojavljuju u 3 situacije. Prvu situaciju, koja se najčešće sreće, predstavlja sukob između neograničene i ograničene poreske obaveze. Tu zemlja rezidentstva oporezuje svetski dohodak, odn. svetsku imovinu svojih rezidenata, a zenilja izvora oporezuje nerezidente u odnosu na dohodak koji potiče iz izvora sa njene teritorije, odn. u odnosu na imovinu koja je locirana na njenoj teritoriji. Drugu situaciju predstavlja sukob između dve neograničene poreske obaveze. Ovakav se sukob može pojaviti iz 2 razloga. Prvi slučaj postoji ako jedna država primenjuje kao odlučujuću činjenicu koja stvara neograničenu poresku obavezu državljanstvo, a druga rezidentstvo. Do ovoga može doći samo ako se kao jedna strana u sukobu poreskih jurisdikcija pojave SAD ili Filipini - jedine države koje prihvataju državljanstvo kao odlučujuću činjenicu. Drugi slučaj može se dogoditi ako obe zemlje primenjuju rezidentstvo kao odlučujuću činjenicu koja stvara neograničenu poresku obavezu, ali ga u svom nacionalnom zakonodavstvu različito definišu. Npr. mnoge države rezidentstvo korporacija (pravnih lica) određuju na osnovu mesta inkorporisanja, dok neke rezidentstvo korporacija određuju na osnovu mesta iz kojeg se efektivno upravlja korporacijom. Ako je, prema tome, jedna korporacija osnovana iregistrovana. u.Italiji, a njome se efektivno upravlja iz Velike Britanije, pojaviće se dvojno rezidentstvo, jer će i Italija i Velika Britanija pretendovati da je oporezuju kao svog rezidenta. Treću situaciju predstavlja sukob između 2 ograničene, poreske obaveze. Npr. akcionarsko društvo - rezident Spanije za svoju stalnu poslovnu jedinicu u Belgiji uzelo kredit od banke koja je rezident Nemačke. Kamata koju nemačka banka ostvaruje po osnovu ovog kredita može biti oporezovana po principu ograničene poreske obaveze i u Belgiji kada stalna poslovna jedinica transferiše kamatu svojoj centrali u Spaniji, i u Spaniji (kao zemlji izvora) - kada akcionarsko društvo isplaćuje kamatu banci u Nemačkoj. 52.ODLUČUJUĆE ČINJENICE SUKOBA PORESKIH ZAKONA 1. Državljanstvo U savremenoj literaturi međunarodnog privatnog prava ukazuje se na okolnost da se državljanstvo kao odlučujuća činjenica sukoba zakona postepeno povlači pred domicilom (prebivalištem),, pa i rezidentstvom. Takav zaključak posebno važi u oblasti međunarodnog poreskog prava. Danas samo SAD i Filipini uzimaju kriterijum državljanstva prilikom određivanja na koja se lica rasprostire poreska obaveza. Rezidentstvo se danas u najvećem broju država smatra primerenijom odlučujućom činjenicom personalnog karaktera. Sada kada nacionalne granice više nisu znatnija smetnja za cirkulaciju ljudi, kapitala, tehnologije, roba i usluga, insistiranje na državljanstvu kao odlučujućoj činjenici koja zasniva neograničenu poresku obavezu neopravdano bi favorizovalo strance-rezidente, koji ostvaruju prihode u zemlji u kojoj borave. Pored toga, zemlja državljanstva ne-može ni zahvatiti prihode, odn. imovinu čiji je izvor izvan njene teritorije, niti može prinuditi svog državljanina koji ima boravište u inostranstvu da plati porez na te prihode, odn. imovinu. Otuda državljanstvo kao odlučujuća činjenica pre odgovara jednoj zatvorenoj privredi ili privredi čije je tržište samo sebi dovoljno (što objašnjava američku opciju) i u uslovima mobilnosti ljudi i kapitala i
113
otvorenosti privrede, državljanstvo, biva potisnuto u korist rezidentstva. 2. Rezidentstvo U većini savremenih poreskih sistema do podvrgavanja poreskoj obavezi dolazi na osnovu kombinovane primene rezidentstva i izvora: lica koja su rezidenti neograničeno su poreski odgovorna, a nerezidenti podležu teritorijalnom principu. Rezidentstvo je, danas u velikoj meri potisnuto državljanstvo. Čak će i u SAD, u kojima je kriterijum državljanstva primaran, lica koja su američki rezidenti, a nisu državljani, takođe biti podvrgnuta neograničenoj poreskoj obavezi. Izraz „rezidentstvo" podrazumeva stalno ili privremeno fizičko prisustvo nekog lica na određenoj teritoriji. Termin je širi od prebivališta, ali je i nepreeizan, Prebivalište, naime, predstavlja pravni pojam, koji se sastoji od 2 elementa: 1) boravka i 2) namere boravka Namera boravka se, po pravilu, tumači kao namera dugotrajnog, u nekim, državama (npr. u Velikoj Britaniji) čak i doživotnog boravka. I u Srbiji je prihvaćen ovakav, stabilan koncept teško promenljivog prebivališta. Zato lica koja su imala prebivalište u Srbiji, pa se iselila u inostranstvo, najčešće zadržavaju ovdašnji, domicil. Kada je, pak, reč o prebivalištu stranaca, ono je određeno ranijim saveznim zakonom, i to tako da se, pored boravka i namere boravka, zahteva da stranac dobije i dozvolu stalnog boravka od Ministarstva unutrašnjih poslova. Krug lica kojima se daje ovakva dozvola je uzak (srpski iseljenici, stranci čiji je bračni drug državljanin Srbije, lica koja su uložila, sredstva radi obavljanja privrednih ili društvenih delatnosti i sl.). Otuda samo mali broj stranaca može imati prebivalište u Srbiji. Kako većina savremenih poreskih sistema pretenduje da najširoj poreskoj obavezi podvrgne i strane državljane koji, iako nemaju prebivalište, faktički borave na državnoj teritoriji, za odlučujuću činjenicu uzima se boravište (rezidentstvo). Boravište predstavlja mesto u kojem neko lice boravi van svog prebivališta. Lice može ilegalno boraviti u zemlji u kojoj se traži dozvola boravka, pa opet biti njen poreski rezident. Iz ovoga bi proizlazilo daje dovoljno da neko lice i izuzetno kratko boravi u određenoj državi pa da u njoj ima boravište. Ovakvo široko određivanje obveznika koji bi podlegali neograničenoj poreskoj obavezi može, stvarati ozbiljne probleme. Naime, od stranca koji boravi, primera radi, samo jedan dan u nekoj zemlji trebalo bi zahtevati da u njoj plati porez ne samo na prihode ostvarene na njenoj teritoriji, već i u svim ostalim državama. Zbog toga se u poreskom zakonodavstvu mnogih zemalja poresko rezidentstvo definiše uz pomoć koncepta uobičajenog boravišta, koje postoji ako neko lice boravi u toj državi duže od određenog vremenskog limita. Poresko rezidentstvo se obično ustanovljava za određenu fiskalnu godinu. Zato se dužina boravka ocenjuje tako što se utvrđuje da li je neko lice bilo rezident date države u propisanom periodu posmatrane fiskalne godine. Međutim, uobičajeno boravište se ne stiče tek protekom predviđenog roka;ono se postiže samom činjenicom boravka, ako lice o kome je reč ima nameru da u toj zemlji boravi. U pojedinim državama neko lice se smatra poreskim rezidentom ako je u datoj fiskalnoj godini u toj zemlji boravilo u periodu dužem od 183 dana (npr. SAD, Meksiko, Velika Britanija). U tu grupu spada i Srbija, u čijem je ZPDG predviđeno daje rezident ono fizičko lice koje: 1. na teritoriji Republike ima prebivalište ili centar poslovnih i životnih interesa 2. na teritoriji Republike, neprekidno ili sa prekidima, boravi 183 ili više dana u periodu od 12 meseci, koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini ili 3. je upućeno u drugu državu radi obavljanja poslova za fizičko ili pravno lice -rezidenta Republike ili za međunarodnu organizaciju ZPDG za određivanje poreskog rezidentstva na prvom mestu uzima kriterijum
114
prebivališta: ako neko lice ima domicil na teritoriji Srbije, ono je rezident, bez obzira da li zaista boravi na toj teritoriji ili ne; Ako fizičko lice nema prebivalište na teritoriji Srbije, proveriće se da li j e ispunjen bar jedan od preostalih kriterijuma. Kada je u pitanju prvi od ovih kriterijuma, „uobičajeno boravište” postoji ako neko fizičko lice boravi na teritoriji Srbije,neprekidno ili sa prekidima, duže od 183 dana u periodu od 12 meseci, koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini. Tu se postavlja pitanje od kada se računa početak rezidentstva u Srbiji i kada se ono okončava. ZPDG se o ovome ne izjašnjava izričito, ali se, ova zakonska norma može protumačiti tako da rezidentstvo počinje onog dana kada je poreski obveznik došao u Srbiju, a završava poslednjeg dana godine u kojoj je primena kriterijuma 183 dana dovela do ustanovljavanja poreskog rezidentstva. Kriterijum ,,centra poslovnih i životnih interesa''uveden je da bi se što širi krug lica obuhvatio rezidentstvom. U načelu, prebivalište je baš takav centar, pa se otvara pitanje oportunosti upotrebe i ovog kriterijuma. Moguće su, međutim, situacije da je neko lice izgubilo prebivalište na teritoriji Srbije i da na njoj boravi kraće nego što to nalaže kriterijum „183 dana", ali da na toj teritoriji ima „centar poslovnih i životnih interesa". Koncept centra poslovnih i životnih interesa u zakonu nije bliže definisan. No, u pitanju je koncept koji, koristi Model konvencija OECD o dvostrukom oporezivanju dohotka i imovine. U njenom čl. 4. st. 2. t. a) se, razrešava problem dvojnog rezidentstva: ako neko lice ima stalno mesto stanovanja u dve države, onda se prednost daje onoj sa kojom su njegovi lični i ekonomski odnosi bliži, tj. u kojoj se nalazi centar njegovih životnih interesa. Oficijelni komentar toga člana određuje centar životnih iiiteresa preko obveznikovih porodičnih i društvenih odnosa, njegovog zanimanja, njegovih političkih, kulturnih ili drugih aktivnosti, mesta u kojem obavlja delatnost itd. Sve ove okolnosti se moraju ispitivati u svojoj celokupnosti, ali posebnu pažnju privlače obveznikovi postupci ličnog, karaktera. Otuda će se neko lice, iako nema prebivalište u Srbiji, niti u njoj „uobičajeno boravi", smatrati rezidentom Srbije, pod uslovom da mu, primera radi, u njoj žive članovi porodice ili da ii njoj poseduje nepokretnosti, a i ostale okolnosti upućuju na zaključak da se tu. nalazi centar njegovih poslovnih i životnih interesa. ZPDG proširuje primenu koncepta rezidentstva i na fizičko lice koje nema ni prebivalište, ni boravište, a ni centar svojih: poslovnih i životnih interesa na teritoriji Srbije, ali. je upućeno u inostranstvo radi obavljanja poslova za fizičko ili pravno lice - rezidenta Republike ili za međunarodnu organizaciju. Ovakva situacija retko će se pojavljivati u praksi, jer je, da do nje dođe, potrebno da pomenuto lice izgubi prebivalište na teritoriji Republike, što, uopšte nije jednostavno, odn. da na teritoriji Srbije nema centar svojih poslovnih i životnih interesa. Kada je u pitanju dužina perioda na osnovu kojeg se ocenjuje da li neko lice ima uobičajeno boravište u određenoj zemlji, u nekim državama taj period je 6 meseci, a u nekima 180 dana. Mogu se sresti i države u kojima je ovakav interval samo 90 dana. S druge strane, pojedine zemlje cene postojanje rezidentstva na osnovu konkretnih činjenica, a ne na bazi unapred postavljenog vremenskog okvira. Obično se posmatra nekoliko godina, s tim da odsustvo u jednoj ne mora nužno da dovede do prekida poreskog rezidentstva. Otuda se u ovakvim situacijama dugoročno poresko rezidentstvo definiše kao koncept fiskalnog domicila: u Francuskoj se, npr., smatra da lice koje nije francuski državljanin ima u njoj fiskalni domicil ukoliko je u periodu dužem od 5 godina u toj zemlji uspostavilo rezidentstvo. Kada se jednom stekne fiskalni domicil, sama činjenica da se lice preselilo u drugu državu ne proizvodi dejstvo prekida fiskalnog rezidentstva. Ukoliko je reč o stranom državljaninu koji je stekao fiskalni domicil, on ga može okončati jedino definitivnim napuštanjem Francuske: prekid od godinu-dve ne bi morao biti dovoljan. Ukoliko se radi o francuskom državljaninu, ograničenja su još strožija. Potrebno je da takvo lice najmanje 2 godine boravi u inostranstvu da bi izgubilo fiskalni domicil u Francuskoj. Čak i veoma kratak prekid u odsustvovanju sa francuske teritorije mogao bi biti shvaćen kao poništenje „fiskalne emigracije".
115
Rezidentstvo predstavlja odlučujuću činjenicu i kod oporezivanja pravnih lica. U uporednom poreskom pravu sreću se 3 sistema određivanja takvog rezidentstva. Jedan broj država uzima kriterijum mesta inkorporisanja kao relevantan, dok še u drugima pridaje značaj mestu iz kojeg se efektivno upravlja korporacijom. Neke zemlje određuju rezidentstvo pravnih lica alternativno primenjujući oba kriterijuma. U ovu treću grupu poreskih sistema spada i Srbija,, u čijem je ZPDP određeno da se rezidentom smatra ono pravno lice koje je osnovano ili ima sedište stvarne uprave i kontrole na teritoriji Republike. Mestom osnivanja smatra se mesto u kojem je pravno lice upisano u registar. S druge strane, ukoliko pravno lice nije osnovano na nacionalnoj teritoriji, nadležni poreski organ će primeniti test „stvarnog upravljanja i kontrole" da bi utvrdio da li je, ipak, u pitanju rezidentstvo. Pod stvarnim upravljanjem i kontrolom treba smatrati ostvarivanje efektivnog uticaja na poslovne odluke. Otuda će poreski organ ocenjivati da li se mesto stvarne uprave i kontrole nalazi na teritoriji Srbije, ispitujući, na primer, gde se održavaju sednice upravnog odbora, gde boravi direktor ili drugo lice koje upravlja pravnim licem i sl. Takođe, u praksi su mogući slučajevi dvojnog rezidentstva. Dvojno rezidentstvo može biti simultano i sukcesivno. Simultano dvojno rezidentstvo postoji kada se isto lice u istom periodu vremena smatra rezidentom u dvema državama. Dva su takva primera. Prvi primer simultanog dvojnog rezidentstva javiće se ako isto lice u istom vremenskom periodu ima stalno mesto stanovanja (npr. zakupljeni stan) u dvema državama koje postojanje rezidentstva ocenjuju na osnovu činjeničnog kriterijuma, a ne na osnovu dužine boravka. U drugom primeru pojavljuju se pravna lica; ako je jedna korporacija osnovana u Švajcarskoj, a ima sedište uprave u Velikoj Britaniji, ijedna i druga zemlja će je smatrati svojim rezidentom. Sukcesivno dvojno rezidentstvo postoji kada dolazi do promene mesta boravka, bilo u okviru jedne fiskalne godine, bilo po njenom isteku. Ono se, primera radi, može pojaviti ako jedna zemlja smatra daje boravak od 6 meseci u toku kalendarske godine dovoljan za nastanak rezidentstva, a druga uzima najmanje 183 dana. Sukcesivno dvojno rezidentstvo se može pojaviti i između dve države koje postojanje rezidentstva ocenjuju na osnovu činjeničnog kriterijuma, a ne na osnovu dužine boravka, ako, na primer, lice u toku jedne fiskalne godine napusti Nemačku i nastani se u Belgiji. 3.Izvor Izvor označava teritoriju na kojoj se nalaze nepokretnosti, stalna poslovna jedinica (npr. fabrika, rudnik, poslovnica i si.) ili stalna baza u kojoj se obavlja profesionalna aktivnost (npr. advokatska kancelarija, lekarska ordinacija i si.), na kojoj se koriste sredstva iz kojih se isplaćuju dividende i naknade iz autorskih praVa i prava industrijske svojine, odn. na kojoj je rezident dužnik koji isplaćuje kamatu. Samo nekoliko latinoameričkih država i danas insistira na primeni kriterijuma izvora kao isključive odlučujuće činjenice, odn. na teritorijalnom principu kao jedinom. Takav radikalan pristup počiva na ideji đa samo zemlja izvora treba da oporezuje dividende, kamate i autorske naknade koje potiču, sa njene teritorije, kao i dobit od poslovanja koju ostvari nerezidentno preduzeće. Sve ostale zemlje kombinuju rezidentstvo i izvor: svoje rezidente oporezuju primenom neograničene poreske obaveze, a nerezidente samo u odnosu na dohodak koji je ostvaren, odn. imovinu koja se nalazi na nacionalnoj teritoriji. 53.KOLIZIONE NORME U MEĐUNARODNOM PORESKOM PRAVU Kolizione norme u međunarodnom poreskom pravu predstavljaju unilateralna (u vidu zakona) ili bilateralna! (u vidu ugovora između dve države) pravila koja određuju koja je država ovlašćena da oporezuje određeni poreski objekat ili njegov deo u slučaju preklapanja poreskih sistema. Kolizionim normama se dakle, utvrđuje koja od konkurentskih poreskih jurisdikcija ima prioritet u konkretnom slučaju. Kolizione norme u međunarodnom poreskom pravu podrazumevaju postojanje
116
odlučujućih činjenica (tačaka vezivanja), tj. činjeničnih kriterijuma pomoću kojih se određuje čije će se pravo primenjivati. Poreski subjekat povezan je sa poreskom jurisdikcijom preko rezidentstva i (sasvim retko) preko državljanstva, dok je poreski objekat povezan preko izvora. Cilj kolizionih normi predstavlja razgraničavan]e konkurentskih poreskih jurisdikcija. Razgraničavanje najčešće počiva na principu da država sa kojom je obveznik povezan odlučujućom činjenicom personalnog karaktera (rezidentstvom) treba da ima prioritet u oporezivanju. Obveznik u načelu treba da bude neograničeno poreski odgovoran u zemlji čiji je rezident, sem ukoliko druga zemlja ne pretenduje da sprovodi oporezivanje na osnovu odlučujuće činjenice izvora na bazi posebnog kolizionog pravila. Može se konstatovati da princip rezidentstva ima snagu opšteg pravila, dok je princip izvora izuzetak. Subjektivno poresko pravo zemlje izvora pojavljuje .'se u oporezivanju onih poreskih činjenica koje se dešavaju na nacionalnoj teritoriji, a koje se pokazuju u ostvarivanju dohotka ili posedovanju imovine koji su tesno povezani sa teritorijom. Koliziona pravila se nikada ne primenjuju na celokupan poreski objekat (dohodak, imovinu), već samo na njegove određene delove. Te norme mogu imati različite.pravne posledice: 1. one mogu delove poreskog objekta (tj. određene predmete imovine, odn. kategorije dohotka) u potpunosti prepustiti oporezivanju u državi rezidentstva,.u kojem slučaju .zemlja izvora potpuno odustaje od svog subjektivnog poreskog prava 2. one mogu prepustiti oporezivanje delova poreskog objekta zemlji izvora 3. one mogu raspodeliti pojedine, kategorije dohotka (najčešće dividende i kamate, a ponekad i autorske naknade) između države rezidentstva i države izvora na taj način da se zemlji izvora dopušta pravo da oporezuje samo određeni pročenat prihoda o kojima je reč . S druge strane, zemlja rezidentstva dopušta da se ovi porezi po odbitku mogu istaći kao poreski kredit na račun poreza koji: je razrezan na svetski dohodak. Kolizione norme određuju kojoj će zemlji različite kategorije dohotka ili predmeti imovine biti prepušteni za potencijalno oporezivanje. One služe da se lokaliziije poreska činjenica. Međutim, propisivanje pozitivnopravnih posledica izvan je opsega kolizionih pravila. Otuda, pravo na oporezivanje ne proizlazi eo ipso iz alokacije ostvarene putem kolizionih normi. One imaju samo negativno dejstvo u tom smislu što ostavljaju poresku jurisdikciju neke države neizmenjenom, ili je ograničavaju, ali je ne mogu proširivati. Nacionalno materijalno poresko zakonodavstvo određuje da li će se subjektivno poresko pravo, koje je razgraničeno kohzionim pravilima, zaista i primenjivati. Zato su, pored kolizionih, neophodne i materijalne norme! Samo one ustanovljavaju poreskopravni odnos. Poreski objekat može biti oporezovan jedino-ako je podložan oporezivanju kako na osnovu kolizionih, tako i na osnovu materijalnih pravila. Odlučujuće činjenice u materijalnim i u koiizionim normama moraju da se poklapaju. U suprotnom, zbog okolnosti da materijalna pravila ne pokrivaju prostor koji im je ostavljen koiizionim normamanastaće dvostruko oslobođenje od poreza. Odlučujuće činjenice (tačke vezivanja) su, izraz personalne i ekonomske povezanosti obveznika sa određenom zajednicom. One služe da se definiše poreska obaveza u materijalnom pravu, i da se izvrši alokacija poreskih objekata u kolizionom pravu. U slučaju sukoba poreskih zakona kolizione norme određuju nosioca poreske jurisdikcije kojem će pripasti subjektivno poresko pravo. U zavisnosti od toga da ii te norme delove poreskog.objekta 1) u potpunosti prepuštaju oporezivanju u zemlji rezidentstva, ili ih 2) potpuno prepuštaju zemlji izvora, ili se, pak, 3)subjektivno poresko pravo u odnosu na pojedine kategorije dohotka deli između dve države, njima se može:
117
1. sprečiti dvostruko oporezivanje ili 2. zemlja rezidentstva mora primeniti dodatne mere - tzv. metode za eliminaciju dvostrukog oporezivanja Zato se razlikuju slučajevi: 1. Ako kolizione norme odrede da zemlja izvora ima ekskluzivno subjektivno poresko pravo, onda zemlja rezidentstva mora potpuno da izuzme delove dohotka, odn. imovine koji su u pitanju. Oni će biti podvrgnuti porezu samo u zemlji izvora, na osnovu ograničene poreske obaveze. Kao posledica, dvostruko oporezivanje biće sprečeno. Ovakva koliziona pravila imaju apsolutno dejstvo i ona su dovoljna da spreče dvostruko oporezivanje. Zemlja izvora ne mora da preduzme nikakve dodatne mere. Isto, važi i za slučaj kada je poreski objekat kolizionim normama (unilateralnog karaktera u zemlji izvora ili bilateralnim) prepušten ekskluzivnom oporezivanju u zemlji rezidentstva. 2. Ako, međutim, koliziona pravila nemaju apsolutnu važnost, tj. ako se deo imovine ili dohotka ostavlja oporezivaju u zemlji izvora, ali ne na bazi isključivosti, ili ako - uz neograničeno pravo oporezivanja zemlje rezidentstva - zemlja izvora zadržava ograničeno pravo da oporezuje izvesne prihode do iznosa koji je limitiran određenim procentom, subjektivno poresko pravo je podeljeno između zemlje rezidentstva i zemlje izvora. Tada postoje dve mogućnosti: 1) ako zemlja izvora ne koristi dodeljeno joj subjektivno poresko pravo, kolizione norme će e.o ipso sprečiti dvostruko oporezivanje 2) ako, međutim, zemlja izvora svojim unutrašnjim materijalnim propisima koristi svoje subjektivno poresko pravo, kolizione nonne nisu dovoljne da spreče dvostruko oporezivanje. Tada je, neophodno upotrebiti i metode za eliminaciju dvostrukog oporezivanja. Te metode (metoda izuzimanja i metoda kredita) u stanju su da eliminišu najvažniju vrstu dvostrukog oporezivanja - onu kada se neograničena poreska obaveza u državi rezidentstva sukobljava sa ograničenom poreskom obavezom u zemlji izvora 54.METODE ZA SPREČAVANJE ODN. ELIMINACIJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA Sprečavanje, odn. eliminacija dvostrukog oporezivanja mogu se postići primenom različitih metoda. Ako se za criterium divisionis uzme okolnost da li se metoda primenjuje u odnosu na poresku osnovicu ili na poreski dug, razlikuju se 2 metode: 1. metodu izuzimanja, kod koje država koja je primenjuje ne oporezuje određeni dohodak, odn. određene predmete imovine, koji mogu biti oporezovani samo u drugoj državi 2. metodu kredita, kod koje država koja je primenjuje od poreza koji utvrđuje na svetski dohodak, odn. svetsku imovinu svoga rezidenta odbija porez koji je plaćen u zemlji izvora na određene delove obveznikovog dohotka, odn. imovine 1. Metoda izuzimanja Tom metodom se oni delovi imovine, odn. dohotka koji su, putem kolizionih normi koje nemaju efekat isključivosti, prepušteni subjektivnom poreskom pravu zemlje izvora isključuju iz poreske osnovice u zemlji rezidentstva. Kod bilateralnih kolizionih normi potrebno je razlikovati način delovanja kolizionih pravila sa apsolutnim dejstvom od metode.izuzimanja: kod takvih kolizionih normi se apsolutno dejstvo postiže njima samima, dok primena metode izuzimanja pretpostavlja postojanje kolizionih pravila - takvih koja ne mogu delovati sama za sebe (koja, dakle, nemaju apsolutnu važnost) i koja otuda moraju biti praćena metodom izuzimanja (ili metodom kredita). Alokacija subjektivnog poreskog prava na određenom poreskom objektu inicirana je kolizionim normama koje nemaju apsolutnu važnost, ali se ne može do kraja sprovesti ako se ne primeni metoda izuzimanja. Potrebno je, međutim, imati u vidu da su pravne posledice kolizionih normi sa apsolutnim dejstvom, s jedne strane, i kolizionih normi bez apsolutne važnosti, praćenih metodom izuzimanja, s druge strane, identične. Ako je
118
kolizionim pravilom subjektivno poresko pravo dodeljeno zemlji izvora, u oba slučaja se subjektivno poresko pravo na kraju isključivo njoj prepušta. Ako je, pak, kolizionim pravilom subjektivno poresko pravo dodeljeno zemlji rezidentstva, u oba slučaja se subjektivno poresko pravo na kraju isključivo prepušta toj zemlji. Ovakvo razlikovanje nije relevantno kod unilateralnih kolizionih pravila: koliziona norma i izbor metode se u tom slučaju podudaraju. Naime, ako je zakonom zemlje rezidentstva propisano da se npr. obveznikova nepokretnost koja se nalazi u inostranstvu neće oporezovati u zemlji rezidentstva, koliziona norma je uvek sa apsolutnim dejstvom. i poklapa se sa metodom izuzimanja. Kada je reč o porezu na dohodak fizičkih lica i o drugim progresivnim porezima, metoda izuzimanja se pojavljuje u dva oblika - kao metoda punog izuzimanja i kao metoda izuzimanja sa progresijom. Metoda punog izuzimanja. Metoda punog izuzimanja u praksi se sreće retko. Kod nje zemlja rezidentstva, prilikom određivanja progresivne poreske stope koja će se primeniti na ostatak dohotka, odn. imovine (pošto su deo dohotka, odn. imovine u zemlji izvora izuzeti), uopšte ne uzima u obzir dohodak, odn. imovinu koji su izuzeti od oporezivanja. Na taj način obveznici koji deo dohotka ostvaruju izvan zemlje rezidentstva, odn. koji izvan nje poseduju deo imovine, ostvaruju poresku privilegiju, jer podležu nižim stopama. Metoda izuzimanja. sa progresijom. Metoda izuzimanja sa progresijom je široko prihvaćena. Reč je o postupku kod kojeg zemlja rezidentstva izuzima dohodak, odn. imovinu koji su ostvareni, odn. koji se nalaze u zemlji izvora, ali - da bi se eliminisala privilegija po osnovu dejstva progresivnih poreskih stopa - takav dohodak, odn. imovinu uzima u obzir prilikom određivanja poreske stope koja će se primeniti na ostatak dohotka, odn. imovine. Visina poreza u zemlji izvora ne utiče na razmere olakšice (iskazane u smanjenju poreskog prihoda) u zemlji rezidentstva. Kad god je porez na dohodak u zemlji izvora manji od olakšice koju treba da pruži zemlja rezidentstva (u našem primeru to je u oba slučaja kod punog izuzimanja i u prvom slučaju kod izuzimanja sa progresijom), poreski obveznik će proći bolje nego daje njegov ukupan dohodak ostvaren jedino u zemlji rezidentstva. Međutim, ako je porez u zemlji izvora veći od olakšice u zemlji rezidentstva (kao u drugom slučaju kod izuzimanja sa progresijom u našem primeru), obveznik će proći lošije nego da je njegov ukupan dohodak ostvaren jedino u zemlji rezidentstva. Takođe, olakšica koja se daje pri primeni metode punog izuzimanja može biti veća od poreza koji se plaća u zemlji izvora, čak i ako je poreska stopa u zemlji izvora viša od poreske stope u zemlji rezidentstva. Do toga dolazi zbog toga što se kod primene punog izuzimanja zemlja rezidentstva ne samo odriče poreza na dohodak koji je ostvaren u zemlji izvora, kao što bi to bio slučaj kod izuzimanja sa progresijom, već je porez na preostali dohodak umanjen za sumu koja odgovara razlici u poreskim stopama za dva nivoa dohotka u zemlji rezidentstva. 2. Metoda kredita U novije vreme princip apsolutne važnosti kolizionih normi - bez obzira da li se apsolutno dejstvo postiže samom normom ili dodatnom primenom metode izuzimanja - donekle gubi na značaju. I države koje pripadaju evropskim kontinentalnim pravnim sistemima sve su manje spremne da izuzmu od oporezivanja:inostrane poreske objekte svojih rezidentnih obveznika, obveznika koji podležu neograničenoj poreskoj obavezi. One teže da što više prošire svoju fiskalnu jurisdikciju. Tako metoda kredita, nastala u anglo-američkom poreskom sistemu, postaje sve .rasprostranjeni) a. Njenom primenom države izlaze u susret stalno rastućim potrebama za poreskim prihodima, ali se, isto tako, efikasnije suprotstavljaju nastojanjima obveznika da ostvare poreske uštede putem seljenja kapitala u zemlje u kojima su poreske stope niže. Kod metode kredita zemlja rezidentstva u prvom stadijumu postupa kao da ne postoje
119
koliziona pravila, oporezujući svetski dohodak, odn. svetsku imovinu svoga rezidenta, bez obzira na moguće postojanje konkurentskog subjektivnog poreskog prava zemlje izvora. U drugom stadijumu, međutim, zemlja rezidentstva eliminiše dvostruko oporezivanje tako što dopušta da se porez naplaćen u zemlji izvora istakne kao kredit na račun poreza utvrđenog na svetski dohodak, odn; svetsku imovinu. Rezidentni obveznik ima pravo da umanji svoj porez na svetski dohodak, odn. imovinu za porez koji je, saglasno koiizionim normama, naplaćen u zemlji izvora. Ako se za criterium divisionis uzmu razmere kredita po osnovu, poreza plaćenog u zemlji izvora, razlikuju se 2 oblika metode kredita - metoa punog kredita i metod običnog kredita. 1. Metoda punog kredita. Metoda punog kredita sastoji se u postupku kojim se porez plaćen u zemlji izvora u potpunosti odbija od poreza koji uvodi zemlja rezidentstva, bez obzira da li je iznos poreza plaćenog u inostranstvu veći od onog dela poreza koji bi u zemlji rezidenstva mogao biti pripisan dohotku koji je ostvaren, odn. imovini koja se poseduje u inostranstvu. 2. Metoda običnog kredita. Metoda običnog kredita - koja se u praksi sreće mnogo češće nego metoda punog kredita - sastoji se u postupku kojim se porez plaćen u zemlji izvora ističe kao kredit na račun poreza utvrđenog u zemlji rezidentstva, ali samo do iznosa koji bi u zemlji rezidentstva, primenom njenih poreskih propisa, mogao biti pripisan dohotku ili imovini koji su ostvareni u inostranstvu. Od poreza koji je u zemlji rezidentstva utvrđen na svetski dohodak, odn. na svetsku imovinu odbija se manji.od sledeća dva iznosa: 1. ili iznos poreza na dohodak ostvaren, odn. na imovinu koja se nalazi, u zemlji izvora, obračunat po stopama koje važe u zemlji rezidentstva 2. ili iznos poreza na dohodak ostvaren, odn. na imovinu koja se nalazi, u zemlji izvora, obračunat po stopama koje važe u zemlji izvora Kod običnog kredita postoji, dakle, limit koji je jednak iznosu koji bi se dobio primenom poreskih stopa zemlje rezidentstva na dohodak koji je ostvaren, odn. na imovinu koja se nalazi, u zemlji izvora. Kada je poreski dug u zemlji izvora veći od iznosa koji bi se dobio kada bi se poreska stopa zemlje rezidentstva primenila na dohodak ostvaren u zemlji izvora, poreski obveznik uvek morati da plati isti iznos poreza kao daje oporezovan samo u zemlji rezidentstva, tj. kao daje njegov ukupan dohodak ostvaren jedino u toj zemlji. U uslovima primene metode običnog kredita, zemlja rezidentstva takođe obračunava porez na svetski dohodak od EUR 100.000 po stopi od 35% i dopušta da se taj porez umanji za porez koji je plaćen u zemlji izvora na dohodak ostvaren u zemlji izvora, s tim da kredit ne može biti veći od iznosa koji bi se dobio primenom poreske stope zemlje rezidentstva na dohodak ostvaren u zemlji izvora. Kada je poreski dug u zemlji izvora manji od maksimalnog limita zemlje rezidentstva, poreski obveznik će uvek morati da plati isti iznos poreza kao da je oporezovan samo u zemlji rezidentstva, tj. kao da je njegov ukupan dohodak ostvaren jedino u toj zemlji. S druge strane, kada je poreski dug u zemlji izvora veći od maksimalnog limita zemlje rezidentstva, poreski obveznik neće moći da odbije sav porez koji je platio u zemlji izvora, pa će njegov, položaj biti nepovoljniji od položaja obveznika koji sav dohodak ostvaruje samo u zemlji rezidentstva. Pod ovakvim uslovima metod običnog kredita ima isjiučinak kao i metod izuzimanja sa progresijom. 3. Ostale podele metode poreskog kredita. Ako se za kriterijum razlikovanja uzme tip dvostrukog oporezivanja koje se eliminiše, razlikujemo: 1. direktni kredit i 2. indirektni kredit Direktni poreski kredit predstavlja metodu kojom se eliminiše dvostruko pravno oporezivanje.
120
Indirektni poreski kredit (kredit za osnovni porez) predstavlja metodu kojom se elhniniše ekonomsko dvostruko oporezivanje. Naime, kod međunarodnog dvostrukog oporezivanja dividendi, rezidentni akcionar može dobiti pravo da istakne kao kredit samo porez koji mu je u zemlji izvora naplaćen po odbitku na isplaćene dividende -tada je reč o direktnom poreskom kreditu. No, može mu se dozvoliti da kao kredit istakne i deo poreza na dobit koiporacija koji odgovara dobiti iz koje su isplaćene dividende. U tom slučaju se radi o indirektnom poreskom kreditu. Kada se raspravlja o poreskom kreditu kao metodi za eliminaciju dvostrukog oporezivanja, pojedini autori pominju i kredit za ušteđeni porez. Ovom metodom zemlja izvoznica kapitala daje podršku zemlji uvoznici kapitala u njenim nastojanjima da privuče strana ulaganja. Naime, u odsustvu ovakve mere događa se da poreska olakšica (u vidu poreskog oslobođenja, odn. sniženja poreske stope), kojom zemlja u razvoju želi da stimuliše inostrane investicije, ne donese nikakvo smanjenje poreskog tereta investitoru, pošto zemlja, njegovog rezidentstva dopušta da se od poreza utvrđenomu odnosu na svetski dpbddak može odbiti porez koji je plaćen u inostranstvu na dohodak ostvaren u zemlji izvora. Rezident će, naime, dohodak ostvaren u zemlji izvora morati da uključi u svoj svetski dohodak, na koji plaća porez po stopi koja važi u zemlji rezidentstva, dok poreski kredit nikako ne može biti veći od iznosa'poreza plaćenog u zemlji izvora. Na taj način, poreska olakšica dovodi samo do „prelivanja" poreskih prihoda iz budžeta zemlje uvoznice kapitala u budžet zemlje izvoznice kapitala. Da bi se dao smisao poreskim investicionim podsticajima koje pružaju zemlje uvoznice kapitala, potrebno je da u ugovoru o izbegavanju dvostrukog oporezivanja zemlja izvoznica kapitala prihvati klauzulu o „kreditu za ušteđeni porez". Potrebno je da dopusti svom rezidentu da može'istaći poreski kredit ne samo u odnosu na porez koji je stvarno plaćen u zemlji izvora, već i u odnosu na porez koji bi bio plaćen da poreska olakšica nije bila pružena. Međutim, kredit za ušteđeni porez predstavlja odbitak neplaćenog poreza. Ova vrsta kredita ne može se smatrati metodom za eliminaciju dvostrukog oporezivanja, jer dvostruko oporezivanje uopšte ne postoji. Mere za sprečavanje, odn. za eliminaciju dvostrukog oporezivanja Imajući u vidu okolnost da li su nastale kao posledica jednostrane zakonodavne akcije jedne zemlje ili u saradnji dve, odn. većeg broja država, te se mere mogu podeliti na: 1.unilateralne i 2.međunarodne (bilateralne i multilateralne) 55.UNILATERALNE MERA ZA SPEČAVANJE ODN. ELIMINACIJU U DVOSTRUKOG OPORAZIVANJA 1. Unilateralne mere Unilateralne mere donose se u obliku zakona, koji sadrži pravila za sprečavanje, odn. eliminaciju dvostrukog oporezivanja. Njima je, moguće sprečiti, odn. eliminisati kako interno, tako i međunarodno dvostruko oporezivanje. 1. Unilateralne mere za sprečavanje internog dvostrukog oporezivanja. Unilateralne mere predstavljaju jedino sredstvo protiv internog dvostrukog oporezivanja. Na svojoj teritoriji država može unapred predvideti politiku i tehniku oporezivanja čija primena neće dovoditi do dvostrukog oporezivanja. Interne kolizione norme, sadržane u unutrašnjem zakonodavstvu, imaće apsolutnu važnost i sprečavaće nastanak internog dvostrukog oporezivanja. U ranije postojećim složenim državama čija je Srbija bila federalna jedinica, odnosno država-članica (SFRJ, SRJ, SCG), interno dvostruko oporezivanje imalo je dve dimenzije: 1) između federalnih jedinica (odn. između Srbije i Crne Gore) i 2) unutar jedne federalne jedinice, odnosno države-članice, između užih političkoteritorijalnih jedinica (npr. između dve jedinice lokalne samouprave). U Srbiji koja je unitarna država interno dvostruko oporezivanje bi moglo nastati samo kroz pretenzije dve jedinice
121
lokalne samouprave da u istom poreskom periodu oporezuju istog poreskog obveznika u odnosu na isti objekat istim porezom (npr. da obveznikovu nepokretnost oporezuju porezom na imovinu i opština na čijoj se teritoriji nepokretnost nalazi i opština na čijoj teritoriji obveznik ima prebivalište). Interne kolizione norme, s apsolutnom važnošću, nalaze se u Zakonu o finansiranju lokaine samouprave. | 2. Unilateralne mere za sprečavanje, odn. eliminaciju međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Unilateralnim merama se, u odsustvu bilateralnih ili multilateralnili, može sprečiti, odn. eliminisati i međunarodno dvostruko oporezivanje. S jedne strane, one mogu imati za cilj da razgraniče domaću poresku jurisdikciju prema poreskoj jurisdikciji drugih država i tada obuhvataju sva pravila o ograničenoj poreskoj obavezi i sva pravila o neograničenoj poreskoj obavezi koja se tiču oporezivanja poreskih objekata u inostranstvu koji pripadaju rezidentima. Taj način razgraničenja poreske jurisdikcije najčešće zanemaruje opasnost od međunarodnog dvostrukog oporezivanja. Jedino zemlje koje primenjuju teritorijalni princip na ovaj način mogu sprečiti dvostruko oporezivanje. Tada je reč o strukturalnim unilateralnim merama, merama sa apsolutnim dejstvom. S druge strane, najveći broj država nastoji da što više proširi opseg primene svojih poreskih zakona, da bi tako uvećale svoje poreske prihode. Otuda su neophodni dodatni postupci da bi se eliminisalo dvostruko oporezivanje izazvano rešenjima u nacionalnom zakonodavstvu. U tu svrhu služe unilateralna pravila koja se zasnivaju na pristupu po kojem se neograničena poreska obaveza sužava jednostranim odustajanjem od subjektivnog poreskog prava. Ovakve mere su izvedene iz subjektivnog poreskog prava države i predstavljaju svojevrsno samoograničenje toga prava. Pomenute „unilateralne olakšice" javljaju se bilo kao metoda izuzimanja, bilo kao metoda kredita. Reč je o institucionalnim unilateralnim merama. ZPDG i ZPDP su kao institucionalnu unilateralnu meru propisali metodu običnog kredita za porez na dohodak, porez na dobit i porez po odbitku na dividendu, plaćene u inostranstvu. Ova metoda trebalo bi da se primenjuje i u odnosu na porez na nasleđe i poklon, ako se nasleđuju pokretne stvari i prava, kao i u odnosu na porez na prenos apsolutnih prava, kod prenosa uz naknadu prava intelektualne svojine, udela u pravnom licu i hartija od vrednosti. Međutim, u ovim slučajevima, kao ni za poreze po odbitku na kamate i autorske naknade, plaćene u inostranstvu (kada. je primalac prihoda rezidentno pravno lice), unilateralna mera zbog propusta zakonodavca nije propisana, tako da se dvostruko oporezivanje može izbeći samo na osnovu eventualnog međunarodnog ugovora. Kod poreza na imovinu (koji za objekat ima stvarna prava na nepokretnostima), kod poreza na nasleđe i poklon, ako se nasleđuje nepokretnost, kao i kod poreza na prenos apsolutnih prava na nepokretnostima, ZPI je predvideo teritorijalni princip, tako da se nepokretnosti koje se nalaze u inotranstvu izuzimaju od oporezivanja. 3. Značaj unilateralnih mera. Dok su kod sprečavanja internog dvostrukog oporezivanja unilateralne mere jedino moguće, njihova je primena u domenu sprečavanja, odn. eliminacije međunarodnog dvostrukog oporezivanja konkurentska sa bilateralnim i (u praksi, doduše, retkim) multilateralnim merama. Prednosti unilateralnih mera su : 1. da bi se donele, uopšte nije potrebna akcija druge države 2. postupak njihovog donošenja otuda je jednostavniji Nedostaci unilateralnih mera su: 1.jednostranost „poreske žrtve", odn. nepostojanje recipročnog ustupka druge države (sem u slučaju kada su uslovljene reciprocitetom) 2. čak i ako različite države prihvataju identična pravila, to ne znači da će dvostruko
122
oporezivanje biti eliminisano, jer odlučujuće činjenice mogu biti defmisane na različite načine. Da bi došlo do eliminisanja dvostrukog oporezivanja, potrebno je da se unilateralne mere jedne zemlje mogu uskladiti sa podudarnim inostranim pravilima; teško je zamisliti da bi se bez saradnje između država mogla formulisati usklađena rešenja npr. o izboru odlučujućih činjenica i o njihovim definicijama 3. nepostojanje jedinstvene koncepcije, tako da svaka zemlja ograničava svoje subjektivno poresko pravo prema vlastitom nahođenju 4. njihova nestabilna priroda, pošto mogu biti povučene u svakom trenutku, prostom izmenom zakona 5. njihov uticaj na slabljenje pregovaračkih pozicija države koja ih donosi. Naime, ako se jednostranom akcijom - koja nije uslovijena recipročnim merama druge strane - jedna zemlja liši dela svog subjektivnog poreskog prava, njene mogućnosti da dobije odgovarajuću koncesiju od strane druge države biće smanjene 6. zemlje u razvoju, u svojstvu zemlje rezidentstva - u kojem su relativno retko -nemaju interesa da donose unilateralne mere, jer je broj njihovih rezidenata koji su investitori u inostranstvu srazmemo mali. Ostali razlozi zbog kojih treba otklanjati međunarodno dvostruko oporezivanje (poboljšanje efikasnosti u globalnoj alokaciji ekonomskih resursa, ostvarivanje horizontalne jednakosti i dr.) za zemlje u razvoju nisu previše važni. U svojstvu zemlje izvora - svojstvu u kojem se najčešće nalaze - one ne donose unilateralne mere: takva se akcija očekuje od zemlje rezidentstva. Razvijene zemlje - izvoznice kapitala imaju mnogo više interesa da kao zemlje rezidentstva donose unilateralne mere. Međunarodne mere Međunarodne mere za. sprečavanje, odn. eliminaciju dvostrukog oporezivanja javljaju se u vidu bilateralnih i multilateralnih konvencija. Po prirodi stvari one su okrenute samo ka međunarodnom dvostrukom oporezivanju. 1)Pojam i ciljevi.Konvencija predstavlja saglasnost volja sa ciljem da se proizvedu određeni pravni efekti. Posto ih zakljucuju države kao subjekti međunarodnog Javnog prava,konvencije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja po svojoj pravnoj prihodi spadaju u domen međunarodnog javnog prava. Osnovni cilj konvencija o izbegavanju dvostrukog oporezivanja je sprečavanje,odn. eliminacija tog neželjenog fenomena. Putem konvencija utvrduju se granice u kojima zemlje ugovornice mogu da primenjuju svoje poreske zakone da bi se izbeglo njihovo preklapanje odn.njima se sprovodi ražgraničenje subjektivnog poreskog prava drzava ugovornica. Tako će, na osnovu reciprociteta, ili zemlja izvora odustati od svog prava da oporezuje nerezidente za dohodak koji ostvaruju, odn. za imovinu koju poseduju na njenoj teritoriji,ili će zemlja rezidentstva odustati od dela svog subjektivnog poreskog prava, ograničavajući u određenoj mori neograničenu poresku obavezu rezidenata. Preduslov za ovakvo uzajamno odustajanje od prava na oporezivanje je priznanje da je subjektivno poresko pravo druge zemlje u konkretnom slučaju zasnovanije. U ovoj oblasti se prelamaju različiti interesi država, posebno zemalja izvoznica kapitala i zemalja uvoznica kapitala. Otuda će do zaključenja konvencije doći tek posle dugotrajnih pregovora, u kojima se obično ustupak u jednom sektoru uslovIjava ustupkom druge strane u drugom sektoru. Sukob interesa se pojavljuje i u slučaju pregovora npr. između dve razvijene zemlje, jer će svaka od njih svoju poziciju određivati na osnovu stanja međusobnog platnog bilansa nastojeći da ostvari što širu primenu principa rezidentstva ako ima suficit, odnosno što širu primenu teritorijalnog principa ako ima deficit. Konvencijama o izbegavanju dvostrukog oporezivanja postižu se i drugi, posredni ciljevi: zaštita poreskog obveznika, podsticanje. stranih investicija u zemlje u razvoju, borba protiv poreske evazije, sprečavanje diskriminacije i dr. ; Termini „sporazum" i „ugovor" često se u poreskom pravu upotrebljavaju kao sinonimi. Prikladno je upotrebljavati izraz „ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja", kad god je
123
reč o sporazumu između dve države (bilateralnom sporazumu), a izraz ,,konvencija"kao sinonim za međunarodne mete za sprečavanje, odn. eliminaciju dvostrukog oporezivanja, koji obuhvata i bilateralne i multilateralne mere. Konvencije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja predstavljaju međudržavne ugovore, pa se o njihovoj važnosti u unutrašnjem pravnom poretku zemalja ugovomica može suditi saglasno pravilima međunarodnog javnog prava. Postavlja se pitanje da li se odredbe iz konvencije mogu neposredno primenjivati u unutrašnjem pravnom poretku. U tom.pogledu javljaju se dva suprotstavljena pristupa. U prvom, dualističkom, međunarodni i nacionalni pravni sistem čine dve odvojene pravne sfere, pa međunarodno pravo ima efekte u nacionalnom pravnom sistemu tek pošio se „transformiše" u nacionalno pravo u posebnom postupku. Po drugom, monističkom shvatanju, prava obveznika se izvlače neposredno iz međunarodnog ugovora, bez., obzira da ii su odredbe konverlcije transfoimisane u nacionalno zakonodavstvo ili nisu. Preovlađujući je stav u doktrini da se monistički, pristup ne može pretpostavljati. Ustav može propisati da se međunarodni ugovori neposredno primenjuju i da imaju prioritet u odnosu na zakone, ali im takav status proizlazi iz ustava, a ne na osnovu same njihove prirode. Tako i Ustav Srbije proklamuje da su potvrđeni međunarodni ugovori sastavni deo pravnog poretka Republike Srbije i da se neposredno primenjhju pri čemu moraju biti u skladu s Ustavom. Ustavni sud odlučuje o saglasnosti potvrđenih međunarodnih ugovora s Ustavom. Drugo značajno pitanje je pitanje mesta međunarodnih konvencija u hijerarhiji nacionalnih izvora prava. Ukoliko ovo pitanje nije izričito rešeno u ustavu, u načelu su moguća 2 pristupa. Po jednom, međunarodni ugovori imaju prednost u odnosu na unutrašnje zakonodavstvo, čak i ako je nacionalni zakon koji na drukčiji način uređuje; određeno pitanje donesen kasnije. Po drugom,međunarodni ugovori su istoga ranga kao i nacionalni zakoni (kod federacijaj-kao i savezni zakoni), pa otuda važi pravilo da lex posterior derogat lege priori. U Srbiji dilema ne postoji, jer je Ustav nedvosmisleno propisao primat ratifikovanih međunarodnih ugobvora u odnosu na unutrašnje izakonodavstvo. . 56. FUNKCIONISANJE MEĐUNARODNIH KONVENCIJA 0 IZBEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA I NJIHOV OD&OS SA UNUTRAŠNJIM MATERIJALNIM PRAVOM Funkcionisanje međunarodnih konvencija. Konvencije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja putem sistema kolizionih normi rešavaju problem kojoj će državi ugovornim pripasti subjektivno poresko pravo u odnosu na određeni poreski objekat.Ako koliziona pravila odrede da jedna zemlja ima ekskluzivno subjektivno poresko pravo u odnosu na dati poreski objekat,dodatni postupci su nepotrebni i konvencija o izbegavanju dvostrukog oporezivanja postiže svoj osnovni cilj već na osnovu takvih kolizionih normi.Međutim, drukčija situacija postoji: a)ako koliziona pravila nemaju apsolutnu važnost(tj. ako se pojedini poreski objekat ostavlja oporezivanju npr. zemlji izvora,ali ne na bazi isključivosti, tako da ga može oporezovati i zemlja rezidentstva) ili b) ako zemlja izvora zadržava ograničeno pravo da oporezuje izvesne prihode (npr. dividende iili kamate) do iznosa koji je limitiran određenim procentom, s tim da zemlja rezidentstva paralelno ima pravo da ih neograničeno oporezuje U oba slučaja koliziona pravila nisu u stanju da eo ipso spreče dvostruko oporezivanje,već je neophodno da država rezidentstva preduzme dodatne mere, tj. da primeni neku od metoda za eliminaciju dvostrtrkog oporezivanja - metodu izuzimanja sa progresijom ili metodu običnog kredita. Prilikom zaključivanja ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja obe zemlje mogu primeniti istu metodu, ali je moguće i da se jedna opredeli za jedniu a druga za drugu metodu. Isključiva primena metode izuzimanja ne može biti efikasna, kad god zemlja izvora zadržava
124
ograničeno pravo da oporezuje izvesne prihode do iznosa koji je limitiran određenim procentom, s tim što ih zemlja rezidentstva paralelno može neograničeno oporezovati. Subjektivno poresko pravo može biti podeljeno između zemlje izvora i zemlje rezidentstva ne samo kod dividendi i kamata, već i u slučaju drugih prihoda oko kojih se države ugovomice saglase (najčešće su to autorske naknade). Međunarodno dvostruko oporezivanje biće eliminisano jedino ako se porez po odbitku plaćen u zemlji izvora može istaći kao kredit na račun poreza u zemlji rezidentstva. Model konvencija OECD o dvostrukom oporezivanju dohotka i imovine dopušta, 3 mogućnosti: 1) da obe zemlje ugovornice primene metodu izuzimanja sa progresijom,praćenu parcijalnim običnim kreditom za dividende i kamate (u praksi će se taj kredit, najčešće odnositi i na autorske naknade) 2) da obe zemlje ugovornice primene isključivo metodu običnog kredita ili 3) da jedna zemlja ugovomica primeni metodu izuzimanja sa progresijom, praćenu parcijalnim običnim kreditom za dividende i kamate (često i za autorske naknade), a da druga zemlja ugovomica isključivo primeni metodu običnog kredita Ako je isključivo ugovorena metoda običnog kredita pod (2) od strane obe zemlje, a pod (3) od strane samo jedne žemlje ugovornice, treba imati u vidu da se na dohodak i imovinu koji su izuzeti od oporezivanja u zemlji rezidentstva, na osnovu kolizionih pravila s apsolutnom važnošću, eo ipso primenjuje.metoda izuzimanja - što se u ugovoru često precizira kao izuzimanje sa progresijom. Odnos između konvencija o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i unutrašnjeg materijalnog prava. Uticaj konvencije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja na unutrašnje materijalno pravo uslovijen je ciljom konvencije. Pošto se ona zaključuje da bi se putem kolizionih normi razgraničile poreske jurisdikcije zemaija ugovomica tako da se ne preklapaju, njen je efekat na unutrašnja materijalna pravna pravila negativan, tj. kolizione norme iz konvencije mogu samo da ostave subjektivno poresko pravo odgovarajuće države neizrnenjenim ili ga mogu suziti, ali ga ne mogu proširiti ili ustanoviti. Konvencija propisuje da li i u kojoj meri zemlje ugovornice moraju da odustanu od svoje poreske jurisdikcije. Ako država na osnovu konvencije odustaje od svog subjektivndg poreskog prava, u tom slučaju poreska jurisdikcija koja proističe iz nacionalnog materijalnog prava eo ipso prestaje da postoji. I obratno, ako država ugovornica konvencijom zadržava svoje subjektivno poresko pravo, njeno potencijalno subjeklmio poresko pravo u načelu nastavlja da postoji; međutim, ta država će ga moći primeniti i zaista uvesti određeni porez jedine ako potencijalno subjektivno poresko pravo, koje joj je konvencijom dodeljeno, putem nacionalnog materijalnog prava pretvori u stvarno subjektivno poresko pravo. Konvencija, dakle, ,,utvđuje teoretsku mogućnost’ oporezivanja,ali ne stvara materijalnopravnu osnovu za oporezivanje; nju uvek mora obrazovan domaće pravo"Određeni poreski objekat može biti oporezovan tek kada i koliziona i materijalna norma odrede da je podložan oporezivanju. Negativni efekat poreske konvencije pokazuje se u još 2 dimenzije. Prvo, mera za eliminaciju dvostrukog oporezivanja iz međunarodne konvencije potisnuće unilateralnu meru koju je uvelo nacionalno zakonodavstvo jedino ako unilateralna mera ne pruža barem istu olakšicu kao i bilateralna, odn. multilateralna. Drugo, negativni efekat poreskih konvencija pokazuje se i u tome što one ne sadrže pravila koja bi uređivala način oporezivanja u materijalnom i u formalnom smislu. Zadatak konvencija je da razgraniče poreske jurisdikcije, a ne da određuju na koji će način pojedina država da primenjuje svoje poreze. U načelu, svaka zemlja zadržava svoju suverenost u pogledu načina oporezivanja i visine poreskog tereta. Poreska konvencija samo priznaje subjektivno poresko pravo zemlji ugovomici, ali eo
125
ipso ne stvara „materijalnopravnu osnovu za oporezivanje"; do oporezivanja će moći da dođe tek ako postoji i odgovarajuća norma unutrašnjeg prava. Otuda je prilikom utvrđivanja koje pravo treba primeniti u konkretnom slučaju neophodno sprovesti ispitivanje kroz 3 stadijuma. U prvom je potrebno proveriti da ii na osnovu konvencije postoje ograničenja subjektivnog poreskog prava države i koje su im razmere, u drugom da li uopšte postoji mogućnost oporezivanja prenla nacionalnom poreskom pravu, a u trećem na koji se način oporezuju oni delovi dohotka, odn. imovine koji, prema konvenciji, mogu biti oporezovani. Prednosti i nedostaci međunarodnih konvencija. Najznačajnije prednosti međunarodnih konvencija su: 1. međunarodne mere preovlađuju nad unilateralnim u slučaju kada ove druge ne pružaju barem iste olakšice kao i međunarodne (princip negativnog efekta) 2. ako su zasnovane na istom modelu - kao npr. na Model konvenciji OECD o dvostrukom oporezivanju dohotka i imovine - međunarodne mere obezbeđuju jednoobraznost u svojim rešenjima u odnosima između različitih zemalja 3. one poboljšavaju klimu za investicije, jer, pored eventualnih olakšica (poput kredita za ušteđeni porez), garantuju stabilnost režima oporezivanja u zemlji uvoznici kapitala 4. međunarodne mere omogućuju efikasniju borbu protiv zakonite i nezakonite poreske evazije. Nedostaci međunarodnih mera za sprečavanje, odn, eliminaciju dvostrukog oporezivanja su: 1. postupak zaključivanja ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja po pravilu je dugotrajan 2. sporazum se najčešće može postići jedino ako razlike u nacionalnim poreskim zakonodavstvima nisu prevelike 3. međunarodne mere su statične sa stanovišta nacionalne poreske politike, jer sputavaju državu da potpuno autonomno donosi željene poreske zakone Vrste međunarodnih konvencija. Ako se za kriterijum razlikovanja uzme broj strana ugovomica, razlikuju se: 1. bilateralne konvencije i 2. multilateralne konvencije Ako se za kriterijum razlikovanja uzme vrsta poreza na koju se konvencija odnosi, razlikuju se: 1. konvencije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine i 2. konvencije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nasledstva i poklona Ako se za kriterijum razlikovanja uzme opseg primene s obzirom na poreski objekat, razlikuju se : 1. opšte konvencije,koje uređuju relevantna pitanja u vezi sa porezima na sve kategorije dohotka i imovine^ ;s tim što se njihova primena ponekad ograničava samo na poreze na dohodak i 2. parcijalne konvencije, koje uređuju relevantna pitanja u vezi sa porezima koji pogađaju samo posebne kategorije dohotka (najčešće.dobit od korišćenja brodova i vazduhoplova u međunarodnom saobraćaju). 57.BILATERALNE KONVENCIJE Ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja između 2 zemlje predstavljaju u savremepom svetu dominantnu formu međunarodnih mera za sprečavanje odn. eliminaciju tog fenomena. Na snazi je preko hiljadu ovakvih bilateralnih konvencija. No, problem dvostrukog oporezivanja počeo se rešavati sporazumirna između zainteresovanih država praktično tek u 20.v. Širenje spoznaje o negativnim efektima međunarodnog dvostmkog oporezivanja i naglo umnožavanje broja biIateralnih ugovora u periodu posle Prvog svetskog rata ukazali su na potrebu tipiziranja rešenja koja će se u cilju sprečavanja, odn. eliminacije
126
dvostrukog oporezivanja ugrađivati u ugovore. Fiskalni komitet OECD je 1963. godine izradio Nacrt Konvencije o dvostrukom oporezivanju dohotka i imovine, koji je Savet OECD preporučio zemljama-članicama kao uzor prilikom zaključivanja bilateralnih ugovora. Međutim, već prilikom predstavljanja Nacrta Konvencije istaknuto je da, se rad na istraživanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja treba da nastavi, pa je, otuda, Komitet za fiskalne poslove OECD („naslednik" Fiskalnog komiteta) 1977. godine pripremio Model-konvenciju o dvostrukom oporezivanju dohotka i imovine, koju je te iste godine Savet OECD preporučio za primenu zemljamačlanicama. Visoki kvaliteti Model-kon-vencije OECD iz 1977. godine u mnogome su olakšali pregovore oko zaključivanja brojnih novih bilateralnih ugovora, odn. oko revizije postojećih i to ne samo između zemalja-članica OECD. već i između njih i drugih država, kao i između zemalja koje nisu članice OECD. No, krupne promene u svetskoj ekonomiji tokom osamdesetih godina - posebno u privredama najrazvijenijih zemalja - uslovile su da Komitet za fiskalne poslove OECD nastavi sa razmatranjem odleđenih pitanja neposredno ili posredno vezanih za Model-konvenciju. Utvrdivši da se promene neprestano odvijaju i daje potrebno blagovremeno reagovati na novonastale situacije - Komitet za fiskalne poslove se 1991. godine opredelio za fleksibilan koncept Model-konvencije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja.1992. godine Komitet izradio izmenjenu i dopunjenu verziju Model-kon-vencije iz 1977. godine, ugrađujući mnoga rešenja sadržana u izveštajima koje je pripremao tokom 15 proteklih godina. Iste godine Savet OECD preporučio je zemljama-članicama da u budućim pregovorima oko zaključivanja novih ili revizije postojećih ugovora; o izbegavanju dvostrukog oporezivanja kao „mustru" koriste Model-konvenciju iz 1992. godine. Poslednja revidirana Model-konvencija OECD je iz 2005. godine. Napomenimo i da je raniji Fiskalni komitet OECD 1966.godine izradio Nacrt Konvecije o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u oblasti poreza na ostavinu i na nasledstvo, koja je 1983. godine zamenjena Model-- konvencijom o .izbegavanju dvostrukog oporezivanja kod ostavine, nasledstva i poklona, pripremljenom od strane Komiteta za fiskalne poslove OECD. Rešenja iz Načrta Konvencije OECD iz 1963. godine i Model-konvencije OECD iz 1977, odn. 1992. i kasnijih godina u pojedinim aspektima nisu zadovoljavala interese zemalja u razvoju. Ti tekstovi, pripremani su od strane poreskih eksperata zemalja-članica OECD, rađeni su tako da prevashodno štite interese tih država. Modeli konvencija OECD predviđaju široku primenu principa rezidentstva, na štetu principa izvora. Zbog toga je u okvirimaUN, paralelno tekao rad na izradi modela konvencije o izbegavanju dvosirukog oporezivanja između razvijenih zemalja i zemalja u razvoju. Na osnovu rezolucije Ekonomskog i socijalnog saveta,Generalni sekretar Organizacije ujedinjenih nacija obrazovao je 1967.godine ad hoc grupu eksperata. Ona je l980. godine izradila Model-konvenciju UN o dvostrukom oporezivanju između, razvijenih zemalja i zemalja u razvoju. Polazeći od Modelkonvencije OECD kao osnove, Model-konvencija UN zadržava paralelnu primenu principa rezidentstva i principa izvora, ali u pojedinim rešenj ima pridaje veći značaj principu izvora. Osnovni koncepti. Konvencija se primenjuje na sva lica koja su rezidenti jedne ili obe države ugovornice, a odnosi se na poreze na dohodak i imovinu. 1)Rezident. Izraz „rezident zemlje ugovornice" označava za potrebe Konvencije svako lice koje je,u skladu sa zakonom te zemlje, podložno oporezivanju na osnovu činjenice prebivališta, boravišta, mesta uprave ili bilo kog drugog kriterijuma slične prirode. Koncept „reridenta zemlj ugovornice" obavlja različite funkcije u 3 slučaja 1) prilikom određivanja lica na koja se Konvencija primenjuje 2) u rešavanju slučajeva kada je dvostruko oporezivanje nastalo kao posledica dvojnog rezidentstva i 3) u rešavanju slučajeva kada je dvostruko oporezivanje nastalo kao posledica
127
istovremenog oporezivanja u zemlji rezidentstva i u zemlji izvora Da bi se razrešio problem dvojnog rezidentstva, Konvencija ustanovljava posebna pravila koja vezi sa jednom državom daju prioritet u odnosu na vezu sa drugom državom. Pri tome se pravi razlika između dvojnog rezidentstva fizičkih lica i dvojnog rezidentstva „lica koja nisu fizička lica" (pravnih lica, kao i pojedinih organizacija kojima pravni poredak nije dao svojstvo pravnog lica, ali koja, ipak, predstavljaju poseban entitet (npr. partnerstva). Kod fizičkih lica, kriterijum je stalno mesto stanovanja. U rešavanju problema dvojnog rezidentstva Konvencija daje prednost onoj zemlji ugovornici u kojoj fizičko lice ima stalno mesto stanovanja. Ovaj kriterijum će često biti dovoljan da razreši sukob: ako je, primera radi, neko fizičko lice rezident Srbije zato što na njenoj teritoriji ima prebivalište, a rezident Velike Britanije zato stoje na njenoj teritoriji boravilo u datoj fiskalnoj godini duže od 183 dana, problem dvojnog rezidentstva bi se razrešio u korist Srbije, ako fizičko lice na njenoj teritoriji zaista ima stalno mesto stanovanja. Pod tim se podrazumeva kratkotrajan.mesto u kojem lice poseduje stan ili ga ima u zakupu. Stanovanje, međutim, mora biti stalno odn. stan mora biti uređen i održavan za permanentnu upotrebu, a ne sme se nalaziti u uslovima iz kojih je očigledno da će boravak u njemu biti Ako, međutim, fizičko lice ima stalno mesto stanovanja u obe države ugovomice, za sekundarni kriterijum Konvencija uzima bliskost ličnih i privrednih veza. Smatraće se, daje ono rezident države ugovornice sa kojom ima bliže lične i privredne odnose .(tj. u kojoj je centar njegovih životnih interesa). U tom smislu obratiće se, pažnja na njegove porodične i društvene odnose, zanimanje, političke, kulturne ili druge aktivnosti, mesto obavljanja poslovne aktivnosti itd. U slučaju kada fizičko lice ima stalno mesto stanovanja u obe države ugovomice, ali nije moguće odrediti u kojoj državi ugovornici ima centar životnih interesa, kao i u slučaju kada lice ni u jednoj državi ugovornici nema stalno mesto stanovanja, Konvencija daje prednost državi ugovornici u kojoj ono ima uobičajeno mesto stanovanja. U prvoj situaciji, opredeljujuća okolnost kojom se utvrđuje uobičajeno mesto stanovanja je učestalost boravka u odnosnim državama. I u drugoj situaciji, kada je reč o licu koje ni u jednoj od država ugovomica nema stalno mesto stanovanja (pa npr. putuje' iž jednog hotela u dragi), opet se vodi računa o dužini boravaka u pojedinoj zemlji. Period vremena u kojem će se, u obema situacijama, obaviti poređenje mora biti dovoljno dug da bi se mogao izvući zaključak o tome gde se nalazi „uobičajeno mesto stanovanja". Ako fizičko lice ima uobičajeno mesto stanovanja u obe države ugovomice ili ga nema ni u jednoj od njih, smatraće se daje rezident one države ugovomice čiji je državljanin. Ako je fizičko lice državljanin obe države ugovomice ili nema državljanstvo ni jedne od njih, nadležni organi država ugovomica rešiće ovo pitanje sporazumno. Kod „lica koja nisu fizička lica" problem dvojnog rezidentstva može se pojaviti npr. ako jedna zemlja ugovomica rezidentstvo određuje na osnovu mesta registracije, a druga na osnovu mesta efektivnog upravljanja. Konvencija daje prednost mestu efektivnog upravljanja. 2)Stalna poslovna jedinica. Koncept stalne poslovne jedinice koristi se u Konvenciji da bi se utvrdilo postojanje prava jedne države ugovomice da oporezuje dobit od poslovanja koju ostvari preduzeće druge države ugovomice. Naime, zemlja ugovomica može da oporezuje dobit preduzeća druge zemlje ugovornice jedino ako to preduzeće posluje preko stalne poslovne jedinice koja je situirana na njenoj teritoriji, i to samo u meri u kojoj se dobit može pripisati stalnoj poslovnoj jedinici. Zemlja izvora će biti zainteresovana da se koncept stalne poslovne jedinice postavi što šire, dok će zemlji rezidentstva biti u interesu da ovaj koncept bude što uži. Izraz „stalna poslovna jedinica" označava za potrebe Konvencije stalno mesto poslovanja preko kojeg se poslovanje preduzeća obavlja potpuno ili delimično. Definicija, sadrži 3 uslova:
128
1.postojanje mesta poslovanja, tj. prostorija ili, U određenim slučajevima, opreme. Izraz „mesto poslovanja" pokriva sve zgrade, prostorije Ili instalacije koje se koriste za obavljanje poslovanja preduzeća. Mesto poslovanja može postojati i kada preduzeće ne raspolaže prostorijama, već poseduje samo određeni prostor. Nije važno da li se zgrade, prostorije ili instalacije nalaze u vlasništvu preduzeća ili su uzete u zakup ili su na neki drugi način došle u državinu preduzeća. Moguće je, čak, da mesto poslovanja bude u poslovnom prostoru drugog preduzeća. 2. mesto poslovanja mora biti stalno, tj. mora biti ustanovljeno na posebnoj lokaciji sa određenim stepenom trajnosti. „Stalnost" stalne poslovne jedinice podrazumeva da ona mora biti vezana za određenu geografsku tačku. Pri tom nije neophodno da oprema koja formira mesto poslovanja bukvalno bude fiksirana za tle; dovoljno je da ostaje na određenoj lokaciji. Stalnost takođe podrazumeva da mesto poslovanja nije privremeno, već da ima određeni stepen trajnosti. Ako mesto poslovanja nije uspostavljeno jedino zbog privremenih ciljeva, status stalne poslovne jedinice imaće i ono koje je u praksi veoma kratko postojalo (npr. zbog prirode posla ili zbog prevremene likvidacije usled iznenadnih okolnosti /smrt vlasnika, propast investicije i sl.) 3. preduzeće mora preko ovog stalnog mesta poslovanja obavljati svoje poslovanje, u potpunosti ili delimično. Drugim rečima, personal preduzeća mora sprovoditi poslovnu aktivnost preduzeća u državi u kojoj se nalazi stalno mesto. Ta aktivnost ne mora biti permanentna u tom smislu da se poslovne operacije uopšte ne prekidaju; važno je da se one redovno izvode. Termin „stalna poslovna jedinica“, obuhvata naročito: središte uprave, ogranak, poslovnicu, fabriku, radionicu, rudnik, izvor nafte ili gasa, kamenolom ili drugo mesto iskorišćavanja prirodnih resursa. Gradilište, građevinski ili instalacioni radovi se smatraju stalnom poslovnom jedinicom jedino ako traju duže od 12 meseci. Termin „stalna poslovna jedinica" ne obuhvata: 1. korišćenje objekata isključivo za skladištenje, izlaganje ili isporuku dobara ili robe koji pripadaju pteduzeću 2. održavanje zalihe dobara ili robe koja pripada preduzeću isključivo u svrhu skladištenja, izlaganja ili isporuke 3. održavanje zalihe dobara ili robe koja pripada preduzeću isključivo sa ciljem da ih drugo preduzeće preradi 4. održavanje stalnog mesta poslovanja isključivo u svrhu kupovanja dobara ili robe ili pribavljanja informacija za preduzeće 5. održavanje stalnog mesta poslovanja isključivo u svrhu obavljanja, za preduzeće, druge aktivnosti pripremnog ili pomoćnog karaktera 6. održavanje stalnog mesta poslovanja isključivo u svrhu bilo koje kombinacije prethodnih aktivnosti, pod uslovom da je ukupna, aktivnost stalnog mesta poslovanja, koja proističe iz takve kombinacije, pripremnog ili pomoćnog karaktera Neće se smatrati da postoji stalna poslovna jedinica ni ako preduzeće jedne države ugovomice obavlja aktivnost u drugoj preko posrednika, generalnog komisionog zastupnika ili drugog predstavnika sa samostalnim statusom, ako ta lica rade.u okviru svoje redovne delatnosti. Međutim, ostala lica koja u ime preduzeća jedne države ugovomice rade u drugoj državi ugovornici predstavljaće stalnu poslovnu jedinicu, ako imaju i obično koriste u toj drugoj državi ovlašćenja da zaključuju ugovore u ime tog preduzeća; izuzetak će postojati jedino ako se ograničavaju na zaključivanje ugovora u vezi sa aktivnostima koje se, u siđadu sa gore navedenim, ne smatraju stalnom poslovnom jeduricom (npr. kupovina dobara ili robe za preduzeće). Činjenica da korporacija koja je rezident jedne države ugovomice kontroliše društvo
129
kapitala koje je rezident druge države ugovomice ili je pod njegovom kontrolom ili koje posluje u toj drugoj državi sama po sebi ne pretvara ni jedno društvo u stalnu poslovnu jedinicu .drugog društva. 3) Razgraničenje poreskih jurisdikcija u pogledu pojedinih kategorija dohotka, odn. imovine. U čk 6- 21. Konvencije razgraničavaju se subjektivna poreska prava države izvora i države rezidentstva u pogledu različitih kategorija dohotka, a u članu 22. u pogledu imovine. Dohodak i imovina mogu se svrstati u 3 grupe, u zavisnosti od poreskog tretmana kojem su podvrgnuti u zemlji izvora. Prvu grupu čine prihodi i imovina koji se mogu oporezovati bez ikakvih ograničenja u zemlji izvora. Tu spadaju: prihodi od nepokretnosti koja se nalazi u zemlji izvora; kapitalni dobici ostvareni prodajom te nepokretnosti; sama nepokretnost; dobit stalne poslovne jedinice; naknade članova borda direktora koje isplaćuje korporacija - rezident zemlje izvora; zarade po osnovu radnog odnosa u privatnom sektoru (osim u slučaju kada je zaposleni u zemlji izvora boravio ne više od 183 dana u toku bilo kojih 12 meseci); zarade zaposlenih na brodu ili vazduhoplovu u međunarodnom saobraćaju, ako se sedište efektivne uprave preduzeća nalazi u toj zemlji; plate i penzije, po snovu državne službe (pod određenim uslovima); prihodi umetnika i sportista; poslovna imovina stalne poslovne jedinice; kapitalni dobici ostvareni prodajom stalne poslovne jedinice. Drugu grupu čine prihodi koji mogu biti oporezovani u ograničenom obimu u zemlji izvora. Tu spadaju dividende i kamate. Treću grupu čine prihodi i imovina koji ne mogu biti oporezovani u zemlji izvora, već se oporezuju samo u zemlji rezidentstva. Tu spadaju: autorske naknade, penzije iz privatnog sektora; zarade po osnovu radnog odnosa u privatnom sektoru, ako je zaposleni u zemlji izvora boravio ne više od 183 dana u toku bilo kojih 12 meseci i ako zarade isplaćuje poslodavac koji nije rezident te zemlje izvora; plate po osnovu državne službe, ako je služba obavljena u zemlji rezidenstva, a primalac prihoda je njen državljanin; penzije po osnovu državne službe, ako je primalac penzije državljanin zemlje rezidentstva; naknade koje ostvaruju studenti po osnovu svoga školovanja ili obuke; kapital predstavljen akcijama ili obveznicama; kapitalni dobici ostvareni prodajom akcija ili obveznica; dobit od poslovanja; dobit od korišćenja brodova ili vazduhoplova u međunarodnom pomorskom, rečnom ili vazdušnom saobraćaju; kapital opredmećen u takvim brodovima ili vazduhoplovima; kapitalni dobici ostvareni njihovbm.prodajom; ostali dohodak. 4) Metode za eliminaciju dvostrukog oporezivanja. Ako poreski obveznik koji je rezident jedne zemlje ugovornice ostvaruje prihode iz izvora u drugoj zemlji ugovornici ili poseduje imovinu u njoj, a ti prihodi, odnosno imovina treba da budu oporezovani jedino u zemlji rezidentstva, dvostruko oporezivanje se neće pojaviti, pošto zemlja izvora mora da se uzdrži od oporezivanja tih prihoda ili imovine. S druge strane, ako se prihodi ili imovina mogu, saglasno Konvenciji, oporezovati u zemlji izvora - bez ograničenja ili sa njima - zemlja rezidentstva ima obavezu da eliminiše dvostruko oporezivanje. To se može postići bilo primenom metode izuzimanja sa progresijom, bilo primenom metode običnog kredita 5) Ostale odredbe. Čl. 24-28. Konvencije sadrže posebne odredbe kojima se uređuju: 1) princip nediskriminacije (jednakog tretmana) državljana druge zemlje ugovomice, odn. lica bez državljanstva, preduzeća koja su'pod kontrolom rezidenata dmge zemlje ugovomice i dr. 2) postupak sporazumevanja poreskih organa zemalja ugovomica 3) razmena obaveštenja između njih 4) zaštita poreskih privilegija diplomatskog i konzularnog osoblja 5) proširenje teritorijalnog važenja sporazuma na zavisne teritorije za čije su međunarodne odnose jedna ili druga zemlja ugovomica odgovorne Mreža ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja Srbije.
130
Srbija je pravni sledbenik državne zajednice Srbija i Crna Gora, Srbija i Crna Gora smatra se pravnim sledbenikom SR Jugoslavije, a ova je, pak, jedan od pravnih sledbenika SFR Jugoslavije. Otuda se u pozitivnom međunarodnom poreskom pravu Srbije nalaze i bilateralni sporazumi zaključeni od strane SFR Jugoslavije, SR Jugoslavije i Srbije i Crne Gore. Da bi potpisani ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja stupio na snagu, potrebno je da bude ratifikovan od strane nadležnih organa u obema državama-potpisnicama; obično se smatra da stupa na snagu dana kada je izvršena kasnija od dve ratifikacije, a da počinje da se primenjuje početkom naredne kalendarske (poreske) godine. Multilateralne konvencije Multilateralna konvencija o izbegavanju dvostrukog oporezivanja je sporazum između najmanje 3 zemlje ugovornice. Takav sporazum obezbeduje jednoobraznost rešenja u nacionalnim poreskim zakonodavstvima za situacije koje nastaju u njihovim unakrsnim međusobnim odnosima. Bilateralnim ugovorima se, npr. na jedan način može eliminisati dvostruko oporezivanje između zemlje A i zemlje B, na drugi između zemlje A i zemlje C, a na treći između zemlje B i zemlje C. Ako bi te 3 države zaključile multilateralnu konvenciju, principi kojima bi se razgraničavala njihova subjektivna poreska prava, metode eliminaciju dvostrukog oporezivanja i druga relevantna pravila bili bi utvrđeni na jednoobrazan način. Isto tako, multilateralni sporazum bi obezbedio da tumačenje i primena konvencije budu jednoobrazni; njegova je prednost i u tome što omogućuje istovremeno usklađivanje različitih interesa država ugovomica, garantujući određenu stabilnost uspostavljenog pravnog režima. Međutim, uprkos njihovim dobrim stranama, broj multilateralnih konvencija o izbegavanju dvostmkog oporezivanja je veoma mali. Nekoliko je razloga za to : 1. Zemlje ugovornice nisu u stanju da predvide efekte multilateralne konvencije na visinu poreskih prihoda, dok se bilateralni ugovor uvek može uobličiti u skladu sa spremnošću država da se liše odgovarajućeg dela fiskalnih sredstava. 2. Poreski sistemi koji se razlikuju među sobom u pogledu svoje strukture i učinaka mogu se potpunije i istančanije uskladiti na bilateralnoj osnovi. 3. Države nerado pristaju na ograničavanje svojih subjektivnih poreskih prava -tako značajne manifestacije svoje suverenosti - na širokoj, rnultilateralnoj osnovi. Prvi pokušaj da se zaključi multilateralna konvencija o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u oblasti neposrednih poreza učinjen je 1922. godine, kada su zemlje-sukcesori Austrougarske zaključile tzv. Rimski ugovor. On, međutim, nikada nije stupio na snagu, jer su ga ratifikovale jedino Austrija i Italija. Danas postoji samo 5 multilateralnih konvencija o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, ratifikovanih od strane zemalja- ugovomica. To su: 1. Konvencija Andske grupe 2. Konvencija između zemalja Saveta Arapske ekonomske unije 3. Nordijska konvencija j 4. Opšta konvencija o fiskalnoj saradnji između država-članica Zajedničke organizacije Afrike, Malgaške Republike i Mauricijusa (OCAM) 5. Konvencija Ekonomske zajednice Zapadne Afrike Pored ovih, na snazi su - ali sada kao serija od 30 bilateralnih ugovora između 14 država i 2 konvencije zaključene na rnultilateralnoj osnovi između zemalja-članica nekadašnjeg Saveta za uzajamnu ekonomsku pomoć (SEV) i to: 1. Konvencija Saveta za uzajamnu ekonomsku pomoć o izbegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine fizičkih lica i 2. Konvencija Saveta za uzajamnu ekonomsku pomoć o izbegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine preduzeća Naime, SEV je raspušten 1990. godine, usled kolapsa socijalističkog sistema u Istočnoj Evropi, ali su pojedine zemlje, odlučile da, do zaključenja odgovarajućih bilateralnih ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivania, primenjuju, na bilateralnoj osnovi, odredbe
131
pomenutih rnultilaterahijh konvencija. Multilateraine konvencije nekadašnjeg SEV-a u 2005. godini, 15 godina po raspuštanju te organizacije, uređuju izbegavanje dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine u 30 bilateralnih situacija.
PORESKO PRAVO POSEBNI DEO
. 58. POJAM DOHOTKA U TEORIJI JAVNIH FINANSIJA, DOHODAK U PORESKOPRAVNOM SMISLU Porez na dohodak fizičkih lica sreće se pod razhčitim-nazivima u različitim poreskim sistemima. U našem poreskom pravu je precizirano da se radi o „porezu na dohodak građana". Iz samog naziva ovog poreza proizlazi da je reč o fiskalitetu koji za objekat ima dohodak. Koncept dohotka se na teorijskom planu može definisati u okviru dva pristupa: teorije izvora i teorije čistog prinosa. Teorija izvora određuje dohodak kao zbir čistih prihoda koji u određenim vremenskim intervalima pritiču nekom licu iz izvora koji garantuju njihov redovan priliv. Naglasak je, na „izvoru prihoda", koji mora da bude trajan, dok je visina prihoda, iz svakog pojedinačnog izvora bez značaja. Po teoriji izvora, dohodak može poticati iz radnog odnosa (zarada), od kapitala (kamata i dividenda), od zemljišta (zakupnina), od intelektualne svojine (autorska naknada), od preduzetništva (prihodi od samostalne delatnosti) i dr. Dohodak shvaćen na ovaj način ne ukjučuje kapitalne dobitke, pošto oni predstavljaju prihode po osnovu uvećanja vrednosti kapitala per se, a ne „plod" kapitala kao izvora prihoda, niti dobitke na lutriji. Teorija čistog prinosa definiše dohodak kao novčanu vrednost čistog povećanja ekonomske snage lica u datom periodu,.Reč, je o zbiru tržišne vrednosti prava iskazanih u potrošnji toga lica i razlike u vrednosti ukupnih imovinskih prava između. početka i kraja posmatranog perioda. Dohodak predstavlja zbir potrošnje i akumulacije,- dakle, prinos koji je lice ostvarilo u datoj poreskoj godini. U skladu s ovakvom definicijom, dohodak bi obuhvatio i kapitalne dobitke i dobitke na lutriji, a ne samo neto prihode iz stalnih izvora, na koje ukazuje teorija izvora Dohodak u poreskopravnom smislu Dohodak se u poreskom zakonu definiše „kazuistički" kao zbir svih oporezivih (neto) prihoda koje je poreski obveznik ostvario u datoj poreskoj godini, koja je jednaka kalendarskoj godini.. Da bi se došlo do oporezivog (neto) prihoda, potrebno je, prvo, odrediti prirodu bruto prihoda. 1.Dohodak - zbir neto prihoda ostvarenih u poreskoj godini. Prihod predstavlja vrednost realizovanih učinaka (dobara i usluga) na tržištu.Reč je o svakom povećanju obveznikovih sredstava bez obaveze naknadnog vraćanja. Ovako određen, prihod predstavlja „bruto veličinu": da bi se realizovao, bilo je potrebno imati troškove. No, kako troškovi mogu biti veoma visoki, bruto prihod u načelu nije relevantan pokazatelj obveznikove ekonomske snage,.Zato je u pomenutoj definiciji korišćen izraz „oporezivi (neto) prihod". Oporezivi (neto) prihod predstavlja razliku između bruto prihoda, s jedne, i troškova koje je obveznik imao pri ostvarivanju tog prihoda (npr. kod prihoda od samostalne delatnosti -materijalni troškovi, troškovi zarada zaposlenih, plaćene kamate, zakupnina, i dr.), odn: pri njegovom očuvanju (npr. trošak amortizacije), s druge strane. Da bi se neki trošak mogao priznati, potrebno je: 1. da bude uobičajen za datu vrstu aktivnosti kojom se prihod ostvaruje 2. da je neophodan da bi se prihod realizovao Poreske vlasti neće priznati troškove ličnog karaktera. Npr. telefonski troškovi za privatne
132
potrebe vlasnika radnje ne mogu se odbiti pri utvrđivanju neto prihoda od samostalne delatnosti; rashodi na poslovne razgovore, međutim priznaće se kao trošak. Dohodak je, zbir svih obveznikovih oporezivih (neto) prihoda. Dve važne njegove osobine su : 1. apstraktna priroda dohotka 2. njegov zbirni karakter Apstraktna priroda dohotka može se razumeti u kontrastu sa objektivnom prirodom prihoda. Svaki prihod, predstavija-obje-ktivnu činjenicu, dok je dohodak „rezultat određenih aritmetičkih operacija. Kada je u pitanju dohodak pravnog lica, on se određuje računovodstveno (u bilansu uspeha, odn. bilansa stanja), dok fizičko lice svoj dohodak utvrđuje za potrebe oporezivanja, iskazujući u poreskoj prijavi sve svoje oporezive (neto) prihode, a zatim ih sabirajući. Zbirni karakter dohotka ukazuje ha to da bi porez koji za svoj objekat ima dohodak, trebalo da bude sintetički porez odn. porez koji za svoj predmet ima samo pojedinačni obveznikov prihod - čisti cedularni porez ne bi se, u načelu, mogao kvalifikovati kao pravi porez na dohodak; ta vrsta poreza, predstavlja analitički porez. Isto upozorenje važi i u slučaju kada je reč o kombinaciji poreza na različite prihode: ako predmet oporezivanja nije zbir neto prihoda obveznika, nego se radi o seriji zasebnih poreza na pojedine kategorije prihoda (npr. na zarade, na prihode od kapitala i na prihode od samostalne delatnosti), ne bi se radilo o porezu na dohodak. Međutim, na praktičnom planu se retko nalaze „čista" rešenja. Otuda u savremenim poreskim sistemima, pored čistog globalnog poreza, srećemo i globalni porez zasnovan na cedularnoj infrastrukturi, različite globalne modele sa elementima cedularizacije, mešovit model i čisto ceđulamo oporezivanje. Svi oni, po pravilu, nose zakonski naziv „porez na dohodak". 2. Izuzimanja Porez na dohodak retko kad, uključuje sve obveznikove neto prihode. Pojedini prihodi se izuzimaju od oporezivanja, pri čemu su u zakonskoj sistematizaciji neka izuzimanja svrstana u „osnovne odredbe" i odnose se na sve vrste prihoda, a neka su specifična za pojedine prihode. „Opšta" izuzimanja iz dohotka, obuhvataju, primanja ostvarena po osnovu: 1. propisa o pravima ratnih invalida 2. roditeljskog i dečijeg dodatka 3. naknada za vreme nezaposlenosti . 4. materijalnog obezbeđenja 5. penzija i invalidnina koje se ostvaruju po osnovu prava iz obaveznog penzijskog i invalidskog, odn. vojnog osiguranja 6. stipendija i kredita učenika i studenata 7. otpremnine kod odlaska u penziju do tri prosečne zarade 8. otpremnine, odn. novčane naknade koje poslodavac isplaćuje zaposlenom za čijim je radom prestala potreba do zbira trećine zarade zaposlenog za svaku navršenu godinu rada u radnom odnosu za prvih 10 godina provedenih u radnom odnosu i četvrtine zarade zaposlenog za svaku narednu navršenu godinu rada u radnom odnosu preko 10 godina provedenih u radnom odnosu 9. jednokratne novčane naknade koja se isplaćuje licu kome prestaje radni odnos u procesu restrukturiranja preduzeća i pripreme za privatizaciju, stečaj i likvidaciju - do iznosa utvrđenog Programom za rešavanje viška zaposlenih u procesu racionalizacije, restrukturiranja i pripreme za privatizaciju tj. do većeg od sledećih iznosa: a) 10 prosečnih zarada u privredi Republike /za zaposlene koji imaju više od 10 godina staža osiguranja b) dinarske protivvrednosti 100 evra po godini staža osiguranja
133
c) otpremnine koju poslodavac isplaćuje zaposlenom za čijim je radom prestala potreba, u skladu sa Zakonom o radu, a za lica starija od 50 godina - bez ograničenja iznosa 10. naknada iz osiguranja imovine, izuzev naknada iz osiguranja za izmaklu korist, kao i naknada iz osiguranja lica kojima se nadoknađuje pretrpljena šteta, ukoliko ona nije nadoknađena od štetnika 11. naknada materijalne i nematerijalne štete, izuzev naknade za izmaklu korist i naknade zarade odn. naknade za izgubljenu zaradu (platu) 12. premija, subvencija i regresa iz budžeta Republike, koji se isplaćuju obveznicima poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva (poljoprivrednicima), upisanim u registar poljoprivrednih gazdinstava, na poseban namenski račun otvoren kod poslovne banke 13. PDV nadoknade 14. naknade u novcu iz kupoprodajne cene ostvarene prodajom kapitala u postupku privatizacije društvenog i državnog kapitala, koja se isplaćuje fizičkom licu u iznosu do EUR 200 u dinarskoj protivrednosti za svaku punu godinu radnog staža u subjektu privatizacije Izuzimanja specifična za pojedine vrste prihoda obuhvataju, kapitalni dobitak ostvaren prodajom prava, udela ili hartija od vrednosti koje je obveznik držao u svom portfelju pre 24. januara 1994. g. Ako se potraže motivi za izuzimanja iz dohotka, može se konstatovati postojanje različitih razloga: 1. socijalnopolitičkih (npr. za primanja po osnovu roditeljskog i dečijeg dodatka, penzije, otpremnine i sl) 2. administrativno-tehničkih (npr. za kapitalni dobitak ostvaren prodajom imovine koju je obveznik stekao u periodu pre zaustavljanja hiperinflacije, pošto je za nju praktično neutvrdliva nabavna cena) 3. ekonomskih (npr. za kamatu na deponovana dinarska sredstva - da bi se stimulisala štednja u domaćoj valuti, ili za premije, subvencije i regrese iz budžeta poljoprivrednicima) 4.strukturnih (da bi se sprečilo međunarodno dvostruko oporezivanje /pa se prihod oporezovan npr. u zemlji izvora izuzima od oporezivanja u zemlji rezidentstva/). Veličina koja se dobija kada še iz dohotka oduzmu izuzimanja se naziva dohotkom za oporezivanje . 3. Dohodak za oporezivanje- prihodi koji podležu oporezivanju Kao sabirci u zbiru koji predstavlja dohodak za oporezivanje mogu se pojaviti raznovrsni oporezivi (neto) prihodi. Svi se prihodi mogu svrstati u 3 kategorije: 1.prihodi iz radnog odnosa (zarade, plate, dodatna primanja, penzije) 2. prihodi od poslovanja (dobit od samostalne delatnosti, prihodi od poljoprivrede i šumarstva) 3 . prihodi od investicija (dividende, kamate, kapitalni dobici, zakupnine,) pri čemu se može otvoriti i četvrta kategorija - „ostali prihodi" za one koji se ne mogu podvesti ni pod jednu od prve tri. Kako je naš sistem poreza na dohodak zasnovan na cedulamoj konstrukciji, u njemu se različite cedule podvrgavaju različitim zakonskim poreskim stopama (10%, 12%, 14% ili 20%), pri čemu su efektivne stope još izrazitije diferencirane, jer su iznosi troškova koji se priznaju za pojedine vrste prihoda veoma različiti. Radi se o kvalitativnoj diskriminaciji, kojom se želi pružiti privilegovan tretman nekim prihodima, a koja u praksi dovodi do arbitrarnih ishoda. Kvalitativna diskriminacija piihoda dovodi do proizvoljnosti, koje izazivaju horizontalnu nejednakost i ukazuju na ograničeno nastojanje (samo kod zarada) da se postigne vertikalna pravičnost putem indirektne progresije. Mali broj rezidentnih poreskih obveznika se podvrgava i komplementarnom godišnjem porezu na dohodak građana, čije su stope progresivne, ali ta okolnost ne može promeniti zaključak da je pređominantni cedularni
134
sistem oporezivanja dohotka fizičkih lica u Srbiji, zasnovan na ideji kvalitativne diskriminacije, suprotan zahtevima pravičnog oporezivanja. 4. Metode poreskog računovodstva Periodičnost poreza na dohodak zahteva da se obračunavanje poreske osnovice (oporezivog dohotka) određenog poreskog obveznika sprovodi za svaki poreski period. Otuda je neophodno propisati poreska računovodstvena pravila za alokaciju prihoda i troškova koji proizlaze iz ekonomske aktivnosti koja traje duže od 1 poreske godine na poreske periode. Nije moguće odrediti jedinstveno poresko računovodstveno pravilo koje bi se primenjivalo na sve poreske obveznike u pogledu svih vrsta prihoda ili troškova. U zavisnosti od različitih okolnosti, prihodi i troškovi se mogu predstavljati bilo na gotovinskoj, bilo na obračunskoj osnovi. Kod računovodstva na gotovinskoj osnovi, prihod je ostvaren kada je faktički primljen od strane poreskog obveznika, kada je ovome učinjen dostupnim ili kada mu je pružena korist, a troškovi su ostvareni kada su zaista plaćeni. Kod računovodstva na obračunskoj osnovi, prihod je ostvaren kada je nastalo pravo da se primi, a troškovi su ostvareni kada je nastala obaveza da se plate. Za prihode od zarada i kapitalne dobitke obično se koristi računovodstvo na gotovinskoj osnovi, a za kamate i prihode od samostalne delatnosti (ako obveznik vodi dvojno knjigovodstvo) računovodstvo na obračunskoj osnovi. U našem poreskom pravu za dividende se koristi računovodstvo na gotovinskoj osnovi. 59. MODELI OPOREZIVANJA DOHOTKA FIZIČKIH LICA IKRITERIJUMI ZA IZBOR ODREĐENOG SISTEMA POREZA NA DOHODAK Zakonska definicija dohotka dobija se postavljanjem odgovarajućeg modela oporezivanja dohotka na osnovni koncept dohotka -koncept izvora ili koncept čistog prinosa. Model oporezivanja dohotka može biti: 1. globalni 2. cedulami 3. mešoviti . Čisti globalni model oporezivanja dohotka zasniva se na tome da se svi bruto prihodi poreskog obveznika i svi troškovi koj e je imao uzimaju zajedno: tako se dolazi do sintetičkog neto prihoda koji se podvrgava porezu na dohodak. Otuda je u čistom globalnom sistemu irelevantno o kojoj je vrsti prihoda reč, a pravila za priznavanje troškova su ista. Poreske stope su uvek progresivne. Globalni porez na dohodak je subjektni porez, jer se, kako pri određivanju poreske osnovice, tako i pri primeni poreske stope iz skale poreske progresije, vodi računa o ukupnoj ekonomskoj snazi obveznika i o njegovim ličnim i porodičnim prilikama. S druge strane, ako se pođe od kriterijuma obuhvatnosti poreskih prilika, globalni porez je sintetički, jer obuhvata celinu obveznikove poreske situacije (njegoy celokupan dohodak).. Takav čisti globalni porez na dohodak postoji u poreskom pravu npr. SAD, Australije i Kanade. Čisti cedularni model oporezivanja dohotka zasniva se na tome da se bruto prihodi i troškovi utvrđuju zasebno za svaku vrstu prihoda (za zarade, za prihode od samostalne delatnosti, za prihode od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine, za prihode od kapitala itd.). Otuda nema ni unakrsnog prebijanja gubitaka po jednom osnovu (npr. od samostalne delatnosti) sa dobicima po drugom osnovu (npr. sa zakupninom). Na taj način, svaka vrsta neto prihoda podvrgava se posebnom porezu; stopa svakog ceđulamog poreza je proporcionalna i može biti različita od jedne vrste prihoda do druge. Ceduiami porezi su objektni, jer ne vode računa o ukupnoj 1 ekonomskoj snazi obveznika, niti o njegovim ličnim i porodičnim prilikama;. njima se oporezuje određeni prihod isključivo prema njegovim stvarnim svojstvima. Ovaj tip poreza postao je rasprostranjen posle Francuske revolucije, kada je svojom „bezličnošću" garantovao da se više neće dešavati diskriminacija, koja je u
135
doba feudalizma postojala na štetu trećeg, a u korist prva dva staleža. S druge strane, ako se pođe od kriterijuma obuhvatnosti poreskih prilika, cedulami porezi su analitički, jer pogađaju samo jedan elemenat poreskog događaja (samo pojedinačne vrste obveznikovih prihoda). Čisti cedulami sistem poreza na dohodak danas postoji u malom broju uglavnom nerazvijenih zemalja (Burkina Faso, Eritreja, Etiopija, Liban). Između čistog globalnog i čistog cedularnog modela poreza na dohodak postoje mnoge varijacije u praksi. 3 su najtipičnija modaliteta : Prvi modalitet u kojem se odstupa od čistog modela oporezivanja dohotka postoji u poreskom pravu mnogih evropskih država gde.se cedulama definicija dohotka nalazi ispod globalnog poreza na dohodak, jer zakonodavac nije želeo. (ili umeo) da napravi potpuni raskid sa cedularnom prošlošću prilikom prelaska na globalno oporezivanje. Tako je dohodak definisan po posebnim cedularna, ali se sabiranjem dobija jedinstvena poreska osnovica (oporezivi dohodak),na koju se primenjuje jedinstvena poreska tarifa, dok se gubici iz jedne cedule mogu, prebijati ii dobicima u dragima cedulama. Razlike između pojedinih cedula ogledaju se u tome što način utvrđivanja oporezivog prihoda nije isti.U svim pomenutim državama postoji globalan porez na dohodak, ali sa podlogorn sazdanom od cedularnih elemenata. Drugi „odstupajući’ modalitet predstavlja svedočanstvo o nastojanju da se- u okviru globalnog modela oporezivanja dohotka - pojedinim vrstama prihoda pruži poseban tretman. Tako se, u Danskoj, Finskoj, Austriji, Belgiji, Češkoj, Sloveniji i Mađarskoj dividende ne uključuju u osnovicu globalnog poreza na dohodak, nego se podvrgavaju konačnom porezu po odbitku, čija je stopa niža od stopa globalnog poreza, Ovakav modalitet oporezivanja dohotka, u literaturi nazvan dualnim porezom na dohodak, danas je rasprostranjen i u dobroj meri osporava tezu. o apsolutnoj suprematiji globalnog modela poreza na dohodak fizičkih lica na prelasku iz 20 u 21 vek. Sličan mehanizam se. primenjuje u Francuskoj i Nemačkoj, u kojima se u osnovicu globalnog poreza na dohodak uključuje samo 50% primljenih dividendi, dok se u Italiji uključuje 40%. Opravdanje se krije u nastojanju da se dividendama da poreska privilegija radi slimulisanja ulaganja kapitala, pri čemu se i ublažava ekonomsko dvostruko oporezivanje. No, postoje i drugi primeri „odstupajućih" modaliteta. Kapitalni dobici od prodaje ili razmene „kapitalnog sredstva" koje je poreski obveznik držao duže od godinu dana se u SAD podvrgavaju nižoj stopi poreza na dohodak od one koja bi se inače primenila. Takođe u američkom pravu, gubici nastali u tzv. „pasivnim aktivnostima“- onima u kojima poreski obveznik ne učestvuje barem 500 časova godišnje - ne mogu se odbiti od njegovih drugih prihoda. Trošak kamate po osnovu investicija može se, odbiti samo od prihoda od investicija, a pod nekim uslovima i od kapitalnih dobitaka. U francuskom pravu, suprotno načelu da se gubici po jednom osnovu mogu prebijati sa prihodima po drugim osnovama, propisano je.da se, recimo, gubici od portfolio investicija - a to je malo učešće u kapitalu (obično ispod 10%) -mogu prebiti samo sa prihodima od porifolio investicija - u datoj poreskoj godini i u narednih 5 godina U većini poreskih sistema posebno su razrađena pravila o troškovima zaposlenog koji ostvaruje zaradu; u nekima se propisuje limit do kojeg se ovi rashodi priznaju, u nekima se pojedini troškovi ove vrste uopšte neće priznati, u nekima se priznaju u paušalnom iznosu, uz mogućnost dokazivanja đa su u stvarnosti bili viši itd. Treći ,,odstupajući” modalitet u stvari predstavlja poseban model oporezivanja dohotka — tzv. mešoviti model. Reč jep svojevrsnoj kombinaciji, koja se zasniva na cedularnom oporezivanju pojedinih prihoda tokom godine, praćenom komplementarnim progresivnim porezom, koji se po isteku godine primenjuje na ukupan prihod (dohodak). Ovaj model oporezivanja danas se sreće u Čileu i Mozambiku, kao i u Srbiji. Godišnjem porezu na dohodak građana u Srbiji su podvrgnuti samo oni obveznici čiji godišnji dohodak prelazi propisani godišnji limit - trostruki iznos prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u
136
Republici u godini za koju se utvrđuje porez, i to samo u odnosu na „višak" iznad tog limita. Pri tome su stope komplementarnog poreza progresivne (10% i 15%). Kako su dopušteni i određeni odbici od osnovice, ovaj porez pogađa mali broj obveznika (dvadesetak hiljada) i ima gotovo beznačajne fiskalne efekte. Kriterijurni za izbor određenog sistema poreza na dohodak U mnogim državama, već nekoliko decenija je uočljiva tendencija napuštanja cedulamog i mešovitog i prelaska na globalno oporezivanje dohotka, pri čemu se ne srne zanemariti prisustvo određenih elemenata cedularizacije. Objašnjenje se može potražiti nedostacima cedulamog, odn. prednostima globalnog pristupa, koji se svode na: 1.Porez koji je sintetičan i subjektan, kakav je globalni porezna dohodak, predstavlja najznačajniji poreski iinstramenat kojim, se postiže ravnomemost mopbrezivanju. Analitički iobjektni, cedularni porezi ne mogu da obezbede ostvarivanje principa pravičnosti. Podvrgavanje dohotka jednog fizičkog lica različitim poreskim režimima otežava ili onemogućuje progresivno oporezivanje i odobravanje ličnih odbitaka. Progresivno oporezivanje se smatra nezanenljivim oblikom obezbeđivanja plaćanja poreza prema principu sposobnosti plaćanja, a ta se sposobnost može ceniti jedino u odnosu na ukupan obvezmkov dohodak. Ako bi se, u okviru, cedularnog modela, primenile progresivne stope, one bi pogađale samo neke kategorije prihoda (npr. zarade) što bi podrazumevalo diskriminaciju obveznika iste ekonomske snage, ali sa različitim poreklom dohotka. Isto tako, kod cedularnog modela bi ličhi odbitak mogao biti primenjen samo na jednu kategoriju prihoda, što bi ili favorizovalo one obveznike koji ostvaruju tu vrstu prihoda ili zahtevalo veoma komplikovan postupak „cepanja"ličnih odbitaka na veći broj različitih prihoda jednog obveznika. 2. Sa stanovišta ostvarivanja dezinflatornih učinaka, proporcionalne stope koje karakterišu cedularne poreze su inferiorne u odnosu na progresivne poreze globalnog poreza na dohodak. Progresivan porez na dohodak omogućava automatsko stabilizaciono delovanje na konjunkturna kretanja nacionalnog dohotka, jer pod dejstvom fiskalnog vučenja sve veći broj obveznika podleže višim stopama, što dovodi do redukcije agregatne tražnje (koja - ako je prevelika -izaziva inflaciju), a da poreske stope uopšte ne treba podizati. 3. Danas razlozi ekonomske efikasnosti nalažu vođenje što neutralnije poreske politike, tako da jednoobraznost u oporezivanju svih prihoda postaje „rukovodeći princip". Ovo utoliko pre što se u savremenim uslovima zaštita lica koja ostvaruju prihode po osnovu radnog odnosa postiže različitim vidovima socijalnog osiguranja, tako da otpada potreba za posebnim poreskim privilegijama koje bi se pružale zaposlenima. 4. Cedulami model stalno otvara pitanje kako će se u spornim situacijama pojedini prihod klasifikovati, što u uslovima različitog režima oporezivanja može voditi značajnim poreskim uštedama, odn. preopterećenjima. Primera radi, nije uvek jednostavno povući liniju razgraničenja između odnosa poslodavca i zaposlenog i odnosa klijenta i konsultanta. Ako je stopa poreza na zarade 12%, a poreza na prihod po osnovu konsultantskih usluga (ugovora o delu) 20%, jasan je motiv da se određena aktivnost kvalifikuje kao radni odnos. 5. Globalni porez na dohodak je, u načelu, izdašniji od serije cedularnih poreza, jer je, sveobuhvatan, dok cedulami porezi pogađaju samo u zakonu nabrojane vrste prihoda. On, takođe, omogućuje da se poreska obaveza raspro stre na cei okupan „svetski dohodak" rezidentnih obveznika; objektni porezi su, nasuprot, pratioci teritorijalnog principa lrasprostiranja poreske obaveze. Da bi se ipak omogućilo zahvatarije i dohotka ostvarenog van zemlje rezidentstva, prihodi realizovani u inostranstvu u sistemima zasnovanim na cedulamom pristupu ponekad se tretiraju kao zasebna cedula. Cedularni porezi, su sa administrativno-tehniekog stanovišta jednostavniji, zbog toga što je kod njih naplata poreza po odbitku konačna, jer se ne obraća pažnja na poreskog obveznika - primaoca prihoda.) Kod globalnog poreza naplata je ak on taci ona ako obveznik ima
137
prihode iz više izvora; to znači da se javlja potreba za podnošenjem poreske prijave. Pojedini prihodi među sobom se razlikuju sa stanovišta lakoće administriranja: kod nekih je moguće primeniti jednostavnu naplatu po odbitku (npr. zarade i dividende), neki, nešto komplikovaniji, traže saradnju banaka u formi indirektne metode utvrđivanja poreske osnovice (npr. da obaveste poreski organ da je poreskom obvezniku na račun uplaćen određeni iznos), a neki najsloženiji zahtevaju podnošenje poreske prijave (npr. prihodi od samostalne delatnosti). Otuda, izbor između porezu po odbitku i podnošenja poreske prijave ne zavisi od opredeljenja za cedulamo ili globalno oporezivanje, nego od prirode svake vrste prihoda. Tek se izgradnjom kapaciteta poreske administracije u nekoj državi stvaraju pretpostavke da ona svoj cedulami sistem oporezivanja dohotka zameni globalnim. Pošto su cedulami porezi nastali u Francuskoj za vreme Revolucije (1793. godine), proširivši se kasnije na evropske zemlje, prelazak na globalni sistem u drugoj polovini 20. Veka baš je među njima započeo. U Evropi sunajpre romanske zemlje napustile cedulamo (odnosno mešovito) oporezivanje; prešavši na globalno, a zatim, tokom devedesetih godina, i većina zemalja tranziciji. U međuvremenu je, u okvirima globalnog sistema počela da.se razvija određena cedularizacija - pre svega, kroz izdvajanje dividendi i njihovo izlaganje posebnom oporezivanju. Srbija još uvek ima mešoviti (dakle, u osnovi cedularni) sistem poreza na dohodak fizičkih lica,jer je, vodeći računa o mogućnostima svoje Poreske uprave, dala prioritet uvođenju poreza na dodatu vrednost u odnosu na uvođenje globalnog poreza na dohodak, na bazi ispravne procene da bi istovremena transformacija i na terenu poreza na promet i na dohodak ugrozila stabilnost fiskalnog sistema. 60. OBVEZNIK POREZA NA DOHODAK GRAĐANA - REZIDENT I NEREZIDENT . Obveznik poreza na dohodak građana je fizičko lice koje ostvaruje dohodak koji podleže, oporezivanju u skladu s odredbama ZPDG. Ako je obveznik rezident, izložen je neograničenoj poreskoj obavezi – kako za dohodak ostvaren na teritoriji Srbije, tako i u inostranstvu. Ako je obveznik rerezident izložen je dejstvu teritorijalnog principa: podložan je oporezivanju prema odredbama ZPDG samo u odnosu na dohodak ostvaren na teritoriji Srbije. Rezident Srbije je fizičko lice: 1) koje na teritoriji Republike ima prebivalište ili centar poslovnih i životnih interesa 2) koje na teritoriji Republike, neprekidno ili sa prekidima, boravi 183 ili više dana u periodu od 12 meseci, koji počinje ili se završava u odnosnoj poreskoj godini 3) koje je upućeno u drugu državu radi obavljanja poslova za fizičko ili pravno lice rezidenta Republike ili za međunarodnu organizaciju Za fizičko lice - rezidenta Republike: 1. ako je strani državljanin i zaposlen kod rezidentnog lica ili u stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog lica, dodatna primanja koja se odnose na pokriće njegovih dodatnih troškova proisteklih iz zaposlenja u Republici oslobođena su poreza na zarade do visine koja ne prelazi 35% isplaćene zarade . 2. osnovicu poreza na prihode od kapitala po osnovu dividendi, udela u dobiti, odn. po osnovu prava na srazmeran deo prihoda investicione jedinice člana otvorenog investicionog fonda, čini 50% bruto dividendi ili udela u dobiti isplaćenih takvom obvezniku, odn. prihoda od investicione jedinice po osnovu srazmernog dela; 3. postoji obaveza po osnovu godišnjeg poreza na dohodak građana itd. Problem se u praksi može pojaviti ako je neko fizičko lice istovremeno rezident Srbije (na osnovu boravka na njenoj teritoriji dužeg od 183 dana u periodu od 12 meseci ) i npr. Norveške (u kojoj ima stalno mesto stanovanja, pri čemu je i njen državljanin). Pitanje dvojnog rezidentstva rešava se primenom člana 4. stav 2. Ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja između Srbije i Norveške, koji određuje đa je za potrebe ugovora ovo lice
138
rezident Norveške (jer u njoj ima stalno mesto stanovanja, što predstavlja polazni kriterijum). Postavlja se pitanje da li to znači da će se status nerezidenta primeniti i za potrebe primene ZPDG na to lice odn. da li će to fizičko lice: 1.ako se pođe od pretpostavke da mu status nerezidenta važi i za potrebe primene ZPDG, biti lišeno prava na oslobođenje dodatnih primanja do visine od 35% isplaćene zarade, prava da mu osnovicu poreza po odbitku na dividende čini samo 50% dividendi i obaveze da podnese poresku prijavu za godišnji porez na dohodak građana ili će 2.ako se pođe od pretpostavke da mu status nerezidenta važi samo za potrebe ugovora (tj. da je sa stanovišta primene ZPDG rezident), imati ova prava i ovu obavezu ? U tom slučaju, ovo fizičko lice ne bi imalo pravo na olakšicu u pogledu dodatnih primanja, pun iznos dividendi bio bi izložen porezu :po odbitku i ne bi bilo obveznik godišnjeg poreza na dohodak građana ( hipoteza 1) U uslovima opredeljenim hipotezom 2, to fizičko lice imalo bi, pravo na oslobođenje dodatnih primanja do visine od 35% isplaćene zarade, dividenda bi mu bila pogođena porezom po odbitku po efektivnoj stopi od 10% (20%. h(p50% isplaćene dividende), urnestostopom od 15% koliko Ugovor o izbegavanju (dvostrukog oporezivanja dopušta kao maksimum, a bilo bi obveznik godišnjeg poreza na dohodak građana. Kada je u pitanju ovaj poslednji poreski oblik, pošto se radi o strancu - rezidentu, njegov neoporezivi iznos jednak je petostrukoj prosečnoj godišnjoj zaradi po zaposlenom,.isplaćenoj u Republici u godini za koju se utvrđuje porez (umesto trostrukoj, koja važi u „standardnoj" situaciji), pod ustavom d je zaposlen, kod rezidentnog lica ili u stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog lica. U osnovicu godišnjeg poreza na dohodak građana ovog lica ne bi ušli prihodi čije se oporezivanje,ekskluzivno prepušta zemlji rezidentstva (u ovom slučaju Norveškoj) - npr. prihodi po osnovu ugovora o delu(koji se smatraju „ostalim dohotkom"), koji bi, inače, da nema govora, bili deo dohotka za oporezivanje. Poreskopravne posledice hipoteze (1) veoma su različite od poreškopravnih posledica hipoteze (2). Okolnost da se neko lice smatra nerezidentom jedne države za potrebe ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, a rezidentom za potrebe njenih, nacionalnih poreskih zakona (hipoteza (2)), otvara prostor za zloupotrebe, jer to lice može kombinovati određene pogodnosti koje nacionalno pravo pruža rezidentima sa pogodnostima koje ugovor pruža nerezidentima. U našem poreskom pravu ne postoji izričita odredba koja bi propisala primenu hipoteze (1), mada se ovaj pristup primenjuje u praksi kod godišnjeg poreza na dohodak građana, kao i za potrebe oporezivanja dividendi. Mišljenje je da bi takvo rešenje trebalo uneti kako u ZPDG, tako i u ZPDP (jer je dvojno rezidentstvo moguće i kod pravnih lica). 61.POREZ NA ZARADE U pitanju je poreski oblik koji pogađa prihode iz radnog odnosa. Za te prihode u ZPDG koristi se izraz "zarada“, ali se tim zakonom objekat poreza na zarade definiše na širi način nego što to čini Zakon o radu, čime se nastoji sprečiti: 1. zloupotreba određenih fiskalnih prednosti koje se pružaju nekim drugim prihodima u poređenju sa zaradama 2. pokušaj da se izbegne porez davanjem zaposlenom kakvih pogodnosti u naturi Poreski objekat Zaradom se smatraju: 1.zarada koja se ostvaruje po osnovu radnog odnosa, definisana Zakonom o radu, a koja uključuje zaradu za obavljeni rad i vreme provedeno na radu, bonuse, nagrade i sl, kao i sva primanja iz radnog odnosa koja imaju karakter zarade (topli obrok, regres za godišnji odmor, pokloni deci zaposlenih za Novu godinu i Božić i dr.), osim primanja koja su izričito isključena (otpremnina kod odlaska u penziju do tri prosečne zarade u Republici, naknada troškova pogrebnih usluga u slučaju smrti bračnog druga ili dece (naknada štete zbog povrede na radu ili profesionalnog oboljenja)
139
2. dodatna primanja zaposlenog u novcu i naturi, i to: 1) druga primanja zaposlenog, koja ne spadaju u zaradu (naknada troškova za dolazak na rad i odlazak sa rada, dnevnice za službeno putovanje, naknada za korišćenje sopstvenog automobila u službene svrhe i dr.) 2) primanja u obliku bonova, novčanih potvrda ili akcija (osim akcija stečenih u postupku svojinske transformacije) 3) primanja u obliku robe 4) primanja po osnovu činjenja, ili pružanja pogodnosti (korišćenje službenog automobila u privatne svrhe, korišćenje stambenih zgrada, ili stanova koji su u vlasništvu poslodavca ili na raspolaganju poslodavca, po osnovu zakupa ili po drugom osnovu - uz plaćanje zakupnine ili bez toga plaćanja /osim rešavanja stambenih potreba .zaposlenih, izabranih, imenovanih i postavljenih lica u državnim organima i organizacijama i kod drugih korisnika budžetskih sredstava i dr.) 5) primanja po osnovu opraštanja duga, kao i pokrivanja rashoda obveznika novčanom nadoknadom ili neposrednim plaćanjem 6) premije svih vidova dobrovoljnog osiguranja, koje poslodavac plaća za zaposlene -osiguranike uključene u dobrovoljno osiguranje (osim premija koje poslodavac plaća za sve zaposlene kod kolektivnog osiguranja od posledica nezgode, uključujući''osiguranje od povreda na radu i profesionalnih oboljenja i kolektivnog Osiguranja za slučaj težih bolesti i hjrurških intervencija, kao i premija za dobrovoljno dodatno penzijsko osiguranje koje poslodavac plaća za zaposlene - osiguranike uključene u dobrovoljno osiguranje); 7) penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond, koji poslodavac uplaćuje za zaposlene - članove dobrovoljnog penzijskog fonda (osim penzijskog doprinosa do iznosa od RSD 3.303 mesečno) 3. ugovorena naknada i druga primanja koja se ostvaraju obavljanjem privremenih i povremenih poslova na osnovu ugovora zaključenog neposredno sa poslodavcem. 4. ugovorena naknada i draga primanja koja se ostvaruju na osnovuugovora zaključenog preko omladinske ijli studentske zadruge, osim sa licem do navršenih 26 godina života, ako je na školovanju Dodatna primanja podležu posebnim pravilima o vrednovanju, ukoliko nisu u novčanom obliku, u kojem slučaju se uzima plaćeni iznos novca.Za bonove, novčane potvrde i akcije uzima se nominalna vrednost za robu - cena koja bi se postigla njenon prodajom na tržištu;ya uslugu,odnosnopogodnost koja se čini zaposlenom - naknada koja bi se postigla na tržištu, pri čemu se zakorišćenje službenog automobila u privatne svrhe za svaki mesec uzima 1% tržišne vrednosti vozila; za opraštanje duga i pokrivanje rashoda - novčana vrednost pogodnosti. Vrednovanje dodatnih primanja dužan je da sprovede isplatilac zarade, u momentu kada se davanje vrši a nadležni poreski organ ima pravo da, ukoliko oceni da je utvrđena cena,odn. naknada niža od one koja se može postići na tržištu, sam utvrdi tu cenu, odn. naknadu u visini koja bi se mogla postići na tržištu. Ukoliko je zaposleni vršio kakva plaćanja poslodavcu u vezi s ostvarenim dodatnim primanjima (npr. ako je platio deo zakupnine za stan koji mu je obezbedio poslodavac), vrednovana osnovica će se umanjiti za plaćeni iznos. Zarada u smislu ZPDG uvek predstavlja „bruto zaradu"odn., poreska stopa se primenjuje na iznos u koji je uključen porez na zaradu, a u nekim situacijama i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog. Zbog toga se i vrednovani iznosi dodatnih primanja u naturi (kao i u novcu, ukoliko su utvrđena u neto iznosu) moraju ,,brutirati" - :tj. uvećati za obaveze javnih prihoda koje iz zarade plaća zaposleni. Ako je stopa poreza- na zarade t=12%, a zbirna stopa doprinosa za obavezno socijalno osiguranje d = 17,9% i ako sa B obeležimo bruto zaradu, a sa N neto zaradu; onda je, ako se plaća samo porez na zaradu (npr. kod jubilarne nagrade iznad godišnjeg iznosa od RSD 11.010):
140
B = [1/(1-t)] xti =1,13636 xN, a ako se plaćaju i doprinosi (npr. kod davanja zaposlenima u robi): B = [1(1-t-d)] XN = 1,42653 xN. Poreski obveznik Obveznik poteza na zarade je fizičko lice'koje ostvaruje: zaradu odn. zaposleni, primalac naknade po osnovu ugovora o obavljanju privremenih i povremenih poslova, zaključenog neposredno ša poslodavcem i primalac naknade po osnovu ugovora zaključenog preko omladinske ili studentske zadruge. Platac ovog poreza je isplatilac prihoda (poslodavac). Poreska osnovica Kod utvrđivanja osnovice poreza na zarade trebalo bi dopustiti odbitak troškova koje poreski obveznik ima da bi ostvario zaradu. ZPDG sc opredelio za dvojni pristup, po kojcrn se, sa jedne strane, svakom zaposlenom mesečno priznaje određeni standardni odbitak, koji se usklađuje jednom godišnje stopom rasta cena na malo, dok : sej. sa druge .strane,; porez ne plaća na neka primanja: zaposlenog koja imaju karakter pokrića, troškova u vezi sa radnim odnosom. Zaposlenima koji su rezidenti, a pri tom strani državljani, priznaje se, poseban (izdašniji) režim troškova u vezi sa radnim odnosom. ( l) Kada je u pitanju standardni odbitak, on se ne pruža u svim situacijama, pa osnovicu poreza na zarade čini: 1 . ako je poreski obveznik zaposleni – isplaćena,, odnosno ostvarena zarada, umanjena za neoporezivi iznos od RSD 5,560 mesećno. Pošto se iz zarade plaćaju i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog,čija se osnovica ne umanjuje za pomenuti neoporezivi iznos, poreska osnovica - bruto zarada iznosiće B = (N – 667,20):0,701; 2. ako je poreski obveznik rezident Srbije koji je upućen u inostranstvo radi obavljanja poslova za rezidentno pravno lice iznos zarade koju bij opštim aktom i ugovorom o radu, ostvario u Srbiji na istim ili sličnim poslovima 3. ako je poreski obveznik fizičko lice koje nije zaposleni (npr. lice koje ostvaruje naknadu po osnovu ugovora zaključenog preko omladinske ili studentske zadruge) isplaćena, odnosno ostvarena zarada (2) Kada su u pitanju speciflkovhni troškovi,gotovo za sve su propisani limiti.Tu spadaju: 1. naknade troškova prevoza u javnom saobraćaju do visine cene mesečne pretplatne karte, odnosno do visine stvarnih troškova prevoza ako ne postoji mogućnost da se obezbedi mešečna pretplatna karta, 2. dnevnice za službeno putovanje u zemlji 3. naknade troškova smeštaja na službenom putovanju, prema priloženom računu; 4. naknade prevoza na službenom putovanju, prema priloženim računima prevoznika u javnom saobraćaju, a kada je, odobreno korišćenje sopstvenog automobila za službeno putovanje ili u druge službene svrhe - do iznosa 30% cene jednog litra super benzina 5. solidarne pomoći za slučaj bolesti, zdravstvene rehabilitacije ili invalidnosti zaposlenog ili člana njegove porodice 6. poklona deci zaposlenih, starosti do 15 godina, povodom Nove godine i Božića 7. jubilarne nagrade zaposlenima (3) Dodatna primanja stranca rezidenta, zaposlenog kod rezidentnog lica ili u stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog lica (tzv. ekspatriot), koja se odnose na pokriće njegovih dodatnih troškova proisteklih iz zaposlenja u Republici, oslobođena su poreza do visine koja ne prelazi 35% isplaćene zarade. Ovo pravo ekspatriot ima: 1) ako ie bio rezident druge države neposredno pre nego što je zasnovao radni odnos ili zaključio ugovor o sličnim poslovima, na osnovu kojih ostvaruje dodatna primanja koja se odnose na pokriće njegovih dodatnih troškova proisteklih iz zaposlenja u Republici 2) ako je postao rezident Republike isključivo iz poreskih razloga, a na osnovu radnog odnosa ili sličnog ugovora
141
3) ako mu radni odnos ili sličan posao po osnovu ugovora ne traje duže od 3 godine Nastanak poreske obaveze Obaveza poreza na zarade nastaje danom zaključenja ugovora o radu, odn. drugog pomenutog ugovora. Njen predmet - poreski dug - nastaje prilikom svake isplate zarade. Poreska stopa Stopa poreza na zarade je 12%. S obzirom na okolnost da se iz (bruto) zarade, pored poreza, plaćaju i doprinosi za obavezno socijalno osiguranje na teret zaposlenog, a da poslodavac plaća doprinose za obavezno socijalno osiguranje tog zaposlenog na svoj teret, ukupno fiskalno opterećenje zarade predstavlja se kao : 1. Ugovorena (bruto ) zarada - porez na zaradu - doprinosi za obavezno socijalno osigurawe Zarada koja se ''nosi kući" 2. Dopronosi za obavezno socijalno osiguranje na teret poslodavca 3. Trošak rada za poslodavce Poreske olakšice Dve su vrste olakšica u vezi sa porezom na zaradu. Prvu predstavljaju poreska oslobođenja, a druga se sastoji u subvenciji koja se, pod određenim uslovima, pruža poslodavcu. Poreska oslobođenja Oslobođenja od poreza na zarade daju se za: 1. zarade ostvarene za rad u stranim diplomatskim i konzularnim predstavništvima ili međunarodnim organizacijama, odn. kod predstavnika ili službenika takvih predstavništava ili organizacija: -šefova stranih diplomatskih misija, odn. šefova stranih konzulata, osoblja stranih diplomatskih misija i konzularnih funkcionera, kao i članova njihovih,domaćinstava, ako ti članovi domaćinstava nisu državljani ili rezidenti Republike - počasnih konzula stranih država - funkcionera OUN i njenih specijalizovanih agencija, stručnjaka tehničke pomoći OUN i njenih specijalizovanih agencija - funkcionera, stručnjaka i administrativnog osoblja međunarodnih organizacija (npr. OEBS), ako nisu državljani ili rezidenti Republike - zaposlenih u stranim diplomatskim ili konzularnim predstavništvima i međunarodnim organizacijama, ako misu državljani ili rezidenti Republike - zaposlenih kod prethodno pomenutih lica (npr. lična posluga), ako nisu državljani ili rezidenti Republike 2. zarade invalidnih lica zaposlenih u preduzeću za radno osposobljavanje i zapošljavanje invalida 3. premiju dobrovoljnog dodatnog penzijskog i invalidskog osiguranja, koju poslodavac obustavlja i plaća iz zarade zaposlenog-osiguranika uključenog u dobrovoljno penzijsko i invalidsko osiguranje 4. penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond koji poslodavac obustavlja i plaća iz zarade zaposlenog- člana dobrovoljnog penzijskog fonda Oslobođenja od obaveze plaćanja obračunatog i obustavljenog poreza Imajući u vidu veoma visoku stopu nezaposlenosti u Srbiji (preko 20%), zakonodavac je smatrao da bi za zapošljavanje pojedinih, kategorija lica poslodavcu trebalo pružiti poseban podsticaj, koji se sastoji od „oslobođenja od obaveze plaćanja obračunatog i obustavljenog poreza iz zarada. To znači da poslodavac ima prava da zadrži obračunati i obustavljeni porez na zaradu zaposlenog, čime mu se de facto u jednom periodu daje subvencija u visini obračunatog poreza na zaradu zato što zapošljava lica koja su, sa stanovišta zakona, zaslužila posebnu pažnju. ZPDG predviđa ovakve subvencije u 4 slučaja:
142
1. za poslodavca koji zaposli pripravnika mlađeg od 30 godina, koji je kod Nacionalne službe za zapošljavanje prijavljen kao nezaposlen, a pri tome poveća broj zaposlenih u odnosu na stanje na dan 1. septembra 2006. godine - za period od 3 godine od dana zasnivanja radnog odnosa 2. za poslodavca koji zaposli na neodređeno vreme lice mlađe od 30 godina, koje je kod Nacionalne službe za zapošljavanje najmanje 3 meseca bez prekida prijavljeno kao nezaposleno, a pri tome poveća broj zaposlenih u odnosu na stanje na dan 1. septembra 2006. godine - za period od 2 godine od dana zasnivanja radnog odnosa 3. za poslodavca koji zaposli na neodređeno vreme lice sa invaliditetom - za period od 3 godine od dana zasnivanja radnog odnosa 4. za poslodavca koji zaposli lice starije od 45 godina, koje kod Nacionalne službe za zapošljavanje ima status korisnika novčane naknade za vreme nezaposlenosti ili je kod te službe prijavljeno kao nezaposleno najmanje 6 meseci bez prekida - za period od 2 godine od dana zasnivanja radnog odnosa 62.POREZ NA PRIHODE OD SAMOSTALNE DELATNOSTI „Poslovanje", predstavlja samostalnu komercijalnu ili industrijsku delatnost u cilju ostvarivanja dobiti. U nekim zemljama pravi se.razlika između prihoda od komercijalne trgovačke delatnosti i prihoda ođ profesionalne delatnosti. Ovo razlikovanje proizlazi iz ranije podele u evropskim kontinentalnim pravnim sistemima na trgovce i pripadnike slobodnih profesija (lekare, revizore, advokate i dr.): trgovci su, poslovali da bi ostvarivali dobit, a pripadnici slobodnih profesija su pružali svoje usluge bez profitnog motiva, samo za „honorar" (naknadu) . Ovakva podela više nije relevantna, jer je u ovom vremenu teško zamisliti pripadnika slobodne profesije koji nije motivisan željom da maksimizuje svoju, dobit. U sistemima common law-a definicija prihoda od poslovanja po pravilu obuhvata i prihode od profesionalne delatnosti, a tako se postupa i u poreskim zakonima pojedinih zemalja iz evropskog kontinentalnog pravnog kruga, uključujući ZPDG. Poreski objekat ZPDG definiše prihod od samostalne delatnosti kao „prihod ostvaren od privrednih delatnosti, pružanjem profesionalnih i drugih intelektualnih usluga, kao i prihod od drugih delatnosti, ukoliko se na taj prihod po ovom zakonu porez ne plaća po dragom osnovu. Zakonodavac je, u načelu, imao u vidu prihode od obavljanja registrovane delatnosti. U Zakonu je predviđen i izuzetak: „prihodom od samostalne delatnosti smatra se i prihod ostvaren trajnim ili sezonskim iskorišćavanjem zemljišta u nepoljoprivredne svrhe (vađenje peska, šljunka i kamenja, proizvodnja kreča, cigle, crepa, i sl.), inkubatorskom proizvodnjom živine i drugim sličnim delatnostima. U pitanju su aktivnosti u zoni koja se nalazi između poljoprivrede i šumarstva, gde gotovo svi poreski obveznici - individualni poljoprivrednici nisu registrovani za obavljanje delatnosti, nego podležu porezu na katastarski prihod od poljoprivrede, i šumarsrva, i drugih delatnosti, u kojima je registracija obavezna. Poreski obveznik Obveznik poreza na prihode od samostalne delatnosti je fizičko lice koje ostvaruje prihode obavljanjem navedenih delatnosti - dakle, preduzetnik ili, izuzetno, neregistrovano lice koje ostvaruje prihod trajnim ili sezonskim iskorišćavanjem zemljišta u nepoljoprivredne svrhe, inkubatorskom proizvodnjom živine i drugim sličnim delatnostima. Obveznik poreza na prihode od samostalne delatnosti u daljem, tekstu nazivaće se „preduzetnik". Poreska osnovica Osnovica poreza na prihode od samostalne delatnosti definiše se dvojako, u zavisnosti od toga da li je reč o faktičkoj ili o pretpostavljenoj osnovici. Naime, tek oko 40% preduzetnika vodi poslovne knjige i podnosi poresku prijavu, pa im Poreska uprava rešenjem utvrđuje porez, dok se oko 60% poreskih obveznika nalazi u režimu paušalnog oporezivanja. Analizi ćemo podvrći prvo faktičku osnovicu.
143
Faktička poreska osnovica Faktička osnovica poreza na prihode od samostalne delatnosti je oporeziva dobit. Oporeziva dobit se utvrđuje u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti iskazane u bilansu uspeha, sačinjenom u skladu sa: 1. MRS i propisima kojima se uređuje računovodstvo - ako preduzetnik vodi dvojno knjigovodstvo ili 2. Pravilnikom o poslovnim knjigama i iskazivanju finansijskog rezultata po sistemu prostog knjigovodstva - ako preduzetnik vodi prosto knjigovodstvo ZPDG dozvoljava pređuzetniku slobodu izbora da li će se opredeliti da poslovne knjige, vodi po sistemu dvojnog ili po sistemu prostog knjigovodstva. U uporednom poreskom pravu često će se naći propisana granica u pogledu visine ukupnog prihoda, iznad koje je poreski obveznik dužan da vodi dvojno knjigovodstvo. Jedino ograničenje slobode opcije postoji za preduzetnike - osnivače ortačke radnje, koji su u obavezi da poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva. Poreski zakoni sadrže načelo merodavnosti poslovnog bilansa (najčešće bilansa uspeha) za poreski bilans. Drugim rečima, pozicije prihoda i rashoda, iskazane u bilansu uspeha, priznaju se i za potrebe poreskog bilansa (tj. utvrđivanja oporezive dobiti), osim ukoliko poreskim zakonom nije drukčije propisano. Određene pozicije, najpre rashoda, ali, u manjoj meri, i prihoda, poreskim zakonom su definisane drukčije nego za potrebe računovodstva - da bi se sprečila erozija poreske osnovice. U poreskom bilansu pređuzetniku se kao poslovni rashodi priznaju: 1. obračunati i plaćeni doprinosi za lično obavezno socijalno osiguranje po osnovu samostalne delatnosti 2. troškovi službenog putovanja - do visine dnevnica, naknade troškova smeštaja i naknade prevoza koja važi za zaposlene 3. ulaganje lične imovine u poslovnu imovinu (onu koja se vodi u poslovnim knjigama), osim ulaganja u stalnu imovinu Uzimanje koje preduzetnik vrši iz poslovne imovine za privatne potrebe ima tretman poslovnog prihoda: preduzetnik je dužan da za uzimanja iz poslovne imovine radnje (npr. za plaćanje ličnih rashoda iz poslovnih sredstava) u poreskom bilansu uveća svoje poslovne prihode. Paušalno utvrđena poreska osnovica Preduzetnik koji nije u stanju da vodi poslovne knjige (osim poslovne knjige o ostvarenom prometu), ili kome njihovo vođenje otežava obavljanje delatnosti, ima pravo da podnese zahtev da porez na prihode od samostalne delatnosti plaća paušalno. Tada poresku osnovicu predstavlja paušalno utvrđen prihod. ZPDG propisuje da se pravo na paušalno oporezivanje nemože priznati: 1) osnivaču ortačke radnje 2) obvezniku u čiju delatnost ulažu i druga lica 3) obvezniku čiji je ukupan promet u godini koja prethodi.godini za koju se utvrđuje porels odnosno čiji je planirani promet kada počinje obavljanje delatnosti, veći od RSD 3.000.000 4) koji je obveznik PDV-a, odn. koji se opredeli za plaćanje PDV-a (5) obvezniku koji obavlja delatnost iz oblasti trgovine na veliko i trgovine na malo (osim održavanja i opravke motornih vozila), hotela i restorana, finansijskog posredovanja i aktivnosti u vezi sa nepokretnostima. Izuzetno, obvezniku koji trgovinsku ili ugostiteljsku delatnost obavlja u kiosku, prikolici ili sličnom montažnom ili pokretnom objektu može se, na njegov zahtev, odobriti da porez na dohodak građana za prihodemd samostalne delatnosti plaća prema paušalno utvrđenom neto prihodu. Poreska uprava utvrđuje paušalni prihod, vodeći računa o određenim kriterijumima i
144
elementima: 1) visini prosečne mesečne zarade po zaposlenom u Republici, opštini, gradu i okrugu u godini koja prethodi godini za koju se utvrđuje paušalni prihod 2) mestu na kojem se radnja nalazi 3) opremljenosti radnje 4) broju zaposlenih radnika i angažovanih članova porodice 5) tržišnim uslovima u kojima se delatnost obavlja 6) površini lokala 1)' starosti obveznika i. njegovoj radnoj sposobnosti 8)visini prihoda obveznika koji pod istim ili sličnim uslovima obavlja istu ili sličnu delatnost Zahtev za paušalno oporezivanje može se podneti nadležnom poreskom organu do 30. novembra tekuće godine za narednu godinu, odnosno u roku od 15 dana od dana upisa u registar nadležnog organa. Nadležni poreski organ dužan je da po zahtevu preduzetnika donese rešenje u roku od 30 dana od dana podnošenja zahteva, a ako u tome roku ne reši po zahtevu preduzetnika, smatraće se daje zahtev za paušalno oporezivanje prihvaćen. Preduzetnik kome je utvrđeno pravo na paušalno oporezivanje, ovaj način oporezivanja koristi dok se ne utvrdi da su prestali razlozi za paušalno oporezivanje. U tom slučaju, nadležni poreski organ će rešenjem naložiti preduzetniku vođenje poslovnih knjiga od polovine tekuće godine ili od početka naredne godine, osim ukoliko je pravo izgubljeno zbog sticanja statusa obveznika PDV-a, u kojem slučaju je preduzetnik dužan da vodi poslovne knjige od dana kada postane obveznik PDV-a, bez utvrđivanja obaveze vođenja poslovnih knjiga za potrebe poreza na prihode od samostalne delatnosti rešenjem nadležnog poreskog organa. Nastanak poreske obaveze Obaveza poreza na prihode od samostalne delatnosti nastaje danom registrovanja samostalne delatnosti. Ako delatnost nije registrovana, poreska obaveza nastaje danom otpočinjanja obavljanja delatnosti. Poreska stopa Stopa poreza na prihode od samostalne delatnosti je 10%. Poreske olakšice Olakšice kod poreza na prihode od samostalne delatnosti mutatis mutandis su iste kao i kod poreza na dobit preduzeća. Porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva Prihodom od poljoprivrede i šumarstva smatra se katastarski ili stvarni prihod od ovih delatnosti. Zakonska je pretpostavka da se oporezuje katastarski prihod, a ako se poreski obveznik pre početka poreske godine opredeli za utvrđivanje stvarnog prihoda od poljoprivrede i šumarstva i o tome obavesti nadležni poreski organ (što se u praksi dešava izuzetno retko), prihodom od poljoprivrede i šumarstva smatraće se stvarni prihod utvrđen na način propisan odredbama ZPDG koje regulišu oporezivanje prihoda od samostalne delatnosti. Katastarski prihod je prihod koji je u katastru zemljišta, odnosno nepokretnosti, utvrđen za svaku posebnu jedinicu zemljišta koje se može koristiti za poljoprivrednu proizvodnju, odn. šumarstvo, bez obzira da li se kao takvo koristi. Obveznik poreza na katastarski prihod od poljoprivrede i šumarstva je fizičko lice koje je kao vlasnik, imalac prava korišćenja ili plodouživalac zemljišta upisano u katastru zemljišta, prema stanju na dan 31. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez. Ako je ovo lice izdalo zemljište u dugoročni zakup, poreskim obveznikom se smatra zakupac, počev od dana početka zakupa, ako uz suglasnost zakupodavca dostavi prijavu nadležnom poreskom organu u roku od 15 dana od dana zaključenja ugovora o zakupu.
145
Stopa poreza na prihode od poljoprivrede i šumarstva je 14%. Revalorizacija katastarskog prihoda nije'vršena od sredine devedesetih godina prošloga veka (iz političko- demagoških razloga — da se ne bi „iritirao" značajan deo biračkog tela /seljaštvo/), te je zbog toga poreska obaveza po ovom osnovu postala besmisleno mala. U očekivanju novog modela oporezivanja prihoda od poljoprivrede i šumarstva, zakonodavac se otuda opredelio da se, počev od 2004. godine, porez na katastarski prihod ne utvrđuje i ne plaća. 63.POREZ NA PRIHODE OD KAPITALA I POREZ NA OSTALE PRIHODE U literaturi se pod prihodima od kapitala smatraju prihodi od investicija - dakle prihodi koji se postižu na osnovu ulaganja kapitala u određena sredstva ili profitonosne poduhvate, a da pri tom lice koje ih ostvaruje aktivno ne učestvuje u stvaranju tih prihoda, niti u odvijanju poduhvata. Prihodi od investicija načelno obuhvataju kamatu, dividendu i druge oblike učešća u dobiti privrednih društava i zakupninu. Poreski objekat Prihodom od kapitala smatraju se: 1. kamata po osnovu zajma, štednih i drugih depozita (oročenih ili po viđenju) i po osnovu dužničkih i sličnih hartija od vrednosti. Kamatom se smatra i deo prihoda ostvaren kod otuđenja ili otkupa diskontne dužničke hartije od vrednosti koji predstavlja razliku između nabavne cene i prodajne, odn. otkupne cene diskontne dužničke hartije od vrednosti 2. prihodi po osnovu učešća u dobiti pravnog lica, i to: - dividende i udeli u dobiti društva s ograničenom odgovornošću i društava lica - primanja zaposlenih i članova uprave privrednog društva po osnovu učešća u dobiti u novcu ili putem, dodele ili opcijske kupovine sopstvenih akcija - uzimanje iz imovine i korišćenje usluga privrednog društva od strane vlasnika privrednog društva za njihove privatne potrebe 3. primanje člana otvorenog investicionog fonda po osnovu prava na srazmerni deo prihoda od investicione jedinice toga fonda. Poreski obveznik Obveznik poreza na prihode od kapitala je fizičko lice koje ostvaruje te prihode. Poreska osnovica Poresku osnovicu - oporezivi prihod od kapitala - čini: 1. kada je u pitanju kamata: ostvarena kamata, kao i pozitivna razlika ostvarena otuđenjem ili otkupom diskontne dužničke hartije od vrednosti, za period od dana sticanja do dana otuđenja ili otkupa te hartije 2. kada su u pitanju prihodi po osnovu učešća u dobiti pravnog lica: - dividende, udeli u dobiti i primanja po osnovu prava na srazmemi deo prihoda od investicione jedinice otvorenog investicionog fonda, a poreski obveznik je nerezident: isplaćen (raspodeljen) iznos prihoda - primanja zaposlenih i članova uprave privrednog društva po osnovu učešća u dobiti i uzimanje iz imovine i korišćenje usluga privrednog društva od strane vlasnika privrednog društva za njihove privatne potrebe: isplaćen (raspodeljen) iznos prihoda. Ako je primanje ostvareno u nenovčanom obliku, vrednost tog primanja se procenjuje prema uporedivoj tržišnoj vrednosti - dividende, udeli u dobiti i primanja po osnovu prava na srazmemi deo prihoda od investicione jedinice otvorenog investicionog fonda, a poreski obveznik je rezident: 50% bruto isplaćenih (raspodeljenih) prihoda Nastanak poreske obaveze Kod prihoda od kamata, poreska obaveza nastaje zaključenjem ugovora o zajmu ili ugovora o otvaranju štednog depozita, odn. u momentu nabavke dužničke hartije od vrednosti. Njen predmet – poreski dug- nastaje prilikom svake isplate, odn. prilikom
146
godišnjeg pripisivanja (obračuna) kamate. Kod prihoda od dividende, poreska obaveza nastaje upisom člana privrednog društva u odgovarajući registar akcionara, odn. članova, a njen predmet - poreski dug - prilikom svake isplate dividende, odn. učešća u dobiti. Poreska stopa Stopa poreza na prihode od kapitala je 20%. Poreske olakšice ZPDG sadrži samo dva oslobođenja od poreza na prihode od kapitala, i to u pogledu kamate: 1. na dinarska sredstva po osnovu štednih i drugih depozita (oročenih ili po viđenju) 2. po osnovu dužničkih hartija od vrednosti, čiji je izdavalac Republika, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije (npr. državne obveznice „stare štednje" i sl). Porez na ostale prihode Ostalim prihodima smatraju se prihodi koje poreski obveznik ostvari davanjem u zakup pokretnih-stvari , dobici od igara na sreću, prihodi ođ osiguranja lica, prihodi sportista i sportskih stručnjaka i drugi prihodi, osim onih koji su posebno izuzeti odredbama ZPDG. Poreska osnovica.- oporezivi prihod - dobija se, po pravilu, odbijanjem normiranih troškova od bruto prihoda (osim kod prihoda od osiguranja lica i dobitaka od igara na sreću). 64.POREZ NA PRIHODE OD NEPOKRETNOSTI Poreski objekat Prihodima od nepokretnosti smatraju se zakupnina (uključujući vrednost svih realizovanih obaveza i usluga na koje se obavezao zakupac, odn. podzakupac ostvarena izdavanjem u zakup ili podzakup nepokretnosti, a naročito: zemljišta, stambenih i poslovnih zgrada, delova tih zgrada, stanova, delova stanova, poslovnih prostorija i garaža. Poreski obveznik Obveznik poreza na prihode od nepokretnosti je fizičko lice koje izdavanjem u zakup ili podzakup nepokretnosti ostvari prihode po tom osnovu. Preduzetnik koji nepokretnosti izdaje u zakup ili podzakup u okviru obavljanja registrovane samostalne delatnosti nije obveznik ovog poreza, nego poreza na prihode od samostalne delatnosti. Poreska osnovica Poresku osnovicu - oporezivi prihod od nepokretnosti - čini bruto zakupnina (uključujući vrednost svih realizovanih obaveza i usluga na koje se obavezao zakupac, odn. podzakupac), umanjena za normirane troškove u visini od 20%. Na zahtev obveznika koji podnese dokaze, umesto normiranih priznaće se stvarni troškovi koje je imao pri ostvarivanju i očuvanju prihoda. Ako je obveznik zakupac koji nepokretnost izdaje u podzakup, od zakupnine koju ostvaruje odbija se zakupnina koju plaća zakupodavcu. Ako je prijavljeni prihod od nepokretnosti manji od onog koji bi se mogao postići na tržištu, nadležni poreski organ će prihod od nepokretnosti utvrditi u visini prihoda koji se mogu postići na tržištu, prema mesnim prilikama, upoređivanjem sa zakupninom za slične objekte koji se izdaju u zakup pod približno sličnim uslovima. Ako je zakupnina primljena za više godina odjednom, prihodi od nepokretnosti se, na zahtev poreskog obveznika, dele na onoliko jednakih delova koliki je broj godina za koje je zakupnina plaćena, s tim što broj ne može biti veći od 5. Tada se u svakoj godini oporezuje srazmemi deo prihoda. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na prihode od nepokretnosti, poreska obaveza nastaje danom predaje stvari zakupcu na korišćenje po osnovu zaključenog ugovora o zakupu nepokretnosti. Zakonska odredba po kojoj poreska prijava mora da se podnese i u slučaju kada se porez na prihode od nepokretnosti plaća po odbitku, i to najkasnije u roku od 15 dana od dana zaključenja ugovoia o zakupu, odn. podzakupu ima „kontrolni" karakter, ali ne znači da poreska obaveza nastaje
147
po isteku ovog roka, pošto sve do momenta predaje stvari na korišćenje zakupac jedino ima pravo da zahteva njenu predaju. Predmet poreske obaveze - poreski dug - nastaje prilikom svake isplate prihoda. Poreska stopa Stopa poreza na prihode od nepokretnosti je 20%. 65. POREZ NA PRIHODE OD AUTORSKIH PRAVA, PRAVA SRODNIH AUTORSKOM PRAVU I PRAVA INDUSTRIJSKE SVOJINE "Autorska naknada " bi mogao da bude izraz koji bi označio prihode od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine. Taj izraz se takođe u ZPDP i u ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja upotrebljava kao skraćeni oblik za „prihode od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine. Poreski objekat Autorska naknada, predstavlja prihod ostvaren od strane fizičkog lica: 1. za korišćenje ili za pravo da se koristi njegova intelektualna svojina kao i 2. od prodaje intelektualne svojine ZPDG primenjuje metodu enumeracije, pa prihodom od: 1) autorskih prava smatra naknadu koju obveznik ostvari, primera radi, po osnovu: - pisanih dela (književnih, naučnih, i sl.) - govornih dela - muzičkih dela - kinematografskih dela - dela likovne umetnosti - izvođenja muzičkih, književnih i drugih dela - likovnih dela iz oblasti primenjenih umetnosti i dr. 2) prava srodnih autorskom pravu smatra naknadu koju obveznik ostvari po osnovu: - prava interpretatora; - prava proizvođača fonograma - prava proizvođača videograma - prava proizvođača emisije - prava proizvođača baze podataka 3) prava industrijske svojine smatra naknadu koju obveznik ostvari po osnovu: - patenata - malih patenata - žigova - modela i uzoraka - tehničkih unapređenja Poreski obveznik Obveznik poreza na autorsku naknadu je fizičko lice koje: 1. kao autor, nosilac srodnih prava, odnosno vlasnik prava industrijske svojine ostvaraje autorsku naknadu 2.je naslednik imovinskog autorskog i srodnog prava i prava industrijske svojine 3.ostvaraje naknadu po tim osnovama Poreska osnovica Osnovicu poreza na autorsku naknadu - oporezivi prihod od autorskih prava, prava srodnih autorskom pravu i prava industrijske svojine - čini bruto autorska naknada umanjena za troškove koje je poreski obveznik imao pri ostvarivanju i očuvanju prihoda.Troškovi mogu biti: 1.normirani, u slučaju daje poreski obveznik autor ili nosilac srodnog prava, i to: - u visini od 60% bruto prihoda: za vajarska dela, tapiserije, kostimogarfiju i dr.
148
- u visini od 50% bruto prihoda: za slikarska, naučna, stručna, književna i publicistička dela, za izvođenje umetničkih dela, za snimanje filmova i dr. - u visini od 40% bruto prihoda: za interpretaciju, odn. izvođenje estradnih programa zabavne i narodne muzike, za proizvodnju videograma, proizvodnju emisije, proizvodnju baze podataka i dr. i 2. stvarni, koji se priznaju: - poreskom obvezniku - autoru ili nosiocu srodnog prava, na njegov zahtev, umesto normiranih, ako za to podnese dokaze - poreskom obvezniku - vlasniku prava industrijske svojine (takse i troškovi za zaštitu patenta, troškovi izrade nacrta i tehničkog opisa patenta, troškovi za izradu prototipa i dr.) - svakom poreskom obvezniku (naknada za usluge autorskoj agenciji i sl.) |Ako Poreska uprava utvrdi daje interpretator, menadžer ili drugo angažovano lice po osnovu estradnog programa zabavne i narodne muzike ili dragog zabavnog programa ostvarilo prihod, a nije zaključilo ugovor sa organizatorom takvog programa, ili oceni da je ostvareni prihod veći od ugovorenog prihoda, bruto prihod se utvrđuje procenom u skladu sa ZPPPA i oporezuje bez priznavanje normiranih, odn. stvarnih troškova. Ako je autorska naknada ostvarena za delo koje je poreski obveznik - autor, nosilac srodnih prava ili vlasnik prava industrijske svojine stvarao duže od 1 godine,prihodi se, na zahtev poreskog obveznika, dele na onoliko jednakih delova koliko je godina delo stvarano, s tim .što broj ne može biti veći od 5. Tada .se u svakoj godini oporezuje srazmemi deo prihoda. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na autorsku naknadu poreska obaveza nastaje danom ostvarivanja prihoda. Poreska stopa Stopa poreza na autorsku naknadu je 20%. 66.POREZ NA KAPITALNE DOBITKE FIZIČKIH LICA Kapitalni dobitak je vrsta "dohotka ostvarena putem uvećanja vrednostK pojedinih prava iz sastava obveznikove imovine. Pri tome se oporezivanju podvrgavaju samo kapitalni dobici realizovani, disponiranjem uz naknadu određenih telesnih i bestelesnih stvari. ZPDG uređuje režim oporezivanja kapitalnih dobitaka fizičkih lica en generalna kada su u pitanju kapitalni dobici koje ostvaruju obvezničfiporezaona dohodak građana za prihode od samostalne delatnosti u vezi s obavljanjem te delatnosti:(npr. ako preduzetnik proda radnju), predviđa da će se njihovo oporezivanje sprovesti u skladu sa odredbama ZPDP. Napominjemo da kapitalni dobitak može nastati samo ako je reč o ad hoc prenosu uz naknadu kakve imovine (npr. fizičko lice proda stan); ukoliko se, pak, radi o prodaji koja je redovna poslovna delatnost poreskog obveznika (npr. o preduzetniku koji se bavi prodajom stanova za tržište), onda je u pitanju prihod od samostalne delatnosti. Poreski objekat Kapitalni dobitak je prihod koii obveznik ostvari prodajom, odn. drugim prenosom uz naknadu (npr. razmenom) 1. stvarnih prava na nepokretnostima 2. trajnog prava korišćenja i prava gradnje na gradskom građevinskom zemljištu 3. prava intelektualne svojine 4. udela u imovini pravnih lica (uključujući udele u privatnom investicionom fondu) 5. akcija 6. ostalih hartija od vrednosti, osim dužničkih hartija od vrednosti - kod kojih se kapitalni dobitak može javiti jedino u slučaju kuponskih dužničkih hartija . 7. investicione jedinice otkupljene od strane otvorenog investicionog fonda 8. investicione jedinice dobrovoljnog penzijskog fonda kao i povlačenjem 9. akumulisanih sredstava sa računa člana dobrovoljnog penzijskog fonda, po osnovu
149
programirane isplate, jednokratne isplate ili kupovinom anuiteta Ne smatra se prenosom uz naknadu, prenos računa iz postojećeg u drugi dobrovoljni penzijski fond, koji izvrši fond po nalogu i za račun člana fonda. Poreski obveznik Obveznik poreza na kapitalni dobitak je fizičko lice koje ostvari prihod po osnovu prenosa uz naknadu prethodno navedenih telesnih, odn. bestelesnih stvari. Poreska osnovica Osnovicu poreza na kapitalni dobitak predstavlja razlika između prodajne cene imovine i njene nabavne cene. Kada je razlika negativna, u pitanju je kapitalni gubitak. Prodajna cena. Prodajnom cenom smatra se ugovorena cena, odri. tržišna cena koju utvrđuje Poreska uprava, ako oceni da je ugovorena cena niža od tržišne. Kao ugovorena, odn. tržišna cena uzima se cena bez poreza na prenos apsolutnih prava. Kod prenosa prava putem razmene za drugo pravo (npr. razmena jednog stana za drugi), prodajnom cenom se smatra tržišna cena prava koje se daje u razmenu. Prodajnom .cenom investicione jedinice smatra se njena otkupna cena, koja se sastoji od neto vrednosti imovine otvorenog investicionog društva po investicionoj jedinici na. dan podnošenja zahteva člana fonda za otkup jedinice, uvećane za naknadu za kupovinu. Prodajnom cenom kod povlačenja akumuliranih sredstava iz dobrovoljnog penzijskog fonda smatra se iznos isplaćenih sredstava članu fonda na ime njegovog udela u neto imovini fonda. Nabavna cena. Nabavnom cenom smatra se cena po kojoj je obveznik stekao pravo, udeo ili hartiju od vrednosti, odn. cena koju je utvrdila Poreska uprava. Nabavna cena se: - u svim slučajevima uvećava indeksom rasta cena na malo od dana sticanja do dana prodaje, što predstavlja meru u korist poreskog obveznika, jer, povećavajući umanjilac, smanjuje razliku između prodajne i nabavne cene i tako eliminiše inflatornu komponentu iz dohotka a - u slučaju nepokretnosti još umanjuje po osnovu amortizacije, obračunate primenom proporcionalne metode po stopi iz Nomenklature sredstava za amortizaciju , što predstavlja meru na štetu poreskog obveznika, jer smanjujući umanjilac, povećava razliku između prodajne i nabavne cene, što potvrđuje daje poreski obveznik Pravila za određivanje nabavne cene u specifičnim situacijama su i : 1. kod prodaje nepokretnosti koju je obveznik sam izgradio, nabavnu cenu čini iznos troškova izgradnje, a ako obveznik ne dokaže iznos tih trožkova, tržišna cena nepokretnosti koja je uzeta ili mogla biti uzeta kao osnovica poreza na imovinu u godini nastanka obaveze po osnovu poreza na imovinu 2. kod prodaje nepokretnosti u izgradnji, nabavnu cenu čini iznos troškova izgradnje,koje je obveznik imao do dana prodaje. 3. kod hartija od vrednosti koje su kotirane na berzi, nabavnom cenom smatra se cena koju obveznik dokulnehtuje kao stvarno plaćenu, odn., ako to ne učini, najniža zabeležena cena po kojoj se trgovalo u periodu od godinu dana koji prethodi prodaji hartije od vrednosti 4. kod hartija od vrednosti koje se ne kotiraju na berzi, nabavnom cenom smatra se cena koju obveznik dokumentujc kao stvarno plaćenu, odn., ako to ne učini, njena nominalna vrednost 5. kod investicione jedinice; nabavna cena sastoji se od neto vrednosti imovine otvorenog investicionog društva po investicionoj jedinici na dan uplate, uvećane za naknadu za kupovinu; (ukoliko jedruštvo za upravljanje naplaćuje) 6. kod povlačenja akumuliranih sredstava iz dobrovoljnog penzijskog fonda, nabavnom cenom smatra se iznos novčanih sredstava po, osnovu penzijskih doprinosa uplaćenih u fond, odn. iznos novčanih sredstava uplaćenih u fond koji odgovara procentu sredstava povučenih program i ranom isplatom 7. ako je pravo, udeo ili hartiju od vrednosti poreski obveznik stekao poklonom ih
150
ugovorom o doživotnom izdržavanju, nabavnom cenom se smatra tržišna cena tog prava, udela ili hartije od vrednosti koja je uzeta ili je mogla biti uzeta kao osnovica poreza na prenos apsolutnih prava (dakle, tržišna cena) u momentu njihovog sticanja od strane obveznika. Ovakva odredba praktično eliminiše mogućnost oporezivanja kapitalnog dobitka kada se pravo, udeo ili hartija prvo poklone, pa prodaju, jer će, ukoliko obveznik poreza ha kapitalni dobitak - poklonoprimac proda npr. akcije odmah po sticanju, razlika između prodajne cene i na ovaj način definisane nabavne cene praktično biti jednaka nuli. Kapitalni gubitak ostvaren pri prodaji jednog prava iz imovine poreskog obveznika se može prebiti sa kapitalnim dobitkom ostvarenim pri prodaji drugog prava iz imovine u istoj godini. Ako se i posle prebijanja iskaže kapitalni gubitak, dopušteno je njegovo prenošenje na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih 5 godina. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na kapitalne dobitke, poreska obaveza nastaje danom prodaje akcija, udela u imovini pravnih lica, stvarnih prava na nepokretnostima, trajnog prava korišćenja i prava gradnje na gradskom građevinskom zemljištu i prava intelektualne svojine. Poreska stopa Stopa poreza na kapitalni dobitak je 20%. Poreske olakšice ZPDG poznaje tri vrste olakšica u veži sa porezom na kapitalni dobitak. Prvu predstavljaju izuzimanja,a treću poreski kredit. Izuzimanja Kapitalni dobitak se ne utvrđuje i ne oporezuje kod prenosa prava, udela ili hartija od vrednosti ako: 1.je poreski obveznik to pravo, udeo ili hardju od vrednosti pre- :prodaje držao u SVOM portfelju pre 24. januara 1994. godine 2. su stečeni nasleđem 3. se prenos vrši između bračnih drugova i krvnih srodnika u pravoj liniji 4. se prenos vrši između razvedenih bračnih drugova, a u neposrednoj je vezi sa razvodom braka, Kapitalni dobitak se ne utvrđuje i ne oporezuje na prihod ostvaren po osnovu prenosa dužničkih hartija od jvrednosti čiji je izdavalac Republika, autonomna pokrajina,jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije. Poreska oslobođenja Povlačenje akumuliranih sredstava po osnovu udela člana u neto imovini dobrovoljnog penzijskog fonda,] koja se po nalogu i za račug člana fonda, ulažu u kupovinu anuiteta u društvu za osiguranje oslobađa se poreza na kapitalni dobitak. Poreski obveznik, koji sredstva ostvarena prodajom nepokretnosti u roku od 60 dana od dana prodaje, uloži u rešavanje svog stambenog pitanja i stambenog pitanja članova svoje porodice, odn. domaćinstva, oslobađa se poreza na ostvarehbkapilalni dobitak. Obvezniku koji u roku od narednih 10 meseci sredstva ostvarena prodajom uloži za ove namene, izvršiće se povraćaj plaćenog poreza na kapitalni dobitak. Poreski kredit Ako poreski obveznik u rešavanje stambenog pitanja uloži samo deo sredstava ostvarenih prodajom nepokretnosti, poreska obaveza mu se srazmemo umanjuje. 67.GODIŠNJI POREZ NA DOHODAK GRAĐANA U mešovitom sistemu poreza na dohodak fizičkih lica, koji se primenjuje u Srbiji, jedan manji broj poreskih obveznika podvrgnut je, pored cedulamim porezima i komplementarnom godišnjem porezu na dohodak građana, koji je po svojoj prirodi globalni porez. U pitanju su fizička lica - rezidenti Srbije, koja su u poreskoj (kalendarskoj) godini ostvarila dohodak.veći od trostrukog iznosa prosečne godišnje zarade po zaposlenom,isplaćene u Republici u godini
151
za koju se utvrđuje porez. Ovaj porez nazivamo komplementarnim, jer se plaća pored cedulamih poreza, i to po isteku godine, za poresku godinu u kojoj je dohodak ostvaren. Poreski obveznik nema prava na poreski kredit za cedulame poreze odn. on ne može da od godišnjeg poreza na dohodak građana odbije cedulame poreze koje je tokom godine platio. Poreski objekat Dohotkom, u smislu odredaba ZPDG o komplementarnom godišnjem porezu na dohodak građana, .smatra se godišnji zbir: v L zarada 2.oporezivog prihoda od samostalne delatnosti 3. oporezivog prihoda od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine 4. oporezivog prihoda od nepokretnosti 5. oporezivog prihoda od davanja u zakup pokretnih stvari 6. oporezivog prihoda od osiguranja lica 7. oporezivog prihoda sportista i sportskih stručnjaka 8. oporezivih drugih prihoda (npr. po osnovu ugovora o delu) 9. prihoda po prethodnim osnovima, ostvarenih i oporezovanih u drugoj državi Zarade, oporezivi, prihodi od autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine, oporezivi prihodi sportista i sportskih stručnjaka i oporezivi drugi prihodi umanjuju se za porez i doprinose za.obavezno socijalno osiguranje plaćene u Republici na teret lica koje je ostvarilo te prihode. Oporezivi prihodi od .samostalne delatnosti, od nepokretnosti, od davanja u zakup pokretnih stvari i od osiguranja lica umanjuju se za porez plaćan na te prihode u Republici. Prihodi ostvareni i oporezovani u inostranstvu umanjuju se za porez plaćen u drugoj državi. Kada se od dohotka odbije neoporezivi iznos, dobij a se dohodak za oporezivanje. Poreski obveznik Obveznik godišnjeg poreza na dohodak građana je, rezidentno fizičko lice koje je u poreskoj godini ostvarilo dohodak veći od trostrukog iznosa prosečne godišnje zarade po zaposlenom, isplaćene u Republici u godini za koju se utvrđuje porez. Poreska osnovica Osnovicu godišnjeg poreza na dohodak građana predstavlja oporezivi dohodak, koji čini razlika izmedju dohotka za oporezivanje i ličnih odbitaka, koji iznose: 1.za poreskog obveznika - 40% od prosečne godišnje zarade po zaposlenom isplaćene u Republici u godini za koju se utvršuje porez 2. za izdržavanog člana porodice - 15% od prosečne godišnje zarade po zaposlenomi isplaćene u Republici u godini za koju se utvrđuje porez, po članu Pri tome, ukupan iznos ličnih odbitaka ne može biti veći od 50% dohodka za oporezivanje. Nastanak poreske obaveze Kod godišnjeg poreza na dohodak građana, poreska obaveza nastaje istekom kalendarske godine u kojoj je ostvaren dohodak iznad predviđenog neoporezivog iznosa. Poreske stope Stope godišnjeg poreza na dohodak građana su progresivne. Formulacija člana 89. ZPDG je u dva aspekta nekorektna. Prvo)'poreske jedinice nisu definisane prema poreskoj osnovici (oporezivom dohotku), nego prema dohotku za oporezivanje veličini koja ne predstavlja osnovicu. Podsetimo se: poreska stopa označava iznos poreza u odnosu prema poreskoj osnovici. Drugo, dikcija toga člana je takva da proizlazi da je propisana globalna progresija iako se u savremenim poreskim sistemima, zbog krupnih mana globalne, sreće samoj raščlanjena progresija. Zato je Ministarstvo finansija pokušalo da ovu normu ZPDG protumači tako kao da se radi o raščlanjenoj progresiji. Dakle: Na dohodak za oporezivanje Porez se plaća po stopi
152
Do iznosa šestostruke prosečne 10% godišnje zarade Preko iznosa šestostruke prosečne 60% prosečne godišnje zarade + 15% na iznos preko godišnje zarade šestostruke prosečne godišnje zarade Naravno, makoliko legitiman bio motiv Ministarstva, načelo zakonitosti poreza nalaže da se zakon mora primeniti onakav kakav je i da se ne sme menjati službenim objašnjenjima koja daje organ uprave. 68. UTVRĐIVANJE I NAPLATA POREZA NA DOHODAK GRAĐANA Porez na dohodak građana utvrđuje se, u zavisnosti od vrste prihoda: 1. po odbitku: - uvek; porez na zarade, porez na prihode od kapitala, porez na dobitke od igara na sreću, porez na prihode od osiguranja lica i porez na prihode sportista i sportskih stručnjaka - ako je isplatilac piihoda pravno lice ili preduzetnik: porez na autorsku naknadu, porez na prihode od nepokretnosti, porez na prihode od davanja u zakup pokretnih stvari i porez na ostale prihode 2. po rešenju Poreske uprave: uvek: porez na prihode od samostalne delatnosti, porez na prihode od poljoprivrede i šumarstva, porez na kapitalne dobitke i godišnji porez na dohodak građana - ako isplatilac prihoda nije pravno lice ili preduzetnik: porez na autorsku naknadu, porez na prihode od nepokretnosti,porez na prihode od davanja u zakup pokretnih stvari i porez na ostale prihode Utvrđivanje i naplata poreza po odbitku Porezi na dohodak građana koji se utvrđuju po odbitku,se utvrđuju samooporezivanjem. U članu 41. ZPPPA uređena je „poreska prijava za porez po odbitku“. Reč je :o izveštaju koji poreski platac podnosi Poreskoj upravi, u kojem su sadržane informacije o obračunatom i plaćenom porezu po odbitku (samooporezivanje), sa nazivom i brojem uplatnog računa javnih prihoda na koji je taj porez uplaćen. Poreska prijava za porez po odbitku može da bude:. 1) zbirna, kada sadrži podatke o obračunatom i plaćenom porezu po odbitku od strane jednog poreskog placa za sve primaoce prihoda. Ona se podnosi Poreskoj upravi jednom mesečno, i to u roku od 5 dana po isteku meseca, posebno za svaku isplatu izvršenu u prethodnom mesecu. Izuzetno, zbirnu poresku prijavu za porez po odbitku veliki poreski obveznici podnose Poreskoj upravi istoga dana kada je izvršena isplata, a najkasnije u roku od 2 dana od dana isplate prihoda koji se oporezuje po odbitku 2) pojedinačna, kada sadrži podatke o obračunatom i plaćenom porezu po odbitku od strane jednog poreskog placa za svakog primaoca prihoda. Ona se podnosi Poreskoj upravi jednom godišnje, najkasnije do 31. januara za prethodnu godinu. Poreski platac je dužan da, takođe do 31. januara, izda primaocu prihoda potvrdu o plaćenim porezima po odbitku, u koju se unose podaci o bruto prihodu, troškovima, oporezivom prihodu, olakšicama i po odbitku plaćenim javnim prihodima. S obzirom na okolnost da porez na zarade predstavlja daleko najizdašniji cedulami oblik u sistemu poreza na dohodak građana, ustanovljenje Registar poslodavaca, koji vodi Poreska uprava. Prilikom utvrđivanja osnovice poreza na zarade, zarada se umanjuje za neoporezivi iznos od RSD 5.560 mesečno u punom iznosu za zaposlenog koji radi sa punim radnim vremenom. Kada zaposleni ostvaruje radno vreme preko puznog radnog vremena kod dva ili više poslodavaca, umanjenje sprovodi svaki od poslodavaca srazmemo radnom vremenu kod njega u odnosu na puno radno vreme, s tim što ukupno umanjenje iznosi RSD 5.560 mesečno. Kada zaposleni ostvaruje radno vreme preko punog radnog vremena kod dva poslodavca ili većeg broja poslodavaca, umanjenje sprovode, vodeći računa o hronološkom redosledu zasnivanja radnog odnosa, oni poslodavci kod kojih, zaposleni ostvaruju puno
153
radno vreme,- i to srazmemo radnom vremenu kod poslodavca u odnosu na puno radno vreme, s tim što ukupno umanjenje iznosi RSD 5.560 mesečno. Pri tome, poslodavac kod koga je radni odnos, presudan za puno radno vreme zaposlenog, sprovodi umanjenje za preostali iznos do RSD 5.560 mesečno. Kada zaposleni radi sa nepunim radnim vremenom, neoporezivi iznos se srazmemo umanjuje - bilo da radi kod jednog poslodavca ili kod više poslodavaca. Poreska uprava vodi i Registar isplatilaca prilioda po osnovu estradnih programa zabavne i narodne muzike i drugih zabavnih programa, na koje se plaća porez po odbitku, interpretatorima i drugim angažovanim licima. Kada je reč o o ovom drugom registru, pravnim i fizičkim licima koja obavljaju registrovanu đelatnost iz oblasti ugostiteljstva, turizma, posredovanja i sl., a u svojim ili zakupljenim objektima organizuju: izvođenje estradnih i drugih zabavnih programa, pravnim i fizičkim licima registrovanim za đelatnost proizvodnje i emitovanja radio i TV programa, koja proizvode i emituju TV program zabavne i narodne muzike, |e zabavni i slični program, kao i. pravnim i fizičkim licima koja u svojim ili zakupljenim objektima ili na drugim mestima organizuju koncerte, priredbe i sl., na kojima se izvode estradni i drugi zabavni programi, Poreska uprava će izreći meru privremene zabrane obavljanja delatnosti u trajanju do 30 dana, ako joj u roku od 15 dana od dana upisa u odgovarajući registar-privrednih subjekata, odn. - ako se radi o već postojećim subjektima do 31. decembra 2005. godine ne podnesu prijavu za upis u Registar isplatilaca prihoda interpretatorima. Ista mera privremene zabrane obavljanja delatnosti izriče se isplatiocu prihoda koji organizuje izvođenje estradnog ili drugog zabavnog programa bez ugovora, zaključenog sa interpretatorima i drugim angažovanim licima. Za prihode od kapitala po osnovu kamate, banka ili drugi isplatilac prihoda dužni su da u toku godine utvrde porez po odbitku u momentu isplate, odn: prilikom pripisivanja kamate, a najkasnije kod godišnjeg obračuna kamate. Izuzetno, kada se saldiranje novca po osnovu otuđenja ili otkupa dužničke hartije od vrednosti vrši preko Centralnog registra, depoa i kliringa hartija od vrednosti, Centralni registar u momentu saldiranja novca obračunava,, obustavlja i uplaćuje na propisani uplatni račun trezora porez na prihode od kapitala na ostvarenu kamatu. Propisana je i obaveza za obveznika koji ostvaruje prihode u inostranstvu ili iz inostranstva, kao i kod diplomatskog ili konzularnog predstavništva strane države, odn. kod međunarodne organizacije, ili kod predstavnika i službenika takvog predstavništva, odn. organizacije, da sam obračuna i uplati porez po odbitku po odredbama ZPDG, ako to ne učini isplatilac prihoda (kome, pošto ne potpada pod poreski suverenitet Srbije, nije moguće nametnuti takvu obavezu). Staviše, poreski obveznik (primalac prihoda) dužan je da sam obračuna i uplati porezpo odbitku i u slučaju kada poreski platac, koji je poreski dužnik, propusti da ispuni svoju obavezu. Rok u kojem se mora ispuniti obaveza je 15 dana od dana prijema prihoda. Ako poreski platac, suprotno zakonu, ne obavi utvrđivanje poreske obaveze ili ga izvrši netačno ili nepotpuno, utvrđivanje poreza obaviće Poreska uprava - rešenjem koje se donosi u postupku poreske kontrole. Utvrđivanje i naplata poreza koji se utvrđuju rešenjem Poreske uprave Kada su u pitanju porezi na. dohodak građana koji se utvrđuju po rešenju, ZPDG propisuje obavezu podnošenja sledećih poreskih prijava: Preduzetnik koji vodi poslovne knjige dužan je da poresku prijavu podnese poreskom organu na Čijoj teritoriji je registrovano obavljanje delatnosti, najkasnije do 15. marta naredne godine. Preduzetnik koji u toku godine započne obavljanje samostalne delatnosti dužan je da podnese poresku prijavu u kojoj će da da procenu prihoda i rashoda, odn. procenu prometa do kraja prve poslovne godine, najkasnije u roku od 15 dana od dana upisa u registar nadležnog organa. Preduzetnik koji u toku godine trajno, odn. privremeno odjavi obavljanje
154
samostalne delatnosti, dužan je da podnese poresku prijavu za konačno utvrđivanje poreza, odn. za utvrđivanje poreza do dana privremene odjave, u roku od 30 dana od dana prestanka obavljanja delatnosti. U svim ovim situacijama, poreski obveznik sam utvrđuje porez na prihode od samostalne delatnosti, ali će, uprkos samooporezivanju, Poreska uprava doneti rešenje o utvrđivanju poreza. Pošto se tokom godine ovaj porez plaća u vidu mesečnih akontacija, obveznik je dužan da - ukoliko je iznos poreza koji je utvrdio u poreskoj prijavi, odn. poreskom bilansu veći od zbira akontacija - uplati razliku istovremeno sa .podnošenjem poreske prijave. Ako postoji razlika i u odnosu na konačno utvrđen porez, obveznik je dužan daje uplati u roku od 15 dana od dana dostavljanja poreskog rešenja. Mesečna akontacija, jednaka 1/12 poreza utvrđenog za prethodnu godinu, plaća se do 15. u mesecu za prethodni mesec. Obveznik koji u toku godine ostvari ili započne ostvarivanje prihoda od kapitalnih dobitaka i ostalih prihoda na koje se porez; ne plaća po odbitku, dužan je da podnese poresku prijavu poreskom organu na čijoj teritoriji ima prebivalište, najkasnije u roku od 15 dana od početka ostvarivanja prihoda. Porez dospeva za plaćanje u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja o utvrđivanju poreza. Obveznik godišnjeg poreza na dohodak građana dužan je da za ostvareni dohodak u godini za koju se vrši utvrđivanje pćreza podnese poresku prijavu (godišnja prijava) poreskom organu na čijoj teritoriji ima prebivalište, najkasnije do 15. marta naredne godine. Porez dospeva za plaćanje u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja o utvrđivanju poreza. Obveznik poreza na prihode od nepokretnosti, kao i obveznik poreza na prihode od davanja u zakup pokretnih stvari dužni su da podnesu poresku prijavu, i u slučaju kada še ovaj porez plaća po odbitku, najkasnije u roku od 15 dana od daha zaključenja ugovora a zakupu, odn. podzakupu. U slučaju prihoda od nepokretnosti, nadležan je poreski organ na čijoj teritoriji se nalazi nepokretnost, a u slučaju prihoda od daVanja u zakup pokretnih stvari nadležan je poreski organ na čijoj teritoriji obveznik ima prebivalište. Porez dospeva za plaćanje u roku od 45 dana od dana početka tromesečja. Obveznik-nerezident je dužan da podnese poresku prijavu za pojedine vrste prihoda koje ostvaruje za koje nije predviđeno plaćanje, poreza po odbitku. On podnosi poresku prijavu poreskom organu na čijoj teritoriji je ostvario prihode. Ako poreski obveznik ne podnese: poresku prijavu, poresko reženje o utvrđivanju poreza Poreska uprava će doneti na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika i činjeničnog stanja utvrđenog u postupku poreske kontrole. Ako se, pak, u postupku donošenja rešenja utvrdi da podaci iz poreske prijave, poslovnih knjiga i evidencija ne odgovaraju stvarnom stanju, poresko rešenje o utvrđivanju poreza doneće se na osnovu procene poreske osnovice (metodom parifikacije, a kod godišnjeg poreza na . dohodak građana - i metodom unakrsne procene). 69.KLASIČNI SISTEM POREZA NA DOBIT KORPORACIJA I SISTEMI PORESKE INTEGRACIJE Države koje su se opredelile za klasični sistem poreza na dobit korporacija odlučile su da se na nepovoljne učinke ekonomskog dvostrukog oporezivanja ne obaziru, bilo zato što procenjuju da razmere distorzija koje izaziva ekonomsko dvostruko oporezivanje ne zaslužuju posebnu pažnju, bilo zato što pridaju mnogo veći značaj dvema važnim prednostima klasičnog sistema: izdašnosti i jednostavnosti. Klasični sistem je danas u primeni u Irskoj Litvaniji i Švedskoj, kao i u SAD, Švajcarskoj i Norveškoj. Sistemi poreske integracije Poreska integracija, predstavlja postupak kojim se pruža olakšica za raspodeljenu dobit, kako bi se eliminisalo ili smanjilo ekonomsko dvostruko oporezivanje. U državama koje su se
155
opredelile za eliminaciju., ekonomskog dvostmkog oporezivanja „žrtvuje' 1 se veći iznos poreskih prihoda nego u državama koje su se opredelile samo za umanjivanje ekonomskog dvostrukog oporezivanja jer u ovom drugom slučaju na akcionarima ipak ostaje deo duplog poreskog tereta. Danas se poreska integracija sprovodi samo na nivou akcionara. Eliminacija ekonomskog dvostmkog oporezivan]a postiže se ili: 1. punom imputacijom (Malta) ili 2. izuzimanjem dividendi od poreza na dohodak fizičkih lica (Grčka, Letonija, Slovačka) dok se ublažavanje ekonomskog dvostmkog oporezi vanj a sprovodi ili 1. delimičnom imputacijom (Spanija, Velika Britanija) ili 2. delimičnom olakšicom za akcionare, koja se pruža putem: - konačnog poreza po odbitku na dividende ili - odbitka dela dividendi od osnovice poreza na dohodak (Srbija) Imputacija Metod imputacije sprovodi se u 3 stadijuma. U prvom stadijumu, na nivou korporacije, porez se naplaćuje na celokupnu dobit korporacije. U drugom, na nivou akcionara - fizičkog lica, primljene dividende uključuju se u oporezivi dohodak akcionara, s tim što je on dužan da ih u poreskoj prijavi prethodno „uveća" za određeni, zakonom propisani, deo poreza na dobit koji je platila korporacija. Posle toga, akcionam se utvrđuje porez na dohodak koji treba da plati. U trećem stadijumu akei.onar ima pravo na poreski kredit po osnovu onog dela poreza na dobit korporacije koji je prethodno „imputirao" na svoje dividende. Kroz punu imputaciju ekonomsko dvostruko oporezivanje dividendi je potpuno eliminisano, a u uslovima delimične imputacije, ekonomsko dvostruko oporezivanje dividendi je smanjeno u poređenju sa klasičnim sistemom, ali i dalje postoji. Izuzimanje dividendi iz osnovice poreza na dohodak fizičkih lica Kod metoda izuzimanja dividendi akcionari - fizička lića prosto nemaju obavezu da uključe primljene dividende u osnovicu potezana dohodak, niti je društvo - isplatilac dužno da obračunava porez po odbitku, na isplaćene dividende. Sav poreski teret na dividende svodi se na porez na: dobit koji je korporacija platila pre nego stoje izvršena raspodela. Delimična olakšica za akcionare Delimična olakšica za akcionare, kojom se. ublažava ekonomsko dvostruko oporezivanje, pruža se, na nekoliko različitih načina, od kojih .su najrasprostranjeniji odbitak dela dividende od osnovice poreza na dohodak fizičkih lica i snižena stopa poreza po odbitku na dividende, kao konačnog poreza za tu vrstu prihoda fizičkog lica. Prva metoda, lcojd se sreće i u našem poreskom pravu, sastoji se. u tome što se u osnovicu poreza na dohodak ne uključuje određeni procenat dividende . Druga metoda, sastoji se u tome što se, pošto je plaćen porez na dobit od strane koiporacije, dividende podvrgavaju samo porezu po odbitku, i to po stopi koja je niža od odgovarajuće stope globalnog poreza na dohodak fizičkih, lica. Dividende se, pri tome, ne uključuju u osnovicu globalnog poreza na.dohodak. Delimično favorizovanje akumulisane dobiti Za razliku od prethodnih metoda poreske integracije, namenjenih ublažavanju ekonomskog dvostrukog oporezivanja, u Estoniji se porez na dobit korporacija plaća samo na raspodeljeni deo dobiti, a ne i na akumulisani, dok su dividende izuzete od poreza na dohodak fizičkih lica. Takvim rešenjem se favorizuje akusmulisana dobit na račun raspodeljene. 70.PORESKI TRETMAN DRUŠTVA LICA U najvećem broju savremenih poreskih sistema poslovni rezultat onih pravnih lica koja su organizovana kao društva kapitaia podleže porezu na dobit korporacija, dok se poslovni rezultat društava lica pripisuje njihovim članovima i. ako su članovi fizička lica, oporezuje porezom na dohodak fizičkih lica, a ako su članovi društva kapitala - porezom na dobit
156
korporacija. Društva lica (ortačko društvo i komanditno društvo) su takav oblik privrednih društava kod kojih je, izraženo dvojstvo njihove prirode. S jedne strane, društvo lica funkcioniše kao zaseban entitet u privrednom životu, koji obavlja delatnost u svoje ime, vodi poslovne knjige, predstavlja profitni centar i može ulaziti u transakcije sa svojim članovima kao da su u pitanju treća lica. Poverioci društva lica imaju prioritet nad poveriocima članova u naplati iz imovine društva. S druge strane, personalna veza između društva lica i njegovih članova veoma je izražena: član društva je neograničeno solidarno odgovoran za obaveze društva (sa izuzetkom komplementara u komanditnom drušlvu), a dnrštvo, prestaje da postoji kada jedan od članova umre ili bankrotira. U savremenim sistemima kompanijskog prava sreću se dve tendencije kada je u pitanju priznavanje svojstva pravnog lica društvima lica. Na jednom polu su anglosaksonski i germanski sistemi, u kojima ni ortačko, ni komanditno društvo ne predstavljaju pravno lice. Imovina koju „poseduje" društvo lica smatra se zajedničkom imovinom suvlasnika (članova društva). Na drugom polu su romanski i sistemi formirani pod njihovim uticajem, u kojima društva lica imaju status pravnog lica. Dvojna priroda društva lica, koja se pokazuje u njegovom funkcionisanju kao zasebne jedinice u privrednom životu, ali i u postojanju jake personalne veze između članova i društva, kao i među samim članovima, stavlja zakonodavca pred dilemu da li da poslovni rezultat ortačkog i komanditnog društva sa poreskog'ntanovišta tretira kao i poslovni rezultat korporacije (društva kapitala), Ili da ih, smatra kao „fiskalno transparentne" entitete. U prvom slučaju, dobit koju ostvari društvo lica bila bi podvrgnuta porezu na dobit korporacija, kojem bi tada više odgovarao naziv „porez na dobit preduzeća". U drugom slučaju, poslovni rezultat društva lica pripisao bi se njegovim članovima i oporezovao onim porezom na dohodak kojifvaki.od članova inače plaća. Dakle, dobit ortačkog ili komanditnog društva pripisala bi se ortacima, odn. komanđitorima i komplementarima u srazmeri sa ugovorenim učešćem svakog od njih u njenoj raspoćeli. Odnos između kompahijskopravnog i poreskopravnog tretmana društava lica može se uređivali na jedan od dva načina: 1. preuzimanjem kriterijuma kompanijskog prava od strane poreskog prava („nesamostalni pristup") i 2. primenom posebnih kriterijuma poreskog prava („samostalni pristup") Nesamostalni pristup U okviru nesamostalnog, kompanijskopravnog pristupa, opredeljenje poreskog prava da li će dobit društva lica podvrći zasebnom porezu na dobit korporacija ili primeniti princip fiskalne transparentnosti zavisi od okolnosti da li kompanijsko pravo priznaje ortačkom ili komanditnom. društvu svojstvo pravnog lica ili ne.. Pri tom su moguće dve varijante Prva varijanta se javlja u sistemima u kojima kompanijski zakon društvima lica ne daje status pravnog lica, pa poresko pravo takva društva u načelu definiše kao fiskalno transparentne entitete:. Ortačko i komanditno društvo nisu pravna lica, a dobit koju ostvare oporezuje se u skladu sa principom fiskalne transparentnosti.U pozitivnom srpskom poreskom pravu jedino je ortačka radnja (koja nije privredno društvo) fiskalno transparentna: preduzetniku -osnivaču ortačke radnje oporeziva dobit se utvrđuje u srazmeri sa njegovim učešćem u dobiti, prema aktu o osnivanju ortačke radnje. U primeni principa fiskalne transparentnosti najčešće se polazi od činjenice da društvo lica predstavlja jedinicu koja vodi poslovne knjige, te se otuda transakcije između člana društva i samog društva oporezuju kao daje reč o transakcijama između društva i trećeg lica. Druga varijanta sreće se u nekim sistemima u kojima kompanijski zakon daje društvima lica svojstvo pravnog lica, a poreski zakon ih automatski proglašava obveznicima poreza na
157
dobit korporacija. Takvo rešenje je relativno retko,a nalazimo i u Srbiji. Neposredna posledica ovakvog pristupa je da se ugovori zaključeni između društva lica i njegovog člana i sa poreskopravnog stanovišta upodobljuju ugovorima između društva i bilo kog trećeg lica. Samostalni pristup Samostalni pristup počiva na opređeljenju zakonodavca da realistički, odredi da li će poslovni rezultat društva lica biti oporezovan na nivou članova, primenom principa fiskalne transparentnosti, ili će, na nivou društva, biti podvrgnut porezu na dobit korporacija. I u okvirima samostalnog pristupa srću se dve varijante. Prva varijanta postoji, npr. u francuskom poreskom pravu, a javljala se i u srpskom od 1992. do 1996. godine. U sistemima koji spadaju u ovu varijantu kompanijsko pravo društvima lica priznaje svojstvo pravnog lica, ali ih poreski zakoni tretiraju kao fiskalno transparentne entitete. Poresko pravo je, „realistično: „Poreski zakon je zakon čiji je cilj da pogodi oporezivi objekat... onako kako se zaista pojavljuje, a ne da se bavi saznavanjem kako se on oblikuje u pravu. Poreski zakon, dakle, pogađa činjenično stanje, a ne pravne situacije..." Otuda prilikom određivanja poreskog tretmana dobiti ortačkog i komanditnog društva, poresko pravo polazi od činjenične situacije da članovi društva lica odgovaraju neograničeno solidarno -za obaveze društva. Iz tog činjeničnog stanja proizlazi da, uprkos principu odvojenosti imovine pravnog lica od imovine njegovih vlasnika, postoji „mešanj'e" ovih imovina, koje ukazuje da porez koji pogađa poslovni rezultat treba da bude usmeren ka članu društva lica, a ne prema samom društvu, jer je ono, makar imalo status pravnog lica, zaista „transparentno". Drugu varijantu srećemo kao dopunski postupak u američkom pravu, a odnosi se na one poslovne entitete koji nisu izričito svrstani među korporacije, kojima Pravila Ministarstva finansija dopuštaju da mogu optirati da, za potrebe saveznog poreza, budu tretirani kao korporacija (npr. partnerstvo sa najmanje dva člana). U pitanju je tzv. check-the-box procedura, u kojoj se u propisanom obrascu označava opcija za koju se opredeljuje za optiranje podoban poslovni entitet Ako ovakvo ortačko društvo ne iskoristi pravo opcije, po automatizmu će biti klasifikovano kao korporacija, što praktično znači da je opcija potrebna jedino ako se inicijalno opređelilo za status partnerstva za potrebe saveznog poreza, pa želi da takav status izmeni. Može se zaključiti da bez obzira na to da li je u primeni nesamostalni ili samostalni pristup, u većini poreskih sistema suvremenih tržižnih ekonomija poslovni rezultat družtava lica biće oporezovan u skladu sa principom fiskalne transparentnosti. Srpsko poresko pravo u ovom pogledu spada u relativno malobrojne izuzetke. 71.OBVEZNIK POREZA NA DOBIT PREDUZEĆA : STALNA POSLOVNA JEDINICA Obveznik poreza na dobit preduzeća je pravno lice organizovano u jednom od oblika: 1. akcionarsko društvo 2. društvo s ograničenom odgovornošću 3. ortačko društvo 4. komanditno društvo 5. društveno preduzeće 6. javno preduzeće Iako ZPDP navodi da je poreski obveznik „preduzeće", radi se o zakonskoj nepreciznosti, jer formu društva kapitala imaju i banke, osiguravajuća društva, investicioni fondovi i druga pravna lica kojaper deflnitionem nisu preduzeća. Poreski obveznik je i zadruga-koja ostvaruje prihode prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu, kao i svako drugo pravno lice - nedobitna organizacija (npr. ustanova, udruženje građana) koje nije organizovano kao privredno društvo ili zadruga, ako ostvaruje prihode prodajem proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu.
158
Ako je poreski obveznik rezident, izložen je neograničenoj poreskoj obavezi -kako za dobit ostvarenu na teritoriji Srbije, tako i u inostranstvu. Ako je obveznik nerezident, podložan je oporezivanju samo u odnosu na dobit koju ostvari poslovanjem preko stalne poslovne jedinice koja se nalazi na teritoriji Srbije. Rezidentni obveznik poreza na dobit preduzeća je pravno lice koje je osnovano ili ima sedište stvarne uprave i kontrole na teritoriji Republike. Nerezident je, pravno lice koje je osnovano' i ima sedište stvarne uprave i kontrole van teritorije Republike. Definicija stalne poslovne jedinice iz ZPDP se u određenoj meri razlikuje od definicije iz ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i primenjuje se u situacijama kada je poreski obveznik rezident države sa kojom Srbija nema takav ugovor. Stalna poslovna jedinica nije pravno lice zavisno od nerezidentnog obveznika. Stalna poslovna jedinica je svako stalno mesto poslovanja preko kojeg nerezidentni obveznik obavlja delatnost, a naročito: 1. ogranak 2. pogon 3. predstavništvo 4. mesto proizvodnje, fabrika ili radionica 5. rudnik, kamenolom ili drugo mesto eksploatacije prirodnog bogatstva Stalnu poslovnu jedinicu čine i stalno ili pokretno gradilište, građevinski ili montažni radovi, ako traju duže od 6 meseci, i to jedna ođ više izgradnji ili montaža koje se uporedno obavljaju, ili nekoliko izgradnji ili montaža koje se obavljaju bez prekida jedna za dingom.. Ako. lice, zastupajući nerezidentnog obveznika, ima i vrši ovlašćenje da zaključuje ugovore u ime tog obveznika; smatra se da nerezidentni obveznik ima stalnu poslovnu jedinicu u pogledu poslova koje zastupnik vrši u ime obveznika. Ne postoji stalna poslovna jedinica ako nerezidentni obveznik obavlja delatnost preko komisionara, brokera ili bilo kog drugog lica koje, u okviru vlastite delatnosti, posluje u svoje ime, a za račun obveznika. Stalnu poslovnu jedinicu ne čini ni: - držanje zaliharobe ili materijala 'koji pripadaju nerezidentnom obvezniku isključivo u svrhu skladištenja, prikazivanja ili isporuke, kao ni korišćenje prostorija isključivo za to namenjenih - držanje zaliha robe ili materijala koji pripadaju nerezidentnom obvezniku isključivo u svrhu prerade u drugom preduzeću ili od strane preduzetnika - držanje stalnog mesta poslovanja isključivo u svrhu nabavljanja robe ili prikupljanja informacija za potrebe nerezidentnog obveznika, kao ni u svrhu obavljanja bilo koje druge aktivnosti pripremnog ili pomoćnog karaktera za potrebe nerezidentnog obveznika 72. OSNOVICA POREZA NA DOBIT PREDUZEĆA : POJAM, IZUZIMANJA, ODBICI Osnovica poreza na dobit preduzeća je oporeziva dobit. Na utvrđivanje oporezive dobiti primenjuje se princip merodavnosti poslovnog bilansa za poreski bilans,koji znači da se poreska osnovica dobija usklađivanjem dobiti, iskazane u bilansu uspeha, i to tako što se: 1. prihodi priznaju u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, u skladu sa MRS i Zakonom o računovodstvu i reviziji, osim prihoda za koje je u ZPDP propisan drugi način utvrđivanja 2. rashodi priznaju u iznosima utvrđenim bilansom uspeha, ii skladu sa MRS i Zakonom o računovodstvu i revjziji, osim rashoda za koje je u ZPDPproplsan drugi način utvrđivanja Za potrebe utvrđivanja poslovnog rezultata i oporezive dobiti se primenjuje računovodstvo na obračunskoj osnovi. U takvom računovodstvu prihod je ostvaren kada je nastalo pravo da se primi, a troškovi su ostvareni kada je nastala obaveza da se plate. Međutim, u ZPDP postoje i norme koje nalažu da se, izuzetno, na pojedine stavke primenjuje računovodstvo na gotovinskoj osnovi. Poreski period za koji se obračunava porez na dobit preduzeća je poslovna godina. To je, po pravilu, kalendarska godina, osim u slučajevima: 1. prestanka obavljanja delatnosti u toku godine i statusnih promena, kada poreska godina
159
traje od J. januara kalendarske godine do,dana upisa u registar prestanka obavljanja delatnosti, odn. statusne promene i 2. otpočinjanja obavljanja delatnosti u toku godine, kada poreska godina traje od dana upisa u registar do 31. decembra kalendarske godine Prihodi i rashodi u bilansu uspeha Propisani elementi bilansa uspeha su prihodi i rashodi. Poreski obveznik ostvaruje sledeće vrste prihoda: 1. poslovne prihode (od prodaje dobara i pružanja usluga) 2. finansijske prihode (od kamata, kursnih razlika, dividendi i dr.) 3. ostale prihode (od prodaje nepokretnosti, opreme, nematerijalnih ulaganja i dr.) U bilansu uspeha predstavljaju se rashodi: 1. poslovni rashodi (nabavna vrednost prodate robe, troškovi materijala, troškovi zarada, troškovi proizvodnih usluga, troškovi amortizacije i sl.) 2. fmansijski rashodi (po osnovu kamata, kursnih razlika i sl.) 3. ostali rashodi (gubici po osnovu prodaje i rashodovanj a nepokretnosti, opreme i nematerijalnih ulaganja, gubici po osnovu prodaje hartija od vrednosti i učešća u kapitalu pravnih lica i sl.) Usklađivanja u poreskom bilansu S obzirom na to da poreski bilans ima za cilj da spreči eroziju poreske osnovice, neke od stavki prihoda i rashoda iz bilansa uspeha podvrgnute su strožim zahtevima u poreskim propisima. Usklađivanja u poreskom bilansu odnose se na prihode, rashode i poslovni rezultat (dobit, odn. gubitak). Izuzimanja Da bi se izbeglo ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa III, na strani prihoda je predviđeno izuzimanje od oporezivanja za međukompanijske dividende, ukoliko je isplatilac dividendi rezidentno pravno lice. Ova korekcija sprovodi se na strani prihoda u poreskom bilansu. Ukoliko je, pak, isplatilac dividendi nerezident, takve dividende ostaju u osnovici poreza na dobit matične kompanije, ali im se, pruža olakšica u vidu tzv. indirektnog poreskog kredita. 1 Odbici Rashodi nastali pri ostvarivanju i očuvanju prihoda mogu se odbiti u iznosu utvrđenom u bilansu uspeha, osim ukoliko se ne radi o: 1. rashodima čiji je način utvrđivanja drukčije uređen u ZPDP ili 2. rashodima koji se ne priznaju u poreskom bilansu ZPDP posebno navodi nekoliko odbitaka koji se priznaju onako kako su iskazani u bilansu uspeha, što, nikako ne znači da se samo oni dopuštaju u punom iznosu. To su: 1. troškovi zarada, odn. plata 2. plaćeni porezi na imovinu, doprinosi za obavezno socijalno osiguranie na teret poslodavca, takse i druge javne dažbine koje ne zavise od poslovnog rezuitata 3. izvržena dugoročna rezervisanja za obnavljanje prirodnih bogatstava, za troškove u garantnom roku i zadržane kaucijei depozite 4. obračunate kamate (izuzev kamata zbog neblagovremeno plaćenih poreza i drugih javnih dažbina) Međutim, pojedine stavke priznaju se tek u poreskom periodu u kojem su realizovane, a ne u poreskom periodu u kojem je obaveza nastala. Na njih se, primenjuje računovodstvo na gotovinskoj osnovi, umesto računovodstva na obračunskoj osnovi, koje, inače, važi kao .pravilo. Tako, obračunate otpremnine i novčane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu priznaće se kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kojem su isplaćene. Na teret rashoda u poreskom periodu priznaju se u poreskom bilansu samo oni porezi, doprinosi za obavezno socijalno osiguranje,-
160
takse; i druge javne dažbine koje ne. zavise od rezultata poslovanja koji su plaćeni u tom poreskom periodu. Odbici čiji je iznos limitiran Rashodi čiji je odbitak ograničen do propisane visine su: 1. izdaci za zdravstvene, obrazovne, naučne, humanitarne, verske i sportske namene, kao i za zaštitu čovekove sredine 2. izdaci za ulaganja u oblasti kulture 3. članarine komorama, savezima i udruženjima, osim članarina čija je visina propisana zakonom, koje se priznaju kao rashod u iznosu propisanim zakonom 4. izdaci za reklamu, propagandu i reprezentaciju 73. OSNOVICA POREZA NA DOBIT PREDUZEĆA : POJAM, RASHODI KOJI ... SE NE PRIZNAJU, VREDNOVANJE ZALIHA Amortizacija Amortizacija je rashod koji se pripisuje jednom obračunskom periodu po osnovu smanjenja vrednosti (trošenja ekonomskih koristi) stalnih sredstava (nepokretnosti /osim zemljišta/, postrojenja i opreme, kao i nematerijalnih ulaganja). U pitanju je sistematsko otpisivanje osnovice za amortizaciju nekog sredstava tokom njegovog korisnog veka trajanja. Osnovica za amortizaciju je nabavna, vrednost ili cena koštanja sredstva. Jednom amortizovana vrednost ne može dalje ili ponovo amortizovati. Razlozi zbog kojih se vrednost stalnog sredstva smanjuje mogu biti: fizički (zbog upotrebe, proteka vremena i iscrpljenja supstance), ekonomski (zastarelost usled tehničkog i tehnološkog razvoja) i pravni (ograničenje vremena upotrebe koje proističe iz ugovora npr. o koncesiji, zakupu i sl.). Zato je neophodno zameniti stalno sredstvo,po isteku određenog vremena, pa je pravno lice dužno da utvrdi korisni vek trajanja sredstva (npr. osam godina, iz čega proizlazi stopa amortizacije od 12,5%). No, dinamika amortizovanja nije ravnomema tokom njegovog otpisnog veka. Otuda pravno lice treba da izabere metodu obračuna amortizacije koja će što vemije odraziti način na koji ono troši ekonomske koristi sadržane u stalnom sredstvu. MRS 16 dozvoljava da se za potrebe sastavljanja bilansa uspeha primenjuju: 1. proporcionalna metoda 2. degresivna metoda i 3. funkcionalna metoda 1. Kod proporcionalne metode se u toku svake godine propisanog veka trajanja stalnog sredstva otpisuje isti iznos na ime amortizacije. Ako je korisni vek trajanja nekog sredstva procenjen na pet godina, onda je stopa amortizacije 20% i ona se sve vreme kajanja stalnog sredstva primenjuje na njegovu nabavnu vrednost. 2. Kod degresivne metode vrednost se u prvim godinama veka trajanja stalnog sredstva intenzivnije amortizuje, a godišnja amortizacija se vremenom postepeno smanjuje. Brža amortizacija u ranim godinama veka trajanja pogoduje pravnom licu, jer mu ušteđeni novac po osnovu manjeg poreza ostaje na raspolaganju; u kasnijim godinama otpis će biti manji, a porez veći, ali je u međuvremenu ušteđeni iznos, ako je investiran, mogao da donese prinos. Stopa amortizacije kod degresivne metode biće veća, a za osnovicu za amortizaciju se samo u prvoj godini uzima nabavna vrednost, a za.svaku sledeću godinu sadašnja vrednost po isteku prethodne godine (tj. preostala neotpisana vrednost), što bi, moglo značiti beskonačno otpisivanje svake godine sve manjih iznosa. 3. Funkcionalna metoda podesna je za ona stalna sredstva čije je trajanje u srazmeri sa ostvarenim učincima. Ona se prvenstveno koristi kod otpisivanja drumskih saobraćajnih sredstava, ali MRS dopušta njenu primenu kad god je moguće utvrditi očekivani obim učinaka. Trošak amortizacije predstavlja neophodan ušlov bcuvanja prihoda, jer se po otpisu stalnog sredstva ono mora zameniti novim. No, amortizacija ima i značajne poreske
161
implikacije. Naime,dok je poresla obveznik zainteresovan da iskaže što veću amortizaciju, kako bi mu rashodi bili veći, a dobit za oporezivanje manja, interes fiskusa nalaže da poreska osnovica bude što šire postavljena, tj. da trošak amortizacije bude „realan". Otuda, poreski zakon treba da uskladi suprotstavljene interese obveznika i fiskusa: koliko god bilo legitimno nastojanje fiskusa da se amortizacija ograniči, a poreska osnovica sačuva, toliko je legitimno i nastojanje obveznika da sprovodi ekonomski racionalnu politikcu amortizacije. Đa bi se zaštitio fiskalni interes, ZPDP predviđa poseban režim amortizacije za potrebe oporezivanja. U tom režimu, naime: 1. funkcionalna amortizacija nije dozvoljena 2. sva stalna sredstva svrstana su u pet grupa 3. za I grupu (nepokretnosti /osim zemljišta'') propisana je obavezna primena proporcionalne metode, za svako stalno sredstvo posebno 4. za grupe II-V propisana je obavezna primena degresivne metode, na. ukupnu vrednost sredstava razvrstanih po pojedinoj grupi 5. stope amortizacije propisane su za svaku grupu stalnih sredstava, i to: Vrsta stalnih sredstava ____________________ Stopa amortizacije I grupa: Putevi, avionske piste, cevi za gasdvod, naftovod Elektrane, dalekovodi, mostovi, silosi, sportski objekti 2,5 % Tuneli, vodovodi, železnička infrastruktura, zgrade i dr. II grupa : Avioni, automobili, brodovi, klima uređaj i liftovi, Oprema za kancelariju, vagoni, voćnjaci, nematerijalna 10 % Ulaganja i dr. III grupa : Alat i inventar, autobusi, oprema za termoelektrane, 15% Hladnjače, kamioni, oprema za fotokopiranje i dr. IV grupa : Oprema za emitovanje radio i TV programa, oprema za naftne 20% Bušotine, oprema za obradu mde, rezervni delovi za avione i dr. V grupa : Automobili za iznajmljivanje i taksi vozila, branici za Puteve i pruge, kompijuteri, filmovi građevinska 30% Pokretna oprema, industrijski noževi tepisi, zastori Zavese, bušilice, brusilice, traktori, video trake, CD, DVD i dr. Da bi se prevazišao problem beskonačnog otpisivanja svake godine sve manjih iznosa, inherentan degresivnoj amortizaciji, podzakonskim aktom je propisano da će se, kada krajnji saldo pojedine grupe amortizacije od II do V postane manji od pet prosečnih mesečnih bruto zarada isplaćenih po zaposlenom u Republici u posjedujem mesecu perioda za koji se vrši obračun amortizacije^ ceiokupan saldo te grupe priznati & kao rashod amortizacija saldoferupe biti jednak nuli. Dubiozna potraživanja Prihod se smatra ostvarenim kada je nastalo pravo da se primi - npr. kada je izdata faktura za isporučeno dobro ili pruženu uslugu. Računovodstveni propisi otuda nalažu da se sva potraživanja svode na realnu vrednost uvećanjem rashoda za njihov sumnjivi deo. Npr. ako je potraživanje RSD 1.000.000, a pravno lice procenjuje da je izvesnost naplate 70%, preostalih 30% vrednosti potraživanja ono će otpisati i za toliko uvećati rashode u bilansu uspeha (na poziciji „ostali rashodi"). Za razliku od otpisivanja dubioznih potraživanja, u poreskom . bilansu, može se koristiti samo onakav otpis zatečenih potraživanja kakav je propisan .u ZPDPs. Naime, otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja priznaje se ako su kumulativno
162
ispunjena 3 uslova: 1. da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode: poreskog obveznika 2. da su ta potraživanja u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa 3. da poreski obveznik pruži dokaze o neuspeloj naplati tih potraživanja sudskim putem Alternativno, na teret rashoda priznaće se ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja ako je od roka za njihovu naplatu prošlo najmanje 60 dana. Sva otpisana ili ispravljena potraživanja, koja su priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate, u momentu naplate ulaze u prihode poreskog obveznika, čime se menja strana prihoda u poreskom bilansu. Rashodi koji se ne priznaju u poreskom bilansu Na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se sledeći rashodi, inače dopušteni za potrebe bilansa uspeha:... 1. troškovi koji se ne mogu dokumentovati 2. ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojima se istovremeno duguje 3. pokloni i prilozi dati političkim organizacijama 4. pokloni i drugi rashodi propagande koji nisu dokumentovani ili je primalac povezano lice 5. kamate zbog neblagovremeno plaćenih poreza i drugih javnih dažbina 6. novčane kazne i penali 7. primanja zaposlenih ili drugih lica po osnovu udela u dobiti 8. troškovi koji nisu nastali u svrhu obavljanja poslovne delatnosti 9. obračunate, a neispraćene otpremnine i novčane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu 10. kamata i pripadajući troškovi po osnovu zajma odobrenog stalnoj poslovnoj jedinici od strane njene nerezidentne centrale (u poreskom bilansu stalne poslovne jedinice) 11. autorska naknada koju stalna poslovna jedinica isplaćuje svojoj nerezidentnoj centrali 12. rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između nabavne cene imovine i njene procenjene nadoknadive vrednosti, osim u slučaju oštećenja usled više sile Vrednovanje zaliha Način na koji se vrednuju dve vrste zaliha utiče na poslovni rezultat. U pitanju su zalihe: 1. nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda i 2. materijala i robe 1.Vrednovanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda Poslovni rezultat, zavisi i od povećanja ili smanjenja vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda tokom obračunskog perioda. Ako proizvodnju ne prate veća prodaja i prihodi, nego povećanje zaliha, to daje za pravo pravnom licu da umanji rashode tekućeg perioda i ostavi ih za sledeći period. U bilansu uspeha se, isti efekat postiže uvećavanjem prihoda. Ali i obratno, prodaja se može povećati smanjivanjem zaliha, u kojem slučaju postoje prihodi bez tekućih rashoda. Tada se rashodima, tekućeg perioda mora dodati to smanjenje, zaliha, čime se uzimaju rashodi iz perioda stvaranja zaliha. U bilansu uspeha se, isti efekat postiže smanjivanjem prihoda. Dakle: Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda =smanjenje rashoda ( ili povećanje prihoda ) Smanjenje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda =povećanje rashoda ( ili smanjenje prihoda ) MRS definišu vrednosti po kojima se mogu voditi zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Cenu tih zaliha čine troškovi stvarno utrošenog materijala, energije i rada, kao i svi drugi stvarni direktni troškovi |i‘(transporta, osiguranja i dr.). Jako evidentirane
163
zalihe po ceni koštanja treba upoređivati sa neto prodajnim cenama i to pojedinačno svaku stavku zaiihe. Kad god se dogodi daje cena po kojoj se evidentiraju zalihe nedovršene proizvodnje:i gotovih proizvoda veća od neto prodajne cene, neophodno je otpisati na teret tekućih rashoda takav višak. Dakle, vrednost zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vodi se u visini direktnih troškova proizvodnje, ali najviše do, neto prodajne cene. Kada je u pitanju poreski bilans, dopušteno je da se za -obračun oporezive dobiti u vrednošf zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda uključe troškovi proizvodnje, u skladu sa računovodstvenim propisima (dakle, najviše do prodajne cene). U slučajevima dugog proizvodnog ciklusa i naglašenog sezonskog uticaja na obim proizvodnje ili prometa, dozvoljeno da se u vrednost zaliha uključi i pripadajući deo opštih troškova upravljanja i prodaje i troškova finansiranja. 2. Vrednovanje utrošenog materijala i prodate robe Sa stanovišta utvrđivanja dobiti veoma je značajno na koji će način pravno lice procenjivati ulaz i izlaz sa zaliha utrošenog materijala i prodate trgovačke robe. Normalno poslovanje podrazumeva da se materijal i trgovačka roba nabavljaju, drže jedno vreme na zalihama, a zatim troše odn. prodaju. Nabavka se, međutim, obavlja po različitim cenama, tako da se na zalihama nalaze materijali i roba koji su plaćeni različito. Na ulaznoj strani, otuda, vrednost zaliha čini koštanje svih nabavki koje čine te zalihe. U cenu koštanja nabavke uključuju se nabavna cena tj drugi direktni troškovi (transporta, osiguranja i dr). Na izlaznoj strani, pošto se ugradnja materijala u proizvode i prodaja trgovačke robe takođe vrše u različitim momentima, što se odražava na razlike između nabavnih cena (i samih međusobno različitih) i cena koje se ostvaruju pri izlazu, od upotrebljene metode evidentiranja izlaza zavise ukupna vrednost preostalih zaliha, ali i rashodi tekućeg perioda po osnovu cena utroška malerijala, odn.koštanja prodate robe. Promena rashoda menja i veličinu dobiti. MRS 2 dopušta da se za potrebe finansijskog izveštavanja koriste tri metode procenjivanja izlaza sa zaliha : 1. FIFO metoda 2. LIFO metoda 3. metoda prosečne cene l.FIFO metoda obračunava izlaz sa zaliha po cenama najranije nabavljene zalihe,,prva ulazna - prva izlazna cena". Ona je najrasprostranjenija, a njenu primenu dozvoljava i ZPDR. Primena FIFO metode može se razumeti ako se pođe od pretpostavke da su zalihe složene po redosledu nabavke jedna iznad druge i da se otijema vrši tako što se redom izvlače odozdo, od najnižeg nivoa. Porast cene druge nabavke nije se odrazio na cenu izlaza, koja je evidentirana po prvoj, mamcem, dok su zalihe koje su preostale posle prve partije evidentirane u bilansu stanja po ;većoj, poslednjoj jceni. FIFO metoda, dakle, u uslovima inflacije u bilansu uspeha dovodi do obračuna izlaza, a to znači troškova tekućeg perioda, po umanjenim i nerealnim cenama, pa se tako u poslovnom rezultatu pojavljuju dobici od držanja zaliha; Sa stanovišta utvrđivanja poreske obaveze, FIFO metoda nije u interesu obveznika, jer mu „naduvava" osnovicu. 2.LIFO metoda obračunava izlaz zaliha po cenama najkasnije nabavljene zalihe: „poslednja ulazna - prva izlazna cena". Da bi se razumela njena primena, pretpostavimo da se sa zaliha složenih po redosledu nabavke jedna iznad druge otprema vrši tako što se redom uzimaju odozgo nadole. Porast cene druge nabavke sada je povećao cenu izlaza, dok su zalihe koje su preostale kada je izdata poslednja partija evidentirane po ranijim cenama.U uslovima inflacije,dakle, LIFO metoda dovodi do obračuna izlaza, a to znači troškova tekućeg perioda, po poslednjim, najvišim cenama, pa se tako u poslovnom, rezultatu ne pojavljuju dobici od drzanja zaliha. Sa stanovišta utvrđivanja poreske obaveze, LIFO metoda odgovara obvezniku, jer su mu tekući rashodi veći, a poreska osnovica manja. Poreski zakoni su često restriktivni u odnosu
164
na ideju da se LIFO metoda primenjuj e za potrebe poreskog bilansa;, pa je ni ZPDP za ovu svrhu ne dopušta. 3.Metoda prosečne cene obračunava izlaz zaliha tako što uzinia ponderisanu prosečnu cenu! Da bi se razumela njena primena, pretpostavimo da se sa zaliha složenih po redosledu nabavke jedna iznad druge otprema vrši tako što se uzima vertikalno od svih ulaza ravnomemo. Porast cene druge nabavke uvećao je prosečnu cenu po kojoj se obračunava izlaz, preostale zalihe su evidentirane takođe po prosečnoj ceni. U uslovima inflacije, zalihe postaju potcenjene u odnosu na cene po kojima se može vršiti nabavka, a izlaz je evidentiran po ceni koja je niža nego kod LIFO metode, ali viša nego kod FIFO metode. Zbog toga je iskazana dobit manja nego kada su potrošeni materijal i prodata trgovačka roba obračunati FIFO metodom, ali veća nego kada su obračunati LIFO metodom. Metoda prosečne cene dopuštena je u manjem broju evropskih država, a dozvoljava je i ZPDP. Zaključak : Ukoliko poreski obveznik za potrebe fmansijskog izveštavanja primenjuje FIFO metodu ili metodu prosečne cene za procenjivanje zaliha, te metode može zadržati i u poreskom bilansu. Ukoliko se, služi LIFO metodom u bilansu uspeha, dužan je da za potrebe sastavljanja poreskog bilansa primeni bilo FIFO metodu, bilo metodu prosečne cene (pri čemu je ova druga za njega povoljnija). 74.TRANSFERNE CENE Transferna cena je cena nastala u vezi sa transakcijama sredstvima, ili stvaranjem obaveza među povezanim licima. Licem povezanim sa poreskim obveznikom smatra se ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost: 1. kontrole ili 2. značajnijeg uticaja na poslovne odluke Omogućenom kontrolom nad poreskim obveznikom smatra se posedovanie više od 50% ili pojedinačno najvećeg dela akcija ili udela. Značajniji uticaj na poslovne odluke poreskog obveznika postoji, pored situacije u kojoj je omogućena kontrola, i kada neko lice poseduje više od 50% ili pojedinačno najveći broj glasova u obveznikovim organima upravljanja. Licem povezanim sa poreskim obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu, posedujući više od 50% ili pojedinačno najveći broj akcija, udela, odn. glasova. Transakcije, odn. stvaranje obaveza kod kojih se javljaju transfeme cene mogu biti raznovrsni: isporuka dobara, pružanje usluga, ustupanje uz naknadu prava intelekfualne svojine (npr. patenata), sporazum o podeli troškova za aktivnosti istraživanja i razvoja i dr. Transferne cene mogu značajno odstupati od cena koje se obrazuju zariste ili slične transakcije između nepovezanih lica na slobodnom tržištu.Najčešći motiv zbog kojeg povezana lica ugovaraju cene koje su različite od onih koje bi se postigle između nezavisnih partnera je evazioni. Primera radi, ako kompanija A ima neiskorišćene poslovne gubitke iz ranijih godina!, koje može prebiti sa oporezivom dobiti u tekućoj poreskoj godini, kompanija B - sa njom povezano lice - isporučiće joj dobra ili pružiti usluge po ceni koja je niža od tržišne: tako će se dobit „preliti" iz kompanije B u kompaniju A, gde će, za potrebe oporezivanja, biti umanjena za poslovne gubitke prenete iz prošlosti, ili, ako je kompanija C rezident jurisdikcije sa statusom poreskog raja (npr. Kajmanskih ostrva), gde je porez na dobit korporacija 0, kompanija D - sa njom povezano lice, koje je rezident Srbije - platiće joj kamatu za odobrenu pozajmicu po stopi koja je viša od one po kojoj bi se kredit mogao dobiti na tržištu i na taj način umanjiti poresku osnovicu u Srbiji, a dobit putem transfeme cene (kamate) prebaciti na Kajmanska ostrva. Poreske vlasti, se zloupotrebi transfernih cena suprotstavljaju nalažući primenu koncepta cene „van dohvata ruke" u poreskom bilansu. U poreskim zakonodavstvima, poreski obveznici imaju obavezu da transakcije po transfernim cenama posebno iskažu u svom poreskom bilansu, kao i da u njemu prikažu
165
vrednost tih transakcija po cenama koje bi se ostvarile na tržištu takvih ili sličnih transakcija da se nije radilo o povezanim licima. Takve cene nazivaju se cenama „van dohvata ruke". Najznačajniji problem koji se javlja u vezi sa zakonodavstvom o transfernim cenama je kako odabrati cenu „van dohvata ruke". Transakcije koje se obavljaju među povezanim licima mogu biti sasvim specifične, tako da je često veoma teško, pronaći „cenu koja bi se ostvarila na tržištu takvih ili sličnih transakcija da se nije radilo o povezanim licima." U srpskom poreskom pravu primenjuju se odleđene metode za određivanje cene „van dohvata ruke": 1. metoda uporedivih nekontrolisanih cena, koja je najnepoštedniji način određivanja cene „van dohvata ruke", jer uzima prodajnu cenu sličnih dobara ili usluga uspostavljenu između kupca i prodavca koji nisu povezana lica, pod pretpostavkom da su ostale okolnosti iste ili slične. Ona predstavlja primarnu metodu - od koje bi obveznici, trebalo da pođu prilikom iskazivanja transakcija po cenama u skladu sa principom „van dohvata ruke". Pored opšteg upućivanja na ovu metodu, ZPDP je i posebno propisuje (kao jedinu dozvoljenu) kod potraživanja od dužnika sa statusom povezanog lica ili kredita koji obveznik daje dužniku sa statusom povezanog lica, nalažući da kamata i pripadajući troškovi koji ulaze u prihode u poreskom bilansu ne mogu biti manji od onih koji bi se ostvarili daje to potraživanje ugovoreno, odn. daje kredit odobren na tržištu u datom poreskom periodu. Ako se ne može pronaći „uporediva nekontrolisana cena" (što se najčešće dešava kod prenosa prava intelektualne svojine), primenjuju se: 2. metoda koštanja uvećana za uobičajenu maržu, koja se sastoji u tome što se cena „van dohvata ruke" određuje na osnovu troškova proizvodnje na koje se dodaje „uobičajena zarada (marža) 3. metoda preprodajne, koja se zasniva na pristupu po kojem obveznik, koji je robu kupio od povezanog lica, a zatim je prodao kupcu koji je samostalan partner, nabavnu cenu možemskladiti prema preprodajnoj ceni, umanjujući je za "razuman profit", koji odražava funkciju i udeo u riziku obveznika kao preprodavca. Razlika između cene „van dohvata ruke" i transfeme cene uključuje se u poresku osnovicu i oporezuje se. Praktično, dobit iz bilansa uspeha se: - uvećava za (pozitivnu) razliku između obračunatih troškova po osnovu transfemih cena i obračunatih troškova između povezanih lica po cenama „van dohvata ruke" i - umanjuje za (negativnu) razliku između obračunatih prihoda po osnovu transfemih cena i obračunatih prihoda između povezanih lica po cenama „van dohvata ruke" 75.UTANJENA KAPITALIZACIJA Društvo kapitala (korporacija) može se fmansirati na dva načina - izdavanjem akcija i zaduživanjem. Utanjena kapitalizacija predstavlja situaciju u kojoj je sopstveni (akcijski) kapital korporacije premali u poređenju sa pozajmljenim kapitalom. Kakav, će biti odnos između pozajmljenog i sopstvenog kapitala zavisi, od ekonomskih razloga, koji su, opet, posledica razlika u pravnom tretmanu sopstvenog kapitala i pozajmica. No, na strukturu kapitala mogu uticati i poreski razlozi: zbog njih najčešće i dolazi do utanjene kapitalizacije. Naime, fiskalni tretman dividendi (koje korporacija isplaćuje vlasnicima akcija) nepovoljniji je od fiskalnog tretmana kamata (koje korporacija isplaćuje zajmodavcima). Otuda je česta pojava da se, u cilju izbegavanja plaćanja poreza, uspostavlja struktura kapitala koju, inače, normalni ekonomski razlozi ne bi zahtevali,, struktura u kojoj bi udeo sopstvenog kapitala bio minimalan u poređenju sa udelom kapitala koji je dobijen u obliku kredita od strane povezanog lica. Postavlja se pitanje u čemu se ogledaju razlike u poreskom tretmanu? Isplaćene kamate imaju status troška poslovanja i odbijaju se od osnovice poreza na dobit pravnog lica, dok dividende takav status nemaju, pa je, otuda, korporacija koja u strukturi kapitala ima visoko učešće pozajmljenih.sredstava izložena bitno nižem poreskom opterećenju. No, podsticaj ka utanjenoj kapitalizaciji može biti i dvojak: ekonomsko dvostruko oporezivanje pogađa samo
166
dividende, a ne i kamate, pa će tako poreski tretman korporacije u čijem je kapitalu učešće pozajmljenih sredstava veliko biti radikalno povoljniji od poreskog tretmana korporađje u čijem je kapitalu veliko učešće sopstvenih sredstava. Postavlja se i pitanje po čemu se utanjena kapitalizacija razlikuje od odobravanja zajma od strane povezanog lica? ZPDP, s jedne strane, izričito uređuje slučaj transfeme cene kada. se isplaćuje kamata poveriocu sa statusom lica povezanog sa obveznikom: kamata i pripadajući troškovi priznaju se u poreskom bilansu samo do iznosa od 110% kamatne stope koju Narodna banka Srbije primenjuje na zajmove koje odobrava komercijalnim, bankama na dan 31. decembra prethodne godine, odnosno do iznosa od 110% kamatne stope koju centralna banka, države čija je valuta u pitanju primenjuje na zajmove koje odobrava komercijalnim bankama na’, dan 31. decembra prethodne godine (ako se radi o deviznom zajmu). ZPDP ureduje i sprečavanje zloupotrebe putem utanjene kapitalizacije. U slučaju utanjene kapitalizacije nije sporna visina kamatne stope; ona, odgovara nivou „van dohvata mke". Sporan je, međutim, odnos između pozajmljenih i sopstvenih. sredstava: taj odnos je artificijelno visok u korist pozajmljenih sredstava, pa se, otuda, kod dužnika javljaju artificijelno visoki iznosi troškova kamate. Nelegitimnoj zakonitoj poreskoj evaziji putem utanjene kapitalizacije može se suprotstavljati: 1) propisivanjem fiksnog odnosa „pozajmljeni kapital - sopstveni kapital" 2) primenom principa „van dohvata ruke" ili 3) primenom pravila o zabrani zloupotrebe prava 1 ) ZPDP se opredelio da propiše fiksni odnos „pozajmljeni kapital - sopstveni kapital, i to u srazmeri 4 : 1 (za banke i druge fmansijske organizacije - 10 : 1). Čim udeo dužnikovih sredstava koja je pozajmio od povezanog lica pređe propisani fiksirani odnos, kamata na deo zajma koji je iznad utvrđenog limita neće se priznati kao rashod u poreskom bilansu. Međutim, prenošenje „viška" troška kamate u narednu godinu, predviđeno u ZPDP, ne sprečava zloupotrebu kroz utanjenu kapitalizaciju, već samo odlaže realizaciju koristi za godinu dana, te ovu normu treba izmeniti. 2) U pojedinim državama, poput Finske i Norveške, primenjuje se princip „van dohvata ruke" da bi se ustanovio prihvatljiv odnos pozajmljeni kapital - sopstveni kapital. Naime, ako bi udeo pozajmljenih sredstava u ukupnom kapitalu dužnika bio veći od udela koji bi se uspostavio u situaciji „van dohvata ruke", onda se može pretpostaviti da zajmodavac ima interesa u profitabilnosti pravnog lica - zajmoprimca, što povlači da će poreske vlasti,onaj deo zajma koji je iznad nivoa „van dohvata ruke" sa poreskopravnog stanovišta tretirati kao akcijski kapital, a'kamatu koja je isplaćena po osnovu toga dela zajma kao dividendu. 3) U Holandiji se, na primer, uporedo sa propisivanjem fiksnog odnosa (3 : 1), sreće od strane Vrhovnog suda razvijena fraus legis doktrina, koja se primenjuje da bi se zaštitila nacionalna poreska osnovica od izigravanja zakona putem utanjene kapitalizacije. 76.PORESKI TRETMAN KAPITALNIH DOBITAKA U SLUČAJU STATUSNIH PROMENA Kapitalni dobitak je prihod koji poreski obveznik ostvari prodajom, odn. drugim prenosom uz naknadu (npr. razmenom) 1.nepokretnosti 2.prava industrijske svojine 3. udela u pravnim licima i akcija i 4.ostalih hartija od vrednosti, osim obveznica izdatih u skladu, sa propisima kojima se ureuje izmirenje obaveza Republike po osnovu „stare devizne štednje" i ,,zajma za privredni razvoj", državnih zapisa Republike i zapisa Narodne banke Srbije Kapitalni dobitak predstavlja razliku između prodajne cehe navedene imovine i njene nabavne, cene. Ako je ova razlika negativna, u pitanju je kapitalni gubitak.
167
U bilansu uspeha kapitalni dobici, odn. gubici uključen i su u poslovni rezultat-u okviru stavki„ostali prihodi'' odnosno „ostali rashodi". U 3 se aspekta ovo uključivanje razlikuje od njihovog uključivanja u poreski bilans. Prvo, ad hoc raspolaganja imovinom uz naknadu šire su definisana za potrebe finansijskog izveštavanja nego u ZPDP, jer „ostali prihodi" uključuju i prihode od prodaje u iznosu većem od neotpisane vrednosti opreme i nematerijalnih ulaganja, kao i prihode od prodaje svih dugoročnihhartija od vrednosti u odnosu na njihovu knjigovodstvenu vrednost i dr. Drugo, poreska pravila za utvrđivanje kapitalnih dobitaka i gubitaka razlikuju se od računovodstvenih propisa o utvrđivanju ,,ostalih prihoda", odnosno „ostalih rashoda". Treće, za potrebe oporezivanja kapitalni gubici se mogu prebijati samo sa kapitalnim dobicima, a ne i sa dobiti od poslovanja.Zbog svega ovoga, u : postupku sastavljanja poreskog bilansa potrebno je iz poslovnog rezultata .„izvući" kapitalne dobitke; odnosno gubitke - u meri ukojoj oni podudaraju u definiciji za potrebe finansijskog izveštavanja i u definiciji za potrebe oporezivanja, pa ih zatim, „dodati" na utvrđenu oporezivu dobit. Na taj način, kapitalni (dobici pravnih lica podležu istoj stopi poreza na dobit preduzeća kao i oporeziva dobit (10%), što pokazuje da im je pružen povoljniji poreski tretman nego kapitalnim dobicima ostvarenim od strane fizičkih lica (koji su podvrgnuti porezu na dohodak po stopi od 20%), osim kapitalnim dobicima ostvarenim od strane preduzetnika u vezi s obavljanjem samostalne delatnosti (za koje je stopa poreza na dohodak 10%). Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, prodajnom cenom se smatra ugovorena cena, odn. tržišna cena koju utvrđuje nadležni poreski organ ako oceni daje ugovorena cena niža od tržišne . Nabavna cena, je cena po kojoj je obveznik stekao imovinu, umanjena po osnovu amortizacije (kod nepokretnosti). Kod hartija od vrednosti koje su kotirane na berzi, nabavna cena, je cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu, a ako to ne učini - najniža zabeležena kotizacija u vremenu od godinu dana koje prethodi prodaji hartije od vrednosti. Kod hartija od vrednosti koje se ne kotiraju na berzi, nabavna cena je cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu, a ako to ne učini- njena nominalna vrednost. Kapitalni gubitak ostvaren pri prodaji jednog prava iz imovine može se prebiti sa kapitalnim dobitkom ostvarenim pri prodaji drugog prava iz imovine u istoj godini. Ukoliko se, pak, i posle ovog prebijanja iskaže kapitalni gubitak, dopušteno je njegovo prebijanje na račun budućih kapitalnih dobitaka u narednih 10 godina. Posmatrano u načelu, kod statusnih promena privrednih društava (dakle, pri spajanju, pođeli ili odvajanju) dolazi do prenosa uz naknadu imovine sa privrednogrtiroštva - pravnog prethodnika na privredno društvo koje je pravni sledbenik, pa bi u momentu statusne promene mogla nastati poreska obaveza po osnovu kapitalnog i dobitka. Spajanje se javlja u 2 varijante: 1) kao spajanje uz pripajanje, kada se imovina jednog privrednog društva ili više društava prenosi na dingo, postojeće društvo, u zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela tog drugog društva i 2) kao spajanje uz osnivanje, kada imovina društava koja se fuzionišu prelazi na novoosnovano društvo, u zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela novog društva I kod podele postoje 2 varijante: 1) podela uz pripajanje, kada se imovina društva koje sedeli prenosi na dva postojeća društva ili na veći broj postojećih društava, u zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela tih društava i 2) podela uz osnivanje, kada se imovina društva koje se deli prenosi na dva novoosnovana društva ili na veći broj novoosnovanih društava, u zamenu za obezbeđivanje akcija ili udela tih društava Podeli je bliska statusna promena u vidu odvajanja, s tim što se od nje razlikuje po tome
168
što kod odvajanja privredno društvo ne prestaje da postoji, nego se od njega „odvaja" deo imovine (prava i obaveza) i prenosi ili na postojeće društvo ili na novoosnovano društvo, u zamenu Za obezbeđivanje akcija ili udela tih društava akcionarima, odn. članovima privrednog društva od kojeg se vrši odvajanje. Naknada za prenos imovine kod statusnih promena nije, dakle, u novcu, ali jeste u akcijama ili udelima, tako da je ostvareni dohodak po osnovu kapitalnog dobitka rezultat transakcije „papir za papir" („stare" akcije za „nove"), pa se zato, u poreske zakone unose rešenja kojima se nastanak poreske obaveze u ovakvim situacijama, pod određenim uslovima, odlaže do momenta unovčavanja (prodaje) novih akcija, odnosno udela. ZPDP dopušta odlaganje nastanka poreske obaveze po osnovu kapitalnih dobitaka kod statusnih promena tzv, Roll - over. Do odlaganja nastanka obaveze poreza na dobit preduzeća za. kapitalne dobitke ostvarene spajanjem, podelom ili odvajanjem privrednog društva dolazi samo ako je vlasnik pravnog lica koje je izvršilo prenos imovine prilikom pomenutih statusnih promena dobio naknadu u obliku akcija ili udela u pravnom licu na koje je prenos imovine izvršen, kao i eventualnu gotovinsku naknadu, čiji iznos ne prelazi 10% nominalne vrednosti. dobijenih akcija, odn. udela. U tom slučaju poreska obaveza nastaje u trenutku kad privredno društvo koje je pravni sledbenik izvrši prodaju imovine preuzete po osnovu te statusne promene, a kapitalni dobitak se obračunava kao razlika između prodajne cene imovine i njene nabavne cene koju je platilo pravno lice - pravni prethodnik, usklađene od dana nabavke do dana prodaje. Međutim, ako gotovinska naknada koju je primio vlasnik pravnog lica koje je izvršilo prenos imovine prilikom statusne promene prelazi 10% nominalne vrednosti. dobijenih akcija, odn. udela, do roll-over-a neće doći: poreska obaveza po osnovu kapitalnog dobitka nastaje u momentu statusne promene, a kapitalni dobitak se obračunava kao razlika između cene po kojoj bi se imovina mogla prodati na tržištu i njene usklađene nabavne cene. Ispravke zbog fundamentalne greške ili promene računovodstvene politike MRS 8 predviđa da, ako sc u retkim slučajevima, naknadno otkrije greška u sastavljanju finansijskih izveštaja za jedan ili više prethodnih perioda, a njene Su razmere takve da se ti finansij ski izveštaj i više ne mogu smatrati da su bili pouzdani na dan njihovog izdavanja, pravno lice može postupiti na jedan od- sledećih načina: 1. finansijski izveštaj i prikazuju se kao da je fundamentalna greška ispravljena u periodu u kome je i nastala: iznos ispravke koji se odnosi na svaki prikazani period uključuje se u neto dobitak ili gubitak tog perioda ili 2. korekcija fundamentalne greške se uključuje u utvrđivanje neto dobitka ili gubitka tekućeg perioda Ista opcija pravnom licu stoji na raspolaganju i ako određeni prihodi i rashodi nisu iskazani u fmansijskim izveštajima u periodu u kojem su nastali zbog promene računovodstvene politike toga lica (npr. zbog promene zakonskih propisa ili računovodstvenih standarda). Međutim, ZPDP dopušta samo primenu prve opcije, precizirajući, pri tom, da se fundamentalnom greškom smatra greška definisana na način u MRS, ako za više od 2% menja oporezivu dobit, odn. gubitak iskazan u poreskom bilansu. 77. PORESKI TRETMAN POSLOVNIH GUBITAKA, PORESKA OSNOVICA U SLUČAJU LIKVIDACIJE I STEČAJA Saldiranjem ostvarenih poslovnih, finansijskih i ostalih dobitaka i gubitaka u bilansu uspeha dobija se ukupan ostvareni dobitak ili gubitak, pri čemu gubitak postoji kada su poslovni, fmansijski i ostali rashodi veći od poslovnih, finansijskih i ostalih prihoda u određenom obračunskom periodu. Termin „poslovni gubitak" odnosi se na gubitak nastao iz redovnog poslovanja - dakle, iz poslovnih, finansijskih i ostalih (neposlovnih) transakcija pošto se „izdvoje" kapitalni dobici i gubici. Takav, „poslovni gubitak" utvrđuje se u poreskom
169
bilansu i može se preneti na račun dobiti utvrđene u godišnjem poreskom bilansu iz budućih obračunskih perioda, ali ne duže od 10 godina. Korišćenje pogodnosti u vidu prebijanja prenetih poslovnih gubitaka s oporezivom dobiti ne prestaje u slučaju statusnih promena po osnovu spajanja (uz pripajanje ili uz osnivanje), niti u drugim slučajevima reorganizacije poreskog obveznika (npr. promene pravne forme društva s ograničenom odgovornošću u akcionarsko društvo). Ukoliko, međutim, dođe do statusne promene po osnovu podele, ta pogodnost se srazmemo dfeli i o tome se 'obaveštava nadležni poreski organ. Poreski zakon ne precizira o kakvoj se srazmeri radi, ali moglo bi se uzeti da je relevantna srazmera u kojoj je kapital pravnog prethodnika podeljen između pravnih sledbenika. Poreska osnovica u slučaju likvidacije i stečaja poreskog obveznika Dobit utvrđena u postupku likvidacije obveznika podleže oporezivanju. Ona je jednaka pozitivnoj razlici imovine sa kraja i sa početka postupka likvidacije. Obveznik podnosi poreski bilans (zasnovan na bilansu stanja, a ne na bilansu uspeha) u roku od 1.5 dana ođ dana otvaranja postupka likvidacije i u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja o okončanju tog postupka. Period za koji se utvrđuje osnovica odgovara stvarnom trajanju postupka likvidacije, ali ne može biti duži od 1 godine.. Ako se postupak prenese u narednu godine obveznik sastavlja i poreski bilans sa stanjem na dan 31. derembra tekuće Ostatak imovine likvidacione mase posle podmirenja poverilaca (likvidacioni višak) iznad vrednosti uloženog kapitala smatra se kapitalnim dobitkom. Ako je vrednost uloženog kapitala veća od likvidacibriog viška, oštvarujjfse kapitalni gubitak. Odredbe ZPDP o poreskom tretmanu likvidacije shodno se primenjuju i u postupku stečaja. Nastanak poreske obaveze Obaveza poraza na dobit preduzeća nastaje danorn upisa pravnog lica u odgovarajući registar.Predmet poreske obaveze- poreski dug- nastaje svakog poreskog perioda. Poreski period je poslovna godina: to je, po pravilu, kalendarska godina, osim u slučajevima: 1) prestanka obavljanja delatnosti u toku godine kada se uzima period od l. Januara do dana prestanka 2) otpočinjanja obavljanja delatnosti u toku godine kada se uzima period od toga dana do 31. decembra 3) statusne promene u toku godine kada se uzima period od 1. januara do dana utvrđenog u odluci o statusnoj promeni 4) pokretanja postupka likvidacije ili stečaja (kada se uzimaju: period od 1. januara do dana otvaranja postupka i period od dana otvaranja do dana okončanja postupka, kao i period od dana otvaranja postupka do 31. decembra ako se postupak prenosi u narednu godinu Poreska stopa Stopa poreza na dobit preduzeća je 10%. Na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik poreza na dobit preduzeća od rezidentnog obveznika po osnovu dividendi i udela u dobiti u pravnom licu, autorskih naknada, kamata, kapitalnih dobitaka i naknada po osnovu zakupa nepokretnosti i pokretnih stvari, obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 20%, ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno. Ne smatra se da postoji isplata nerezidentnom obvezniku ukoliko se pomenuti prihodi isplaćuju stalnoj poslovnoj jedinici nerezidentnog obveznika lociranoj na teritoriji Srbije. Dok se utvrđivanje i naplata poreza po odbitku -u većini situacija odvija „rutinski", norma o porezu po odbitku na kapitalni dobitak od prodaje hartija od vrednosti je nesprovodiva, jer je poreski dužnik za porez po odbitku kupac npr. akcija na berzi, koji, u načelu, ne zna ko je prodavač - nerezidentno lice koje ostvaruje kapitalni dobitak, niti zna kolika je nabavna cena akcija. Zato se razmatra izmena ZPDP: porez više ne bi bio po odbitku, nego bi ga rešenjem
170
utvrđivala Poreska uprava, na osnovu prijave nerezidentnog prodavca preko poreskog punomoćnika (npr. berzanskog brokera). 78. PORESKE OLAKŠICE U SISTEMU POREZA NA DOBIT PREDUZEĆA ZPDP sadrži 3 tipa poreskih olakšica - poreske kredite, poreska oslobođenja i odlaganje poreske obaveze. Poreski krediti pružaju se u trima situacijama: 1. za investicije u osnovna sredstva 2. za dobit ostvarenu u novoosnovanoj poslovnoj jedinici u nedovoljno razvijenim područjima 3. za novozaposlene radnike Poreska oslobođenja postoje za 5 različitih slučajeva: 1. za investicije preko RSD 600 miliona u osnovna sredstva 2. za investicije preko RSD 6 miliona u osnovna sredstva na području od posebnog interesa za Republiku 3. za koncesiono preduzeće 4. za preduzeće za zapošljavanje invalida 5. za nedobitnu organizaciju Odlaganje poreske obaveze trebalo bi da se realizuje preko ubrzane amortizacije, koja se pruža: 1. za opremu koja služi za ekološke namene, za obuku kadrova i za naučno-istraživački rad 2. za kompjutersku opremu Poreski krediti Poreski kredit, predstavlja vrstu poreske olakšice koja se sastoji u umanjenju utvrđenog poreza za određeni iznos. Ako je pružen za potrebe stimulisanja investicija, poreski kredit je usmeren upravo ka trošku investicije i favorizuje samo nova ulaganja, za razliku od, sniženja poreske stope, koje ide u korist svih obveznika kako onih koji su investirali, tako i svih ostalih. To se smatra značajnom prednošću poreskog kredita. Investicioni poreski kredit Obvezniku poreza na dobit preduzeća koji izvrši ulaganja u osnovna sredstva u sopstvenoj registrovanoj delatnosti priznaje se pravo na poreski kredit, čije razmere zavise od razvrstavanja poreskog obveznika. Pri tome, pod sopstvenom registrovanom delatnošću se smatra del||npsr kSja^e kacT pretežna navedena u Registru .privrednih subjekata,-kao-/(svaka đrugadeiatnost navedena u osnivačkom aktu poreskogiobveznika. 1. Standardni režim primenjuje se na poreske obveznike razvstane u velika ili srednja pravna lica. Za njih poreski kredit iznosi 20%?izvršenog ulaganja^stini štofne moži|biti veći od 50%lobračunatog;poreža h godini investiranja. Neiskorišćeni deo po'reskog kredita može se preneti na račun porezi na dobit iz budućih obračunskih perioda, ali ne duže od 10 godina. 2. Obvezniku koji je razvrstan u malo pravno lice priznaje se, pravo na poreski kredit u visini od 40% izvršenoj u laganja u osnovna; sredstva u sopstvenoj registravanoj delatnosti. s tim što ne može biti veći od 70% obračunog poreza u godini u kojoj je izvršeno ulaganje. Neiskorišćeni deo poreskog kredita može, se preneti na račun poreza na dobit iz budućih obračunskih perioda, ali ne duže od 10 godina. 3. Privilegovani režim poreskog kredita, pruža se obveznicima (razvrstanim u jednu od sledećih „proizvodnih" delatnosti, kao pretežnu: poljoprivreda; ribarstvo; proizvodnja tekstilnih prediva i tkanina; proizvodnja odevnih predmeta, dorada i bojenje krzna; prerada kože i proizvodnja predmeta od kože; proizvodnja osnovnih metala; proizvodnja standardnih metalnih proizvoda proizvodnja mašina i uređaja; proizvodnja kancelarijskih i računskih mašina; proizvodnja električnih mašina i aparata; proizvodnja radio, TV i komunikacione opreme; proizvodnja medicinskih, preciznih i optičkih instrumenata; proizvodnja motornih
171
vozila, prikolica i poluprikqlica|proizvodnja ostalih saobraćajnih sredstava; reciklaža; kinematografska i video proizvodnja. Privilegija je u tome što poreski kredit za ulaganje u osnovna sredstva u toj delatnosti iznosi 80% izvršenog ulaganja pri,čemu ne postoji limit u odnosu na obračunati porez u godini investiranja;neiskorišćeni deo poreskog kredita (jer je obračunati porez premali) može se preneti u narednih 10 godina. Dva su ograničenja za korišćenje investicionog poreskog kredita. Ta ograničenja su: 1. u svakoj godini prvo se primenjuje poreski kredit po osnovu ulaganja iz te godine, a zatim se, do limita od 50%, odnosno 70% obračunatog poreza u godini investiranja, primenjuju preneti poreski krediti po redosledu ulaganja 2. u slučaju otuđenja osnovnog sredstva pre isteka roka od 3 godine od dana nabavke, obveznik gubi pravo na poreski kredit i dužan je da plati ušteđeni porez, koji se indeksira stopom rasta cena na malo Poreski kredit za dobit ostvarenu u novoosnovanoj poslovnoj jedinici u nedovoljno razvijenim područjima Poreskom obvezniku koji je ostvario dobit u novoosnovanoj poslovnoj jedinici u nedSvoljno razvijenim područjima umanjuje se porezna dobit preduzeća u trajanju od 2 godine, srazmerno učešću tako'ostvarene dobiti u ukupnoj dobiti preduzeća. Uslov za ostvarivanje ovog poreskog kredita je odvojeno evidentiranje poslovanja takve jedinice. Problem u vezi s ostvarivanjem ovog podsticaja je nepostojanje propisa kojim bi se definisala područja koja se smatraju ,,nedovoljno razvijenim". Poreski kredit za novozaposlene radnike Poreskom obvezniku koji:na neodređeno yreme|zaposli nove radnike, obračunati porezna dobit preduzeća umanjuje se u poreskom periodu za iznos koji čini 100% bruto zarada, odn. plala isplaćenih tim zaposlenima, uvećan za pripadajuće doprinose z,a ;ipbavezno socijalno osiguranje plaćene na teret poslodavca. Ovaj poreski kredit priznaje se i u slučaju kada poreski obveznik raskine ugovor o radu sa jednim brojem zaposlenih, ako u istom poreskom periodu zaposli više lica na neodređeno vreme nego stoje broj zaposlenih sa kojima je raskinut ugovorio radu. U takvom slučaju obračunati porez umanjuje se za pozitivnu razliku između zarada uvećanih za, pripadajuće doprinose na teret poslodavca, isplaćenih novozaposlenim licima i zarada,odnosno plata, uvećanih za pripadajuće doprinose na teret poslodavca, koje bi od.dana raskida ugovora oradu do kraja poreskog perioda primili radnici sa kojima je raskinut ugovor o radu. Poreska oslobođenja Poreskli oslobođenje predstavlja vrstu poreske olakšice koja se sastoji u nepodvrgavanju porezu kvalifikovanog poreskog obveznika za određeni period. Porsko oslobođenje će privlačiti firme u sektore gde se profit ostvaruje u ranim godinama poslovanja. U tim sektorima obično bi i onako bilo investicija tako da je podsticaj dat nepotrebno. Štaviše; postoji verovatnoća da će se po isteku roka.oslobođenja investitor preseliti u drugu državu, koja bi mu ponudila sličnu olakšicu. Na račun poreskog oslobođenja iznosi se prigovor da gubitak poreskih prihoda za fiskus može biti veći od očekivanog.zbog moguće zloupotrebe transfernih cena (dobit se iz sektora podvrgnutih oporezivanju prebacuje u oslobođenu firmu.| Poreskom oslobođenju se takođe zamera to što se za vrreme njegovog trajanja ne mogu koristiti poslovni gubica ako se gubici nastali zai vreme poreskog oslobođenja ne priznaju po isteku perioda oslobođenja, poreski teret bi,fimama čija su ulaganja kapitalno intenzivna, na kraju čak mogao biti veći nego da oslobođenja nije bilo. Za vreme trajanja poreskog oslobođenja ne može,se koristiti ni poreska amortizacija. „Veliko" poresko oslobođenje kod ulaganja u privredu Republike U pitanju je poresko oslobođenje u trajanju od 10 godina od prve godine u kojoj je ostvarena oporeziva dobit. Ono se pruža pod određenim uslovima: 1. daje obveznik uložio u svoja osnovna sredstva, odn. da je u njegova osnovna sredstva
172
drugo lice uložilo iznos veći od RSD 600.000.000 2. da obveznik ta osnovna sredstva, koristi u registrovanoj delatnosti u Republici 3. da obveznik u periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje 100 lica Za razliku od poreskog kredita, kod „velikog" poreskog oslobođenja se ne zahteva da obveznik ulaže u osnovna sredstva u.sopstvenom vlasništvu za obavljanje registrovanih delatnosti; poresko oslobođenje. ZPDP je, dopušteno i ako drugo lice uloži u obveznikova osnovna sredstva, odn. :ako drugo lice unese osnovna sredstva koja će obveznik evidentirati u knjigovodstvu kao svoja, a obveznik ta sredstva koristi za obavljanje registrovanih delatnosti u Republici. Razmere poreskog oslobođenja zavise od srazmere u kojoj je izvršeno ulaganje. Da bi se sprečile zloupotrebe poreskog oslobođenja, propisano je da će obveznik izgubiti pravo na oslobođenje (uz obavezu plaćanja poreza za celokupni period, indeksiranog stopom rasta cena ha malo): 1. ako smanji broj dodatno zaposlenih ispod 100 2, ako pre isteka perioda oslobođenja prekine sa poslovanjem, prestane da koristi ili otuđi osnovna sredstva u koja je izvršeno ulaganje a u nova osnovna sredstva ne uloži iznos barem jednak tržišnoj ceni otuđenih sredstava I kod „velikog" poreskog oslobođenja postavlja se pitanje šta predstavi ja „registrovana delatnost" u Republici.Ministarstvo finansija stoji na stanovištu da se, ulaganjem u registrovanu delatnost u Republici he smatra samo ulaganje u pretežnu delatnost, koja se, jedina može naznačiti u reglstracionoj prijavi i registrovati u Registru, veći ulaganje u druge zakonom dozvoljene, delatnosti, a koje je obveznik naveo u svom osnivačkom aktu, kao delatnosti koje obavlja ili ima namera da obavlja. „Malo" poresko oslobođenje kod ulaganja na području od posebnog interesa za Republiku U pitanju je poresko oslobođenje u trajanju od 5 godina od prve godine u kojoj je ostvarena oporeziva dobit. Ono se pruža pod određenim uslovima: 1. da je obveznik uložio u svoja osnovna sredstva, odnosno daje u njfegpva osnovna sredstva drago lice. uložilo iznos veći od RSD 6.000.000 2. da koristi 80% vrednosti osnovnih sredstava uregistrovanoj delatnosti na području ođ posebnog interesa za Republiku : 3. đa najmanje 80% zaposlenih na neodređeno vreme ima prebivalište i boravište na području od posebnog interesa za Republiku (u trajanju od najmanje 9 meseci u kalendarskoj godini) 4. da obveznik u: periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje 5 lica Razmere poreskog oslobođenja zavise od srazmere u kojoj je izvršeno ulaganje. Da bi j se sprečile zloupotrebe poreskog oslobođenja, propisano je da će obveznik izgubiti pravo na oslobođenje: 1. ako smanji broj dodatno zaposlenih ispod 5 2. ako smanji procenat zaposlenih na neodređeno vreme sa prebivalištem i boravištem na podruju od posebnog interesa za Republiku ispod 80% 3. ako pre isteka perioda oslobođenja prekine sa poslovanjem, prestane da koristi ili otuđi osnovna sredstva u, koja je izvršeno ulaganje, a u nova osnovna sredstva ne uloži iznos barem jednak tržišnoj ceni otuđenih sredstava Primena ove olakšice je samo teoretska, jer srpski propisi ne definišu ,,područje od posebnog interesa za Republiku". Poresko oslobođenje za koncesiono preduzeće, odn. koncesionara U ,slučaju koncesionog ulaganja, koncesiono preduzeće, odnosno koncesionar koji ima registrovano preduzeće za obavljanje koncesione delatnosti oslobađa se plaćanja poreza na
173
dobit ostvarenu po osnovu prihoda od predmeta koncesije na rok do 5 godina od dana ugovorenog završetka koncesionog ulaganja u celini. Dužinu ovog roka uttvrđuje Vlada Republike Srbije ugovorom o koncesiji. Ukoliko koncesiono preduzeće, odn. koncesionar ostvaraje dobit pre završetka koncesionog ulaganja, oslobađa se plaćanja poreza na dobit preduzeća. Poresko oslobođenje za preduzeće za zapošljavanje invalida Pravo, na ovo trajno poresko oslobođenje imaju samo preduzeća za radno osposobljavanje, profesionalnu rehabilitaciju i zapošljavanje invalidnih lica. Kako u tim preduzećima mogu biti zaposlena i druga lica, oslobođenje je srazmerno učešću invalidnih lica u ukupnom broju zaposlenih. Poresko oslobođenje za nedobitne organizacije Nedobitne organizacije su ,,druga pravna.lica" koja nisu organizovana kao privredno društvo, društveno ili javno preduze, niti kao zadraga.To, npr. mogu biti ustanove ili udruženja građana,|ako ostvaruju prihode prodajom proizvoda na tržištu ili vršenjem usluga uz naknadu. Nedobitna organizacija dužna je da u poreskom bilansu posebno iskaze prihode, ostvarene na tržištu i sa njima povezane rashode. Nedobitna organizacija je oslobođena poreza na dobit preduzeća pod određenim uslovima: 1. da ostvaraje višak prihoda nad rashodima do RSD 300.000 2. da višak ne raspodeljuje osnivačima, članovima, direktorima zaposlenima ili sa njima povezanim licima 3. da zarade i druga lična primanja koje nedobitna organizacija isplaćuje zaposlenima, direktorima i sa njima povezanim licima ne prelaze iznos dvostrukog prošeka za delatnost u kojoj je organizacija razvrstana 4. da nedobitna organizacija ne raspodeljuje imovinu u korist svojih članova, direktora, zaposlenih ili sa njima povezanih lica Pravo na poresko oslobođenje nema nedobitna organizacija koja ima monopolski ili dominantan položaj na tržištu. Ubrzana amortizacija Ubrzana amortizacija predstavlja poresku olakšicu, koja se sastoji, odlaganju plaćanja poreza, budući da se tim postupkom poreskom obvezniku dozvoljava, da u ranijim godinama životnog veka osnovnog sredstva otpise veći iznos nego što bi to bio slučaj pod ..normalnim'’ okolnostima, dok je u kasnijim godinama otpis manji. Ubrzana amortizacija sprovodi se po stopama koje mogu biti do 25% više od propisanih.Pravo na ubrzanu amortizaciju poreski – obveznik ima u odnosu na stalna sredstva koja služe za: 1. sprečavanje zagađivanja vazduha, vode i zemljišta, ublažavanje buke, uštede energije; pošumijavanje, prikupljanje i korišćenje otpadaka kao industrijskih sirovina ili energetskih goriva 2. naučnoistraživački radi 3. školovanje i obuku kadrova i u odnosu na 4. računarsku opremu Kako se od 1. januara 2004. godine poreska amortizacija obavlja na bazi „grupisanja" sredstava u-grupe II- V, podsticaj u vidu ubrzane amortizacije praktično se više ne može koristiti. 79.PORESKO KONSOLIDOVANJE Grupno oporezivanje Okolnost da u savremenim tržišnim privredama veoma značajnu ulogu imaju tzv. holding strukture, u kojima matična kompanija ostvaruje kontrolu nad kapitalom svojih filijala, na terenu poreskog prava ne odražava se samo u prevođenju transfernih cena u cene „van dohvata ruke". Postojanje veze ,,jakog intenziteta" između privrednih društava koja čine
174
grupu kompanija stvara osnov za dve posebne poreske privilegije: 1. poresko konsolidovanje za grupu povezanih kompanija i 2. indirektni poreski kredit matičnoj kompaniji kojoj kvalifikovana inostrana filijala isplaćuje dividende Matičnom kompanijom smatra se pravno lice koje poseduje akcije ili udele drugih pravnih lica pod uslovima predviđenim ZPDP, a filijalom smatra se pravno lice u čijem kapitalu matična kompanija učestvujeZK- uslovi su različiti za situaciju pod (1) u odnosu na situaciju pod (2). Poresko konsolidovanje počiva na ideji da bi članice „grupe kompanija" mogle da dobiju pravo da budu tretirane kao jedan poreski obveznik. Osnovna prednost za članice grupe je u tome što se poslovni gubici nastali u jednoj kompaniji mogu prebiti sa dobiti koju je ostvarila druga kompanija, te da se tako ukupna poreska obaveza, za celu grupu smanji. Zahtev za poreskim konsolidovanjem podnosi nadležnom poreskom organu matična kompanija. Svaki član grupe dužan je da podnese svoj poreski bilans, a matična kompanija podnosi konsoiidovani poreski bilans za grupu kompanija. Za obračunati porez po konsolidovanom bilansu obveznici su pojedinačni članovi grupe, srazmemo oporezivoj dobiti iz pojedinačnog poreskog bilansa. Da bi se steklo pravo na poresko konsolidovanje predviđena su 2 uslova: 1. da između matične kompanije i njenih filijala mora postojati neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela i 2. da su sve kompanije u grupi rezidenti Srbije Jednom odobreno poresko konsolidovanje primenjuje se najmanje pet godina. Ako se pre isteka ovog roka izmene uslovi u pogledu rezidentstva ili visine učešća u kapitalu, ili se jedna kompanija, više njih ili sve kompanije u grupi naknadno opredele za pojedinačno oporezivanje, svi članovi grupe su dužni da srazmemo plate razliku na ime poreske privilegije koju su iskoristili. 80.PORESKI TRETMAN DIVIDENDI KOJE FILIJALA ISPLAĆUJE MATIČNOJ KOMPANIJI U slučaju međukompanijskih dividendi (kada je jedno privredno društvo akcionar drugog i po tom osnovu „vuče" dividende), pojavilo bi se ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa III (sukcesivno oporezivanje), ukoliko se ne preduzmu odgovarajuće mere za eliminaciju tog ekonomskog dvostrukog oporezivanja. Naime, filijala se podvrgava porezu na dobit korporacija, a zatim bi se isplaćena dividenda, kao deo dobiti matične kompanije, oporezovala još jednom - porezom na dobit koji pogađa matičnu kompaniju. Hoiding strukture bi tako bile diskriminisane (jer što je veći broj nivoa u holding strukturi, to je multiplikacija poreskog tereta izraženija), te se zato međukompanijskim dividendama u načelu pruža poreska pogodnost u vidu: 1. afilijacione privilegije ili 2. indirektnog poreskog kredita Afilijaciona privilegija sastoji se u tome što se međukompanijske dividende koje je matična kompanija primila od svoje filijale izuzimaju iz osnovice poreza na dobit koji plaća matična kompanija. Ovakvo rešenje se u srpskom poreskom pravu sreće u situaciji kada je filijala rezident i važi kako za direktne, tako i za portfolio investicije. Indirektni poreski kredit se u srpskom poreskom pravu primenjuje u situaciji kada je filijala nerezident i to samo ako su ispunjeni određeni uslovi. Indirektni poreski kredit sastoji se u pravu matične kompanije da može,pošto je međukompanijske dividende primljene od filijale uključila u oporezivu dobit, umanjiti svoj obračunati porez na dobit preduzeća za iznos koji odgovara porezu koji je filijala platila na dobit iz koje su dividende isplaćene. U pitanju je obični poreski kredit, što, znači da umanjenje obračunatog poreza matične kompanije može da ide najviše do iznosa poreza koji bi bio obračunat na dobit filijale kada bi
175
se primenile odredbe ZPDP. Pri uključivanju u oporezivu dobit suma primljenih dividendi knjigovodstveno se uvećava za odgovarajući iznos poreza na dobit koji je filijala platila. Dva su uslova pod kojima matičnoj kompaniji pripada pravo na indirektni poreski kredit: 1. posedovanje najmanje 25% akcija, odn. udela nerezidentne filijale - isplatioca dividendi, i to 2. neprekidno u periodu od najmanje godinu dana koji prethodi podnošenju finansijskih izveštaja Pravo na indirektni poreski kredit pripada matičnoj kompaniji i kada ostvaruje posrednu kontrolu nad nerezidentnom filijalom kroz posedovanje najmanje 25% akcija, odn. udela druge nerezidentne filijale. Pored indirektnog, ZPDP uređuje još jedan poreski kredit u vezi sa međukompanijskim dividendama. Naime, prilikom isplate dividende od strane nerezidentne filijale najčešće se obračunava i plaća i porez po odbitku na dividendu. Matičnoj kompaniji će, pod istim uslovima koji važe za indirektni poreski kredit, pripasti pravo i na kredit za ovaj porez po odbitku - kredit koji se naziva „direktnim poreskim kreditom". I direktni poreski kredit je običan kredit. Neiskorišćeni deo poreskih kredita, može sc preneti na račun poreza matične kompanije iz budućih obračunskih perioda, ali ne duže od 10 godiria. 81.UTVRĐIVANJE I NAPLATA POREZA NA DOBIT PREDUZEĆA Porez na dobit preduzeća utvrđuje se samooporezivanjem. U ZPDP propisana je obaveza podnošenja poreske prijave u roku od 10 dana od dana isteka roka propisanog za podnošenje finansijskih izveštaja - dakle, do 10.marta naredne godine. Uz poresku prijavu, podnose se i poreski bilans, bilans uspeha, bilans stanja, izveštaj o novčanim tokovima, izveštaj o promenama na kapitalu i druga dokumentacija. Poreski obveznik je dužan da u poreskoj prijavi obračuna porez na dobit preduzeća za poreski period za koji se prijava podnosi (samooporezivanje). Poreski obveznik tokom'godine plaća porez na dobit preduzeća u vidu mesečnih akontacija, čiju visinu utvrđuje na osnovu poreske prijave za prethodnu/ godinu. U načelu jednaka 1/12 iznosa poreza utvrđenog za prethodnu godinu, akontacija se plaća do 15. u mesecu za prethodni mesec. Ukoliko je iznos poreza koji je utvrdio u poreskoj prijavi za poreski period (npr. za godinu koja je istekla) veći od zbira akontacija plaćenih tokom toga.perioda, poreski obveznik j e dužan da uplati razliku istovremeno sa podnošenjem poreske prijave. Ako je obveznik u vidu akontacije platio više poreza nego što je dužan da plati po obavezi utvrđenoj u poreskoj prijavi više plaćeni porez uračunava se kao akontacija za naredni period ili se obvezniku vraća na njegov zahtev. Međutim, ako u tekućoj godini dođe do značajnih promena u poslovanju poreskog obveznika, promene poreskih instrumenata ili drugih okolnosti koje .bitno utiču na visinu mesečne akontacije, poreski obveznik može, pb podnošenju poreske prijave za prethodnu godinu, da podnese novu poresku. prijavu (sa poreskim bilansom), u kojoj će iskazati podatke od značaja za izmenu mesečne akontacije i obračunati njenu visinu, najkasnije u roku od 30 dana po isteku perioda za koji se sastavlja poreski bilans. Poreski obveznik koji u toku godine otpočne sa obavljanjem delatnosti dužan je da podnese poresku prijavu u roku od 15 dana od dana upisa u registar nadležnog organa. Poreski obveznik kome istekne rok za ostvarivanje prava na poresko oslobođenje u toku godine ima obavezu da nadležnom poreskom organu podnese poresku prijavu sa poreskim bilansom u roku od 15 dana od dana isteka tog roka. Ako poreski obveznik ne podnese poresku prijavu ili ako se u postupku poreske kontrole utvrdi daje poreska prijava nepotpuna, da sadrži netačne podatke ili da postoje drugi nedostaci ili nepravilnosti Poreska uprava utvrđuje rešenjem poresku obavezu za poreski period na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika i činjeničnog stanja utvrđenog u postupku poreske kontrole, uključujući metodu parifikacije.
176
Do samooperezivanja neće doći u još dva slučaja: 1)kod pokretanja postupka likvidacije i stečaja, kada Poreska uprava donosi rešenje kojim se utvrđuje visina poreske obaveze u roku od 30 dana od dana prijema poreske prijave, koju je bio dužan da podnese likvidacioni, odn. stečajni upravnik 2)kod otuđenja osnovnih sredstava pre isteka roka od 3 godine od dana nabavke,, kada Poreska uprava donosi rešenje o utvrđivanju razlike koja treba da se plati Porez po odbitku na dividende i udele u dobiti pravnog lica, autorske naknade, kamate, zakupnine za nepokretnosti i pokretne stvari i prihode od izvođenja estradnog, zabavnog, umetničkog, sportskog ili sličnog programa u Republici, koji se isplaćuju nerezidentim obveznicima, za svakog obveznika i svaki pojedinačno isplaćeni prihod, isplatilac obračunava i uplaćuje na propisane uplatne račune trezora u momentu isplate prihoda. 82.POREZ NA IMOVINU Porez na nepokretnosti odn. „porez na imovinu", predstavlja neposredan, periodičan, analitički i objektan porez. Imovina se, u njenoj statici, može zahvatati i porezom na neto imovinu koji je sintetički i subjektan, ali se takav fiskalni oblik sreće u relativno uskom krugu država, a njegovo odsustvo najčešće se objašnjava nemogućnošću da se istim aršinom oporezuju svi elementi obveznikove imovine. Tako Ustavni sud Nemačke je ustanovio da je primena poreza na neto imovinu protivustavna, jer pravila o vrednovanju dovode do suštinskih razlika u odnosu na tržišnu vrednost između pojedinih elemenata poreske osnovice, čime se narušava princip jednakosti pred zakonom. Zato se u većini savremenih država, uključujući Srbiju, primenjuju samo analitički porezi na imovinu - najčešće samo porez na nepokretnosti. Okolnost da je predmet oporezivanja kod ovog poreza per definitionem nemobilan doprinela je da on postane značajan lokalni javni prihod: obveznici, jednostavno, ne mogu da izbegnu da ga plate, jer nepokretnost uvek ostaje na teritoriji opštine. Staviše, čak i kada se poreske stope razlikuju od opštine do opštine, ne postoji rizik od seobe ekonomskih resursa, rizik koji se, inače, redovno javlja ako postoje međuopštinske razlike u visini poreskog optrećenja rada, kapitaia, dobara ili usluga.Takođe, nema opasnosti ni od interlokalnog sukoba poreskih jurisdikcija, jer je primena teritorijalnog principa nesporna. Konačno, kada je u pitanju oporezivanje stanova, građanima se pruža prilika da se na lokalnim izborima opredele između viših poreza i bolje ponude javnih dobara, sjedne, i nižih poreza i ograničene ponude javnih dobara, s druge strane. Učešće poreza na nepokretnosti u ukupnim poreskim prihodima savremenih država je neravnomemo. Među države sa malim učešćem poreza na imovinu u ukupnim fiskalnim prihodima spada i Srbija (oko 0,7%). Porez na imovinu u Srbiji je lokalni porez - „izvorni prihod" jedinice lokalne samouprave. U pogledu toga poreza, kada je u pitanju raspolaganje poreskim prihodima, odnos između centralne i lokalnih vlasti uspostavljen je na bazi metode poreskog preklapanja (jer je poreska osnovica određena u ZPI, a poreske stope odlukom skupštine jedinice lokalne samouprave). Pri tome, ZPI propisuje limit do kojeg jedinice lokalne samouprave mogu da odrede stopu poreza na imovinu. Nametanje ograničenja u pogledu određivanja poreske osnovice i u pogledu najviše poreske stope se objašnjava određenim razlozima: 1. nastojanjem da se spreči nekontrolisani rast javnog sektora i izbegnu konflikti sa ciljevima makroekonomske politike 2. željom da se ograniči poreska konkurencija među opštinama, koja bi, kada bi razlike u poreskim opterećenjima bile prevelike, mogla da ugrozi realizaciju politike regionalnog razvoja 3. okolnošću da lokalnim grupama za pritisak, kojima nije uspelo da na nivou opštine spreče rast poreza, često uspeva da se udružene izbore da viši nivo vlasti nametne limite poreskim pretenzijama opština
177
1. Poreski objekat Porez na imovinu je fiskalni oblik koji pogađa deo obveznikove imovine u njenoj statici, kada se kao manifestacija ekonomske snage pojavljuje njeno posedovanje, odn. korišćenje. Porez na imovinu u Srbiji plaća se na određena stvarna prava na nepokretnostima: 1. pravo svojine 2. lične službenosti, i to: - pravo plodouživanja - pravo upotrebe i - pravo stanovanja 3. pravo vremenskog korišćenja (tajm-šering) 4. pravo zakupa stana ili stambene zgrade, za period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme 5. pravo korišćenja gradskog građevinskog, odn. javnog građevinskog zemljišta ili ostalog građevinskog zemljišta u državnoj svojini površine preko 10 ari Nepokretnostima se smatraju: zemljište,stambene i poslovne zgrade, stanovi, poslovne prostorije, garaže, zgrade i prostorije za odmor i rekreaciju i drugi građevinski objekti, odn. njihovi delovi. Pravo svojine je predmet oporezivanja jedino ako na datoj nepokretnosti ne postoji neko drugo od stvarnih prava. Čim se na nepokretnosti ustanovi neko stvarno pravo koje je uže od prava svojine (npr. neka od ličnih službenosti), porez na imovinu plaćaće se na to uže pravo, a ne na pravo svojine. 2. Poreski obveznik Obveznik poreza na imovinu je pravno i fizičko lice, kako rezident, tako i nerezident, koje je imalac stvarnih prava na nepokretnostima koje se nalaze na teritoriji Srbije. Kod poreza na imovinu, važi teritorijalni princip. Ako više lica ostvaruje jedno od stvarnih prava na istoj nepokretnosti (npr. pravo svojine kao suvlasnici), poreski obveznik je svako od njih, srazmerno svom udelu. U slučaju nepokretnosti u državnoj svojini, u skladu sa zakonom kojim se uređuju sredstva u svojini Republike Srbije, koju je ulaganjem državnog kapitala stekla i koristi: - javna služba (javno preduzeće, ustanova) - druga organizacija čiji je osnivač Republika Srbija ili - preduzeće i druga organizacija poreski obveznik je korisnik nepokretnosti. Korisnik nepokretnosti biće obveznik poreza na imovinu i kada je imalac stvarnih prava na nepokretnosti nepoznat ili nije određen. 3. Poreska osnovica Osnovica poreza na imovinu uređuje se u ZPI na 3 načina. 1) Poreski obveznik je fizičko lice, a nepokretnost nije poljoprivredno ni šumsko zemljište. Poresku osnovicu čini „tržišna vrednost" nepokretnosti na dan 31. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje i plaća porez na imovinu. Visinu „tržišne vrednosti" nepokretnosti utvrđuje nadležni poreski organ s tim što se svake godine umanjuje za amortizaciju po stopi od 1,5%, obračunatu proporcionalnom metodom. Za nepokretnost izgrađenu, odnosno stečenu u toku godine, za koju se utvrđuje i plaća porez na imovinu, poreska osnovica se određuje primenom metode parifikacije: nju čini „tržišna vrednost" odgovarajuće nepokretnosti na dan 31. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez. „Tržišna vrednost" nepokretnosti utvrđuje se primenom osnovnih i korektivnih elemenata. Osnovni elementi su:, 1. korisna površina 2. prosečna tržišna cena kvadratnog metra odgovarajućih nepokretnosti na teritoriji opštine
178
a korektivni: 1. lokacija nepokretnosti 2. kvalitet nepokretnosti 3. drugi elementi koji utiču na „tržišnu vrednost" nepokretnosti 2) Poreski obveznik je lice koje vodi poslovne knjige. Osnovica poreza na imovinu kod svih nepokretnosti poreskog obveznika koji vodi poslovne knjige je knjigovodstvena vrednost nepokretnosti, sa stanjem na dan 31. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez. 3)Poreski obveznik je fizičko lice, a nepokretnost je poljoprivredno ili šumsko zemljište. U ovom slučaju ZPI propisuje đa osnovicu poreza na imovinu čini petostruki iznos godišnjeg katastarskog prihoda od tog zemljišta na dan 31. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje porez 4.Nastanak poreske obaveze Kod poreza na imovinu poreska obaveza nastaje momentom sticanja nekog od stvarnih prava na nepokretnosti. Međutim, taj momenat zavisi od vrste prava i od modaliteta njegovog sticanja. 1 Pravo svojine na nepokretnosti. Prvo, kod sticanja ovog prava pravnim poslom inter vivos (kupovina, poklon, razmena), potrebno je imati u vidu da bi, sa stanovišta građanskog prava, za sricanje prava svojine relevantan bio momenat upisa toga prava u zemljišne knjige; međutim, u Srbiji postoje velike razlike između delova teritorije u pogledu realizacije upisa.Zato se, za potrebe poreskog prava, uzima da obaveza po osnovu poreza na imovinu nastaje danom zaključenja ugovora. Ovaj se momenat zaista može smatrati prikladnim, jer garantuje pravnu sigurnost, pošto je ugovor o sticanju prava svojine na nepokretnosti poslom inter vivos formalan, a forma se sastoji u overi u sudu potpisa stranaka na pisanom ugovom. Drugo, kod nasledivanja prava svojine na nepokretnosti poreska obaveza nastaje momentom delacije (smrti ostavioca). Ukoliko bi se za momenat sticanja prava svojine uzeo dan pravosnažnosti rešenja o nasleđivanju, između dana ostavioćeve smrti i dana pravosnažnosti tog rešenja postojao bi hereditas iacens, što bi, sa stanovišta poreskog prava, podrazumevalo svojevrsan „vakum" u-oporezivanju. Treće, sticanje prava svojine na osnovu rešenja nadležnog državnog (upravnog ili sudskog) organa moguće je u sledeća tri slučaja: a) na osnovu naknade koja se daje kod eksproprijacije b) kod prinudnog prenosa društvenih sredstava pravnom licu po osnovu eksproprijacije i c) na osnovu rešenja o vraćanju nacionalizovanog poljoprivrednog zemljišta Poreska obaveza tada nastaje danom konačnosti, odnosno pravosnažnosti rešenja nadležnog državnog organa. Četvrto, za sticanje prava svojine kod održaja relevantan je momenat isteka roka za održaj. Redovni rok,koji važi za zakonitu i savesnu državinu, je 10 godina, a vanredni, koji važi za nezakonitu i savesnu državinu, je 20 godina. U oba slučaja, postoji uslov da uzukapijent ima faktičku vlast na stvari i da za sebe opravdano veruje da je vlasnik. Ali, u ovakvom kontekstu može se postaviti pitanje da lije dan isteka roka za održaj relevantan i za nastanak poreske obaveze. Naime, dok traje rok za održaj, uzukapijent, kao savesni držalac, ne zna za postojanje vlasnika koji ne vrši svoje pravo. U tom roku porez na imovinu se mora plaćati: ili će to činiti vlasnik, u kojem slučaju on vrši svoje pravo svojine, pa nema održaja, ili će to činiti uzukapijent, koji je, savestan držalac. U ovom drugom, sa stanovišta sticanja svojine održajem jedino relevantnom slučaju, porez tokom svih godina roka za održaj plaća držalac, pa bi bilo logično da se nastanak poreske obaveze veže za dan sticanja uzukapione državine.
179
Ovo tim pre što održaj ima retroaktivno dejstvo: istekom zakonskog roka uzukapijent postaje vlasnik, a njegovo pravo svojine postoji počev od momenta sticanja državine. Peto, kod izgradnje ili dogradnje nepokretnosti, ZPI predviđa dva posebna uslova nastanka poreske obaveze. To su: . 1) momenat izdavanja upotrebne dozvole i , 2) momenat otpočinjanja korišćenjarili osposobljavanja nepokretnosti, odn. momenat omogućavanja korišćenja nepokretnosti na drugi način Ovaj drugi uslov važi u slučaju kada je lice bez odobrenja nadležnog organa podiglo nepokretnost (pa zato uopšte ne može dobiti upotrebnu dozvolu), odn. kada se građevinski objekat namenjen tržištu namemo ne dovršava da bi se odložilo (izbeglo) plaćanje poreza. 2.I kod ličnih službenosti (pravo plodouživanja, pravo upotrebe i pravo stanovanja), poreska obaveza nastaje u momentu sticanja ovih prava. U slučaju sticanja službenosti ugovorom ili jednostranom izjavom volje vlasnika, to je momenat uknjižbe u teretni list zemljišnih knjiga, odn. u intabulacionu knjigu u tapijskom sistemu. U slučaju sticanja službenosti nasleđivanjem, to je momenat uknjižbe posle pravosnažnosti rešenja o naslađivanju. 3. Kod tajm-šeringa poreska obaveza nastaje momentom omogućavanja korišćenja nepokretnosti 4. Kod prava zakupa stana ili stambene zgrade, u smislu zakona kojim je uređeno stanovanje, na period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme, poreska obaveza nastaje momentom zaključenja ugovora o zakupu; koji mora biti u pismenoj formi. 5. Kod prava korišćenja gradskog građevinskog zemljišta, odn. iavndd'građevinskog zemljišta ili drugog građevinskog zemljišta u državnoj svojini površine preko 10 ari, poreska obaveza nastaje u momentu konačnosti rešenja nadležnog organa o davanju zemljišta na korišćenje. 5. Poreske stope ZPI propisuje Satno maksimalne iznose stopa poreza na imovinu, dok jedinica lokalne samouprave utvrđuje konkretnu visinu stope; Vrsta stope i visina maksimalnog iznosa zavise od načina utvrđivanja poreske osnovice. Stope poreza na imovinu iznose: 1. na prava na nepokretnosti poreskog obveznika koji vodi poslovne knjige - do 0,40% 2. na prava na nepokretnosti poreskog obveznika koji ne vodi poslovne knjige: stope poreza zavise od vrednosti nepokretnosti U slučaju da skupština jedinice lokalne samouprave ne utvrdi visinu poreske stope, ili je utvrdi preko zakonom propisanog maksimalnog iznosa, porez na imovinu utvrdi će se primenorp najviše odgovarajuće poreske ,stope na prava na nepokretnosti obveznika koji vodi poslovne knjige, odn. obveznika koji ne vodi poslovne knjige. 6. Poreske olaklice ZPI predviđa dve vrste poreskih olakšica - poreska oslobođenja i poreske kredite. Poreska oslobođenja Porez na imovinu ne plaća se: 1)iz fiskalnih razloga - na stvarna prava na: - nepokretnosti u državnoj svojini koje koriste državni organi i organizacije i organi, organizacije i službe jedinica teritorijalne, autonomije i lokalne, samouprave, kao i drugi direktni i indirektni, korisnici budžetskih sredstava, odnosno na dobra u opštoj upotrebi prema propisima kojima se uređuju sredstva u svojini Republike Srbije - gradsko, odn.. javno građevinsko ili ostalo građevinsko zemljište u državnoj svojini, kad ukupnji površina građevinske parcele, odnosno građevinskih parcela ne prelazi 10 ari - građevinsko, odnosno poljoprivredno zeinljište u državnoj svojini,koje je dato u zakup
180
2) iz političkih razloga - na stvarna prava na: - nepokretnosti diplomatskih i konzujamili predstavništava stranih država, pod uslovom reciprociteta - nepokretnosti za koje je međunarodnim ugovorom koji je zaključila Republika Srbija uređeno da se neće plaćati porez na imovinu - skloništa ljudi i dobara od ratnih dejstava, osim ako se koriste za namene po osnovu kojih se ostvaruje prihod 3) iz kulturnih razloga - na stvarna prava na: - nepokretnosti koje su od nadležnog organa proglašene kulturnim ili istorijskim spomenicima - nepokretnosti u svojini tradicionalnih crkava i verskili zajednica i dragih crkava i verskih zajednica koje su namenjene i isključivo se koriste za obavljanje bogoslužbene delatnosti 4) iz ekonomskopolitičkih razloga - na stvarna prava na: - poljoprivredno i šumsko zemljište koje se ponovo privodi nameni - 5 godina, računajući od početka privođenja nameni - ekonomske zgrade u poljoprivredi - objekte koji neposredno služe za obavljanje komunalnih delatnosti 5) iz socijalno-političkih razloga - na stvarna prava na: - nepokretnosti bez naknade ustupljene od strane obveznika na korišćenje licu prognanom posle L avgusta 1995. godine, ako prognano lice i članovi njegovog porodičnog domaćinstva ne ostvaruju prihode, izuzev prihoda od zemljišta koje je predmet oporezivanja - nepokretnosti kada ukupna osnovica za sve obveznikove nepokretnosti na teritoriji jedinice lokalne samouprave ne prelazi RSD 400.000 6) iz ekoloških razloga - na stvarna prava na: - puteve, lučke obale i lukobrane, brodske prevodnice, pruge, aerodromske piste, brane, objekte za zaštitu od štetnog dejstva voda, objekte za zaštitu poljoprivrednog i šumskog zemljišta i druge ekološke objekte Poresko oslobođenje se ne primenjuje na nepokretnosti koje se trajno daju drugim licima radi ostvarivanja piihoda. Trajnim davanjem drugim licima smatra se svako ustupanje nepokretnosti drugom licu uz naknadu, koje u toku 12 meseci, traje duže od 183 dana. Poreski krediti Porez na imovinu na zgradu ih stan u kojem stanuje poreski obveznik umanjuje se 40% za obveznika i po 10% za svakog člana njegovog domaćinstva, a najviše 70% utvrđenog poreza. Porez na imovinu na zgradu, ili stan u kojem stanuje član obveznikove porodice umanjuje se po 10% za člana porodice obveznika i svakog člana njegovog domaćinstva, a najviše do 30% utvrđenog poreza. Poreski kredit pruža se i staračkim domaćinstvima na delu: utvrđeni porez na imovinu na zgi'ade i stanove površine do 60 m2, koji nisu na zemljištu u građevinskom području i ne daju se u zakup, a u kojima stanuju samo lica starija od 65 godina, umanjuje se za 75%. 7. Utvrđivanje i naplata poreza Porez na imovinu utvrđuje se rešenjem nadležnog poreskog organa jedinice lokalne samouprave, primenom odredaba ZPI i odluke skupštine jedinice lokalne samouprave o stopama toga poreza. Obveznik poreza na imovinu dužan je da poreskom organu na čijoj teritoriji se nalazi nepokretnost podnese poresku prijavu do 31. marta godine za koju se vrši utvrđivanje poreza. Na imovinu koju stekne, započne ili prestane da koristi u toku godine ili mu po drugom osnovu nastane ili prestane poreska obaveza poreski obveznik podnosi poresku prijavu u roku od 10 dana od dana nastanka takve promene. Međutim, kada je jednom podneo poresku prijavu, poreski obveznik više nije u obavezi da za istu. imovinu podnosi novu prijavu narednih, godina; jedino ako se promene podaci u njoj sadržani, koji su
181
od uticaja na visinu poreske obaveze, dužan je da podnese poresku prijavu, u roku od 10 dana od dana nastanka promene. Ako poreski obveznik ne .podnese poresku prijavu, ili je podnese sa neverodostojnim podacima, poresko rešenje o utvrđivanju poreza doneće se na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika i činjeničnog stanja utvrđenog u postupku kontrole, odn. na osnovu procene poreske osnovice metodom parifikacije. Izuzetno, obavezu da podnese poresku prijavu za pravo svojine na poljoprivrednom ili šumskom zemljištu nema obveznik koji porez na dohodak građana za prihode od poljoprivrede i šumarstva plaća prema katastarskom prihodu. Godišnji porez na imovinu plaća se tromesečno u roku od 45 dana od početka tromesečja. Do donošenja rešenja o utvrđivanju poreza na imovinu za tekuću godinu, porez se plaća akontaciono, u visini obaveze za poslednje tromesečje prethodne godine. Poreski obveznik je dužan da razliku između poreza utvrđenog rešenjem i akontaciono uplaćenog poreza za tromesečje za koje je poreska obaveza dospela uplati u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja o utvrđivanju poreza na imovinu. 83.POREZ NA NASLEĐE I POKLON Porezi u slučaju smrti i na poklon za objekat oporezivanja uzimaju imovinu u njenoj dinamici, i to transfer imovine bez naknade - mortis causa, odn. inter vivos. Porezi u slučaju smrti često su komplementarni sa porezom na poklon: kada bi prenos imovine bez naknade mortis causa bio oporezovan, a prenos imovine bez naknade inter vivos ostao izvan poreskog zahvata, otvorio bi se prostor za poresku evaziju, jer bi vlasnik mogao da za života poklonima razdeli imovinu potencijalnim naslednicima, a da porez ne plati. Pošto pogađaju transfer celokupne imovine s jednoglica na drugo, a ta imovina predstavlja indikaciju za neposredno ocenjivanje jedne nove poreske snage, porezi u slučaju smrti smatraju se neposrednim porezima, što ne važi za porez na poklon. Porezi u slučaju smrti takođe su sintetički, a zajedno .sa porezom na poklon i subjektni porezi. Sintetički su zato što za objekat oporezivanja uzimaju imovinu koja je predmet nasleđivanja u celosti, a subjektni jer im visina zavisi od veličine osnovice i od naslednog reda. Porez na poklon je, po pravilu, analitički, jer za objekat ima određenu stvar koju poklonodavac prenosi na poklonoprimca bez naknade, mada se ne može isključiti ni mogućnost da obim poklona bude takav da porez na poklon postane sintetički. I stope poreza na poklon su, kao i stope poreza u slučaju smrti, redovno progresivne. Kod prenosa imovine mortis causa, porez se može dvojako postaviti. Prvi pristup predstavlja oporezivanje nasleđa: kod njega su poreska osnovica i poreska stopa određeni iznosom koji je naslednik primio. Ovakva postavka javlja se i kod nas. Drugi pristup naziva se oporezivanjem ostavine: kod njega su poreska osnovica i poreska stopa određenijznosom koji je ostavilac iza sebe ostavio. Ovakva postavka sreće se npr. u poreskom pravu SAD i Velike Britanije. Ako su sve druge.okolnosti iste, porez na ostavinu oštrije pogađa naslednike, jer mu, je osnovica veća (ostavina pi'e podele na nasledne delove), pa joj odgovara viša poreska stopa. Naravno, ukoliko postoji samo jedan naslednik (kao i ukoliko bi poreska stopa bila proporcionalna), razlike u visini opterećenja ne bi postojale. Porez na nasleđe i poklon uređen je u srpskom poreskom pravu u ZPI. Kada je u pitanju raspolaganje poreskim prihodima, odnos između centralne i lokalnih vlasti uspostavljenje na bazi metode zajednice prihoda: prihodi od toga poreza ustupaju se u iznosu od 100% jedinici lokalne samouprave na čijoj su teritoriji ostvareni. 1. Poreski objekat Porez na nasleđe i poklon plaća se na: 1. nasleđena, odn. na poklon primljena sledeća stvarna prava na nepokretnostima: 1) pravo svojine 2) lične službenosti, i to:
182
- pravo plodouživanja (ususfructus) - pravo upotrebe (usus) i . -pravo stanovanja (habitatio) 3) pravo vremenskog korišćenja (tajm-šering) 4) pravo zakupa stana ili stambene zgrade, za period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme 5) pravo korišćenja gradskog građevinskog, odn.'javnog građevinskog zemljišta ili ostalog građevinskog zemljišta u državnoj svojini 2. nasleđeni, odn. na poklon primljeni: 1) gotov novac 2) štedne uloge i depozite u bankama 3) novčana potraživanja 4) prava intelektualne svojine 5) udele u pravnom licu 6) hartije od vrednosti 7) pravo svojine na upotrebljavanom motornom vozilu, upotrebljavanom plovnom objektu, odn. upotrebljavanom vazđuhoplovu na sopstveni pogon (osim državnog) i 8) drage pokretne stvari 3. Porez na poklon plaća se i u slučaju prenosa bez naknade imovine pravnog lica Poklonom se, u smislu ZPI, ne smatra prenos bez naknade prava na nepokretnostima i pokretnim stvarima na koji se plaća PDV, u skladu sa ZPDV, nezavisno od postojanja ugovora o poklonu. Poklonom se ne smatra ni novčano primanje po osnovima koji su izuzeti iz dohotka za oporezivanje (npr. pomoć u slučaju smrti zaposlenog, člana njegove porodice ili penzionisanog radnika), odn. na koje se plaća porez u skladu sa ZPDG (npr. jubilarna nagrada zaposlenom), kao ni prenos dobitka u igri na sreću sa organizatora igre na dobitnika. 2. Poreski obveznik Obveznik poreza na nasleđe i poklon je fizičko i pravno lice koje nasledi, odn. primi na poklon nepokretnosti i pokretne stvari čiji je prenos bez naknade definisan kao objekat ovog poreza. Poklonodavac jemči supsidijarno za plaćanje poreza na poklon; ukoliko se ugovorom obavezao da plati taj porez, on je solidarni j emajl Srpski ZPI, uzima u obzir rezidentstvo naslednika, odn. poklonoprimca, a ne rezidentstvo ostavioca, odn. poklonodavca. Kada se nasleđuje, odn. prima na poklon nepokretnost, poreski obveznik je kako rezident, tako i nerezident Srbije, ali samo ako je u pitanju nepokretnost koja se nalazi na teritoriji Republike odn. primenjuje se teritorijalni princip. Kada se nasleđuju, odn. primaju na poklon pokretne stvari, rezident je obveznik za stvari koje se nalaze bilo na teritoriji Srbije, bilo u inostranstvu, a nerezident samo za stvari koje se nalaze na teritoriji Srbije. 3. Poreska-osnovica Osnovica poreza na nasleđe je tržišna vrednost nasleđene imovine, umanjena za iznos dugova, troškova i drugih tereta koje je obveznik dužan da isplati ili na drugi način izmiri iz nasleđene imovine, na dan nastanka poreske obaveze. Poresku osnovicu utvrđuje svojim rešenjem nadležni poreski organ. Osnovica poreza na poklon je tržišna vrednost na poklon primljene imovine, na dan nastanka poreske obaveze, koju utvrđuje nadležni poreski organ. Kod drugog i svakog sledećeg rešenja o nasleđivanju između istog ostavioca i naslednika, odn. kod dragog i svakog sledećeg poklona učinjeno g od strane istog poklonodavca poreskom obvezniku - poklonoprimcu, osnovicu poreza na nasleđe, odnosno poklon predstavlja zbir tržišnih vrednosti tekućeg i prethodnih nasleđa, odnosno tekućeg i prethodnih poklona. ZPI predviđa obavezu agregisanja uzastopnih nasleđa, odn. poklona koje obveznik prima od jednog lica, čime se, u uslovima progresivnog oporezivanja, onemogućuje izrada
183
takve šeme poreskog planiranja, po kojoj će se imovina preneti na poklonoprimca u vidu dva sukcesivna poklona. Agregisanje primljenih poklona od istog poklonodavca sprečilo je u tom slučaju gubitak poreskog prihoda za fiskus. Naravno, porez na nasleđe, odn. na poklon, obračunat na agregisanu poresku osnovicu, umanjuje se za iznos plaćenog poreza na nasleđe, odnosno na poklon, obračunat na osnovicu koju čini zbir tržišnih vrednosti prethodno nasleđenih nepokretnosti, prava ili stvari, odnosno primljenih poklona od istog ostavioca, odn. poklonodavca. 4. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na nasleđe i poklon se pojavljuju dve različite situacije: kod nasleđivanja poreska obaveza nastaje danom pravosnažnosti rešenja o nasleđivanju, a kod poklona danom zaključenja ugovora o poklonu, a ako ugovor nije zaključen u pismenoj formi, danom prijema poklona. Ako je na nepokretnosti koja je predmet nasleđivanja ili poklona konstituisano pravo plođouživanja, poreska obaveza nastaje danom prestanka toga prava (osim kada je naslednik, odnosno poklonoprimac oslobođen obaveze plaćanja poreza na nasleđe i poklon). Ako se prodaja nasleđenih, odn. na poklon primljenih pokretnih stvari može, vršiti samo na osnovu odobrenja nadležnog organa ili po proteku određenog roka, poreska obaveza nastaje danom pravosnažnosti rešenja o dozvoli prodaje, odn. danom prodaje stvari. Ako ugovor o poklonu, rešenje o nasleđivanju ili odluka suda nisu prijavljeni, ili su prijavljeni neblagovremeno, smatra se da je poreska obaveza nastala danom saznanja nadležnog poreskog organa za nasleđivanje ili poklon stvari, prava ili novca. 5. Poreske stope Stope poreza na nasleđe i poklon su progresivne i zavise od visine osnovice i stepena srodstva između ostavioca, odnosno poklonodavca i poreskog obveznika.. Obveznici koji se u odnosu na ostavioca, odn. poklonodavca nalaze u drugom naslednoin redu po zakonskom redu nasleđivanja, porez na nasleđe i poklon plaćaju po stopama: Na poresku osnovicu Plaća na ime poreza Do RSD 300.000 2% Preko RSD 300,000 RSD 6.000 + 2.5% na iznos preko RSD 300.000 Obveznici koji se u odnosu na ostavioca, odn. poklonodavca nalaze u trećem i daljem naslednom redu, kao i obveznici koji sa ostaviocem, odnosno poklonodavcem nisu u srodstvu, porez na nasleđe i poklon plaćaju po stopi od 2,5%. 6. Poreske olakšice Porez na nasleđe i poklon ne plaća: 1.naslednik prvog naslednog reda, bračni drug i roditelj ostavioca, odn. poklonoprimac prvog naslednog reda i bračni drug poklonodavca. Poklon koji se daje roditelju nije oslobođen, jer bi, inače, došlo do faktičkog proširenja oslobođenja i na poklone sestri ili bratu (npr. sin pokloni imovinu majci, a majka drugom detetu) 2. naslednik, odn. poklonoprimac zemljoradnik drugog naslednog reda koji nasleđuje, odn. prima na poklon imovinu koja mu služi za obavljanje poljoprivredne delatnosti, ako je sa ostaviocem, odn. poklonodavcem neprekidno živeo u domaćinstvu najmanje 1 godinu pre smrti ostavioca, odn. pre prijema poklona 3. naslednik, odn. poklonoprimac drugog naslednog reda - na jedan nasleđeni, odnosno na poklon primljeni stan, ako je sa ostaviocem odnosno .poklonodavcem neprekidno živeo u zajedničkom domaćinstvu najmanje godinu dana pre smrti ostavioca, odn. pre prijema poklona 4. poklonoprimac - na imovinu koja mu je ustupljena u ostavinskom postupku koju bi nasledio da se naslednik - poklonodavac odrekao nasleđa 5. fond i fondacija, na nasleđenu ili na poklon primljenu imovinu koja služi isključivo za namene za koje su fond i fondacija osnovani
184
6. naslednik, odn. poklonoprimac specijalnih putničkih automobila sa ugrađenim uređajima za bolesnike, specijalnih putničkih automobila za obuku vozača sa ugrađenim duplim komandama, kao i putničkih automobila za taksi i „rent a car" koji su posebno označeni 7. Repubhka Srbija, autonomna pokrajina, odn. jedinica lokalne samouprave, kao naslednik, odnosno poklonoprimac 8. se na prenos akcija bez naknade u postupku privatizacije, u skladu sa propisima kojima je uređena privatizacija, sa subjekta privatizacije na sticaoca akcija 9. se na prenos obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveza Repubhke Srbije po osnovu zajma za privredni razvoj Republike Srbije, odn. devizne štednje građana 10. se na prenos dužničkih hartija od vrednosti, u skladu sa zakonom, čiji je izdavalac Republika Srbija, autonomna pokrajina, jedinica lokalne, samouprave, odn. Narodna banka Srbije 11. primalac donacije po međunarodnom ugovoru koji je zaključila Republika Srbija, kada je tim ugovorom uređeno da se na dobijen novac, stvari ili prava, neće plaćati porez na poklon 12. se na imovinu primljenu od Repubhke Srbije, autonomne pokrajine, odn. jedinice lokalne samouprave 7. Utvrđivanje i naplata poreza Porez na nasleđe i poklon utvrđuje se rešenjem Poreske uprave. Obveznik poreza na nasleđe i poklon dužan je da podnese poresku prijavu u roku od 10 dana od dana nastanka poreske obaveze. .Ako se nasleđuje ili prima poklon nepoketnost, poreska prijava se podnosi organizacionoj jedinici Poreske uprave u opštini na čijoj teritoriji se nalazi ti nepokretnost, nezavisnoljod toga da li poreski obveznik naslađuje, odn. prima na poklon i druge stvari ili prava. Ako obveznik naslađuje ili prima na poklon pokretne stvari, odn. gotov novac,štedne uloge, depozite u bankama, novčana potraživanja, prava intelektualne svojine, udele u pravnom licu, hartije od vrednosti, pravo svojine na upotrebljavanom motornom vozilu, plovnom; objektu ili vazduhoplovu i dr., poreska prijava za te stvari i prava podnosi se poreskom organu u opštini na čijoj teritoriji obveznik, ako je fizičko lice, ima prebivalište, odn. boravište, a ako je pravno lice - na čijoj teritoriji je osnovan, odnosno ima sedište. Ako obveznik nema prebivalište ili boravište, odnosno nije osnovan ili nema sedište u Srbiji, poreska prijava se podnosi poreskom organu u opštini na čijoj se teritoriji nalazi predmet nasleđa, odn. poklona, odn. poreskom organu u opštini u kojoj je ostavilac, odn. poklonodavac imao, odn. ima prebivalište ili sedište. Ako poreski obveznik ne podnese poresku prijavu, ili je podnese sa neverodostojnim podacima, poresko rešenje o utvrđivanju poreza doneće se na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika i činjeničnog stanja utvrđenog u postupku kontrole, uključujući primenu indirektne metode utvrđivanja poreske osnovice, odn. na osnovu procene poreske osnovice metodom parifikacije. Porez na nasleđe i poklon dospeva u roku od 15 dana od dana dostavljanja poreskog rešenja. 84.POREZ NA PRENOS APSOLUTNIH PRAVA Porez na prenos apsolutnih prava, predstavlja javnu dažbinu koja pogađa finansijske i kapitalne transakcije.Postavlja se pitanje u čemu je razlika između ovog poreza i poreza na promet (recimo, PDV), kada oba pogađaju prenos prava svojine? Objašnjenje se nalazi u cilju zbog kojeg se pristupa određenoj transakciji. Na jednoj strani su transakcije koje se oporezuju PDV-om ili nekim drugim oblikom poreza na promet: u pitanju je isporuka dobara čiji je primami cilj da se zadovolji neka
185
ljudska potreba. Ovim transakcijama je zajednička osobina to što se, pošto se one obave, kupčeva imovina smanjuje, jer se nabavljena dobra troše u sferi lične potrošnje. Radi se, dakle o porezima koji suštinski pogađaju potrošnju, mada su iz administrativno tehničkih razloga vezani za promet. Na drugoj strani su transakcije koje su podvrgnute porezu, na prenos apsolutnih prava ili nekom drugom obliku poreza na finansijske i kapitalne transakcije: u pitanju je privatnopravni promet kojem je prvi i neposredni cilj da se izvrši prenos ekonomskih dobara iz ruku jednog u ruke drugog lica. Pri tome se ekonomska snaga,iskazana u imovini,ne menja - ni. kod prodavca, ni kod kupca. Jedino se promenio njihov imovinski portfelj, jer je prodavac umesto. npr. nepokretnosti dobio novac, a kupac umesto novca nepokretnost. Porezi koji pogađaju ovakve transakcije nazivaju se i saobraćajnim porezima, jer za svoj objekat imaju akte pravno-ekpnomskog | saobraćaja (prometa) - ugovor o kupoprodaji nepokretnosti, ugovor o prepiosu akcija, ugovor kojim, se zasniva hipoteka, menicu, lombard i dr. akte koje OECD klasifikacija poreza naziva „fmansijskim i kapitalnim transakcijama". Prilikom izbora finansijskih i kapitalnih transakcija koje se uzimaju za poreski objekat, poreska politika treba da povede računa o tome da su za oporezivanje podesni samo oni transferi imovine koji zaista pokazuju da postoji „jaka poreska snaga". To, znači da porez treba da pre svega pogodi kupoprodaju nepokretnosti, te prenos akcija, udela u društvu s ograničenom odgovorndšću i prava infelektualne svojine. Ove transakcije obavljaju lica koja raspolažu većim ili manjim slobodnim kapitalom, plasirajući ga na duži ili na kraći rok tako ispoljavajući postojanje takve „jake poreske snage". Drugi akti pravno-ekonpmškog saobraćaja, kao što su transakcije preko tekućih računa, hipoteka, lombard, menica i dr., spadaju u redovng poslovne operacije prvrednih društava ili banaka, te se iz preduzimanja takvih radnji, ne, može izvoditi pouzdan zaključak o postojanju ili nepostojanju „jake poreske snage". Takođe se moraju imati u vidu i eventualne nepovoljne posledice oporezivanja ovakvih transakcija, o čemu svedoči iskustvo sa porezom na finansijske transakcije, koji je do kraja 2004. godine postojao u Srbiji, pogađajući svaki .prenos. sredstava preko bankovnog‘računa. Ova je dažbina bitno uticala na poskupljenje kapitala i davala podsticaje da se poveća udeo gotovinskih plaćanja. Akt prinosa imovine može biti preduzet baš da bi se zadovoljila neka potreba, pa bi se u praksi moglo postaviti pitanje kako kvaliftkovati porez koji pogađa takvu transakciju. Problem se rešava tako što se u zakonu limitativno nabrajaju one činjenice pravnoekonomskog saobraćaja koje podležu porezrgna prenos apsolutnih prava; u ostalm situacijama primenjivao bi se PDV, ukoliko zakon nije predvideo da budu izuzete (npr. prvi prenos prava raspolaganja na stanu podleže PDV-u, a drtigi i ostali prenosi prava svojine na stanu porezu na prenos apsolutnih prava). Tako je u članu 24a. ZPI propisano da se prenosom uz naknadu, ne smatra prenos apsolutnog prava na koji se plaća PDV. Porez na prenos apsolutnih prava je objektan i analitički porez, jer su oporezivanju podvrgnute samo određene, zakonom specifikovane, činjenice pravno-ekonomskog saobraćaja. On je takođe posredni porez, jer je ne samo potencijalno prevaljivj nego je i vezan za jednu trenutnu manifestaciju poreske sposobnosti - za transfer određenih imovinskih prava. Porez na prenos apsolutnih prava je jednokratan, a ne periodičan porez, jer, za razliku od poreza na imovinu u statici, ne gleda u imovinu kao na stalan izvor prihoda, nego je usmeren na prenos imovine uz naknadu. Pri prenosu imovine s jednog lica na drugo često je potrebna sarađnja državnih organa. Za usluge koje pružaju ovi organi plaća se taksa, pa se otuda porez na prenos apsolutnih prava, javljaju u kombinaciji sa taksama. Nisu retki slučajevi da se i u budžetskoj praksi i u literaturi oni klasifikuju kao takse („taksa na prenos imovine"). No, takav je pristup pogrešan, jer se porez na prenos apsolutnih prava plaća i kada zainteresovana lica nisu tražila usluge od državnih organa, dok kod takse to nije slučaj. Takođe, visina takse se odmerava ili prema
186
veličini -prouzrokovanih troškova, ili prema vrednosti usluge koju takseni obveznik dobija od državnog organa,dok se visina saobraćajnog poreza uvek se određuje prema vrednosti prenetih imovinskih prava. Kada je u pitanju raspolaganje poreskim prihodima, odnos između centralne i lokalnih vlasti uspostavljenje na bazi metode zajednice prihoda: prihodi od toga poreza ustupaju se u iznosu od 100% jedinici lokalne samouprave na čijoj su teritoriji ostvareni. 1. Poreski objekat Porez na prenos apsolutnih prava plaća se kod prenosa uz naknadu: 1. stvarnih prava na nepokretnosti, i to: 1) prava svojine . 2) ličnih službenosti (prava plodouživanja, prava upotrebe i prava stanovanja) 3) prava vremenskog korišćenja (tajm-šering) 4) prava zakupa stana ili stambene zgrade, u skladu sa zakonom kojim je uređeno stanovanje, za period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme 2. prava intelektualne svojine 3. udela u pravnom licu i hartija od vrednosti 4. prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu, upotrebljavanom plovnom objektu, odn. upotrebljavanom vazduhoplovu na sopstveni pogon (osim državnog) 5. prava korišćenja gradskog, odn. javnog ili ostalog građevinskog zemljišta, nezavisno od njegove površine 6. prava na eksproprisanoj nepokretnosti, ako se eksproprijacija vrši radi izgradnje stambenih ili privrednih objekata kao i kod: 7. davanja građevinskog zemljišta u državnoj svojini u zakup, na period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme (Osim javnog građevinskog zemljišta) - u pitanju je „ostalo građevinsko zemljište" u državnoj svojini. Prenosom uz naknadu, u smislu ZPI, smatra se i: 1. sticarije prava svojine i drugih apsolutnih prava na osnovu pravosnažne sudske odluke ili drugog akta državnog organa (npr. kod sticanja svojine od nevlasnika) 2. prenos uz naknadu celokupne imovine pravnog lica u slučaju njegove redovne prodaje, likvidacije ili stečaja 3. prenos celokupne imovine pravnog lica na koji se ne plaća PDV (npr. kod promene pravno- organizacionog oblika preduzeća) 4. prenos celokupne imovine pravnog lica u slučaju statusne promene ako, su akcionari ili članovi pravnog, lica koje prenosi celokupnu imovmu (pravni predhodnik),uz naknadu u obliku akcija ,ili udela u pravnom sledbeniku, dobili i novčanu naknadu koja prelazi l 0%) nominalne vrednosti akcija, odn. udela ili njihove računovodstvene vrednosti ako su bez nominalne vrednosti 5. prodaja zgrada, posebniit delova zgrada i građevinskih objekata izgrađenih za tržište 2. Poreski obveznik Obveznik poreza na prenos apsolulnih prava u načelu je prodavač, odnosno prenosilac apsolutnih prava koja su predmet oporezivanja. Lice na koje je preneto apsolutno pravo (npr. kupac) je supsidijerni jemac; ukoliko se ugovorom obavezalo da plati taj porez, ono je solidarni jemac Izuzetno, poreski obveznik biće: 1. kod prenosa prava koriščenja gradskog, odnosno javnog ili ostalog građevinskog zemljišta - lice kome se zemljište daje na korišćenje 2. davanja građevinskog zemljišta u državnoj svojini (osim javnog građevinskog zemljišta) u zakup, na period duži od jedne godine ili na neodređeno, vreme - lice kome se zemljište daje u zakup 3. kod prenosa prava na eksproprisanoj.nepokretnosti, ako se eksproprijacija vrši radi
187
izgradnje stambenih ili privrednih objekata - korisnik eksproprijacije 4. kod prenosa apsolutnog prava po osnovu ugovora o doživotnom izdržavanju - davalac izdržavanja 5. kod sticanja prava svojine i drugih apsolutnih prava na osnovu pravosnažne sudske odluke ili drugog akta državnog organa -lice na koje je preneto apsolutno pravo 6. kod prenosa uz naknadu celokupne imovine pravnog lica u slučaju: njegove redovne prodaje, likvidacije ili stečaja - lice na koje je preneta imovina. 7. kod prenosa celokupne imovine pravnog lica na koji se ne plaća PDV - lice na koje je preneta imovina 8. kod prenosa celokupne imovine pravnog lica u slučaju statusne promene -pravno lice koje je pravni sledbenici Kada se apsolutno pravo prenosi po osnovu ugovora o razmeni između dva lica, obveznik poreza je svaki učesnik u razmeni za pravo koje prenosi 3. Poreska osnovica Osnovica poreza na prenos apsolutnih prava je ugovorena cena u trenutku nastanka poreske obaveze,, ukoliko nije; niža. od tržišne vrednosti. Ukoliko nadležni poreski organ oceni daje ugovorena cena niža od tržišne, ima pravo da u roku od 60 dana od dana prijema poreske prijave, odnosno od dana saznanja nadležnog poreskog organa za prenos, utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne vrednosti. Ako poreski organ u ovom roku ne utvrdi poresku osnovicu u visini tržišne vrednosti poresku osnovicu čini ugovorena cena U slučaju prenosa prava na eksproprisanoj nepokretnosti, ako se eksproprijacija vrši radi izgradnje; stambenih ili privrednih objekata, poresku osnovicu, čini naknada za eksproprisanu nepokretnosti. U slučaju prenosa prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu, plovnom objektu ili vazduhoplovu, prava korišćenja gradskogsodn. javnog ili ostalog građevinskog zemljišta i davanja građevinskog zemljišta u državnoj svojini (osim javnog građevinskog zemljišta) u zakup, poresku osnovicu čini tržišna vrednost prava koja se prenose, odnosno daju u zakup, na dan nastanka poreske obaveze, koju utvrđuje nadležni poreski organ.. Kod razmene jednog apsolutnog: prava za drugo, poreska osnovica se utvrđuje za svako pravo koje je predmet razmene, na prethodno opisani način. 4. Nastanak poreske obaveze Obaveza poreza prenos apsolutnih prava u načelu nastaje danom zaključenja ugovora o prenosu prava svojini i drugih apsolutnih prava. Danom zaključenja ugpvora, kada je u pitanju prenos apsolutnih prava na nepokretnostima, smatra se dan overe potpisa stranaka u sudu. Kad je predmet ugovora nepokretnost kao buduća stvar, poreska obaveza nastaje primopredajom,odn. stupanjem u posed nepokretnosti. Radi onemogućavanja poreske evazije, oporezuje se i promet nepokretnosti u slučaju kada nije zaključen punovažan ugovor o kupoprodaji nepokretnosti (tj. kada ugovor nije zaključen u pismenoj formi, ili, ako je zaključen, potpisi stranaka nisu overeni u sudu). U tom slučaju, poreska obaveza nastaje danom kada je kupac, odn. učesnik u razmeni stupio u posed nepokretnosti. Isto rešenje se primenjuje i u slučaju prenosa državine bespravno podignutih objekata. Ako se prenos prava svojine, odn. drugih apsolutnih prava vrši pp osnovu ugovora o doživotnom izdržavanju, poreska obaveza nastaje danom smrti primaoca izdržavanja, odn. danom smrti saugovarača, ako je doživotno izdržavanje ugovoreno u korist trećeg lica, a ugovorom nije predviđeno da svojina prelazi na davaoca izdržavanja u trenutku smrti trećeg lica. Ako se prenos apsolutnog prava vrši na osnovu odluke suda, odnosno rešenja nadležnog upravnog organa, poreska obaveza nastaje danom pravosnažnosti te odluke, odnosno danom konačnosti tog rešenja.
188
Ako ugovor o prenosu apsolutnog prava, odluka suda ili rešenje upravnog organa nisu prijavljeni ili su prijavljeni neblagovremeno, smatraće se da je poreska obaveza nastala danom saznanja poreskog organa za prenos. 5. Poreske stope Stope poreza na prenos apsolutnih prava su proporcionalne i iznose: - na prenos udela u pravnom licu i hartija od vrednosti: 0,3% - na prenos ostalih apsolutnih prava: 2,5% 6. Poreske olakšice Olakšice u sistemu poreza na prenos apsolutnih prava imaju oblik poreskih oslobođenja. Ovaj porez ne plaća se: 1. kad se apsolutno pravo prenosi radi izmirenja obaveza po osnovu javnih prihoda 2. kad se.prenosi pravo svojine na nepokretnosti diplomatskih i konzularnih predstavništava stranih država, pod uslovom reciprociteta 3. kod ulaganja apsolutnih prava (osim prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu, plovnom objektu, odn. vazduhoplova) u kapital akcionarskog društva, odn. društva s ograničenom odgovornošću 4. kad fizičko lice otkupom stambene zgrade ili stana u društvenoj, odn. državnoj svojini sa pravom dugoročnog zakupa, stekne svojinu ili susvojinu na toj zgradi, ili stanu, srazmerno učešću društvenog, odn. državnog kapitala u ukupnom kapitalu prenosioca prava 5. kad pravno ili fizičko lice kome je poljoprivreda osnovna delatnost, odnosno zanimanje pribavlja putem razmene poljoprivredno ili šumsko zemljište radi njegovog grupisanja 6. kad se pravo svojine na nepokretnosti prenosi na davaoca doživotnog izdržavanja bračnog druga, odnosno lice koje se u odnosu na primaoca izdržavanja nalazi u pivom naslednom redu, na deo nepokretnosti koji bi davalac izdržavanja po zakonu nasledio u momentu, zaključenja ugovora 7. kad se prenosi apsolutno pravo na hartijama od vrednosti po odredbama zakona kojim se uređuje svojinska transformacija, odn. privatizacija, sa emitenta na sticaoca akcija 8. na prenos Uz naknadu specijalnih putničkih automobila sa ugrađenim uređajima za bolesnike specijalnih putničkih automobila za obuku vozača sa ugrađenim duplim komandama, kao i putničkih automobila za taksi i „rent a car" koji su posebno označeni 10. na prenos apsolutnog prava na imovini ili delu imovine subjekta privatizacije, uključujući i imovinu, odnosno deo imovine subjekta privatizacije u restrukturiranju, po propisima kojima se uređuje privatizacija, sa subjekta privatizacije na kupca imovine 11. na prenos državnih obveznica drugih zemalja koji vrši Narodna banka Srbije, u funkciji upravljanja deviznim rezervama za potrebe države 12. na prenos obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveza Republike Srbije po osnovu zajma za privredni..razvoj Republike Srbije, odnosno devizne štednje građana 13. na prenos dužničkih hartija od vrednosti, u skiadu sa zakonom, čiji je izdavalac Republika Srbija, autonomna pokrajina/jedinica lokalne samouprave, odn. Narodna banka Srbije 14. na uspostavljanje režima svojine na zemljištu koji je bio pre stupanj a na snagu; odluke o određivanju tog zemljišta kao gradskog građevinskog zemljišta, na zahtev ranijeg sopstvenika ili njegovog zakonskog naslednika, odn. na utvrđivanje prava korišćenja neizgrađenog ostalog građevinskog zemljišta u državnoj svojini ranijem sopstveniku ili njegovom zakonskom nasledniku, u skladu sa uslovima i po postupku propisanim zakonom kojim se uređuju planiranje i izgradnja 15. kada je obveznik Republika Srbija, autonomna pokrajina, odn. jedinica lokalne samouprave 16. kada je: međunarodnim ugovorom koji je zaključila Republika Srbija uređeno da se
189
neće plaćati porez na prenos apsolutnih prava Porez na prenos apsolutnih prava ne plaća se ni na prenos prava svojine na stanu ili porodičnoj stambenoj zgradi, odnosno svojinskom udelu na stanu ili porodičnoj stambenoj zgradi (u daljem tekstu: stan) fizičkom licu koje kupuje prvi stan (u daljem tekstu: kupac prvog stana), za površinu koja za kupca prvog.stana iznosi do 40 m2 i za članove njegovog porodičnog domaainstva do 15 m2, po svakom članu, pod uslovom da: 1. je kupac prvog stana punoletni državljanin Republike Srbije, sa prebivalištem na teritoriji Republike. Srbije 2. kupac prvog stana od 1. jula 2006. godine do dana overe ugovora o kupoprodaji na osnovu kojeg kupac stiče prvi stan, nije imao u svojini, odn. susvojini stan na teritoriji Republike Srbije. . i Ako je površina stana koji kupac prvog stana kupuje veća od površine odgovarajućeg stana, porez se plaća na prenos prava svojine na razliku površine kupljenog i površine odgovarajućeg stana. Pravo na poresko oslobođenje nema obveznik koji pravo svojine na stanu prenosi: 1 licu na osnovu čije prve kupovine stana je jednom ostvareno pravo na refundaciju PDV, ili ha poresko oslobođenje od plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava 2. članu porodičnog domaćinstva kupca prvog stana za koga je jednom ostvareno pravo na refundaciju PDV, ili na poresko oslobođenje od plaćanja, poreza na prenos apsolutnih prava 7.Utvrđivanje i naplata poreza Porez na prenos apsolutnih prava utvrđuje se, rešenjem Poreske uprave. Obveznik poreza na prenos apsolutnih prava dužan je da podnese poresku prijavu u roku od 10 dana od dana nastanka poreske obaveze. Ako se radi o prenosu stvarnih prava na nepokretnostima, poreska prijava uvek se podnosi poreskom organu u opštini na čijoj se teritoriji nalazi nepokretnost. U slučaju prenosa ostalih apsolutnih prava (npr. prava intelektualne svojine, udela u imovini pravnih lica i hartija od vrednosti, i dr., uključujući prenos celokupne' imovine pravnog lica), poreska prijava se podnosi poreskom organu u opštini na čijoj teritoriji obveznik ima prebivalište ili boravište (ako je fizičko lice), odnosno na čijoj je teritoriji osnovan ili ima seđište (ako je pravno lice). Ako obveznik nema:prebivalište ili boravište, odn. nije osnovan ili nema seđište u Srbiji, prijavaza porez na prenos apsolutnih prava podnosi se poreskom organu u opštim na čijoj, je teritoriji prenos ostvaren. Ako poreski obveznik ne podnese poresku prijavu, ili je podnese sa neverodostojnim podacima, poresko rešenje o utvrđivanju poreza doneće se na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i evidencija poreskog obveznika i činjeničnog stanja utvrđenog u postupku kontrole, uključujući primenu indirektne metode utvrđivanja poreske osnovice (na bazi podataka koje Poreskoj upravi dostavi sud, Centralni registar hartija od vrednosti ili Zavod za intelektualnu svojinu), odn. na osnbvu procene poreske osnovice metodom parifikacije. Porez na prenos apsolutnih prava dospeva u roku od 15 dana od dana dostavljanja poreskog rešenja. Izuzetno, poreski obveznik ne podnosi poresku prijavu u slučaju kada se prenos apsolutnog prava na hartijama od vrednosti vrši uz naknadu u novcu .u Centralnom registru hartija od vrednosti: istovremeno sa saldiranjem novca Centralni registar obračunava i naplaćuje porez na prenos apsolutnih prava po odbitku od tržišne vrednosti prenetog apsolutnog prava. 85. PRAVNA PRIRODA POREZANA DODATU VREDNOST I NJEGOVI TIPOVI 1. Pravna priroda PDV
190
Pravna prirpoda PDV određena je dvema vrstama karakteristika. Prvu vrstu čine one koje su tipične za porez na promet en general, a drugu one koje su specifične za PDV. Pravnu prirodu svakog poreza na promet, pa tako i PDV-a, određuju 3 obeležja. To su: 1. PDV je opšti porez. Opštost poreza na promet ukazuje da je reč o javnoj dažbini koja pogađa promet svih, odn. širokog.kruga dobara i usluga. Tako se on određuje kao kontrapunkt akcizama, koje predstavljaju selektivne poreze na potrošnju, jer pogađaju pojedinačna dobra ili usluge. 2. PDV ie porez na potrošnju. Iako je „tehnički" vezan za isporuke dobara i pružanje usluga (promet), porez na promet suštinski pogađa rashode koje poreski destinatar ima da bi obezbedio potrošnju. Porez se duguje ako je potrošač napravio rashod; kod poreza na promet važi pravilo: „potrošnja - to su rashodi". Pri tome treba razlikovati potrošile od proizvodnih rashoda. Porez na promet pogađa samo potrošne rashode. Za poreskog obveznika se ne uzima potrošač, nego, po pravilu, lice kod koga je potrošač utrošio svoj novac. Ovo je razumljivog jer je,'sarno u Srbiji, broj potrošača preko 7 miliona, a broj obveznika PDV oko 200.000. To je,, dakle, „tehnički" razlog zbog kojeg-se porez koji pogađa potrošnju vezuje za čin prometa, a ne neposredno za čin potrošnje. 3. PDV ie posredni porez. S obzirom na to da je, nemoguće a priori utvrditi da li će neki porez biti prevaljen ili ne, za određivanje pravne prirode nekog poreza kao posrednog poreza bitno je utvrditi da li postoji namera zakonodavca da on bude prevaljen. Kod PDV i ostalih poreza na promet takva se namera uvek pretpostavlja, pa se otuda on može definisati kao posredan porez. Dakle, očekuje se da će obveznik PDV (npr. lice koje isporučuje dobra ili pruža usluge) poreski teret kroz povećanu cenu prevaliti na kupca, da bi, na kraju prometnog lanca, poreski teret pogodio ličnu potrošnju krajnjeg potrošača.Specifična obeležja kojima se određuje pravna priroda PDV su: 1. PDV je svefazni porez na promet. U pitanju je porez koj i se obračunava i plaća na isporuku dobara i pružanje usluga, u svim fazama.proizvodnje i prometa dobara i usluga, kao i na uvoz dobara, osim ako zakonom nije drukčije propisan. 2. PDV je nekumulativni svefazni porez na promet. To je porez koji, plaćen u jednoj fazi, ne ulazi u poresku osnovicu u narednoj fazi prometnog ciklusa. 2.Tipovi PDV U savremenim poreskim sistemima apsolutno dominira; potrošni tip PDV, zasnovan na indirektnoj metodi utvrđivanja dodate vrednosti. Dva su faktora doprinela ovakvom određenju: 1)način utvrđivanja dodate vrednosti i 2) poreski tretman nabavki osnovnih sredstava 1.) Sa stanovišta načina utvrđivanja dodate vrednosti, moguće je razlikovati PDV zasnovan: - na direfenoj metodi i : - na indirektnoj metodi Direktna metoda usmerena je na neposredno određivanje dodate vrednosti, bilo sabiranjem svih elemenata cene koji formiraju tu vrednost (zarade, dobit, kamate, autorske naknade, zakupnina), bilo oduzimanjem ukupne (vrednosti obveznikovih nabavki od ukupne vrednosti isporuka dobara i pruženih usluga. I varijanta sabiranja i varijanta oduzimanja direktne metode retko se primenjuju u praksi - prva zbog teškoća skopčanih sa utvrđivanjem pojedinih elemenata cene u svakoj od prometnih faza (pre svega dobiti, koja se u finansijskini izveštajima može fleksibilno prikazivati), a druga zbog problema oko obračunavanja dodate vrednosti kada se roba drži na zalihama, pri sezonskim fluktuacijama-u cenama zaliha (jer postoje proizvoljnosti oko utvrđivanja cene nabavki na mesečnom nivou), i zbog nekih drugih praktičnih razloga. Kod obe varijante, poreski period za PDV morao bi se poklapati sa
191
poreskom godinom, a veliki fiskalni značaj PDV nameće potrebu da se on mnogo češće utvrđuje i naplaćuje (na kvartalnoj ili mesečnoj osnovi). Indirektna metoda uopšte nema za cilj da utvrdi dodatu vrednost, nego ide ža time da se odmah izračuna poreska obaveza poreskog obveznika. On je dužan da obračuna PDV na isporuku dobara i na pružanje svojih usluga u određenom poreskom periodu, a zatim ima pravo da od tog iznosa poreza odbije porez koji su mu u istom poreskom periodu snabdevači iskazali u fakturama - porez koji je, dakle, platio (ili će platiti) kroz nabavnu cenu (tzv. „prethodni porez "). Ova se metoda otuda naziva i metodom fakture. Indirektna metoda omogućuje efikasno suzbijanje poreske evazije. Ona se zasniva na svojevrsnom lancu faktura, a prodavač i kupac sami kontrolišu jedan drugog, jer su im interesi, kada je reč o izbegavanju plaćanja poreza, suprotni. Prodavač je, naime, da bi ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza, dužan da prezentira fakturu u kojoj mu je njegov snabdevač iskazao PDV. Ako snabdevač propusti da obračuna porez pri isporuci, prodavač će morati da plati pun iznos poreza na svoju isporuku, bez mogućnosti da odbije porez koji je trebalo da tereti njegov input. Otuda je on veoma zainteresovan da insistira da od snabdevača dobije fakturu sa obračunatim PDV. Pored toga, poreske vlasti, sledeći trag koji fakture ostavljaju, mogu da sprovode efikasnu unakrsnu kontrolu. Pomenimo, takođe, da indirektna metoda dopušta da se PDV utvrđuje i naplaćuje i u kraćim poreskim periodima. 2) Sa stanovišta poreskog tretmana nabavki osnovnih sredstava, moguće je razlikovati: - potrošni tip PDV - dohodni tip PDV i - tip bruto PDV Kod potrošnog tipa PDV, poreski obveznik koji je nabavio osnovno sredstvo u određenom poreskom periodu ima pravo da od PDV-a koji duguje na isporuke dobara ili na pružanje usluga u tom poreskom periodu u celosti odbije porez koji mu je isporučilac tog osnovnog sredstva obračunao na nabavnu cenu. Kod dohodnog tipa PDV. pravo na odbitak poreza koji je obračunao isporučilac osnovnog sredstva u poreskom periodu u kojem je izvršena nabavka ograničeno je na deo poreza koji odgovara amortizaciji, dok se preostali deo poreza može srazmemo odbijati u godinama koje slede do kraja perioda amortizacije toga osnovnog sredstva. Kod tipa bruto PDV,odbitak poreza obračunatog od strane isparučioca osnovnog sredstva uopšte nije dopušten. 86. OBJEKAT OPOREZIVANJA POREZOM NA DODATU VREDNOST Transakcije koje predstavljaju predmet oporezivanja PDV-om su: 1. isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti i 2. uvoz dobara u Republiku Verovatno zbog naviknutosti javnosti na termin „promet” srpski, zakonodavac se. opredelio da sintagmu „isporuka dobara i pružanje usluga", na kojoj insistira VI direktiva EU, i dalje u ZPDV označava kao „promet dobara i usluga".' Kada je u pitanju „isporuka dobara i pružanje usluga", predmet oporezivanja PDV-om postoji ako su kumulativno ispunjene pretpostavke: 1. da promet dobara i usluga vrši lice koje je poreski obveznik 2. da promet dobara i usluga poreski obveznik vrši u okviru obavljanja svoje delatnosti 3. da se promet dobara i usluga vrši na teritoriji Republike 4. da se promet dobara i usluga vrši uz naknadu Kada je reč o uvozu dobara, predmet oporezivanja postoji kad god se dobra fizički unose preko carinske granice na carinsko područje Republike odn.,kod uvoza dobara ne traži se da ga vrši lice koje je poreski obveznik,da je izvršen u okviru obavljanja delatnosti s niti daje dobro uvezeno uz naknadu. Ovakvo rešenje je u skladu sa principom oporezivanja prema
192
zemlji odredišta, koji pravila GATT (sada Svetske trgovinske organizacije) propisuju u međunarodnoj trgovini. Ovaj princip takođe nalaže da zemlja porekla oslobodi od tereta indirektnih poreza dobra koja se izvoze. Dakle, oporezivi promet iz tačke 1) obuhvata isporuke dobara i piužanj a usluga kod kojih su ispunjene sve gore navedene pretpostavke, uključujući; isporuke dobara i pružanja usluga na koje se PDV ne plaća, jer je propisano poresko oslobođenje (gde je promet, u načelu, oporeziv, ali postoji poresko oslobođenje, predviđeno u ZPDV). Uvoz dobara u Republiku iz tačke 2) takođe je, i to uvek, oporeziv. Potrebno je, međutim, imati u vidu da se u mnogim slučajevima putem pravnih fikcija polje primene PDV proširuje ili sužava. Razlozi mogu biti: 1. materijalne prirode (kada se neki prometi dobara i usluga bez naknade smatraju prometom uz naknadu poput uzimanja, odnosno upotrebe dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivači; zaposlenih ili drugih lica) 2. teritorijalne prirode (npr. u uslovima važenja Rezolucije Saveta bezbednosti OUN broj 1244, srpski PDV se suštinski ne primenjuje na delu teritorije Republike koji čini Autonomna pokrajina Kosovo i Metohija) 3. personalne prirode (PDV će se proširiti i na promete koji ispunjavaju ostale tražene karakteristike oporezivog prometa, ali kod kojih se, umesto poreskog obveznika, pojavljuje neki drugi poreski dužnik /npr. primalac dobara i usluga, ukoliko strano lice obavlja promet u Republici, a nema stalnu poslovnu jedinicu u Srbiji, niti je odredilo poreskog punomoćnika/, ili će mu polje primene ex lege biti suženo, iako lice koje vrši promet inače ispunjava usiove da bude tretirano kao poreski obveznik /npr. državni organ koji obavlja promet dobara i usluga iz delokruga organa, odnosno u cilju obavljanja poslova državne uprave/)i dr. Isporuka dobara Isporuka dobara se definiše kao prenos prava raspolaganja na dobrima (telešnim stvarima) uključujući vodu, električnu energiju, gas i toplotnu energiju) licu koje tiM dobrima može raspolagati kao vlasnik. S obzirom na to daje ZPDV rađen pod uti čajem VI direktive EU, uprkos činjenici da Srbija nije član EU, presuda Evropskog suda,pravde u slučaju C320/88 (SAFE) čini se indikativnom. Sud je zauzeo stav da pojam oporezive isporuke dobara u VI direktivi nije ograničen na prenos svojine u pravnom smislu. I sama formulacija člana 5(1) Direktive govori o „prenosit prava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima može raspolagati kao 'vlasnik", a ne o formalnom „prenosu prava svojine", Opredeljenje za koncept prenosa ,(ekonomskog vlasništva" - ovlašćenja raspolaganja, umesto prava svojine bilo je uslovljeno razlikama u građanskopravnim ;sistemima đržava-čianica u pogledu određivanja momenta prenosa svojine u pravnom smislu. Otuda će predaja dobara po osnovu ugovora.o iizingu, u sldadu sa Zakonom o fmansijskom iizingu, ili po osnovu ugovora o prodaji .sa odloženim plaćanjem)),kojim je utvrđeno da se svojina prenosi najkasnije otplatom poslednje ratef biti. smatrana isporukom dobara (a ne piužanj em usluge), jer je takvom predajom stvari primaocu lizinga, odn,' kupcu, on. postao „ekonomski vlasnik" (koji njome može raspolagati kao vlasnik), mada formalni prenos prava, svoj ine nije izvršen. Isporukom dobara smatraju se, i: 1. prenos prava raspolaganja na dobrima uz naknadu na. osnovu propisa državnog organa, organa steritorijalne autonomije ili lokalne samouprave (npr, eksproprijacija i sl.); 2. predaja dobara po osnovu ugovora o lizingu 3. prenos dobara od strane vlasnika komisionaru i od strane komisionara primaocu 4. isporuka dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala isporučioca 5. uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, pod uslovom dajse PD\J obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta„ dobra ili njihove sastavne^' delove može odbiti i dr.-
193
Pružanje usluga Pružanje usluga su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu isporuka dobara (npr. utovar robe, konsalting, servisiranje automobila i dr.), kao i svako nečinjenje (npr. odricanje od konkurisanja na tržištu uz naknadu) ili trpljenje (npr. dopuštanje upotrebe sopstvenih stvari ili imovinskih prava trećim licima, čemu bi se, da obaveza nije preuzeta, moglo suprotstaviti). Razlikovanje između isporuke dobara i pružanja usluga je važno zbog različitih pravila za određivanje mesta prometa i poreskih posledica koje iz toga mogu da proizađu. Pružanjem usluga smatraju se, i: 1. prenos i ustupanje prava intelektualne svojine 2. predaja dobara proizvedenih ili sastavljenih po nalogu naručioca, od materijala naručioca 3. ustupanje prava (npr. cesija potraživanja) 4. upotreba dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra može odbiti 5. pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši bez naknade za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica (npr. kada računovodstvo poreskog obveznika - pravneg-li-eabesplatno pruža „privatne usluge" osnivaču) i dr. Uvoz dobara Uvoz je svaki unos dobara u carinsko područje Republike. 87. PORESKI OBVEZNIK I DRUGI PORESKI DUŽNICI KOD POREZA NA DODATU VREDNOST Poreski obveznik Obveznik PDV je pravno ili fizičko lice koje samostalno isporučuje dobra i pruža usluge, u okviru obavljanja delatnosti. Iz toga proizlazi da će neki subjekt biti obveznik PDV ako su kumulativno ispunjeni uslovi đa obavlja promet dobara i usluga: - u okviru obavljanja deiatnosti, i to - samostalno. Delatnost je. trajna aktivnost proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju ostvarivanja prihoda, uključujući i delatnosti eksploatacije prirodnih bogatstava, poljoprivrede, šumarstva i samostalnih zanimanja. U ovoj definiciji izdvajaju se dva obeležja: 1. ostvarivanje prihoda kao cilj delatnosti i 2. trajnost aktivnosti 1. Određenje daje cilj delatnosti „ostvarivanje prihoda" ne znači daje relevantno da li neka aktivnost stvara dobit ili ne. Nasuprot, iz pravne prirode PDV nužno proizlazi pravilo: „nije važno da li je napravljen profit - bitni su (lični) rashodi". Samo iz tehničkih razloga PDV se ne zavodi tako da direktno pogađa privatne potrošače, nego je postavljen kao posredan (prevaljiv) porez. Dakle, PDV će se morati obračunati kadgod se izvrši oporeziva transakcija, čak i ako poreski obveznik ima gubitke. 2. Navođenje svojstva trajnosti označava nameru srpskog.zakonodavca da iz pojma poreskog obveznika isključi lice koje na ad hoc osnovi obavlja određene poslove (npr. fizičko lice koje izgradi zgradu i izvrši prvi prenos prava raspolaganja na njoj kao novoizgrađenom građevinskom objektu). Poreskom obvezniku se ne može dopustiti da zloupotrebom prestanka obavljanja delatnosti gubi svojstvo obveznika PDV: ako je obveznik registrovan kao pravno lice, odn. preduzetnik kod nadležnog organa, a želi da prestane da obavlja đelatnost tako da taj prestanak bude relevantan sa stanovišta gubitka statusa obveznika PDV, dužan je da podnese zahtev za brisanje iz registra organu nadležnom za vođenje registra, s tim što će prethodno - najkasnije u roku od 15 dana pre brisanja iz registra - nadležnom poreskom organu podneti zahtev za brisanje iz evidencije obveznika PDV. Brisanje iz registra
194
privrednih subjekata, odn. drugog registra, ne sme se izvršiti bez potvrde Poreske uprave o brisanju iz evidencije obveznika PDV. Vezivanje „trajnosti" za upis u registar privrednih subjekata, odn. drugi registar ne znači da obveznik PDV, pored pravnog lica, može biti samo ono fizičko lice koj je upisano u registar (tj preduzetnik): primera radi, poreski obveznik je i fizičko lice koje izda u zakup zgradu kao poslovni prostor delatnost, dakle,, obuhvata iskorisćavanje imovinskih prava, ako je namenjeno trajnom ostvarivanju dohotka.Za ocenu da li postoji trajnost uzimaju se sve okolnosti pod kojima se vrši delatnost. Samostalnim obavljanjem prometa dobara i usluga smatra se,,aktivnost koju vrši lice koje ima organski integrisano u neko preduzeće ili neku administraciju, koje Ima organizacionu slobodu u pogledu ljudskih i :materijalnih resursa upotrebljenih u vršenju te aktivnosti i koje snosi ekonomski rizik|inherentan toj aktivnosti. To znači da su od oporezivanja isključeni zaposleni, kao i ostala fizička lica koja su u sličnom pravnom statusu u odnosu na poslodavca. ZPDV proklamuje princip jedinstva kod obavljanja delatnosti. Smatraće se da obavljanje delatnosti, obuhvata sve ekonomske aktivnosti obveznika PDV, bez obzira na okolnost, da li je on organizovan kao „homogena celina" ili ima poslovne jedinice (interne isporuke dobara između poslovnih jedinica nisu predmet PDV-a). Republika i njeni organi, organi teritorijalne autonomiie i lokaine samouprave, kao i pravna lica osnovana zakonom u cilju obavljanja poslova državne uprave (npr. agencije), nisu obveznici PDV ako obavljaju promet dobara i usluga iz delokruga organa, odnosno u cilju obavljanja poslova državne uprave. Međutim, oni će biti obveznici PDV ako obavljaju promet dobara i usluga izvan delokruga organa, a koji su oporezivi u skladu sa ZPDV (npr,. ako Ministarstvo odbrane ima odmaralište, u kojem se pružaju usluge hotela i restorana). Drugi poreski dužnici Drugi poreski dužnici, koji imaju obavezu plaćanja PDV su: 1. poreski punomoćnik koga odredi strano lice koje u Republici nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu, a koje obavlja promet, dobara i usluga u Republici. 2. primalac dobara i usluga, ako pomenuto strano lice ne odredi poreskog punomoćnika (npr. privredno društvo kojem je inostrani revizor pružio revizorsku uslugu) 3. lice koje u računu iskaže PDV, a u skladu sa ZPDV nije dužno da obračuna i plaća PDV (nprf lice koje obavlja isporuku dobara ili pružanje usluga koji su oslobođeni /recimo, fakultet za usluge visokog obrazovanja na specijalističkim studijama,). Ova lica jesu poreski dužnici, jer na osnovu izdatih računa primalac dobara ili usluga može da izvrši odbitak prethodnog poreza’ a da obaveza za izdavaoce ovakvih računa nije propisana-trezor od njih ne bi naplatio prihod po osnovu PDV (jer nisu poreski obveznici) 4. lice koje uvozi dobro - bez obzira na to da li je, inače, obveznik PDV ili nije 88. MESTO I VREME ISPORUKE DOBARA I PRUŽANJA USLUGA : NASTANAK OBAVEZE PO OSNOVU POREZA NA DODATU VREDNOST Mesto isporuke dobara Kao mesto isporuke dobara može se javiti mesto: 1. mesto u kojem se dobro nalazi u trenutku započinjanja slanja ili prevoza do primaoca ili, po njegovom- nalogu, do trećeg lica - ako dobro šalje ili prevozi isporučilac, primalac ili treće licej po njegovom nalogu. Taj je promet, oslobođen je PDV sa pravom na odbitak prethodnog poreza (jer Dekadi o izvozu dobara) 2. mesto ugradnje ili montaže dobra -ako se dobro ugrađuje il montira-od strane isporučioca ili, po njegovom nalogu, od strane trećeg lica. Ovo pravilo važi za slučaj da se dobro šalje ili prevozi ali u takvom stanju da se mora .ugraditi ili montirati. 3.mesto u kojem se dobro nalazi u trenutku isporuke - ako se dobro isporučuje bez otpreme,odn. prevoza. 4. mesto prijema dobara: vode, električne energije, gasa i toplotne energije. U ovim
195
slučajevima nije relevantno odakle se voda, odn. energija dobavljaju, nego se mestom prometa tih dobara smatra mesto prijema vode, električne energije, gasa i toplotne energije. Mesto pružanja usluga Mesto prometa usluga je mesto u kojem pružalac usluga obavlja svoju delatnost. To bi bilo mesto sedišta poreskog obveznika. Brojne su usluge kod kojih se mesto prometa određuje na osnovu opšteg pravila: radi se o svim uslugama, osim onih koje su izričito nabrojane kao što su : štamparske usluge, kozmetičke usluge, frizerske usluge, ugostiteljske usluge, i dr.. Prema specifičnom režimu određivanja mesta pružanja usluga kao mesto prometa usluga može se, javiti mesto; 1.u kojem se nalazi nepokretnost - za uslugu neposredno povezanu sa tom nepokretnošću (npr. davanje u zakup zgrade za poslovni prostor) 2. gde se obavlja prevoz (kopneni, vazdušni ili vodeni), a ako se prevoz obavlja i u Republici i u inostranstvu, oporeziv je samo deo prevoza izvršen u Republici 3. gde je usluga stvarno pružena - za usluge iz oblasti kulture, umetnosti, sporta, nauke i obrazovanja, zabavno-estradne i slične usluge, za sporedne usluge u oblasti transporta, za usluge procene pokretnih stvari i za radove na pokretnim stvarima (montaža, popravka, i sl.) 4. u kojem primalac usluge obavlja delatnost ili ima poslovnu jedinicu za koju se pruža usluga, odnosno u kojem primalac usluge ima sedište ili prebivalište - za usluge iznajmljivanja pokretnih stvari (osim rent-a-car ugovora), telekomunikacione usluge, preuzimanje obaveze da se odustane od vršenja neke delatnosti ili korišćenja nekog prava, u oblasti ekonomske propagande, prenosa, ustupanja i stavljanja na raspolaganje prava intelektualne svojine,, bankarskog i finansijskog poslovanja i poslovanja u oblasti osiguranja i reosiguranja, savetnika, inženjera, advokata, revizora i si., obrade podataka i ustupanja informacija, stavljanja na raspolaganje osoblja, za usluge pružene elektronskim putem i radio-televizijske usluge, kao i za posredovanja prilikom pružanja ovih usluga 5. u kojem se isporuče dobra ili pruže usluge - za usluge posredovanja, osim usluga posredovanja kod usluga za koje je mesto pružanja usluge mesto u kojem primalac usluge obavlja delatnost, ima poslovnu jedinicu za koju se pruža usluga, sedište ili prebivalište, Mesto uvoza dobara Mesto uvoza dobara je mesto u kojem je uvezeno dobro uneto u carinsko područje Republike. Vreme isporuke dobara i pružanja usluga i nastanak poreske obaveze Član 10 (1) VI direktive definiše „naplativ događaj" kao događaj čijim su dešavanjem ispunjeni pravni uslovi da bi porez postao naplativ, a zatim propisuje da porez postaje „naplativ" kada poreske vlasti u datom momentu postanu ovlašćene po zakonu da zahtevaju porez od platioca poreza, bez obzira na to što rok plaćanja može biti odložen. Dakle, dešavanjem „naplativog događaja" porez postaje „naplativ", jer poreske vlasti tada stiču pravo da od poreskog obveznika, odnosno drugog poreskog dužnika zahtevaju porez, iako dospelost nastupa tek kasnije - u roku od 10 dana po isteku poreskog perioda. U prvoj rečenici člana 10 (2) VI direktive propisano je opšte pravilo da se naplativ događaj dešava i porez postaje naplativ kada su dobra isporučena, odn. kada su usluge pružene. Zato su čl. 14. i 15. ZPDV posvećeni definisanju vremena prometa dobara i vremena prometa usluga. Isporuka dobara nastaje danom: 1. otpočinjanja slanja ili prevoza dobara primaocu ili, po njegovom nalogu, trećem licu 2. preuzimanja dobara od strane primaoca - u slučaju ugradnje ili montaže dobara od strane isporučioca ili, po njegovom nalogu, trećeg lica. 3. prenosa prava raspolaganja na dobrima primaocu - ako se dobro isporučuje bez otpreme, odn. prevoza 4. očitavanja stanja primljene vode, električne;;energije, gasa i toplotne energije koje vrši
196
isporučilac, u cilju obračuna potrošnje - kod prometa vode, električne energije, gasa i toplotne energije 5. kada je dobro uneto u carinsko podruije Republike - za slučaj uvoza dobara Pružanje usluga nastaje danom kada je: 1. završeno pojedinačno pružanje usluge - kod tzv. trenutnih usluga, koje se iscrpljuju u jednoj ili u nekoliko tesno povezanih radnji (npr. frizerska usluga) 2. prestao pravni-odnos (ugovor) koji je osnov pmžanja usluge -Rod usluga sa trajnim izvršenjem, koje mogu biti: a) „vremenski ograničene" - kada se unapred određuje da će ugovor kojim se poreski obveznik obavezuje nekom licu da mu pruži ovakvu uslugu prestati istekom određenog roka ili b) „vremenski neograničene" - kada ugovor prestaje otkazom jedne od strana. Npr. ugovor o pružanju računovodstvenih usluga može biti zaključen na određeno vreme, u kojem slučaju prestaje istekom ugovorenog roka, ili na neodređeno vreme, u kojem slučaju prestaje otkazom 3. poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun - kod usluga sa trajnim izvršenjem, čije je trajanje duže od godinu dana, te je zakonom propisano izdavanje periodičnog računa, s tim što period za koji se izdaje taj račun ne može biti duži od godinu dana 4. okončano pružanje; delimične usluge - kod delimičnih usluga, koje postoje ako je za određene delove ekonomski deljive usluge posebno ugovorena naknada (npr. usluga građenja objekta „po fazama";). Određivanje momenta u kojem nastaje poreska obaveza je od višestrukog značaja. Na momenat nastanka poreske obaveze vezuju se: 1) momenat u kojem je poreski obveznik dužan da izda račun za izvršen promet dobara ili usluga 2) poreski period u kojem poreski obveznik prikazuje oporezivi promet u poreskoj prijavi i utvrđuje visinu poreske obaveze 3) momenat u kojem nastaje pravo primaoca dobra ili usluge na odbitak prethodnog poreza 4) momenat u kojem porez mora biti plaćen. Momenat kada je poreska obaveza nastala takođe je relevantan za određivanje da li će u slučaju izmene ZPDV neki promet dobara iii usluga biti oporeziv po izmenjenim ili po ranije važećim propisima. Poreska obaveza kod PDV nastaje danom kada se najranije izvrši jedna od radnji: 1. promet dobara i usluga 2. naplata -ako je naknada ili deo naknade naplaćen pre prometa dobara i usluga (tzv. avansno plaćanje) 3. nastanak obaveze plaćanja carinskog duga, kod uvoza dobara, a ako te obaveze nema, danom u kojem bi nastala obaveza plaćanj a tog duga Dakle, poreska obaveza će nastati danom kada je izvršena isporuka dobra, odn. danom kada je pružena usluga.Članom 42. stav 1. ZPDV predviđenome da je obveznik dužan da. izda račun za.isfaki promet dobara i usluga -drugim obveznicima. U praksk ;se najčešok'računi izdaju, istovremeno kada se izvrši prpmet dobara i usluga. Dakle, iako explicite ne vezuje nastanak poreske obaveze za izdavanje računa, ZPDV faktički primenjuje pristup fakturisane realizacije, a - ako poreski obveznik ipak ne izda račun - nastanak poreske obaveze se, vezuje za dan kada je izvršen promet dobara i usluga. Ako je naknada ili deo naknade naplaćen pre prometa dobara i usluga (avansno plaćanje), smatraće se da poreska obaveza nastaje danom.naplate'iako promet dobara i usluga još nije izvršen. Obaveza izdavanja računa postoji i ako obveznik naplati naknadu ili deo; naknade pre nego što su izvršeni isporuka dobara ili pružanje usluga, tim što se u konačnom računu
197
odbijaju avansna plaćanja u kojima je sadržan PDV. Kada je u pitanju nastanak poreske obaveze kod uvoza dobara, relevantan je raniji od sledečih dana: 1. dan prometa dobara 2. dan nastanka obaveze plaćanja carinskog duga, a ako te obaveze nema, dan u kojem bi nastala obaveza plaćanja tog duga Dan prometa dobara -kod uvoza dobara određen je kao dan kada je dobro uneto u carinsko područje Republike. Carinski dug nastaje u trenutku: 1. prihvatanja deklaracije 2. nezakonitog unošenja robe u carinsko područje 3. nezakonitog uzimanja: robe ispod carinskog nadzora 4. prestanka ispunjenja obaveza .koje proizlaze iz privremenog smeštaj a ili drugog carinskog postupka u koji je roba bila stavljena 5. kada je roba stavljena u određeni carinski postupak, ako se naknadno utvrdi da nije bio ispunjen jedan od propisanih uslova za njeno stavljanje u taj postupak ili za primenu povoljnijeg tretmana 6. kada se roba potroši ili prvi put upotrebi u slobodnoj zoni pod uslovima ili na način koji nisu u skladu sa propisima 89. OSNOVICA I STOPE POREZA NA DODATU VREDNOST Osnovica PDV kod isporuke dobara, i pružanja usluga je iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge (uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cenom tih dobara ili usluga), u koju nije uključen PDV. U osnovicu se uračunavaju i: 1) akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV 2) svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga (npr. troškovi provizije, pakovanja, prevoza, osiguranja i sl.) . Osnovica PDV ne sadrži: 1) popuste i druga umanjenja cene, koji se primaocu dobara ili usluga odobravaju u momentu vršenja prometa dobara ili usluga 2) iznose koje obveznik naplaćuje u ime i za račun drugog, ako taj iznos prenosi licu u čije ime i za čiji račun je izvršio naplatu U specijalnim slučajevima oporezivih transakcija, kao što su npr. uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, upotreba dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, ili pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši bez naknade za lične potrebe osnivača, zaposlenih lii drugih lica, poresku osnovicu čini nabavna cena, odn. cena koštanja tih ili sličnih dobara i usluga, u momentu prometa, pri čemu se PDV ne uračunava u osnovicu. Osnovica PDV kod uvoza dobara je vrednost uvezenog dobra utvrena po carinskim propisima. U nju se uračunava i: 1) akciza, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV 2) svi sporedni troškovi koji su nastali do prvog odredišta u Republici U situaciji kada se naknadno izmeni poreska osnovica, poreski obveznici dužni su da iznos PDV, koji duguju po tom osnovu, isprave u skladu s izmenom poreske osnovice, i to u poreskom periodu u kojem je nastupila izmena. Izmena poreske osnovice može biti naviše ili naniže. Poreska osnovica može se naknadno uvećati kada se ostvari viša naknada od ugovorene, bez obzira iz kojih razloga. Poreska osnovica može se naknadno smanjiti ako je došlo do: 1) vraćanja dobara
198
2) poništenja ugovora 3) nemogućnosti naplate (npr. zbog stečaja primaoca dobara ili usluga, ili zbog sudskog poravnanja) Ako se osnovica naknadno izmeni - smanji zbog vraćanja dobara ili poništenja ugovora, obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga može da ispravi iznos PDV samo ako obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga ispravi odbitak prethodnog PDV i ako o tome pismeno obavesti isporučioca dobara i usluga. U suprotnom, fiskus bi bio oštećen. Ako je isporuka dobara i usluga izviršena obvezniku koji nema prava na odbitak prethodnog PDV, odnosno licu koje nije obveznik PDV, izmenu osnovice obveznik može da izvrši ako poseduje dokumenat o smanjenju naknade za izvršeni promet dobara i usluga tim licima. Obveznik može da izmeni osnovicu za iznos naknade koji nije naplaćen samo na osnovu pravosnažne odluke suda o zakljucenom stečajnom postupku,odn.na osnovu overenog prepisa zapisinika o sudskom poravnanju.Ako obveznik koji je izmenio osnovicu pod ovim okolnostima primi naknadu ili deo naknade za isporučena dobra i usluge u vezi sa kojima je dozvoljena izmena osnovice,dužan je da na primljeni iznos naknade obračuna PDV. Poreske stope U ZPDV postoje dve poreske stope - opšta i posebna. Posebna stopa primenjuje se samo na isporuke dobara i pružanja usluga, odn. uvoz dobara, koji su explicite navedeni u članu 23. stav 2. ZPDV, dok se opšta stopa primenjuje na sve ostale oporezive promete dobara i usluga i uvoze dobara (ukoliko nisu oslobođeni). Opšta stopa PDV uređena je u članu 23. stav 1. ZPDV u visini od 18%. Pošto je, iz poreske osnovice isključen PDV u praksi će se pojaviti potreba za izračunavanjem tzv. „preračunate" opšte stope PDV, koja pokazuje koliko je učešće PDV u „bruto" ceni (tj. ceni u koju je PDV uračunat). Preračunata stopa može se izračunati primenom formule: zakonska stopa x 100 100 + zakonska stopa Posebna stopa PDV je 8%. Po posebnoj stopi oporezuje se promet dobara i usluga kao što su : 1. hleba i drugih pekarskih proizvoda, mleka i mlečnih proizvoda, brašna, šećera, jestivog ulja od suncokreta, kukuruza, uljane repice, soje i masline, jestive masnoće životinjskog i biljnog porekla i meda 2. vode za piće, osim flaširane 3. svežeg, rashlađenog i smrznutog voća, povrća, mesa, ribe i jaja 4. žitarica, suncokreta, soje, šećerne repe i uljane repice 5. lekova, uključujući I lekove Za upotrebu u veterini 6. ortotičkih i protetičkih sredstava, kao i medicinskih sredstava - proizvoda koji se hiruški ugrađuju u organizam 7. materijala za dijalizu 8. đubriva, sredstava za zaštitu bilja, semena za reprodukciju, sadnog materijala, komposta sa micelijumom, kompletne krmne smeše za ishranu stoke i žive. stoke 9. udžbenika i nastavnih sredstava . 10. personalnih računara i komponenti od kojih se sastoje personalni računari 11. dnevnih novina 12. monografskih i serijskih publikacija 13. ogrevnog drveta 14. usluga smćštaja u hotelima, motelima, odmaralištima, domovima i kampovima 15. komunalnih usluga 16. usluga koje se naplaćuju putem ulaznica za bioskopske i pozorišne predstave, sajmove, koncerte, sportske događaje, muzeje i si. (ako promet ovih usluga nije oslobođen PDV)
199
17. prirodnog gasa 18. prvi prenos prava raspolaganja na stanu 19. uvoz navedenih dobara, ako su ta dobra u istovetnom nazivu obuhvaćena carinskom tarifom 90.PORESKA OSLOBOĐENJA KOD POREZA NA DODATU VREDNOST Raspravljajući o oslobođenjima u sistemu PDV,poći ćemo od Rehebrinkove konstatacije: „PDV je paradoksalan: (primenjujući indirektnu metodu). PDV je porez kod kojeg su oni koji za sebe veruju da su oslobođeni u stvari oporezovani, a oni koji za sebe veruju da su oporezovani u načelu su oslobođeni... Ko god shvati značenje ovog, neće imati problema da razume PDV. Prvi paradoks se može iskazati rečima daje „oslobođeni u stvari pogođeni". Obveznik čije su transakcije oslobođene ne obračunava PDV na svoje isporuke, ali nema ni pravo da odbije porez koji mu je obračunat u nabavnoj ceni. Ovakvo oslobođenje znači da će - iako je na osnovu zakona oslobođen - poreski obveznik faktički poneti teret PDV koji je platio kroz nabavnu cenu, budući da ga ne može odbiti od poreza koji bi obračunavao na svoje isporuke (jer zbog oslobođenja ne obračunava nikakav porez). Oslobođeni poreski obveznik prolazi kao krajnji potrošač: na njega je konačno prevaljen trošak PDV koji su mu obračunali snabdevači. Cena dobra koje isporučuje, odn. usluge koju pruža je niža zbog toga što PDV nije obračunat (što za kupce u krajnjoj potrošnji može biti povoljnije), ali je marža poreskog obveznika manja zbog troška neprevaljenog prethodnog poreza. Drugi paradoks glasi: „oporezovani je u stvari rasterećen". Iako je dužan da obračuna PDV na isporuke dobara ili na pružanje usluga, obveznik ima prava da od poreza koji duguje odbije porez koji mu je obračunat u nabavnoj ceni (prethodni porez), a uz to - podižući cenu po kojoj prodaje svoj output za iznos PDV - poreski teret prevaljuje na kupca, odn. korisnika usluga. Imajući u vidu prvi paradoks PDV, jedini način da se poreskom obvezniku zaista pruži rasterećenje je u oslobođenju sa pravom na odbitak prethodnog poreza. Takav poreski obveznik ne bi obračunavao PDV na isporuke dobara ili na pružanje usluga, a mogao bi da odbije porez koji su mu snabdevači obračunali u nabavnoj ceni. U literaturi se oslobođenje od PDV sa pravom na odbitak prethodnog poreza naziva i oporezivanjem po nultoj stopi. S obzirom na okolnost da ovakva olakšica podrazumeva značajnu „žrtvu" od strane fiskusa i daje Skopčana s ozbiljnim administrativnim troškovima, oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza najčešće se ograničava na izvoz dobara i na prevozne i druge usluge u neposrednoj vezi s izvozom. Time se obezbeduje realizacija principa oporezivanja u zemlji odredišta robe, odn. rasterećenja od posrednih poreza u zemlji porekla robe, principa na kojem se zasniva međunarodna trgovina u okvirima koje je uspostavio GATT (sada Svetska trgovinska organizacija). U ZPDV, postoje dve osnovne vrste poreskih oslobođenja: . 1. poreska oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza 2. poreska oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza 1. Poreska oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza PDV se ne plaća, pri ćemu poreski obveznik ima pravo na odbitak prethodnog poreza, na isporuke dobara i pružanja usluga, koji se odnose na: 1) izvoz i prateće usluge: 1. promet dobara koja obveznik ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili otprema u inostranstvo 2. promet dobara koja inostrani primalac ili treće lice, po njegovom nalogu, šalje ili otprema u inostranstvo 3. promet dobara koja inostrani primalac otprema u prtljagu koji nosi sa sobom u inostranstvo:
200
- ako se dobra otpremaju pre isteka tri kalendarska meseca po isporuci tih dobara i - ako je ukupna vrednost isporučenih dobara veća od 150 EUR, u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu Narodne banke Srbije, uključujući PDV 4. prevozne i ostale usluge koje su u neposrednoj vezi sa izvozom, tranzitom ili privremenim uvozom dobara (npr. usluge pakovanja, osiguranja, utovara, i si.), osim usluga koje su oslobođene od PDV bez prava na poreski odbitak 2) slobodne zone: 1. unos dobara u slobodnu zonu za koja bi obveznik - sticalac dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza kada bi ta dobra nabavljao za potrebe obavljanja delatnosti van slobodne zone 2. pružanje prevoznih i drugih usluga korisnicima slobodnih zona koje su neposredno povezane sa unosom dobara u slobodnu zonu, a za koje bi obveznik -primalac usluge imao pravo na odbitak prethodnog poreza kada bi te usluge koristio za potrebe obavljanja delatnosti van slobodne zone 3. otpremanje dobara u slobodne carinske prodavnice otvorene na aerodromima otvorenim za međunarodni saobraćaj, kao i na isporuku dobara iz slobodnih carinskih prodavnica 3) usluge na dobrima koja se uvoze radi kasnijeg izvoza: 1. usluge radova na pokretnim dobrima nabavljenim od strane inostranog primaoca usluge u Republici, ili koja su uvefđna radi oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, a koja posle oplemenjivanja, opravke ili ugradnje, isporučilac usluge, inostrani primalac ili treće lice, po njihovom nalogu, prevozi ili otprema u inostranstvo 4) međunarodni prevoz u vazdušnom i rečnom saobraćaju: 1. usluge međunarodnog prevoza lica u vazdušnom, odnosno rečnom saobraćaju, s tim što za nerezidentno preduzeće koje vrši međunarodni prevoz poresko osloboenje važi samo u slučaju uzajamnosti 2. isporuke letilica, odn. brodova, servisiran]e, popravke, održavanje, čarterisanje i iznajmljivanje letilica, odnosno brodova, koji se piftežno koriste uz naknadu u međunarodnom vazdušnom, odn. rečnom saobraćaju, kao i isporuke, iznajmljivanje, popravke i održavanje dobara namenjenih opremanju tih letilica, odn. brodova 3. promet dobara i usluga namenjenih neposrednim potrebama 1 etili cau odn. brodova 5) monetarno zlato: 1. isporuke zlata Narodnoj banci Srbije 6) izbegavanie duplog oporezivanja: 1. prevozne i ostale usluge, koje su povezane sa uvozom dobara, ako je vrednost tih usluga sadržana u osnovici PDV (zato što je na tu osnovicu primenjen porez kod uvoza dobara) 7) diplomatsko-konzulame privilegije: 1. dobra i usluge namenjene za službene potrebe diplomatskih i konzularnih predstavništava i međunarodnih organizacija, kao i za lične potrebe stranog osoblja diplomatskih i konzularnih predstavništava i međunarodnih organizacija, uključujući i članove njihovih porodica 8) situacije predviđene međunarodnim ugovorima: 1. promet dobara i usluga koji se vrši u skladu s ugovorima o donaciji zaključenim sa Republikom, a tim ugovorom je predviđeno da se iz dobijenih novčanih sredstava neće plaćati troškovi poreza 2. promet dobara i usluga koji se vrši u skladu s ugovorima o kreditu, odnosno zajmu, zaključenim između Republike i međunarodne finansijske organizacije, odn. druge države, kao i između treće strane i međunarodne finansijske organizacije,fodn: drage države u kojem se Republika pojavljuje kao garant, odn. kontragarant, ako je tim ugovorima predviđeno da se
201
iz dobijenih novčanih sredstava neće plaćati troškovi poreza 3. promet dobara i usluga koji se vrši na osnovu drugih međunarodnih ugovora, ako je tim ugovorima predviđeno poresko oslobođenje 9) posredovanje: 1 . usluge posredovanja koje se odnose na prethodno navedeni oslobođeni promet dobara i usluga 2. Poreska oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza PDV se ne plaća, pri čemu poreski obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza, na isporuke dobara i pružanja usluga, koji se odnose na: 1) promet novca i kapitala (finansijske usluge) - zato što je u tom domenu teško identifikovati dodatu vrednost (koja se često definiše kao razlika između aktivne i pasivne kamatne stope), pošto gu finansijske usluge i odgovarajuće stope veoma fleksibilne. Dalje, prihodi od takvog poreza ne bi bili izdašni, jer bi se zaista plaćao samo PDV na finansijske usluge pružene domaćinstvima, dok bi se porez koji se odnosi na finansijske usluge poslovnom sektoru, usluge čije su razmere daleko značajnije, redovno odbijao kao prethodni porez. Pored toga, trezor bi, da finansijske usluge nisu oslobođene, morao da finansijskim institucijama refundira porez koji su platile na svoje inpute (zgrade, kompjutere, i dr.). Trošak kamata bi usled prevaljivanja PDV porastao, što bi se nepovoljno odrazilo na ekonomsku aktivnost, a u uslovima velike međunarodne mobilnosti finansijskih usluga moglo bi da dođe do ozbiljnog odliva kapitala u drage zemlje)- one u kojima je poreski tretman tih usluga povoljniji. Otuda se PDV ne plaća kod: 1. poslovanja i posredovanja u poslovanju zakonskim sredstvima plaćanja, osim papirnog i kovanog novca koji se ne koristi kao zakonsko sredstvo plaćanja ili ima numizmatičku vrednost 2. poslovanja i posredovanja u poslovanju akcijama, udelima u društvima i udruženjima, obveznicama i drugim hartijama od vrednosti, osim poslovanja koje se odnosi na čuvanje i upravljanje hartijama od vrednosti 3. kreditnih poslova, uključujući posredovanje, kao i novčanih pozajmica 4. usluga ocene kreditne sposobnosti fizičkih i pravnih lica 5. preuzimanja obaveza, garancija i drugih sredstava obezbeđenja, uključujući posredovanje 6. poslovanja i posredovanja u poslovanju depozitima, tekućim i žiro računima, nalozima za plaćanje, kao i platnim prometom i doznakama 7. poslovanja i posredovanja u poslovanju novčanim potraživanjima, čekovima, menicama i drugim sličnim hartijama od vrednosti, osim naplate potraživanja za diuga lica 8. poslovanja društava za upravljanje investicionim fondovima u skladu sa propisima kojima se ureduju investicioni fondovi 9. poslovanja društava za upravljanje dobrovoljnim penzijskim fondovima u skladu sa propisima kojima se uređuju dobrovoljni penzijski fondovi i penzijski planovi 2) ostale ispoiuke dobara i pružanja usluga koie se iz administrativno-tehnički h razloga teško oporezovati PDV-om pa se zato podvrgavaju posebnim porezima (npr. porezu na premije neživotnih osiguranja, porezu na prenos apsolutnih prava i dr.). Dakle, PDV se ne plaća ni kod prometa: 1. usluga osiguranja i reosiguranja, uključujući prateće usluge posrednika i agenta (zastupnika) u osiguranju 2. zemljišta, kao i na davanje u zakup tog zemljišta 3. objekata, osim prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata, kao i prvog prenosa vlasničkog udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata
202
4. usluga zakupa stanova, ako se koriste za stambene potrebe. Ovo se oslobođenje može opravdati okolnošću daje kupoprodajna cena novoizgrađenog stana jednaka ukapitalisanoj vrednosti budućih zakupnina, pa se PDV koji se plaća prilikom prve nabavke novog stana može smatrati ukapitalisanom vrednošću PDV koji bi trebalo obračunavati na budući tok usluga zakupa; otuda nema potrebe da se PDV obračunava na pružanje usluge izdavanja stana u zakup za potrebe stanovanja, jer je faktički plaćen u celosti prilikom prvog prenosa prava raspolaganja na novoizgrađenom stanu 5. udela, hartija od vrednosti, poštanskih vrednosnica, taksenih i drugih važećih vrednosnica po njihovoj utisnutoj vrednosti u Republici, osim gore pomenutih vlasničkih udela na novoizgrađenim građevinskim objektima ili ekonomski deljivim celinama u okviru tih objekata 6. usluga priređivanja igara na sreću 3) situacije kada se radi o dobrima i uslugama koji su toliko neophodni da zaslužuju da budu bez poreza. Tako se PDV ne plaća ni na promet: 1. poštanskih usluga od strane javnog preduzeća, kao i sa njima povezanih isporuka dobara (oslobođenje se ne odnosi na poštanske usluge koje pruža, recimo, DHL) 2. usluga koje pružaju zdravstvene ustanove 3. usluga koje pružaju lekari, stomatolozi ili druga lica 4. usluga i isporuke zubne protetike u okviru delatnosti zubnog tehničara, kao i isporuka zubne protetike od strane stomatologa 5. ljudskih organa, tkiva, telesnih tečnosti i ćelija, krvi i majčinog mleka 6. usluga socijalnog staranja i zaštite, dečje zaštite i zaštite mladih, usluga ustanova socijalne zaštite, kao i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga 7. usluga smestaja i ishrane učenika i studenata u ||olskim i studentskim domovima ili sličnim ustanovama, kao i sa njima nfepb$redno povezan promet dobara i usluga 8. usluga obrazovanja i profesionalne prekvalifikacije, kao i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga 9. usluga iz oblasti kulture i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga 10. usluga iz oblasti nauke i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga 11. usluga verskog karaktera od strane registrovanih crkava i verskih zajednica i sa njima neposredno povezanog prometa dobara i usluga 12. usluga javnog radiodifuznog servisa, osim usluga komercijalnog karaktera 13. usluga iz oblasti sporta i fizičkog vaspitanja licima koja se bave sportom i fizičkim vaspitanjem, od strane lica čija đelatnost nije usmerena ka ostvarivanju dobiti, a koja su registrovana za tu delatnost Poreska oslobođenja kod uvoza dobara S obzirom na to da je uvoz dobara definisan kao posebna oporeziva transakcija, u članu 26. ZPDV je uređeno nekoliko oslobođenja od PDV koja se pružaju kod uvoza dobara. Neka od njih su paralelna oslobođenjima sa pravom na odbitak prethodnog poreza (npr. uvoz dobara u slobodnu zonu, uvoz zlata za potrebe Narodne banke Srbije i dr.), a neka oslobođenjima bez.prava na odbitak prethodnog poreza (uvoz zakonskih sredstava plaćanja, .uvoz ljudskih organa, tkiva, krvi i sl.). Pored njih, propisana su i oslobođenja za uvoz dobara: 1. na osnovu ugovora o donaciji, odnosno kao humanitarna pomoć, koja se, u okviru carinskog postupka: 2. unose u slobodne carinske prodavnice -privremeno uvoze i ponovo izvoze - aktiyno oplemenjuju - privremeno izvoze i u nepromenjenom stanju ponovo uvoze - prerađuju pod carinskom kontrolom
203
- nalaze u tranzitu - carinski skladište 3. za koja je, propisano oslobođenje od carine (stvari u prtljagu putnika koji dolaze iz inostranstva,specifična oprema, uređaji i instrumenti za zdravstvo koje uvoze građani, a koji se ne proizvode u Srbiji i dr.) 91. PRETHODNI POREZ KOD POREZA NA NA DODATU VREDNOST: PODELA PRETHODNOG POREZA I SRAZMERNI PORESKI ODBITAK Prethodni porez predstavlja mehanizam kojim se obezbeđuje nckumulativnost PDV kao svefaznog poreza na promet. ZPDV definiše prethodni porez kao iznos PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa dobara i usluga (od strane snabdevača), odn. plaćen pri uvozu dobara (od strane obveznika), a koji obveznik može da odbije od PDV koji duguje na svoje isporuke dobara i pružanje usluga. Iz ovakve formulacije proizlazi da se, kada. je u pitanju: 1. isporuka dobara i pružanje usluga, prethodnim porezom smatra onaj iznos PDV koji je obračunat u prethodnoj fazi prometa, a kada je u pitanju: 2. uvoz dobara, prethodnim porezom smatra samo onaj iznos PDV koji je pri uvozu plaćen, a ne samo obračunat Uslovi za odbitak prethodnog poreza Pravo na odbitak prethodnog poreza može imati samo poreski obveznica taj status mora imati ifhce koje, kao isporučilac dobara ili pružalac usluge, obračunava'poreskom obvezniku PDV, koji bi ovaj koristio kao prethodni porez. S obzirom na odredbe člana 10. stav 1. tač. 2. i 3. ZPDV, po kojima je poreski dužnik; poreski punomoćnik koga'odredi strano lice koje u Republici nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu, a koje obavlja promet dobara i usluga u Republici, odnosno primalac dobara i usluga, ako poreski punomoćnik nije određen, definiciju prethodnog poreza možemo proširiti na iznos PDV koji je na naknadu za primljena dobra i usluge obračunao punomoćnik, odn. primalac. Svaki iznos PDV koji je obvezniku obračunat od strane prethodnog učesnika u prometu, ili koji je obveznik platio pri uvozu dobara, ne mora da bude prethodni porez. Poreski obveznik, načelno može prethodni porez: 1. odbiti u celosti 2. uopšte ga ne može odbiti 3. ili ga može delimično odbiti Uslovi za odbitak prethodnog poreza mogu se podeliti na: 1. materijalne i 2. formalne 1. Kada su u pitanju materijalni uslovi za odbitak prethodnog poreza, poreski obveznik može da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza ako dobra nabavljena u Republici ili iz uvoza odn. primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za promet dobara i usluga: 1) koji je oporeziv PDV ili 2) za koji postoji oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza ili 3) koji je izvršen u inostranstvu - pa zato ne predstavlja oporezivu transakciju -ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak prethodnog poreza daje izvršen u Republici 2. Kada su u pitanju formalni uslovi za odbitak prethodnog poreza, poreski obveznik mora da poseduje: 1) račun izdat od strane drugog obveznika u prometu o iznosu prethodnog poreza, sa svim propisanim podacima ili 2) dokument o izvršenom uvozu dobara (carinsku deklaraciju), u kojem je iskazan prethodni porez, odnosno kojim se potvrđuje daje primalac ili uvoznik tako iskazani PDV platio prilikom uvoza Poreski obveznik može da odbije prethodni porez u poreskom periodu u kojem je primljena isporuka i primljen račun. Ako je isporuka primljena u jednom poreskom periodu, a
204
račun u drugom, prethodni porez može se odbiti u onom poreskom periodu kada su ispunjena oba uslova. Ako iz nekog razloga poreski obveznik nije iskoristio pravo na odbitak prethodnog poreza u poreskom periodu u kojem su ispunjeni materijalni i formalni uslovi, on može to pravo da realizuje u kasnijim periodima. Poreski obveznik nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu: 1. nabavke, proizvodnje i uvoza putničkih automobila, motocikala, plovnih objekata i vazduhoplova, rezervnih delova, goriva i potrošnog materijala za njihove potrebe, kao i iznajmljivanja, održavanja, popravki i drugih usluga, koje su povezane sa korišćenjem ovih prevoznih sredstava 2. izdataka za reprezentaciju obveznika 3. nabavke ili uvoza tepiha, električnih aparata za domaćinstvo, televizijskih i radio prijemnika, umetničkih dela likovne i primenjene umetnosti i drugih ukrasnih predmeta, koji se koriste za opremanje administrativnih prostorija Podela prethodnog poreza i srazmerni poreski odbitak Kada se radi o delimičnom odbijanju prethodnog poreza, postoje dve mogućnosti: 1. podela prethodnog poreza i 2. primena srazmemog poreskog odbitka pri čemu je poreski obveznik dužan da prvo primeni podelu, pa da se, tek ukoliko je ona neizvođiva, okrene srazmemom poreskom odbitku. Do delimičnog odbijanja prethodnog poreza će doći ako obveznik koristi isporučena ili uvezena dobra ili prima usluge, za potrebe svoje delatnosti, da bi izvršio promet dobara i usluga za koji postoji pravo na odbitak prethodnog poreza, kao i za promet dobara i usluga za koji ne postoji pravo na odbitak prethodnog poreza. On će, dakle, smeti da odbije samo onaj deo prethodnog poreza (obračunatog na nabavke dobara i usluga, odnosno plaćenog kod uvoza dobara) koji se može pripisati onim njegovim isporukama dobara i pružanjima usluga za koje postoji pravo na odbitak prethodnog poreza. Podelu prethodnog poreza obveznik sprovodi prema ekonomskoj pripadnosti na deo koji ima pravo da odbije i na deo koji nema pravo da odbije od PDV koji duguje. U slučaju kada poreski obveznik za pojedina isporučena ili uvezena dobra ili primljene usluge ne može da izvrši podelu prethodnog prireza na osnovu kriterijuma^ekoriomske pripadnosti, dužan je da primeni' srazmemi poreski odbitak: on može da odbije srazmemi deo prethodnog poreza koji odgovara učešću prometa dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza u koji nije uključen PDV, u ukupnom prometu u koji nije uključen PDV. Da bi se odstranile oscilacije do kojih dolazi iz meseca u mesec (odnosno iz tromesečja u tromesečje), procenat srazmernog odbitka za poreski period utvrđuje se stavljanjem u odnos prometa dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog poreza u koji nije uključen PDV i ukupnog prometa dobara i usluga u koji nije uključen PDV, izvršenog od 1. januara tekuće godine do isteka poreskog perioda za koji se podnosi poreska piijava. Procedura primene srazmernog poreskog odbitka odvija se u 5 sukcesivnih stadijuma: 1. ustanovljava se procenat srazmernog odbitka 2. utvrđuje se ukupan iznos prethodnog poreza 3. utvrđuje se iznos prethodnog poreza koji je opredeljen podelom prema ekonomskoj pripadnosti, 4. utvrđuje se iznos prethodnog poreza za koji obveznik nema pravo na odbitak 5. primenjuje se formula za izračunavanje iznosa srazmernog odbitka Ispravka odbitka prethodnog poreza kod izmene poreske osnovice U situaciji kada se naknadno izmeni poreska osnovica poreski obveznik je dužan da iznos PDV, koji duguje po tom osnovu, ispravi u skladu s izmenom poreske osnovice, i to u poreskom periodu u kojem je nastupila izmena; ako je osnovica naknadno smanjena, poreski obveznik koji je isporučio dobro, odn. pružio uslugu, može- izmeniti iznos PDV samo ako
205
obveznik kome je izvršen promet ispravi odbitak prethodnog poreza i ako o tome pismeno obavesti isporučioca dobra, odn. pružaoca usluge. Zbog ovoga je naloženo poreskom obvezniku da ispravi odbitak prethodnog poreza, ako dođe do izmene osnovice oporezivog prometa koji mu je izvršen. Ispravka odbitka prethodnog poreza sprovodi se u poreskom periodu u kojem je izmenjena osnovica. Ispravka odbitka prethodnog poreza za opremu i objekte za vršenje delatnosti Propisana je obaveza za poreskog obveznika koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza pri nabavci opreme i objekata za vršenje delatnosti da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza ako u predviđenom periodu prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje prava na odbitak. Naime, srpski PDV je, potrošnog tipa, što znači da kupac osnovnih sredstava (opreme i objekata) ima pravo na odbitak PDV koji su mu obračunali isporučioci tih sredstava u celosti u poreskom periodu u kojem je nastala poreska obaveza? Međutim, kako je vek trajanja osnovnih sredstava višegodišnji, tokom tog perioda mogu se promeniti uslovi koji su u momentu nabavke osnovnog sredstva predstavljali conditio sine qua non za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza: Prestanak ispunjavanja uslova za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza može nastupiti iz više razloga, uključujući promenu namene opreme, odnosno objekta ili promenu statusa poreskog obveznika i dr. Ako, dakle, iz ovakvih ili sličnih razloga poreski obveznik koji je ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza za opremu i objekte za vršenje delatnosti prestane da ispunjava uslove za ostvarivanje ovog prava, i to: 1. u roku do 5 godina od momenta prve upotrebe (tj. poreskog perioda u kojem je izvršen odbitak prethodnog poreza) - za opremu, odn. 2. u roku do 10 godina od momenta prve upotrebe (tj. poreskog perioda u kojem je izvršen odbitak prethodnog poreza) - za objekte, dužan je da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza. Ispravka odbitka prethodnog poreza, vrši se za period koji je jednak razlici između roka od 5 godina (za opremu),odnosno 10 godina (za objekte) i perioda u kojem je obveznik ispunjavao uslove za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza, Dakle: iznos ispravljenog = iznos odbitka predhodnog poreza ostvarenog pri nabavci poreskog odbitka opreme odn.objekata za vršenje delatnosti rok od 5 odn. 10 godina, izražen u broju meseca Rok od 5 odn. 10. godina, izražen Broj meseci u kojem je obveznik ispunjavao u broju meseci - uslove za ostvarivanje prava na odbitak 92. POSEBNI POSTUPCI OPOREZIVANJA U SISTEMU POREZA NA DODATU VREDNOST : MALI PORESKI OBVEZNICI, POLJOPRIVREDNICI, TURISTIČKE AGENCIJE I POLOVNA DOBRA. UMETNIČKA DELA Pošto je „standardni" postupak oporezivanja kod PDV prilično složen i skopčan kako sa troškovima plaćanja (koji pogađaju obveznike), tako i sa administrativnim troškovima (koji padaju na teret Poreske uprave), za nekoliko situacija gde se, inače, propisani su posebni, pojednostavljeni, postupci oporezivanja PĐV-om. To su specijalni režimi za: male poreske obveznike, poljoprivrednike, turističke agencije i polovna dobra, umetnička dela, kolekcionarska dobra i antikvitete. Mali poreski obveznici Kategorija „malih poreskih obveznika", najbolje se može razumeti ako se konstatuje da oni, u načelu, ne predstavljaju vrstu poreskih obveznika. Njihov položaj je sličan položaju krajnjih potrošača, iako samostalno obavljaju promet dobara i usluga, u okviru obavljanja delatnosti. Mali poreski obveznici ne podnose evidencionu prijavu za PDV, ne obračunavaju i ne plaćaju PDV, te ga ni ne iskazuju u računima o izvršenom prometu dobara i usluga i ne vode evidenciju u skladu sa ZPDV, ali nemaju ni pravo na odbitak prethodnog poreza.
206
Malim poreskim obveznikom, smatra se lice čiji ukupan promet dobara i usluga (osim prometa opreme i objekata za vršenje delatnosti) u prethodnih 12 meseci nije veći od RSD 4.000.000. Okolnost da nema prava na odbitak prethodnog poreza može u toj meri biti nepovoljna za malog poreskog obveznika da u potpunosti potre prednosti koje mu pruža poresko oslobođenje. Ovo će se dešavati ukoliko mali poreski obveznik ima veliko učešće inputa nabavljenih od poreskih obveznika sa obračunatim PDV. Zato ZPDV dopušta „većim" malim poreskim obveznicima da optiraju za oporezivanje. Naime, mali poreski obveznik koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ili procenjuje da će u narednih 12 meseci ostvariti ukupan promet veći od RSD 2.000.000, može se opredeliti za obavezu plaćanja PDV na početku kalendarske godine, podnošenjem evidencione prijave za PDV nadležnom poreskom organu najkasnije do 15. Januara tekuće godine. U ovom slučaju, obaveza plaćanja PDV traje najmanje dve kalendarske godine, posle čega ovakav mali poreski obveznik (sa ukupnim prometom između RSD 2.000.000 i RSD 4.000.000) može do 15. januara tekuće godine podneti nadležnom poreskom organu zahtev za prestanak obaveze plaćanja PDV. Mali poreski obveznici čiji godišnji ukupan promet ne prelazi RSD 2.000.000, nemaju pravo na opciju za oporezivanje prihoda. Poljoprivrednik nije obveznik PDV: on ne obračunava PDV za izvršen promet dobara i usluga, nema pravo iskazivanja PDV u računima, nema pravo na odbitak prethodnog poreza i nije dužan da vodi evidenciju propisanu ZPDV. Pri tome, on nabavlja različite inpute (seme, đubiivo, poljoprivrednu mehanizaciju, i dr.) po pravilu od poreskih obveznika, koji mu, kao krajnjem potrošaču, obračunavaju PDV na svoje isporuke dobara. S druge strane, poljoprivrednik deo svojih proizvoda prodaje na zelenoj pijaci građanima, ali deo dobara isporučuje poreskim obveznicima (npr. zadrugama, poljoprivrednim kombinatima, i dr), kojima takođe pruža poljoprivredne usluge. Poreski obveznici koji nabavljaju poljoprivredne i šumske proizvode i poljoprivredne usluge od poljoprivrednika biće điskriminisani u odnosu na poreske obveznike koji te iste proizvode, odn. usluge nabavljaju od drugih poreskih obveznika (npr. od zadruga ili kombinata), jer ne mogu odbiti prethodni porez (pošto poljoprivrednik ne obračunava PDV) od PDV koji duguju na svoje isporuke dobara, odn. na svoja pružanja usluga.Zato je u ZPDV poljoprivredniku dato pravo; na PDV nadoknadu,njome mu se delimično kompenziraju troškovi PDV obračunatog na impute,koji ga pogađaju kao daje krajnji potrošač,, a istovremeno se poreskom obvezniku - kupcu poljoprivrednikovih proizvodai usluga,omogućava da, pod određenim uslovima, PDV nadoknadu odbije kao prethodni porez od PDV koji obračunava na svoje isporuke dobara, odnosno na svoja pružanja usluga. Pravo na PDV nadoknadu pripada poljoprivredniku koji izvrši promet poljoprivrednih i šumskih proizvoda, odn. poljoprivrednih usluga poreskom obvezniku. Tu nadoknadu dužan je da obračuna i isplati poreski obveznik - primalac poljoprivrednih ijsumskih proizvoda, odnosno'poljoprivrednih usluga, i.to u iznosu od 5% na vrednost primljenih dobara i usluga, o čemu izdaje priznanicu. Analogno malom poreskom obvezniku, poljoprivrednik može da se na početku kalendarske godine opredeli za obavezu plaćanja PDV, podnošenjem evidencione prijave; nadležnom poreskom organu najkasnije do 15. januara tekuće godine, pod uslovom da je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet poljoprivrednih i šumskih proizvoda, odn. poljoprivrednih usluga u. iznosu većem od RSD 2.000.000. li lom slučaju, obaveza plaćanja PDV traje najmanje 2 kalendarske godine, posle čega ovakav poljoprivrednik može do 15. januara tekuće godine podneti nadležnom poreskom organu zahtev za prestanak obaveze plaćanja PDV. Turističke agencije Turističkom agencijom, smatra se poreski obveznik koji putnicima pruža turističke usluge i u odnosu na putnike istupa u svoje ime, a za organizaciju putovanja prima dobra i usluge
207
drugih obveznika koje putnici neposredno koriste (prethodne turističke usluge).. Prethodne turističke usluge su, inter alia, usluge: prevoza. putnika do turističkog mesta i nazad; smeštaja i ishrane u hotelima; angažovanja vodiča; izleta i si. Za specijalni režim oporezivanja turističkih agencija ključno je. da turistička agencija u odnosu na putnike kojima pruža turističke usluge istupa u svoje ime; poseban postupak oporezivanja ne važi za turističke agencije koje prodaju tuđe turističke aranžmane uz određenu proviziju (takve agencije plaćaju PDV u redovnom režimu oporezivanja na naknadu koju čini ova provizija). Poseban postupak oporezivanja neće se primenjivati ni u slučaju kada turistička agencija, istupajući u odnosu na putnike u svoje ime, upotrebljiva svoje usluge (npr. smeštaj u svojem hotelu ili prevoz svojim autobusom). U ZPDV formulisana je pravna fikcija da se sve turističke usluge koje turistička agencija pruža putniku, u vezi sa jednim putovanjem (neposredno njene i prethodne turističke usluge) smatraju, jedinstvenom uslugom,'rčije je mesto pružanja mesto u kojem turistička agencija obavlja svoju đelatnost (tj. ima seđište), a ako se'usluga pruža preko poslovne jedinice mesto te poslovne jedinice. Osnovica PDV na pružanje jedinstvene, turističke usluge od strane turističke agencije jeste inarža turističke agencije, tj. razlika između: 1. ukupne naknade koju plaća putnik i 2. stvarnih troškova koje turistička agencija plaća za prethodne turističke usluge uz odbitak PDV koji je sadržan u toj razlici. Ovde se izuzetno, primenjuje direktna metoda utvrđivanja dodale vrednosti (varijanta oduzimanja). Primena posebnog postupka oporezivanja (korišćenje marže kao osnovice) nije dopuštena, ako se „paket" prodaje drugoj turističkoj agenciji; u tom slučaju se svaka transakcija mora zasebno oporezovati. Potrebno je, dakle, da se „paket" prodaje putniku -konačnom kupcu, koji ne mora biti samo fizičko lice, nego može biti i pravno lice. Turistička agencija za pružene turističke usluge: 1). ne srne da iskazuje PDV u računima'i 2)nema pravo na odbitak prethodnog poreza na osnovu prethodnih turističkih usluga koje su joj iskazane u računu Prva zabrana ne znači da turistička agencija nije obavezna dapodnosi poresku prijavmo PDV obračunatom na osnovicu jedinstvene turističke usluge i da vodi evidenciju u skladu sa ZPDV.Druga zabrana u stvari znači da se turističkoj agenciji nameće obaveza da istupa u ime i za račun klijenta – drugim rečima, da igra ulogu agenta koji prikuplja PDV koji plaća putnik. Pošto „prethodne turističke usluge." obuhvataju samo ona dobra i usluge! drugih poreskih obveznika koje putnici neposredno koriste, turisfička.agencija ima pravo na odbitak prethodnog poreza koji joj je obračunat pri isporuci dobara, odn.pružanju usluga koji nisu neposiedno. u korist putnika. Polovna dobra, umetnička dela, kolekcionarska dobra i antikviteti I obveznici koji se bave prometom polovnih dobara, umetničkih dela, kolekcionarskih dobara i antikviteta utvrđuju osnovicu za PDV primenom direktne metode (varijanta oduzimanja), kao razliku između prodajne i nabavne cene dobra, uz odbitak PDV koji je sadržan u toj razlici, ali samo pod uslovom da kod nabavke tih dobara njihov isporučilac: 1. nije dugovao PDV ili 2. je koristio poseban postupak oporezivanja razlike u ceni Kod prometa navedenih dobara, obveznik ne može iskazivati PDV u računima i nema pravo na odbitak prethodnog poreza. 93.POVRAĆAJ IREFAKCIJA POREZA NA DODATU VREDNOST Povraćaj PDV U ZPDV je posebno uređen institut povraćaja u situaciji kada je iznos prethodnog poreza veći od iznosa poreske obaveze u određenom poreskom periodu: tada poreski obveznik ima pravo da mu se razlika vrati. Alternativno, ako se poreski obveznik u poreskoj prijavi ne
208
opredeli za povraćaj, razlika će mu se priznati kao poreski kredit odn. moći će daje odbije od poreske obaveze u narednom poreskom periodu. Povraćaj razlike kada je prethodni porez kod PDV veći od iznosa poreske obaveze vrši se, najkasnije u roku od 45 dana po isteku roka za predaju poreske prijave, u kojoj se poreski obveznik opredelio za povraćaj. Izuzetno, za obveznike koji pretežno vrše promet dobara u inostranstvo povraćaj se vrši u roku od 15 dana po isteku roka za predaju poreske piijave, u kojoj se poreski obveznik opredelio za povraćaj. Pravo na kamatu, međutim, stiče se tek ukoliko Poreska uprava ne izvrši povraćaj u roku od 45, odnosno 15 dana, pa poreski obveznik posle isteka tog roka podnese formalni zahtev za povraćaj (jer se opredeljenje za povraćaj u poreskoj prijavi ne smatra za takav): u tom slučaju, kamata se obračunava po isteku 30 dana od dana kada je Poreska uprava primila zahtev za povraćaj. Refakcija PDV Pravo na refakciju, pripada: 1. stranom obvezniku, pod uslovom reciprociteta, koji: 1) ne vrši promet dobara i usluga u Republici, već mu se u Republici isporučuju dobra, odn. pružaju usluge: - iznajmljivanje, uređenje, izrada i popravka izložbenog prostora - dobra potrebna za uređenje izložbenog prostora - električna energija, voda, plin, grejanje, hlađenje, telefonski i telekomunikacioni priključci, za potrebe izložbenog prostora -parkiranje - usluge smeštaja 2) je platio račun 2. humanitarnoj organizaciji za dobra koja im se isporučuju u Republici, a zatim su otpremljena u inostranstvo, gde se koriste u humanitarne, dobrotvorne ili obrazovne svrhe 3. tradicionalnim crkvama i verskim zajednicama, za dobra koja im se isporučuju u Republici ili koja uvoze, kao i za usluge koje im se pružaju, a koji su neposredno povezani sa verskom delatnošću 4. stranim diplomatskim-i konzularnim predstavništvima i međunarodnim organizacijama, ako se ne opredele da izvrše nabavku ili uvoz dobara, odn. prime usluge, namenjene njihovim službenim, odn. ličnim potrebama, uz poresko oslobođenje 5. stranom državljaninu koji nije obveznik i nema prebivalištem Republici, a dobra otprema u inostranstvo pre isteka 3 kalendarska meseca po njihovoj isporuci, pri čemu im je ukupna vrednost veća od EUR 150, u dinarskoj protivvređnosti po srednjem kursu Narodne banke Srbije, uključujući PDV Poseban oblik refakcije PDV (pod nazivom „refundacija") predviđen je za kupca „prvog stana". Pravo na refundaciju PDV za kupovinu prvog stana, na osnovu podnetog zahteva, ima fizičko lice - punoletni državljanin Republike, sa prebivalištem na teritoriji Republike, koji kupuje prvi stan, i to pod sledećim uslovima: 1. da od 1. jula 2006. godine do dana overe ugovora o kupoprodaji na osnovu kojeg stiče prvi stan nije imao u svojini, odnosno susvojini stan na teritoriji Republike 2. daje ugovorena cena stana sa PDV u potpunosti isplaćena prodavcu Pravo na refundaciju PDV za kupovinu prvog stana odnosi se isključivo na situacije kada se, kao prvi stan, kupuje novoizgrađeni stambeni objekat, jer je samo isporuka takvog objekta predmet oporezivanja PDV-om. Ako se kao prvi stan kupuje građevinski objekat koji nije novoizgrađeni, postoji pravo na oslobođenje od plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava, pod uslovima propisanim u ZPI. Pravo na refundaciju PDV može se ostvariti za stan čija površina za kupca prvog stana iznosi do 40 m2, a za članove njegovog porodičnog domaćinstva' do 15 ih2 po svakom članu koji nije imao u svojini, odnosno susvojini stan na teritoriji Republike u navedenom periodu.
209
Pravo na refundaciju PDV nema: 1. kupac stana koji je ostvario refundaciju PDV po osnovu kupovine prvog stana 2. član porodičnog domaćinstva kupca prvog stana za kojeg je kupac prvog stana ostvario refundaciju PDV, u slučaju kada taj član porodičnog domaćinstva kupuje stan 3. kupac stana koji je stekao prvi stan bez obaveze prodavca da za promet tog stana plati porez na prenos apsolutnih prava po osnovu kupovine prvog stana, u skladu sa ZPI 4. član porodičnog domaćinstva kupca stana koji je stekao prvi stan bez obaveze prodavca da za promet tog stana plati porez na prenos apsolutnih prava po osnovu kupovine prvog stana, a za koga je ostvareno to poresko oslobođenje Nadležni poreski organ, po sprovedenom postupku, donosi rešenje o refundaciji PDV kupcu prvog stana. 94.UTVRĐIVANJE I NAPLATA POREZA NA DODATU VREDNOST PDV se utvrđuje samooporezivanjem ZPDV predviđa obavezu podnošenja poreske prijave nadležnom poreskom organu u roku od 10 dana po isteku poreskog perioda. Poreski period je: 1. kalendarski mesec - za poreskog obveznika koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet veći od RSD 20.000.000 ili procenjuje da će u narednih 12 meseci ostvariti ukupan promet veći od RSD 20.000.000 2. kalendarsko tromesečje - za poreskog obveznika koji je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan promet manji od RSD 20.000.000 ili procenjuje da će u narednih 12 meseci ostvariti ukupan promet manji od RSD 20.000.000 Poreski obveznik ima dužnost da podnese poresku prijavu nezavisno od toga da li je u datom poreskom periodu imao obavezu plaćanja PDV. Poresku prijavu su dužni da podnesu i poreski; punomoćnik koga odredi strano lice koje u Republici Srbiji nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu, a koje obavlja promet dobara i usluga na njenoj teritoriji, zatim primalac dobara i usluga, ako strano lice ne odredi poreskog punomoćnika, lice koje iskaže PDV u računu ili nekom drugom dokumentu, a nije obveznik PDV ili koje nije izvržilo promet dobara i usluga, odn. koje nema pravo da iskaže PDV, kao i lice koje, pre isteka roka od 5 godina od dana sticanja prava raspolaganja na novoizgrađenom stambenom objektu ili vlasničkog udela na tom stambenom objektu, po posebnoj stopi PDV od 8%, promeni namenu stambenog objekta. U ovim slučajevima poreska prijava se podnosi za poreski period u kojem je nastala obaveza po osnovu PDV, takođe u roku od 10 dana po isteku poreskog perioda. Poreski obveznik je dužan da u poreskoj prijavi obračuna PDV za odgovarajući poreski period (samooporezivanje), pri čemu od PDV-a obračunatog na isporuke koje je u tom periodu izvršio ima pravo.da odbije prethodni porez u njemu ostvaren. Dospelost nastupa po isteku roka od 10 dana od završetka poreskog perioda. Kod uvoza dobara,međutim ne postoji samooporezivanje, nego PDV utvrđuje nadležni'carinski organ i na odgovarajući način obaveštava poreskog obveznika o iznosu poreskog duga.Iznos duga mora biti plaćen u roku od 8 dana od dana prijema obaveštenja. 95.AKCIZE Akciza (trošarina) predstavlja porez koji : pogađa potrošnju pojedinačnog dobra. Iako su, istorijski posmatrano, najstariji oblik poreza na potrošnju,one su danas donekle u senci opšteg poreza na promet - najpre PDV-a. No. uloga trošarina u savremenim poreskim sistemima razvijenih država se ne može zanemariti. Akcizama se pogađa potrošnja tačno određenih dobara. Najčešći predmet oporezivanja su artikli čija potrošnja garantuje izdašnost poreskih prihoda: duvanske prerađevine, alkoholna pića i naftni derivati. No, nisu retkost ni akcize na motorna vozila, luksuzne proizvode, kafu, čaj, šećer, kuhinjsku so i dr. U savremenoj literaturi se ne prenebregavaju mane akciza, mada se sada akcenat stavlja
210
na nesaglasnost sa ekonomskim poreskim načelima, posebno sa principom efikasnosti oporezivanja: uvođenje selektivnog poreza na potrošnju, naime, narušava neutralnost u.pogiedu izbora proizvođača i potrošača. No, nalazi se i nekoliko povoljnih svojstava kojima se može objasniti današnje značajno prisustvo akciza. To su: 1. mogućnost ubiranja ne malih prihoda, uz relativno niske administrativne troškove 2. uticanje na smanjivanje preterane potrošnje dobara za koja se opravdano smatra da štetno deluju na zdravlje ljudi (duvan, alkoholna pića). Pri tom treba biti oprezan, jer je cenovna elastičnost tražnje za cigaretama i alkoholnim pićima kod zavisnika niska, pa bi, da bi se proizveo željeni efekat,poreske stope morale bi biti izuzetno visoke. Takav ambijent veoma pogoduje širenju kontrabande 3. prebacivanje javnih troškova nastalih trošenjem oporezovanih dobara na potrošače takvih dobara (npr. povezivanje troškova zdravstvene zaštite sa potrošnjom alkoholnih pića ili cigareta) 4. uticanje na racionalnije korišćenje pojedinih oblika energije I kod akciza se, kao i kod PDV, pojavila potreba da se ustanovi zajednički sistem oporezivanja u zemljama- članicama Evropske unije. Zato je u domenu akciza donet set od 3 vrste direktiva: 1)Horizontalna direktiva (koja obezbeđuje jedinstveno uređivanje vremena nastanka poreske obaveze i dopušta odlaganje nastanka obaveze do napuštanja akciznog skladišta) 2) set strukturnih direktiva (u kojima su date jedinstvene definicije akciznih proizvoda) i 3) set direktiva o aproksimaciji stopa akciza 1. Poreski obveznik Obveznik akcize je: 1. proizvođač,odn. uvoznik akciznih proizvoda 2. fizičko lice - proizvođač koji proda alkoholna pića drugom fizičkom licu 3. pravno lice, odn. preduzetnik koji kupi alkoholno piće od fizičkog lica -proizvođača alkoholnog pića 4. pravno lice koje je ovlašćeno od strane državnog organa za prodaju zaplenjenih akciznih proizvoda 5. kupac akciznih proizvoda oduzetih u postupku kontrole- odnosno u postupku prinudne naplate, a koje prodaje državni organ 6. pravno lice,odn. preduzetnik koji proda tečni naftni gas krajnjem potrošaču za pogon motornih vozila Lice koje je registrovano za proizvodnju duvanskih prerađevina, derivata nafte, odn. alkoholnih pića dužno je da pre početka obavljanja te delatnosti prijavi Poreskoj upravi mesto pogona i sličnog prostora u kojeni će se: obavljati proizvodnja tih proizvoda. Lice koje prodaje tečni naftni gas krajnjem potrošaču za pogon motornih vozila dužno je da Poreskoj upravi prijavi mesto na kojem obavija prodaju tog proizvoda. . 2. Poreska osnovica Većina akciza u srpskom poreskom pravu su specifične, tako da im osnovicu predstavlja jedinica mere - litar, kilogram, odn. paklica od 20 komada cigareta. Akciza na kafi je ad valorem, a njenu osnovicu čini vrednost proizvoda utvrđena po carinskim propisima, uvećana za iznos uvoznih dažbina. I akcize na cigare, cigarilose, rezani duvan za pušenje, duvan za lulu i burmut su ad valorem,a osnovicu im čini maloprodajna cena,koju utvrđuje proizvođač, odn. uvoznik. Na cigarete se, uporedo sa specifičnom, plaća i ad valorem akciza, čija je osnovica maloprodajna cena, koju utvrđuje proizvođač, odn. uvoznik cigareta. 3. Nastanak poreske obaveze Kod akciza poreska obaveza, nastaje: 1. kada su akcizni proizvodi uvezeni u Republiku - danom kadaje nastala obaveza
211
obračunavanja uvoznih dažbina (odn. danom nastanka obaveze plaćanja carinskog duga), osim u slučaju uvoza tečnog naftnog gasa za pogon motornih vozila, kada nastaje prilikom prodaje toga gasa krajnjem potrošaču 2. kada su akcizni proizvodi proizvedeni u Republici - danom stavljanja u promet jakciznih proizvoda. Stavljanjem u promet akciznih proizvoda smatra se: 1)svako otpremanje akciznih. proizvoda iz.-fabrike od strane proizvođača akciznih proizvoda za koje nema akciznu dozvolu 2) svako otpremanje akciznih proizvoda iz akciznog skladišta, osim otpremanja u sopstveno akcizno skladište na drugoj lokaciji 3) iskazivanje manjka proizvoda u akciznom skladištu, osim manjka koji se može pravdati višom silom 4) iskazivanje rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene propisom koji donosi Vlada Srbije.' Ministar fmansija može odobriti formiranje tzv. akciznih skladišta; u kojem slučaju se poreska obaveza odlaže, tj. ona nastaje tek u momentu otpremanja akciznih proizvoda iz tih skladišta, osim u sopstveno akcizno skladište na drugoj lokaciji. 4. Poreske stope Dinarski iznosi akciza (i posebne naknade na cigarete) indeksiraju se godišnje stopom rasta cena na malo u kalendarskoj godini koja prethodi godini u kojoj se usklađivanje vrŠis Pored ovog automatskog usklađivanja specifičnih akciza,Vladi Republike Srbije dalo je ovlašćenje da može, u slučaju povećanja proizvođačkih cena derivata nafte zbog rasta cena sirove nafte na svetskom jižištu, privremeno smanjiti iznose akciza odnosno uvećati ih - u slučaju smanjenja proizvođačkih cena derivata nafte (zbog pada cena sirove nafte na svetskom tržištu. 5.Poreska oslobođenja Akciza se ne plača na akcizne proizvode: 1. koje izvozi proizvođač i 2. koje proizvođač, odnosno uvoznik, na osnovu posebnih potvrda Ministarstva spoljnih poslova, prodaje diplomatskim i konzularnim predstavništvima i stranom diplomatskom osoblju i konzularnim fuftkcionerima, pod uslovom reciprocitet|| kao i u drugim slučajevima predviđenim međunarodnim ugovorom 3.na derivate nafte i kafu koji su predviđeni međunarodnim ugovorom o donaciji, sa klauzulom da se na te proizvode neće plaćati akciza 4. koje proizvođači odn. uvoznik; otprema radi prodaje, u avionima i brodovima koji saobraćaju na međunarodnim linijama, kao i na proizvode koji se otpremaju u slobodne carinske prodavnice otvorene na .yazduhoplovmm pristanišftmi:nw:Qrenim za međunarodni saobraćaj na kojima je prganizovana pasoška i carinska, kontrola radi prodaje putnicima u skladu sa carinskim propisima 5. derivate nafte koji se dobijaju od frakcija nafte koje imaju raspon destilacije do 380° C, koje: - proizvođač prodaje pod uslovom da se ti derivati koriste isključivo za proizvodnju etilena i propilena od strane pravnih lica i preduzetnika koji obavljaju proizvodnju etilena i propilena u sopstvenim proizvodnim kapacitetima; odn: - uvoznik uvozi za sebe radi isključive proizvodnje etilena i propilena u sopstvenim proizvodnim kapacitetima, ili za korisnika (vlasnika) koji te derivate nafte koristi isključivo za proizvodnju etilena i propilena u sopstvenim proizvodnim kapacitetima 6. gorivo za mlazne motore - kerozin (petrolej), koje: - proizvođač prodaje neposredno krajnjem korisniku (vlasniku) za avio svrhe; odn. - uvoznik uvozi za sebe radi neposrednog korišćenja u avio svrhe ili za korisnika (vlasnika) koji to gorivo neposredno koristi u avio svrhe 6. Poreski kredit
212
Poreski obveznik ima pravo na poreski kredit u visini iznosa plaćene akcize na proizvode koji su kao reprodukcioni materijal upotrebljeni u proizvodnji proizvoda na koje se plaća akciza. 7. Poreska refakcija ZA dopušta refakciju akcize u nekoliko situacija. Prvo, pravo na refakciju ima lice koje nije proizvođač, a izvozi proizvod na koji je plaćena akciza. Ako takav proizvod izvozi sam proizvođač, akciza se uopšte ne plaća. Drugo, ako se đizel-gorivo prodaje krajnjem korisniku za pogon traktora, građevinskih mašina ili brodova za prevoz tereta, taj korisnik može ostvariti refakciju akcize koja je plaćena prilikom nabavke dizel-goriva do, količina potrebnih za obradu zemljišta od strane poljoprivrednih gazdinstava (upisanih u Registar p'oljoprivrednih gazdinstava kod Uprave za trezor), odn. za obavljanje registrovane građevinske delatnosti i brodskog prevoza tereta, pod uslovom da se dizel gorivo prodaje preko ovlašćenog distributera. Treće, lice koje derivate nafte koji se dobijaju od frakcija nafte koje imaju raspon destilacije do 380°C (osim’motornog benzina i dizel-goriva) koristi za industrijske svrhe, može ostvariti refakciju plaćene akcize na te derivate nafte, pod uslovom da ih nabavlja od uvoznika, odn. proizvođača i daje na te derivate nafte uvoznik, odnosno proizvođač platio propisani iznos akcize. Četvrto, obveznik akcize - proizvođač derivata nafte koji proda motorni benzin i dizel-gorivo kupcima sa teritorije AP Kosovo i Metohija, može ostvariti refakciju plaćene akcize na te derivate nafte, pod uslovom da ima dokaz da su oni plaćeni i otpremljeni na teritoriju AP Kosovo i Metohija, kao i dokaz daje na njih plaćen propisan iznos akcize. 8. Utvrđivanje i naplata poreza Akcize se, kada su u pitanju akcizni proizvodi proizvedeni u Republici i uvezeni tečni naftni gas za pogon motornih vozila, utvrđuju samooporezivanjem: obveznik akcize je dužan da obračima akcizu u momentu nastanka poreske obaveze. Obveznik ima obavezu da obračunatu akcizu uplati na odgovarajući uplatni račun trezora: 1. za period od 1. do 15. dana u mesecu - najkasnije poslednjeg dana u mesecu 2. za period od 16.,do kraja prethodnog meseca - najkasnije 15. dana u mesecu ZA propisuje daje obveznik akcize dužan da sastavi obračun akcize i da ga podnese nadležnom poreskom organu u roku od 20 dana po isteku tromesečja, kao i konačan obračun akcize po isteku kalendarske godine, i to do 10. Karta naredne godine, ako je reč o pravnom licu, odn. do 15. marta naredne godine, ako je reč o preduzetniku. Kod uvoza dobara (osim uvoza tečnog naftnog gasa za pogon motornih vozila), međutim, ne postoji samooporezivanje, nego akcizu utvrđuje nadležni carinski organ i na odgovarajući način obaveštava poreskog obveznika o iznosu poreskog duga. Iznos duga mora biti plaćen u roku od 8 dana od dana prijema obaveštenja. 96.POREZ NA PREMIJE NEŽIVOTNIH OSIGURANJA: POREZI ZA UPOTREBU, DRŽANJE I NOŠENJE DOBARA I NAKNADA ZA ZAGAĐIVANJE ŽIVOTNE SREDINE Porez na premije neživotnih osiguranja spada u poreze na pojedinačne usluge, za razliku od akciza, koje pogađaju potrošnju pojedinačnih dobara. Kao i ostali porezi na potrošnju, posredan je. 1. Poreski objekat Poreza na premije neživotnih osiguranja obračunava se i plaća na premije sledećih vrsta osiguranja: I) osiguranja motornih vozila (osim onog koje je oslobođeno) 2) osiguranja sinskih vozila, vazduhoplova i plovnih objekata 3) osiguranja robe u prevozu 4) osiguranja imovine od požara i drugih opasnosti (eksplozija, oluja i drugih prirodnih nepogoda, klizanja i sleganja tla i sl.) 5) ostalih osiguranja imovine (koja pokrivaju štete na imovini nastale zbog loma mašina,
213
loma stakla, grada, mraza ili drugih opasnosti) 6) osiguranja od odgovornosti zbog upotrebe motornih vozila 7) osiguranja od odgovornosti zbog upotrebe vazduhoplova i plovnih objekata 8) osiguranja od opšte odgovornosti za štetu 9) osiguranja kredita (osim onih koja su oslobođena) 10) osiguranja jemstva 11) osiguranja finansijskih gubitaka (koje pokriva finansijske gubitke zbog gubitka zaposlenja,, nedovoljnih prihoda, lošeg vremena, izgubljene dobiti, neplaniranih opštih troškova i troškova poslovanja i sl.) 12) osiguranja troškova pravne zaštite (koje pokriva sudske troškove, troškove advokata i druge troškove postupka) 13) osiguranja pomoći na putovanju 14) drugih vrsta neživotnih osiguranja 2. Poreski obveznik Obveznik poreza na premije neživotnih osiguranja je društvo za osiguranje koje zaključuje ugovore o poslovima neživotnog osiguranja i naplaćuje premije osiguranja, direktno ili indirektno - preko posrednika ili zastupnika. 3. Poreska osnovica Osnovica poreza na premije neživotnih osiguranja je iznos ukupne premije osiguranja. Premija osiguranja, sastoji se ođ funkcionalne premije i režijskog dodatka. U nju je uključen i doprinos za preventivu, ako je uračunat u funkcionalnu premiju. 4. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na premije neživotnih osiguranja poreska obaveza nastaje u trenutku zaključenja ugovora o neživotnom osiguranju. 5. Poreska stopa Stopa poreza na premije neživotnih osiguranja je 5%. 6. Poreske olakšice Porez na premije neživotnih osiguranja ne plaća se na premije osiguranja koje se ostvaruju zaključivanjem i izvršavanjem ugovora o poslovima neživotnog osiguranja, i to: 1. osiguranja od posledica nezgode 2. osiguranja od povreda na radu i profesionalnih oboljenja 3. dobrovoljnog zdravstvenog osiguranja 4.osguranja motornih vozila koje pokriva štete na motornim vozilima na sopstveni pogon, odn.gubitak tih vozila čiji su vlasnici lica sa utvrđenim invaliditetom 5.osiguranja stambenih kredita 6. osiguranja izvoznih kredita 7. osiguranja kredita građana koji se plaćaju u ratama 8. osiguranja poljoprivrednih kredita Porez na premije neživotnih osiguranja ne plaćaju diplomatska i konzularna predstavništva, pod uslovom reciprociteta. 7. Utvrđivanje i naplata poreza Porez na premije neživotnih osiguranja utvrđuje se samooporezivanjem. Poreski obveznik ga plaća do 10. u mesecu za ugovore o osiguranju zaključene u prethodnom mesecu. ZPPNZO propisuje obavezu za poreskog obveznika da do 10. u mesecu za ugovore o osiguranju zaključene u prethodnom mesecu sačini mesečni obračun poreza na premije neživotnih osiguranja na propisanom obrascu i preda ga nadležnom poreskom organu,nezavisno od toga da li u mesecu za koji je obračun sačinjen postoji obaveza plaćanja poreza na premije neživotnih osiguiranja. Porezi na upotrebu, držanje i nošenje dobara i naknada za zagađivanje životne sredine
214
Porezi na upotrebu, držanje i nošenje dobara (u daljem tekstu: porezi na upotrebu dobara) su analitički i objektni porezi, ali su, što ih čini drukčijim od akciza (koje su selektivni porezi na potrošnju), neposredni, jer se naplaćuju direktno od lica koje neko dobro koristi ili kome se dozvoljava upotreba, držanje ili nošenje dobra. Za razhku od PDV i jednog broja akciza, porezi na upotrebu dobara se utvrđuju fiksnom iznosu: oni su, dakle, specifični porezi. U srpskom poreskom pravu jedini izuzetak od ovog pravila je porez na upotrebu mobilnog telefona, čija je stopa ad valorem i koji, po svojoj suštini, pre spada u poreze na pojedinačne usluge. Da bi se sprečilo inflatorno obezvređivanje prihoda od specifičnih poreza na upotrebu dobara, propisano je da se za plaćanje poreza za narednu godinu iznosi poreza usklađuju u decembru mesecu stopom rasta cena na malo za prethodnih 12 meseci. Porez na upotrebu dobara plaća se na upotrebu, držanje, odnosno nošenje: 1. motornih vozila 2. mobilnih telefona 3. plovećih postrojenja i jahti 4. vazduhoplova i letilica 5. oružja Porez na upotrebu motornih vozila Poreski objekat Porez na upotrebu motornih vozila plaća se kod registracije, produženja registracije i zamene registarskih tablica motornih vozila, i to: putničkih automobila, kombi vozila i motocikala. Poreski obveznik Obveznik poreza na upotrebu motornih vozila je pravno i fizičko lice na čije se ime vozilo registruje, produžava registracija, odn. zamenjuje registarska tablica. Poreska osnovica Osnovica poreza na upotrebu motornih vozila je radna zapremina motora. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na upotrebu motornih vozila, poreska obaveza nastaje u momentu registracije, produženja registracije ili zamene registarskih tablica motornih vozila. Poreske olakšice ZPUDND predviđa dve vrste olakšica - poreska oslobođenja i poreske kredite. Poreska oslobođenja Porez na upotrebu motornih vozila ne plaćaju vlasnici - invalidi, kao ni zdravstvene ustanove za sanitetska slična vozila. Poreski krediti Propisana visina poreza na upotrebu motornih vozila umanjuje se: 1. za vozila preko navršenih 5 godina starosti, i to za: - 15% - kod vozila preko 5 do 8 navršenih-godina starosti - 25% - kod vozila preko 8 do 10 navršenih godina starosti - 40% - kod vozila preko 10 navršenih godina starosti 2. zaputničke automobile kojima se obavlja auto-taksi prevozi za specijalne putničke automobiltoza obul vozača s ugrađenim duplim komandama - 50%. Utvrđivanje i naplata poreza Porez na upotrebu motornih vozila utvrđuje se samooporezivanjem i plaća u momentu nastanka poreske obaveze. Registracija vozila, produženje registracije, odn. zamena registarskih tablica ne može se vršiti bez dokaza o plaćenom porezu. Porez na upotrebu mobilnog telefona Poreski objekat Porez na upotrebu mobilnog telefona plaća se samo kod kupovine pripeid kartice za određeni broj minu razgovora.
215
Poreski obveznik Obveznik poreza na upotrebu mobilnog telefona je prodavač pripejd kartice, koji će teret toga poreza, kroz povećanu cenu, prevaliti na destinatara - kupca kartice tj. korisnika mobilnog telefona. Kao solidarni jem pojavljuje se davalac usluga mobilne telefonije. Poreska osnovica Osnovica poreza na upotrebu mobilnog telefona je cena pripejd kartice bez obračunatog poreza. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na upotrebu mobilnog telefona, poreska obaveza nastaje u momentu prodaje pripejd kartice kupcu. Poreska stopa Stopa poreza na upotrebu mobilnog telefona je ad valorem i iznosi 10%. Utvrđivanje i naplata poreza Porez na upotrebu mobilnog telefona obračunava, naplaćuje i vrši njegovu uplatu na propisani račun trezo prodavac kartice najkasnije narednog:dana od dana naplate. Porez na upotrebu čamaca, plovećih postrojenja i jahti Poreski objekat Porez na upotrebu čamaca, plovećih postrojenja i jahti (u daljem tekstu: porez na upotrebu plovećih objekata} plaća se kod upisa plovećih objekata u upisnik čamaca i plovećih postrojenja, odn. brodova i ko... i svakog produžavanja važnosti plovidbene dozvole. Iako se čamci nalaze u nazivu ovog poreza,zakohski novelama su izbrisane odredbe kojima je bilo propisano oporezivanje njihove upotrebe tako da je obuhvat porez.sužen na brodove i jahte dužine 15 ili više metara i na ugostiteljske objekte na vodi (npr. splavove). Poreski obveznik Obveznik poreza na upotrebu plovećih objekata je pravno i fizičko lice na čije se ime ploveći objekat upisuje u odgovarajući upisnik, odnosno produžava važnost plovidbene dozvole. Poreska osnovica Osnovica poreza na upotrebu plovećih objekata je pogonska snaga motora, odnpovršina objekata. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na upotrebu plovećih objekata,poreska obaveza nastaje u momentu upisa plovećih objekala u odgovarajući upisnik, odn. produžavanja važnosti plovidbene dozvole. Poreske olakšice Olakšica u pogledu poreza na upotrebu plovećih objekata je poreski kredit.Propisana visina poreza umanjuje se za ploveće objekte preko navršenih 5 godina starosti, i to za: -15%-kod plovećih objekata preko 5 do 8 navršenih godina starosti -20%-kod plovećih objekata preko 8 do 10 navršenih godina starosti -30%-kod plovećih objekata preko 10 navršenih godina starosti Utvrđivanje i naplata poreza Porez na upotrebu plovećih objekata utvđuje se samooporezivanjem i plaća u momentu nastanka poreske obaveze.Upis plovećeg objekta, odn. produženje važnosti plovidbene dozvole u upisnik može se izvršiti samo uz dokaz o plaćenom porezu. Porez na upotrebu vazduhoplova i letilica Poreski objekat Porez na upotrebu vazduhoplova i letilica plaća se kod upisa vazduhoplova i letilice u registar vazduhoplova ili evidenciju letilica, odn. kod produženja roka važnosti uverenja o plovidbenosti. Poreski obveznik Obveznik poreza na upotrebu vazduhoplova i letilica je pravno i fizičko lice na čije ime
216
se vazdulioplov ili letilica upisuju u registar vazduhoplova, odn. evidenciju letilica, odn. produžava rok važnosti uverenja o plovidbenosti. Poreska osnovica Osnovica poreza na upotrebu vazduhoplova i letilica je broj sedišta. Nastanak poreske obaveze . Kod poreza na upotrebu vazduhoplova i letilica, poreska obaveza nastaje u momentu upisa vazduhopiova i letilica u odgovarajući registar, odn. produžavanja važnosti uverenja o plovidbenosti. Poreske olakšice ZPUDND predviđa dve vrste olakšica - poreska oslobođenja i poreske kredite. Poreska oslobođenja Porez na upotrebu vazduhoplova i letilica ne plaća se na vazduhoplove i letilice na motorni pogon koji se koriste za sport, a koji su vlasništvo Vazduhoplovnog saveza Srbije i njegovih članova, koji poseduju potvrdu o članstvu izdatu od tog saveza. Poreski krediti Propisana visina poreza na upotrebu vazduhoplova i letilica umanjuje se za vazduhoplove, odn.letilice preko navršenih 5 godma starosti, i to za: -15%;- kod vazduhoplova, odnosno letilica preko 5 do 8 navršenih godina starosti -20%- kod vazduhoplova, odn. letilica preko 8 do 10 navršenih godina starosti -30%;- kod vazduhoplova, odn.letilica preko 10 navršenih godina starosti Utvrđivanje i naplata poreza Porez na upotrebu vazduhoplova i letilica utvrđuje se samooporezivanjem i plaća u momentu nastanka poreske obaveze. Upis vazduhoplova ili letilice, odnosno produženje roka važnosti uverenja o plovidbenosti u odgovarajući registar, može se izvršiti samo uz dokaz o plaćenom porezu. Porez na registrovano oružje Poreski objekat Porez na registrovano oružje plaća se godišnje na držanje i nošenje oružja za ličnu bezbednost (npr. pištolja), odn. držanje oružja (npr. automatske puške). Poreski obveznik Obveznik poreza na registrovano oružje je fizičko i pravno lice na koje glasi oružni list za držanje oružja za ličnu bezbednost, oružni list (odobrenje) za držanje oružja, odnosno dozvola za nošenje oružja za ličnu bezbednost. Ako je za više pravnih ili fizičkih lica izdat oružni list, odnosno dozvola za držanje ili nošenje jednog istog oružja, poreski obveznik je vlasnik oružja. Poreska osnovica Osnovica poreza na registrovano oružje je komad oružja za čije se držanje, odn. nošenje izdaje oružni list, odn. dozvola. Nastanak poreske obaveze Kod poreza na registrovano oružje, poreska obaveza nastaje u momentu izdavanja oružnog lista za držanje oružja za ličnu bezbednost, oružnog lista za držanje oružja, odn. dozvole za nošenje oružja za ličnu bezbednost. Poreske olakšice Olakšica u pogledu poreza na registrovano oružje je poresko oslobođenje. Porez na registrovano oružje ne plaća se na: 1. oružje registrovano za potrebe obavljanja posla u državnom organu ili organi-aciji (službeno oružje) 2. oružje streljačkih organizacija i streljačkih klubova (samo ako je trajno smešteno u skladištu ili drugim obezbeđenim prostorijama organizacije) 3. oružje koje je obveznik dobio kao nagradu ih prilikom odlaska u penziju, od Vojske
217
Srbije ili Ministarstva unutrašnjih poslova, a najviše na jedno od dobijenih registrovanih oružja za koje je propisana najniža visina poreza 4. oružje koje ovlašćeni proizvođači oružja i municije koriste kao osnovno sredstvo (opremu) u procesu namenske proizvodnje. Utvrđivanje i naplata poreza Porez na registrovano oružje utvrđuje rešenjem nadležni poreski organ, na osnovu podataka koje mu dostavlja Ministarstvo unutrašnjih poslova. To ministarstvo je dužno da Poreskoj upravi u roku od 15 dana od dana izdavanja oružnog lista za držanje oružja za ličnu bezbednost, oružnog lista za držanje oružja odnosno dozvole za nošenje oružja za ličnu bezbednost dostavi o tome podatke. Porez na registrovano oružje dospeva u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja o utvrđivanju poreza. Naknada za zagađivanje životne sredine Pored poreza na upotrebu dobara, u srpskom poreskom pravu nalazi se više oblika javnih prihoda koji se, mogu svrstati među poreze na upotrebu dobara i na dozvolu da se dobra upotrebljavaju ili delatnosti obavljaju. Izdvojićemo samo naknadu za zagađivanje životne sredine, koja je zasnovana na ideji da se nametne princip da „zagađivač treba da plati", uvođenjem poreza na emisiju štetnih materija (tzv. „ekološkog poreza"). U pitanju jc realizacija Piguovog stava da bi kroz ovakav porez trebalo intemalizovati tzv. eksterne troškove, koji nastuju zbog toga što zagađivanje životne sredine stvara značajne izdatke trećim licima, koja uopšte nisu uključena u odnose na tržištu (npr, građanima koji udišu zagađen vazduh i imaju disajne probleme). Dakle, trošak ekološkog poreza bi pao na zagađivača (internalizovao se), što bi ovoga podstaklo da konačno povede više računa o prirodnim dobrima. Naknada za zagađivanje životne sredine plaća se na zagađivanja koja proističu iz izvora: 1. emisije pojedinačnih izvora zagađivanja 2. proizvedeni ili odloženi otpad 3. supstance koje oštećuju ozonski omotač i 4. vozila na motorni pogon Iznos naknade na emisiju pojedinačnih izvora zagađivanja izračunava se po formuli: N = N1 x E x Kk gde N predstavlja godišnji iznos naknade za emisiju, N1 naknadu za jednu tonu emisije, E količinu emisije u tonama u kalendarskoj godini, a Kk korektivni podsticajni koeficijent, koji se izračunava po formuli: Kk = kl x k2 x k3 . Pri tome, kl je korektivni podsticajni koeficijent prema godišnjoj koliičini emisije, k2 korektivni podsticajni koeficijent prema poreklu emisije, a k3 korektivni podsticajni koeficijent prema propisanim graničnim vrednostima emisije. Da bi sc ublažio „šok" od uvođenja naknade za zagađivanje životne sredine po industrijske proizvođače i ostale velike zagađivače, predviđen je prelazili režim oporezivanja: do 31. decembra 2008. godine obveznici naknade na emisije pojedinačnih izvora zagađivanja i na zagađivanja životne sredine koja potiču od proizvedenog ili odloženog otpada dužni su da plaćaju naknadu za zagađivanje životne sredine samo u visini od 20% utvrđenog iznosa, u periodu od 1. januara 2009. do 31. decembra 2011. godine -40%, od 1. januara 2012. do 31. decembra 2015. godine - 70% i od 1. januara 2016. godine - 100%. Godišnja naknada za zagađivanje životne sredine na emisije pojedinačnih izvora zagađivanja, proizvedeni ili odloženi otpad i supstance koje oštećuju ozonski omotač utvrđuje se rešenjem koje donosi Fond za zaštitu životne sredine najkasnije do 30. aprila tekuće godine. Tim se rešenjem utvrđuju način i rokovi plaćanja naknade. Naknada za vozila na motorni pogon plaća se Fondu pre podnošenja zahteva za registraciju, odn. produženje važenja registracije vozila. Obveznik ima pravo na povraćaj već plaćene naknade za zagađivanje životne sredine,
218
odnosno oslobađanje ili smanjenje plaćanja naknade, ako sredstva koristi za sprovođenje mera za prilagođavanje propisanim graničnim vrednostima ili sprovodi druge mere kojima doprinosi smanjenju zagađivanja životne sredine ispod propisanog nivoa. 97.CARINE Carina predstavlja jednu vrstu poreza na potrošnju, koji se naplaćuje kad proizvod (carinska roba) ulazi na državnu teritoriju (uvozna carina), a u nekim slučajevima (danas retkim) i kad se prevozi ili prenosi preko državne teritorije (tranzitna carina), odn. kad iz nje izlazi (izvozna carina). Carina se može definisati kao posredan porez, a, uz to, i kao objektan i analitički. Moramo se složiti sa Lovčevićem da carine „nisu ništa drugo do na granici države naplaćeni porezi na potrošnju". U savremenom svetu industrijalizovane države se deklarišu kao pobornici liberajizacije međunarodne trgovine, što bi podrazumevalo redukciju carinskih barijera. Time bi se povećala efikasnost privrede u svetskim razmerama i uvećalo globalno blagostanje. Ostvarivanju ovakvog cilja treba da služi i Svetska trgovinska organizacija. Međutim, u praksi nisu retki slučajevi da i razvijene ekonomije posežu za carinskom zaštitom; one manje razvijene mnogo češće podležu iskušenjima takve vrste, jer se pribojavaju da njihova industrija i poljoprivreda nisu u stanju da izdiže konkurenciju jeftinije i kvalitetnije robe iz uvoza. Sve u svemu, međunarodne ekonomske odnose na početku XXI veka obeležava sukob dve tendencije - liberalističke i protekcionističke, u kojem postepeno, kroz carinske runde (pregovore o snižavanju carinskih stopa i otklanjanju drugih prepreka spoljnotrgovinskoj razmeni) prevagu odnosi gledište da je sloboda kretanja roba uslov bržeg ekonomskog rasta celokupne međunarodne zajednice. Udeo prihoda od carina u ukupnim poreskim prihodima razvijenih zemalja danas se kreće oko 1%, dok je u zemljama u razvoju znatno veći. Vrste carina Klasifikacije se sprovode na osnovu različitih kriterijuma. Ako se za kriterijum razlikovanja uzme pravac kretanja robe, carine, mogu biti uvozne, izvozne i tranzitne. U praksi su najčešće uvozne carine, dok se izvozne carine javljaju relativno retko, po pravilu da bi se sprečio izvoz neke robe koja je deficitarna: u zemlji ili kao kontraciklička mera. Tranzitne carine su u savremenom svetu uglavnom napuštene, pošto ometaju normalno funkcionisanjel međunarodne trgovine. U srpskom carinskom pravu sreću se samo uvozne carine. Uvozne carine, dele se na fiskalne, ekonomske (zaštitne), prohibitivne, antidampinške i retorzivne carine. Fiskalne carine imaju za isključivi cilj obezbeđenje javnih piihoda. Ekonomske (zaštitne) carine uvode se radi zaštite domaće proizvodnje i obezbeđenja razvoja određenih privrednih grana. Ukoliko se ne bi uvela carina, uvoz jeftinije robe sa inostranih tržišta onemogućio bi prodaju domaćih, skupljih proizvoda. Primer je Jugoslovenska automobilska industrija. No, s druge strane, ekonomske carine stvaraju ambijent u kojem su pojedine privredne grane prezaštićene, što se može nepovoljno odraziti na njihovu konkurentnost. Prohibitivne carine imaju za cilj da potpuno onemoguće uvoz robe. Stopa prohibitivnih carina je Obično vrlo visoka, te je zbog toga cena robe iz uvoza znatno veća od cene domaćih proizvoda, što praktično zaustavlja dalji uvoz. Antidampinške carine imaju za cilj da zaštite domaću proizvodnju od niskih cena uvezene robe (cena koje su niže od uobičajenih na tržištu - tzv, dampinške cene), preko kojih inostrani proizvođači žele da ostvare prodor na domaće tržište :i, eventualno, na njemu uspostave svoj monopol. Da bi se pariralo dampinškim cenama, povećavaju se carine na uvezenu robu sve do nivoa kada se gubi razlika između cene uvezene robe i cene iste ili slične robe domaće proizvodnje. Retorzivne carine predstavljaju protivmeru koju preduzuna jedna država kao odgovor na
219
visoke carine koje je prema njenim proizvodima uvela druga država. Prema načinu utvrđivanja carinske osnovice, carine se dele na specifične i ad va-lorem. Specifične carine se utvrđuju prema određenim mernim jedinicama (prema broju komada, težini, zapremini itd.). Kod ad valorem carina osnovica, se iskazuje kao vrednost carinske robe, u novčanim jedinicama, a carinska stopa data je u procentu u odnosu na tu vrednost. U većini savremenih država dominiraju ad. valorem carine: ovakva prevaga postoji i u srpskom Carinskom zakonu, mada u njemu specifične carine i dalje opstaju. Prema načinu uvođenja, razlikuju se autonomne i ugovorne carine. Autonomne su one carine koje, na osnovu svojeg fiskalnog suvereniteta, uvodi država, koja ih, isto tako, može sama, jednostrano, ukidati ili menjati. Ugovorne carine uvode se na osnovu ugovora između dve države ili između više država. Prema poreklu robe, razlikuju se jedinstvene, diferencijalne i preferencijalne carine. Kod jedinstvenih carina primenjuje se jedinstvena carinska tarifa, nezavisno od toga iz koje se zemlje uvozi roba. Diferencijalne carine postoje u slučajevima različitog carinskog tretmana uvezene robe, u zavisnosti od porekla carinske robe. Kod preferencijalnih carina država (na osnovu međunarodnog ugovora ili autonomno) smanjuje carinsku stopu za proizvode koje uvozi iz odrođene države (sa kojom ima dobre ekonomske i političke odnose). Poseban slučaj preferencijalnih carina predstavlja klauzula najvećeg povlašćenja. Ova klauzula, koja se unosi u ugovor o spoljnotrgovinskoj razmeni, znači da će države - ugovomice automatski priznati jedna drugoj iste carinske poviastice koje su posebnim ugovorima priznale trećim državama. Objekat carinjenja Roba koja se uvozi u carinsko područje Srbije podleže plaćanju carine po stopama određenim Carinskom tarifom. Carinsko područje predstavlja teritoriju na kojoj se primenjuje odredenk carinski sistem. Carinsko područje Srbije obuhvata teritoriju, teritorijalne vode i vazdušni prostor iznad Srbije. Ono je ograničeno carinskom linijom, koja je istovetna sa državnom granicom Srbije. U periodu važenja Rezolucije Saveta bezbednosti OUN broj 1244, iz carinskog područja Srbije izuzeti su teritorija i vazdušni prostor iznad Autonomne Pokrajine Kosovo i Metohija. Carinska roba su sve stvari koje: 1. se u carinsko područje uvoze, odn. unose ili primaju 2. se iz tog područja izvoze, odn. iznose ili šalju ili 3. su preko tog područja u tranzitu, odn. pronose se Carinski dužnik Carinski dužnik 1. kod stavljanja robe u slobodan promet ili u postupak privremenog uvoza sa delimičnim oslobođenjem od plaćanja uvoznih dažbina - deklarant, a u slučaju posrednog zastupanja lice za čiji je račun deklaracija podneta. Ako su u deklaraciji prikazani netačni podaci na osnovu kojih uvozne dažbine nisu obračunate i naplaćene, delimično ili u celini, carinskim dužnikom smatra se i lice koje je dalo podatke u deklaraciji, a koje je znalo ili je moglo znati da ti podaci nisu istiniti. Deklarisanje je radnja kojom lice od carinskog organa zahteva, u propisanoj formi i na propisani način,, sprovođenje odgovarajućeg carinskog postupka nad robom 2. kod nezakonitog unošenja robe u carinsko područje - lice koje je nezakonito unelo robu u carinsko područje, odnosno, učestvovalo u nezakonitom unošenju robe, a znalo je ili je moglo znati daje takvo unošenje nezakonito, kao i lice koje je steklo svojinu ili državinu ovakve robe i koje je u trenutku sticanja ili prijema robe znalo ili je moglo znati daje roba nezakonito uneta u carinsko područje 3. kod nezakonitog uzimanja robe ispod carinskog nadzora - lice koje je uzelo robu ispod
220
carinskog nadzora, lice koje je učestvovalo u uzimanju robe iako je znalo ili je moglo znati da se radi o uzimanju robe ispod carinskog nadzora, lice koje je steklo svojinu ili državinu ovakve robe ako je u trenutku sticanja, odnosno prijema robe znalo ili je moglo znati da se radi o robi uzetoj ispod carinskog nadzora, ili lice koje je bilo dužno da se pridržava obaveza koje proizlaze iz privremenog smeštaja robe ili carinskog postupka u koji je roba bila stavljena 4. kod prestanka ispunjenja obaveza koje proizlaze iz privremenog smeštaja ili drugog carinskog postupka u koji je roba bila stavljena - lice koje je dužno ili je bilo dužno da ispuni propisane obaveze koje proizlaze iz privremenog smeštaja robe ili njenog stavljanja u odgovarajući carinski postupak, kada se roba potroši ili prvi put upotrebi u slobodnoj zoni pod uslovima ili na način koji nisu u skladu sa propisima - lice koje je potrošilo ili upotrebilo robu, kao i lice koje je u trošenju ili upotrebi robe učestvovalo, ako je znalo ili je moglo znati da.se roba može trošiti ili koristiti samo u skladu sa propisima. Carinska osnovica Carinska osnovica je definisana kao „carinska vrednost uvezene robe". To je transakcijska vrednost uvezene robe, koju čini stvarno plaćena cena ili cena koju treba platiti za robu koja se prodaje radi izvoza u Srbiju, uvećana, ako je neophodno, za troškove do iznosa koji snosi kupac, a nisu uključeni u stvarno plaćenu cenu ih cenu koju treba platiti za robu (npr. provizija, ambalaža, pakovanje, utovar i si.), za naknade za korišćenje prava intelektualne svojine i dr. Izuzetno, carinska osnovica može biti propisana i u jedinici mere. Nastanak carinskog duga Pošto su carine neperiodični porez, kod njih poreska obaveza traje samo dok se ne ugasi poreski dug, te Carinski zakon poistovećuje nastanak carinske obaveze sa „nastankom carinskog duga" Carinske stope Stope carina uređene su u Carinskoj tarifi, kao sastavnom delu Zakona o carinskoj tarifi. Carinsku tarifu čini nomenklatura roba i stope, odnosno iznos carine, propisane za pojedine robe navedene u toj nomenklaturi. Nomenklatura, pored napomena i osnovnih pravila za primenjivanje, obuhvata naimenovanja odeljaka, glava, razdela, tarifnih brojeva i tarifnih podbrojeva s njihovim numeričkim oznakama. Vlada uredbom najkasnije u novembru tekuće godine za narednu godinu usklađuje nomenklaturu Carinske tarife sa Kombinovanom nomenklaturom Evropske unije. U carinskoj tarifi propisano je 15 različitih ad valorem stopa ali se najčešće sreću ,stope u rasponu između 5% ili 15%|,a brojne su i robe podvrgnute stopi od 1%.Treba istaći da se stope predviđene u Carinskoj tarifi primenjuju na robu poreklom iz zemalja na koje se primenjuje klauzula najvećeg povlašćenja ili koje tu klauzulu primenjuju na robu poreklom iz Republike Srbije. Na robu iz ostalih zemalja primenjuju se stope predviđene u Carinskoj tarifi, uvećane za 70%. Izuzetno od plaćanja carine prema Carinskoj tarifi, roba namenjena za korišćenje u sopstvenom domaćinstvu, koju fizička lica unose u putničkom prometu ili primaju iz inostranstva u poštanskom saobraćaju, osim robe koja je oslobođena obaveze plaćanja uvoznih dažbina, carini se po jedinstvenoj carinskoj stopi u visini od 10%:'' Ako uvoz pojedine robe dovodi do poremećaja na tržištu, Vlada može povećati, odnosno smanjiti do 50% ili ukinuti stope carine za tu robu,’ a za robu za koju je u Carinskoj tarifi predviđena stopa carine 0%, može da odredi stopu carine do 5%, Važenje propisa o povećavanju, smanjivanju, odn. ukidanju stope carine mora biti ograničeno i navedeno u samom propisu. Carinske povlastice U Carinskom zakonu razlikuju se 2 vrste olakšica („carinskih povlastica") izuzimanja i oslobođenja od plaćanja carine.
221
Izuzimanja od carine Plaćanju uvoznih dažbina ne podleže: 1. roba u tranzitu preko carinskog područja 2.izvezena domaća roba koja se u zemlju vraća neprodata ili se vraća zato što ne odgovara obavezama koje proizlaze iz ugovora, odnosno poslovnog odnosa na osnovu, kojeg je bila izvezena 3. roba koju su domaći državljani prijavili prilikom izlaska iz zemlje koja se vraća iz inostranstva 4. dokumentacija koja se šalje u vezi sa međunarodnim licitacijama i konkursima 5. štampani ili snimljeni materijal iz oblasti kulture, prosvete i nauke, kao i dokumentacija koju lica primaju na osnovu međunarodnih ugovora 6. televizijske, filmske ili na drugi način snimljene vesti ili slike i programski prilozi za direktnu emisiju sredstvima javnog informisanja 7. potrošni materijal koji se besplatno prima iz inostranstva, a koji je namenjen učesnicima međunarodnih simpozijuma, konferencija i sličnih sastanaka koji se održavaju u Srbiji 8. poljoprivredni proizvodi koji ostaju u Srbiji kao rezultat umnožavanja u procesu proizvodnje semenske robe od privremeno uvezenog semenskog materijala Oslobođenja od plaćanja carine Oslobođenja od plaćanja carina daju se, inter alia: 1. stranom diplomatsko-konzulamom osoblju 2. putnicima koji dolaze iz inostranstva (na predmete ličnog prtljaga i na predmete (koje unose iz inostranstva, ako nisu namenjeni preprodaji) 3. domaćim i stranim državljanima - na lekove koje prime iz inostranstva u pošiljkama 4.vozačima motornih vozila 5. organižacijama Crvenog krsta 6. pravnim licima - na opremu koja se ne proizvodi u zemljama a služi neposredno za zaštitu životne sredine. 7. pravnim licima-na robu koju besplatno prime iz inostranstva ili je nabave, od sredstava koja su dobila iz inostranstva kao novčanu pomoć, ako je namenjena otklanjanju posledica prouzrokovanih elementarnim nepogodama, ratom ili oružanim sukobom 8. za opremu po osnovu uloga stranog lica 9. za robu koja se prodaje u slobodnim carinskim prodavnicama na vazduhoplovnim pristaništima 10. za reklamni materijal i uzorke koji se besplatno primaju iz inostranstva 11. za predmete stranih izlagača koji učestvuju na međunarodnim sajmovima i prodajnim izložbama u zemlji i dr. Roba koja je bila oslobođena od plaćanja carine u roku od 3 godine od dana stavljanja u slobodan promet ne može se otuđiti, dati na korišćenje drugom licu ili drukčije upotrebiti, osim u svrhe za koje je bila oslobođena od plaćanja uvoznih dažbina, pre nego što se uvozne dažbine plate. Ova roba ne može se davati u zalog, na pozajmicu ili kao obezbeđenje za izvršenje druge obaveze. Utvrđivanje i naplata carine Carinu utvrđuje nadležni carinski organ i na odgovarajući način obaveštava poreskog obveznika o iznosu carinskog duga. Iznos duga mora biti plaćen u roku od 8 dana od dana prijema obaveštenja. 98.DOPRINOSI ZA OBAVEZNO SOCIIALNO OSIGURANIE 1. Pojam socijalne sigurnosti i načini njenog obezbeđivanja Kako se tokom XIX veka industrijalizacija ubrzavala, nastajala je i uvećavala se klasa fabričkih radnika, koja je u potpunosti zavisila od urednosti isplate nadnica, jer drugih izvora
222
sredstava za život nije imala Prestanak priticanja nadnica (u slučaju bolesti, povrede na poslu, starosti ili nezaposlenosti) dovodio je radnike u materijalnu bedu. Pokušaji da se obezbedi kakva-takva sigurnost, u vidu podsticanja Štednje za starost i klasičnih shema životnog osiguranja ili obrazovanja kasa uzajamne pomoći zaposlenih, nisu mogli da daju željene efekte, jer su nadnice bile niske i u najboljem slučaju dopuštale radnicima da mogu da prežive do sledeće isplate; dugoročna izdvajanja za štednju nisu se, prema tome, imala odakle vršiti. No, politički uticaj radničke klase vremenom je postajao sve veći, tako da su njeni legitimni zahtevi, artikulisani posredstvom sindikata i radničkih političkih partija, počeli da bivaju uvažavani. I sama kapitalistička država postajala je svesna da je rešavanje problema socijalne sigurnosti u interesu ne samo radnika, nego i vlasnika kapitala. Novi termin „socijalna sigurnost" pronađen je da opiše novo stanje stvari. Javnopravna tela (država posredstvom budžeta ili organizacije za obavezno socijalno osiguranje) mogu obezbedivati socijalnu sigurnost na jedan od tri načina: 1. u formi socijalnog osiguranja, koje danas predstavlja najznačajniji oblik socijalne sigurnosti. Ono se fmansira doprinosima koje plaćaju osiguranici i druga lica (najčešće poslodavci), s tim što i država može participirati u finansiranju, a obim prava koja pripadaju osiguraniku ne zavisi od njegovog materijalnog stanja. Socijalno osiguranje se realizuje posredstvom posebnih javnopravnih kolektiviteta - organizacija za obavezno socijalno osiguranje, koje su odvojene od budžeta. Socijalno osiguranje redovno je obavezno, ali mogu postojati i različite forme dobrovoljnog, dopunskog socijalnog osiguranja 2. u formi davanja iz budžeta koja ne podrazumevaju da su korisnici prethodno platili doprinos, niti da spadaju u kategoriju koja je materijalno ugrožena 3. u formi socijalne pomoći, koja se takođe isplaćuje iz budžeta, ali samo licima koja su materijalno ugrožena Moderno socijalno osiguranje je nastalo u Nemačkoj Carevini osamdesetih godina XIX veka, kada je, po prvi put, uvedeno obavezno osiguranje radnika od velikih socijalnih rizika sta-rosti, invalidnosti, bolesti i nezaposlenosti. Kancelar Bizmark je između 1883. i 1889. godine ustanovio sveobuhvatni sistem socijalnog osiguranja, u kojem su participirale hi strane - radnici, poslodavci i država. S obzirom na to da radnici sa niskim nadnicama nisu bili u stanju da sebi obezbede potrebnu sigurnost, koncept socijalnog osiguranja bio je postavljen tako da omogući disperziju rizika. Iz termina „socijalno osiguranje" proizlazi da se, ono fmansira doprinosima, na principu solidarnosti, jer svaki od osiguranika (radnika) redovno doprinosi podršci onim drugovima koje je pogodio nekrođ pomenutih socijalnih rizika. Zakon je obavezivao poslodavce da i sami uplaćuju doprinose za socijalno osiguranje svojih radnika,"“dok je država garantovala subvenciju na isplaćene starosne i Invalidske penzije. Bizmarkovski model socijalnog osiguranja proširio se tokom prvih decenija XX veka na mnoge evropske države. Tokom drugog svetskog rata i u godinama neposredno posle njega, zahvaljujući izveštaju britanskog lorda Beveridža, uobličen je pristup koji se može smatrati delimičnom korekcijom bizmarkovskog modela. Beveridžov model polazi od ideje da bi finansiranje socijalne sigurnosti trebalo da bude dvojako: materinski i dečiji dodaci, kao i zdravstvena zaštita finansirali bi se iz budžeta, a penzije putem doprinosa, na principima socijalnog osiguranja. Posleratni neslućeni razvoj institucija i mehanizama socijalne sigurnosti i, u okvirima nje, socijalnog osiguranja, doveo je do integrisanja bizmarkovskog i Beveridžovog pristupa u jednom broju država, tako da u savremenom svetu postoje kombinacije ovih pristupa. Često se sreću i elementi socijalnog osiguranja i elementi budžetskih subvencija - kako kod penzija, tako i u domenu zdravstvene zaštite i osiguranja od nezaposlenosti. U evropskim kontinentalnim pravnim sistemima, kojima pripada i srpski, pretežu komponente modela socijalnog osiguranja. 2. Vrste doprinosa za obavezno socijalno osiguranje
223
ZDOSO propisuje da se doprinosima za obavezno socijalno osiguranje obezbeđuju sredstva za finansiranje obaveznog socijalnog osiguranja, i to: 1. penzijskog i invalidskog osiguranja 2. zdravstvenog osiguranja 3. osiguranja,za slučaj nezaposlenosti Sredstva doprinosa su javni prihod, pod kontrolom i na raspolaganju organizacija za obavezno socijalno osiguranje, osnovanih zakonima koji ureduju sistem obaveznog socijalnog osiguranja, za namene utvrđene u skladu sa tim zakonima. Organizacije za obavezno socijalno osiguranje su: 1. Republički fond za penzijsko i invalidsko osiguranje 2. Republički zavod za zdravstveno osiguranje 3. Nacionalna služba za zapošljavanje Obveznici doprinosa U skladu sa bizmarkovskim modelom socijalnog osiguranja, ZDOSO propisuje daje obveznik doprinosa osiguranik, a u situacijama kada je osiguranik zaposleni ili sa njime upodobljeno lice, obveznik doprinosa je i njegov poslodavac, odn. isplatilac prihoda. Od obveznika treba razlikovati poreskog placa, koji je dužan da obračuna, odnosno plati doprinos u svoje ime, a u korist osiguranika. U tom svojstvu se pojavljuje poslodavac, kao i drugi isplatilac prihoda. Naime, kad god osiguranik ostvaruje kakav prihod, iz kojeg je predviđeno da se plaćaju doprinosi, isplatilac prihoda je dužan da u svoje ime, a za račun primaoca prihoda, po odbitku obračuna i naplati propisane doprinose. S obzirom na to da obavezno socijalno osiguranje pokriva ne samo zaposlene, nego i lica koja obavljaju samostalnu delatnost, poljoprivrednike i neka druga lica, ZDOSO precizira listu obveznika doprinosa. To su: A. Obveznici doprinosa u svojstvu osiguranika 1. za sve tri vrste doprinosa fza penziisko i invalidsko osiguranje, za zdravstveno osiguranje i za osiguranje za slučaj nezaposlenosti) 1. zaposleni 2. sa zaposlenima upodobljena lica (izabrana, imenovana i postavljena lica, lica koja obavljaju privremene i povremene poslove po ugovoru zaključenom neposredno sa poslodavcem ili preko omladinske, odnosno studentske zadruge, osim lica do navršenih 26 godina života, ako su na školovanju, lica koja ostvaruju naknadu zarade po zakonu koji uređuje; finansijsku podršku porodici; sa decoin i po zakonu o obaveznom zdravstvenom osiguranju.) 3. preduzetnici 4. osnivači, odn. članovi privrednog društva 2. samo za doprinos za penziisko i invalidsko osiguranje i za doprinos za zdravstveno osiguranje: 1poljoprivrednici 2. samostalni umetnici 3. sveštenici i verski službenici 4. lica koja ostvaruju novčanu naknadu po zakonu koji uređuje zapošljavanje i osiguranje za slučaj nezaposlenosti 5. domaći državljani zaposleni u inostranstvu i dr. 3. isključivo za doprinos za penziisko i invalidsko osiguranje: 1. lica koja ostvaruju ugovorenu naknadu 2. preduzetnici 4. isključivo za doprinos za zdravstveno osiguranje: 1. inostrani penzioneri 2. strani državljani za vreme školovanja i stručnog usavršavanja u Srbiji i dr. B. Obveznici doprinosa u svojstvu isplatilaca prihoda
224
1. za sve tri vrste doprinosa: 1 poslodavci i drugi isplatioci prihoda 2.samo za doprinos za penziisko i invalidsko osiguranje za slučaj invalidnosti i telesnog oštečenia po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti i za doprinos za zdravstveno osiguranje za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti: 1. Nacionalnih služba za zapošljavanje 2. organ, organizacija ih ustanova 3. omladinska ili studentska zadruga 3. isključivo za dodatni doprinos za penziisko i invalidsko osiguranje za beneficirani staž zaposlenih: I .poslodavci 4. isključivo za doprinos za zdravstveno osiguranje: 1. poslodavci 2. Republički fond za penzijsko i invahdsko osiguranje i dr. Kada osiguranik ostvaruje prihode po više različitih osnova (radni odnos, samostalna delatnost i dr.), doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje obračunava se i plaća po svim tim osnovima, do iznosa najviše godišnje osnovice doprinosa. Izuzetno, obaveza obračunavanja i plaćanja doprmosa za penzijsko i invalidsko osiguranje po osnovu zaposlenja, odnosno po osnovu samostalne delatnosti isključuje obavezu plaćanja doprinosa po osnovu poljoprivredne delatnosti. Osnovice doprinosa Osnovica doprinosa za zaposlene i za poslodavce je zarada, odnosno naknada zarade, u skladu sa Zakonom o radu, opštim aktom i ugovorom o radu, odnosno rešenjem nadležnog organa. Ova se osnovica ne umanjuje za neoporezivi iznos od RSD 5.560. Osnovicu doprinosa čini i premija dobrovoljnog dodatnog penzijskog i invalidskog osiguranja, koju poslodavac plaća na teret sopstvenih sredstava za zaposlenog - osiguranika uključenog u dobrovoljno penzijsko i invalidsko osiguranje - iznad iznosa od RSD 3.303 mesečno, kao i penzijski doprinos u dobrovoljni penzijski fond koji poslodavac plaća na teret sopstvenih sredstava za zaposlenog- člana dobrovoljnog penzijskog fonda - iznad iznosa od RSD 3.303 mesečno. Osnovica doprinosa za preduzetnike je oporeziva dobit, odnosno paušalno utvrđen prihod na koji se plaća porez na dohodak građana za prihode od samostalne delatnosti. Osnovica doprinosa za osnivače, odnosno članove privrednog društva je oporeziva dobit na koju se plaća porez na dobit preduzeća (osim ako su zasnovali radni odnos sa privrednim društvom čiji su osnivači, odn. članovi, u kojem slučaju osnovicu doprinosa čini zarada). Osnovica doprinosa za poljoprivrednike je iznos od 35% prosečne mesečne zarade u Republici isplaćene u četvrtom kvartalu prethodne godine. Osnovica doprinosa za lica koja ostvaruju ugovorenu naknadu (po osnovu autorskog ugovora, ugovora o delu i si.) je oporezivi prihod od ugovorene naknade. ZDOSO propisuje osnovice doprinosa i za ostale situacije u kojima se kao obveznici doprinosa pojavljuju lica o kojima je gore bilo reči. ZDOSO propisuje najnižu osnovicu - da bi se obezbedio makar minimalnu priliv sredstava u organizacije obaveznog socijalnog osiguranja i najvišu osnovicu - preko koje se neće obračunavati doprinosi, jer je i obim prava iz obaveznog socijainog osiguranja limitiran (npr. penzija ne može biti viša od zakonom propisanog iznosa). Najniža osnovica doprinosa iskazuje se kao najniža mesečna osnovica, i to u iznosu od 35% prosečne mesečne zarade u Republici isplaćene u prethodnom kvartalu. Ako je osnovica doprinosa, niža od najniže mesečne osnovice doprinosa, obračun i plaćanje doprinosa vrši se na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa. Ovo pravilo ne važi za situaciju kada osnovicu doprinosa čini ugovorena naknada i u još nekoliko slučajeva.
225
Najviša osnovica doprinosa iskazuje se kao najviša mesečna i najviša godišnja osnovica. Najvišu mesečnu osnovicu doprinosa čini petostruki iznos prosečne mesečne zarade isplaćene po zaposlenom u, Republici, prema poslednjem objavljenom podatku Republičkog zavoda za statistiku, a najvišu godišnju osnovicu doprinosa - petostruki iznos prosečne godišnje zarade u Republici isplaćene u godini za koju se obračunavaju i plaćaju doprinosi. Ako je propisana osnovica doprinosa viša od najviše mesečne osnovice doprinosa, obračun i plaćanje doprinosa vrši se na najvišu mesečnu osnovicu doprinosa. Ovo pravilo ne važi za situaciju kada osnovicu doprinosa čini ugovorena naknada. Međutim, obveznik doprinosa po osnovu ugovorene naknade može u toku tekuće godine podneti zahtev za prestanak obaveze plaćanja doprinosa po osnovu buduće ugovorene naknade u toj godini, kada osnovica doprinosa koji su plaćeni po osnovu ugovorene naknade, zajedno sa osnovicama doprinosa koji su plaćeni po drugim osnovima (npr. zaposlenje), dostigne iznos procenjene najviše godišnje osnovice doprinosa. Procenjenu najvišu godišnju osnovicu doprinosa čini petostruki iznos godišnje zarade ostvarene po zaposlenom u Republici u prethodnoj godini uvećan za procenjeni rast zarada u tekućoj godini. Rešenje o prestanku obaveze plaćanja doprinosa po osnovu buduće ugovorene naknade u toku tekuće godine donosi Republički fond za penzijsko i invalidsko osiguranje, u roku od 15 dana od dana podnošenja dokumentovanog zahteva obveznika. Obveznik doprinosa koji je sam platio doprinose, odnosno kome je u njegovo ime i 'u njegovu korist plaćen doprinos, iz osnovice koja prelazi iznos najviše godišnje osnovice za kalendarsku godinu, ima pravo na povraćaj tako više plaćenog iznosa doprinosa. Pravo na povraćaj više plaćenog iznosa doprinosa utvrđuje se rešenjem Poreske uprave, na zahtev obveznika doprinosa. Nastanak obaveze po osnovu doprinosa Kod zarada, obaveza po osnovu doprinosa nastaje danom zaključenja ugovora o radu, a kod ugovorenih naknada - danom zaključenja ugovora. Njen predmet - poreski dug - nastaje prilikom svake isplate zarade. Kod preduzetnika i osnivača, odnosno člana privrednog društva, obaveza po osnovu doprinosa nastaje danom upisa u odgovarajući registar, a kod poljoprivrednika na dan 31. decembra godine koja prethodi godini za koju se utvrđuje doprinos. Stope doprinosa Kada se doprinosi plaćaju istovremeno iz osnovice i na osnovicu, obračun doprinosa vrši se po sledećim stopama: 1. za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje - 11% 2. za obavezno zdravstveno osiguranje - 6,15% 3. za osiguranje za slučaj nezaposlenosti - 0,75% Kada se doprinosi plaćaju samo iz osnovice obračun doprinosa vrši se po stopama: 1. za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje - 22% 2. za obavezno zdravstveno osiguranje -12,30% Olakšice kod doprinosa 2 su vrste otakšica u vezi sa doprinosima - izuzimanje i oslobođenja. Izuzimanje U osnovicu doprinosa ne ulazi novčano primanje po osnovu naknade iz kupoprodajne cene ostvarene prodajom kapitala u postupku privatizacije društvenog i državnog kapitala, koje se isplaćuje fizičkom licu u skladu sa zakonom u iznosu do EUR 200 u dinarskoj protivvređnosti za svaku punu godinu radnog staža u subjektu privatizacije. Oslobođenja od obaveze plaćanja doprinosa Poslodavcu pripada pravo na oslobođenje od obaveze plaćanja doprinosa na zaradu zaposlenog ako zaposli pojedine kategorije lica. Nacionalna služba za zapošljavanje plaća taj doprinos za lica za koja je poslodavac ostvario ovakvu olakšicu. ZDOSO predviđa oslobođenja ove vrste u 4 slučaja:
226
1. za poslodavca koji zaposli lice starije od 50 godina, koje kod Nacionalne službe za zpošljavanje ima status korisnika novčane naknade za vreme nezaposlenosti ili je kod te službe prijavljeno kad nezaposleno najmanje 6 meseci bez prekida - za period od 2 godine od dana zasnivanja radnog odnosa. U slučaju zapošljavanja lica starijeg od 45, a mlađeg od 50 godina, poslodavac se oslobađa samo u odnosu na 80% doprinosa 2. za poslodavca koji zaposli pripravnika mlađeg od 30 godina, koji je kod Nacionalne službe za zapošljavanje prijavljen kao nezaposlen, a pri tome poveća broj zaposlenih u odnosu na stanje na dan 1. septembra 2006. godine - za period od 3 godine od dana zasnivanja radnog odnosa 3. za poslodavca koji zaposli na neodređeno vreme lice mlađe od 30 godina, koje je kod Nacionalne službe za zapošljavanje najmanje 3 meseca bez prekida prijavljeno kao nezaposleno, a pri tome poveća broj zaposlenih u odnosu na stanje na dan 1. septembra 2006. godine - za period od 2 godine od dana zasnivanja radnog odnosa 4. za poslodavca koji zaposli na neodređeno vreme lice sa invaliditetom - za period od 3 godine od dana zasnivanja radnog odnosa Utvrđivanje i naplata doprinosa Doprinosi se najčešće utvrđuju i plaćaju po odbitku. Kada su u pitanju zarada i prihodi koji joj se mogu upodobiti, poreski platac je poslodavac - kako u odnosu na doprinose iz osnovice tako i u odnosu na doprinose na osnovicu. Poslodavac je dužan da doprinose obračuna i uplati istovremeno sa isplatom zarade, razlike zarade ili ugovorene naknade za privremene i povremene poslove, po propisima koji važe u momentu isplate tih primanja. Ako poslodavac ne isplati zaradu do 30. u tekućem mesecu za prethodni mesec, dužan je da najkasnije do tog roka obračuna i uplati doprinose za prethodni mesec (avgust) na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa (tj. na iznos od 35% prosečne mesečne zarade u Republici isplaćene u prethodnom kvartalu). Kada kasnije ipak isplati tu zaradu, poslodavac ima obavezu da pri toj isplati plati razliku između plaćenog iznosa doprinosa na najnižu mesečnu osnovicu i iznosa doprinosa obračunatog na zaradu koju isplaćuje. Ako se zarada isplaćuje u delovima, a prvi deo zarade je manji od najniže mesečne osnovice doprinosa, poslodavac je dužan da prilikom isplate prvog dela zarade obračuna i plati doprinose na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa. Kada su u pitanju ugovorene naknade, isplatilac je dužan da obračuna, obustavi i uplati doprinose prilikom isplate ugovorene naknade. Lice koje ostvaruje ugovorenu naknadu dužno je da samo obračuna i uplati doprinose u slučaju kada tu naknadu ostvaruje od lica koje prilikom isplate naknade nije obveznik obračunavanja i plaćanja doprinosa (npr. iz inostranstva). Za lica koja obavljaju samostalnu delatnost i za poljoprivrednike, obavezu doprinosa utvrđuje rešenjem Poreska uprava. Ovi doprinosi plaćaju se u roku koji je u ZPDG utvrđen kao rok za plaćanje poreza po tim osnovama. 99.TAKSE 1. Pojam takse, taksena načela i metoda naplate Taksa je instrumenat dažbinskih (fiskalnih) prihoda kojim država od fizičkog ili pravnog lica pod njenom poreskom vlašću prinudno uzima novčana sredstva, kao cenu za konkretnu uslugu koju im pružaju njeni organi. Takse se naplaćuju ne da pokriju opšte državne rashode, nego da posluže da se podmire troškovi prouzrokovani radnjom javnih organa prilikom pružanja konkretnih usluga zainteresovanoj strani. Javni organi obuhvataju organe državne vlasti (upravne i sudske), organe teritorijalne autonomije i iokalne samouprave kada vrše poverene poslove i organizacije koje vrše javna ovlašćenja. Usluga koja se pruža taksenom obvezniku može biti određena radnja javnog organa (izdavanje putne isprave, overa potpisa i dr.), ali se može sastojati i u posebnoj privilegiji koju obveznik dobija (pravo na obavljanje neke profesije, pravo na lov ili ribolov, i dr.). Razgraničenje prema, porezima na upotrebu dobara ili dozvolu da se upotrebljavaju dobra ili obavljaju delatnosti sprovodi se na osnovu
227
okolnosti da lije plaćeni iznos u srazmeri sa troškovima usluge državnog organa (tada je u pitanju taksa) ili je iznos dažbine znatno veći od tih troškova (tada je u pitanju porez). Taksom se ne mogu platiti usluge javnih organa koje se sastoje u pružanju kakve komercijalne koristi za obveznika, jer bi se u tom slučaju radilo o prihodu koji država ostvaruje privrednom delatnošću, a iznos koji plaća korisnik predstavljao bi cenu. Kod takse su,ipak, zastupljeni određeni privatnopravni elementi. Oni se pokazuju u tome što lice privatnog prava traži posebnu uslugu od javnog organa i pokreće inicijativu za rad toga organa; plaćajući za to odgovarajuću naknadu. No, javnopravni elemenat preteže: uslugu pruža javnopravno telo, a kadaje zasnovan, taksenopravni odnos postaje odnos javnog prava, kojeg karakteriše prinuda. Prava i obaveze stranaka u tom odnosu utvrđuju se zakonom. Sa ovog stanovišta, dakle, takse se mogu poistovetiti sa porezima. Kod utvrđivanja visine takse, treba povesti računa o gornjem limitu - ukupnom iznosu rashoda: učinjenih na službu koja obezbeduje uslugu; ako bi se taj maksimum prešao, taksa bi se pretvorila u porez. Taksa bi, po pravilu, makar jednim delom trebalo da bude ispod koštanja usluge, jer jedan deo troškova pokrivaju porezi, tj. pada na teret zajednice. No, u nekim slučajevima taksa se iz nefiskalnih razloga može povećati iznad pomenutog limita: reč je o nastojanju da se ograniči korišćenje nekih usluga javnih organa. Tako se, na primer, parničarski mentalitet donekle može suzbijati visokim sudskim taksama. Naravno, „višak" iznad gornjeg limita po svojoj suštini predstavlja porez. Ako su kod neke usluge privatni i opšti interes izmešani, posebno ako opšti interes preteže (kao, na primer, u školstvu), taksa može biti utvrđena u veoma niskim iznosima, tako da se troškovi pretežno pokrivaju iz poreskih prihoda, a može biti u potpunosti izostavljena. . Nekoliko je taksenih načela, na osnovu kojih bi trebalo da se uredi sistem taksa. To su: 1. opštost taksene tarife 2. impersonalnost taksene tarife i 3. jednostavnost taksene tarife Kada se radi o načinu naplate taksi, razlikuju se: 1. direktna metoda i 2. indirektna metoda Kod direktne metode taksa se plaća u gotovom novcu na odgovarajući uplatni račun trezora. Takseni obveznik je u tom slučaju dužan da priloži odgovarajući dokaz daje taksu platio. Indirektna metoda javlja se u dve varijante: 1) u vidu plaćanja takse u taksenim markama i 2) u vidu plaćanja takse upotrebom taksenih formulara (npr. meničnog formulara) 2. Klasifikacije taksa Ako se za kriterijum klasifikacije uzme namena naplaćenih prihoda, takse se dele 1. fiskalne i 2. činovničke Fiskalne takse pripadaju budžetu, dok činovničke takse ostaju potpuno ili delimično službenicima javnog organa kao nagrada za rad na pružanju usluge. Činovničke takse su, uglavnom, napuštene (jer su predstavljale mogući izvor korupcije), tako da se u savremenim uslovima sredstva od taksi, po pravilu, slivaju u budžet, iz kojeg se, zatim, usmeravaju ka korisnicima. No, zakonom se može, deo prihoda od taksi ostaviti organu za čiju su uslugu plaćene. Ako se za kriterijum razlikovanja uzme obuhvat usluga za koje se plaćaju, takse se dele na: 1. pojedinačne, koje se naplaćuju za pojedinačna akta javnih organa i 2. paušalne, koje obuhvataju mnoštvo usluga koje čine celinu (procesualne takse) Ako se za kriterijum razlikovanja uzme vezanost za tip usluge, odnosno za javni organ
228
koji uslugu vrši, takse se dele na: 1. opšte, koje su iste za istu uslugu, bez obzira koji je organ vrši (npr., za donošenje rešenja). Ova vrsta taksije mnogo češće zastupljena i 2. specijalne, koje su svojstvene javnom organu koji ih naplaćuje (npr. organu nadležnom za vođenje katastra). Ako se za kriterijum razlikovanja uzme odnos između visine dažbine i vrednosti usluge javnog organa, takse se dele na: 1. stalne, koje su utvrđene standardno za određenu uslugu i ne menjaju se u zavisnosti od obima posla koji u konkretnom slučaju može biti veći ili manji od standardnog i 2. promenljive, koje se kreću prema unapred utvrđenoj relaciji sa vrednošću posla (npr. sudske takse) Ako se za kriterijum razlikovanja uzme vrsta organa koji vrši zahtevanu uslugu, takse se dele na: 1. administrativne (u okviru kojih postoje carinske takse) 2.sudske i 3. komunalne Ako se za kriterijum razlikovanja uzme nivo vlasti koji uvodi taksu, odn. kojem pripadaju naplaćeni prihodi, takse se, u Srbiji, dele na: 1. republičke 2. pokrajinske! 3. lokalne 3. Administrativne takse Administrativne takse u srpskom pravu mogu biti republičke, pokrajinske i lokalne. Republičke administrativne takse Republičke administrativne takse predstavljaju prihod budžeta Republike i plaćaju se za spise i radnje u upravnim stvarima, kao i za druge spise i radnje kod: 1. državnih organa i organizacija 2. organa teritorijalne autonomije i lokalne samouprave u vršenju poverenih. poslova i 3. organizacija koje vrše javna ovlašćenja Obveznik takse je podnosilac zahteva, odnosno podneska kojim se postupak pokreće, odnosno vrši radnja propisana tarifom. Taksena obaveza nastaje u trenutku predaje podneska, a taksa se plaća u trenutku nastanka taksene obaveze, ako zakonom nije drukčije propisano. Republičke administrativne takse se, iskazuju u novčanim (dinarskim, a konzularne takse - deviznim) iznosima, a samo izuzetno su ad valorem. Tarifa republičkih administrativnih taksi ima 159 tarifhih brojeva, od kojih svaki sadrži vise pozicija. Dinarski iznosi taksi iz Tarife usklađuju se godišnje - godišnjom stopom rasta troškova života. Repubiičke administrativne takse plaćaju se u taksenim markama ili direktno u u novcu. Oslobađaju se plaćanja takse: 1. organi i organizacije Republike, autonomne pokrajine i jedinice lokalne samouprave 2. organizacije obaveznog socijalnog osiguranja 3. ustanove osnovane od strane Republike, autonomne pokrajine i lokalne samouprave 4. Crveni krst Srbije 5. diplomatsko-konzulama predstavništva strane države, pod uslovom uzajamnosti Ne plaća se taksa za: 1. spise i radnje u postupcima koji se vode po službenoj dužnosti 2. spise i radnje u postupku za povraćaj više ili pogrešno plaćenih javnih prihoda 3. spise i radnje u postupku za ispravljanje grešaka u rešenjima, drugim ispravama i službenim evidencijama
229
4. prijave za upis u matične knjige 5. prijave i priloge uz njih za utvrđivanje javnih prihoda, kao i spise i radnje za ostvarivanje zakonom propisanih poreskih podsti čaja i oslobođenja kod plaćanja javnih prihoda 6. spise i radnje za ostvarivanje prava iz socijalnog osiguranja, društvene brige o deci, socijalne zaštite, boračko-invalidske zaštite i zaštite civilnih invalida rata 7. spise i radnje u vezi sa školovanjem učenika i studenata, stručnim usavršavanjem, odn. prekvalifikacijom i dr. Lokalne administrativne takse Lokalne administrativne takse predviđene su Zakonom o finansiranju lokalne samouprave kao izvorni prihod jedinice lokalne samouprave. Skupština jedinice lokalne samouprave može uvesti ove takse za spise i radnje u upravnim stvarima, kao i za druge spise i radnje koje organi jedinice lokalne samouprave izdaju, odnosno obavljaju u okviru poslova iz svoje izvorne nadležnosti. Jedinica lokalne samouprave ne može uvesti lokalnu administrativnu taksu za spise i radnje iz nadležnosti organa za koje je Zakonom o republičkim administrativnim taksama propisano plaćanje republičkih administrativnih taksi. Visinu lokalnih administrativnih taksi utvrđuje skupština jedinice lokalne samouprave, pri čemu lokalna administrativna taksa ne srne biti veća od iznosa republičke administrativne takse propisane za sličan spis ili radnju. Lokalne administrativne takse plaćaju se u novcu. Sudske takse Sudske takse predstavljaju prihod budžeta Republike. Takseni obveznici su lica po čijem predlogu ili u čijem interesu se preduzimaju radnje u sudskom postupku, za koje je Zakonom o sudskim taksama utvrđeno plaćanje takse. Za podneske i za zapisnike koji zamenjuju podneske taksu je dužno da plati lice koje ih podnosi, odnosno lice na čiji zahtev se sastavlja zapisnik. Za odluku prvostepenog suda taksu je dužan da plati tužilac, odn. predlagač, a za sudsko poravnanje taksu su dužne da plate obe strane, ukoliko u poravnanju nije drugačije ugovoreno. Za odluku drugostepenog suda i za odluku po vanrednom pravnom sredstvu, sudsku taksu je dužan da plati podnosilac žalbe, odnosno lice u čijem interesu je pokrenut postupak po vanrednom pravnom sredstvu. Kada su taksu dužna da plate dva ili više lica zajedno, njihova obaveza je solidarna. Taksena obaveza nastaje: 1. za podneske (tužbe, odgovore na tužbe, žalbe i diuga pravna sredstva) - kada se predaju sudu, odnosno kada se izvrši obračun takse, ako njen iznos zavisi od vrednosti -predmeta spora, a za podneske predate na zapisnik – kada je zapisnik sastavljen 2. za sudske prepiše - kada se zatraže od suda; 3. za sudske odluke - kada se objave, a ako stranka nije prisutna objavljivanju ili ako odluka nije javno objavljena - kada se stranci ili njenom zastupniku dostavi prepis odluke 4. sudska poravnanja - kada se zaključe 5. za paušalnu taksu u postupku raspravljanja zaostavštine - kada rešenje o nasleđivanju postane pravosnažno 6. u postupku reorganizacije i u stečajnom postupku - kada odluka kojom se usvaja plan reorganizacije, odnosno odluka o glavnoj deobi u stečajnom postupku postanu pravnosnažne 7. za ostale radnje - kada se zatraži njihovo preduzimanje Taksa se plaća najkasnije u roku od 15 dana od dana nastanka taksene obaveze. Osnovicu za obračun takse predstavlja, vrednost spora, a za manji broj podnesaka i sudskih odluka sam podnesak ili odluka. U parničnom postupku takse se plaćaju prema vrednosti predmeta spora. Ako je predmet spora pravo na zakonsko izdržavanje ili potraživanje pojedinih iznosa zakonskog izdržavanja, vrednost predmeta spora radi naplate takse računa se prema zbiru davanja za 3 meseca, ako se
230
izdržavanje ne traži za kraće vreme. Ako je predmet spora nasledno pravo na cei oj zaostavštini, kao vrednost predmeta spora uzima se vrednost čiste zaostavštine, a ako je predmet spora samo jedan deo zaostavštine ili određena stvar iz zaostavštine; kao vrednost predmeta spora uzima se čista vrednost tog dela, odnosno stvari. Vrednost predmeta spora u svojinskim i državinskim sporovima o nepokretnostima i u sporovima o pravu korišćenja nepokretnosti, određuje se prema tržišnoj vrednosti nepokretnosti koja je predmet spora, ali ne može biti manja: 1) za zemljište - od trostrukog iznosa katastarskog prihoda sa zemljišta 2) za zgrade ili posebne delove zgrada - od trogodišnjeg iznosa stanarine, odnosno zakupnine a ako ne postoji ugovor kojim se utvrđuje visina stanarine, odn. zakupnine, ta visina će se utvrditi prema visini stanarine, odn. zakupnine slične zgrade ili posebnog dela zgrade u mestu u kome se nalazi zgrada. Vrednost predmeta spora u sporovima o otkazu ugovora o zakupu poslovnih prostorija ili po tužbi za iseljenje iz poslovnih prostorija odgovara jednogodišnjem iznosu zakupnine, a u sporovima radi utvrđenja punovažnosti braka, poništenja ili razvoda braka - iznosu od RSD 12.500. U izvršnom postupku plaća se taksa prema vrednosti zahteva koji treba izvršiti ili obezbediti. U upravnim sporovima plaća se taksa prema vrednosti predmeta spora, ako je predmet spora procenjiv, a ako nije, kao vrednost se uzima iznos od RSD 2.000. Kada je u vanparničnom postupku, u zemljišnoknjižnom postupku, u Stečajnom postupku i u postupku reorganizacije za plaćanje takse merodavna vrednost zahteva, za njeno utvrđivanje će se shodno primenjivati odredbe o utvrđivanju vrednosti predmeta spora u parničnom postupku. Tarifa sudskih taksi ima 41 tarifni broj, od kojih svaki sadrži više pozicija. Takse predviđene Taksenom tarifom plaćaju se u sudskim taksenim markama ili u gotovom novcu. Od plaćanja takse oslobođeni su Republika Srbija, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave, organizacije Crvenog krsta, kao i izdržavana lica u postupcima u vezi zakonskog izdržavanja i lica koja zahtevaju isplatu minimalne zarade. Taksu za podneske i radnje ne plaćaju lica koja Republici Srbiji, socijalno-humanitarnim, naučnim ili kulturnim organizacijama, ustanovama ili fondacijama poklanjaju svoju imovinu ili se u njihovu korist odriču prava svojine na nepokretnostima ili im bez naknade ustupaju druga stvarna prava na nepokretnostima. Strana država i strani državljanin biće oslobođeni plaćanja takse ako je to predviđeno međunarodnim ugovorom ili pod uslovom uzajamnosti. Sud može osloboditi taksenog obveznika od plaćanja takse ako bi plaćanjem takse, imajući u vidu visinu sredstava iz kojih se obveznik i članovi njegovog domaćinstva izdržavaju, ta sredstva bila u tolikoj meri umanjena da bi time bila ugrožena njihova socijalna sigurnost. Odluku o oslobođenju donosi prvostepeni sud, na predlog taksenog obveznika. Pre donošenja odluke, sud će oceniti sve okolnosti, a naročito će uzeti u obzir vrednost merođavnu za naplatu takse, ukupan prihod taksenog obveznika i članova njegovog domaćinstva i broj lica keja takseni obveznik izdržava. Rešenje; o oslobađanju od plaćanja takse odnosi se na sve takse po odgovarajućem predmetu, bez obzira kada je nastala taksena obaveza. Ukoliko je pokrenut postupak za naplatu takse za podneske, radnje i isprave za koje je taksena obaveza nastala pre donošenja rešenja o oslobođenju od plaćanja takse, postupak će se obustaviti, a taksa koja je bila naplaćena će se vratiti. Sud može u toku postupka ukinuti rešenje o oslobađanju od plaćanja takse ako utvrdi daje takseni obveznik u stanju da plati taksu, a tom prilikom će odlučiti da li će obveznik u potpunosti ili delimično platiti takse od kojih je bio ranije oslobođen. Kada više lica zajednički predaju podnesak ili zajedno preduzmu radnju u postupku, a jedno ili više njih je oslobođeno od plaćanja takse, lice koje nije oslobođeno dužno je da plati taksu kao da nema oslobođenih od plaćanja takse, osim u slučajevima formalnog suparničarstva. Ako u parničnom, izvršnom ili krivičnom postupku po privatnoj tužbi lice
231
oslobođeno od plaćanja takse uspe u postupku, takse koje bi ono bilo dužno da plati da nije bilo oslobođeno, platiće stranka koja ne uživa oslobođenje i to u srazmeri u kojoj je oslobođena stranka uspela u postupku. Lokalne komunalne takse Lokalne komunalne takse predviđene su Zakonom o finansiranju lokalne samouprave kao izvorni prihod jedinice lokalne samouprave. Skupština jedinice lokalne samouprave može uvesti ove takse za korišćenje prava, -predmeta i usluga, u skladu sa listom utvrđenom Zakonom, pri čemu se - ako je uvedena taksa - ne može uvodiTiT posebna naknada (kao javni prihod) za korišćenje toga prava, predmeta ili usluge. Visinu lokalnih komunalnih taksi utvrđuje skupština jedinice lokalne samouprave. Navedeni zakon predvida da jedinica lokalne samouprave može uvesti i boravišnu taksu, u skladu sa Zakonom o turizmu. Mnoge lokaime komunalne takse, su svrstane među poreze na upotrebu dobara i na dozvolu da se dobra upotrebljavaju ili delatnosti obavljaju. I nezavisno od suštine (prirode objekta oporezi-vanja), ako iznos dažbine ne zavisi od troška usluge koju pruža javnopravno telo, radi se, o porezu, a ne o taksi, ma kakav bio zakonski naziv. Obveznik lokalne komunalne takse je pravno i fizičko lice - korisnik prava, predmeta i usluga za čije je korišćenje propisano plaćanje lokalne komunalne takse. Lokalne komunalne takse ne plaćaju se za korišćenje prava, predmeta i usluga od strane državnih organa i organizacija, organa i organizacija teritorijalne autonomije.i jedinica lokalne samouprave i ustanova prema kojima jedinca lokalne samouprave vrši prava osnivača. Komunalna taksa plaća se za: 1. korišćenje prostora na javnim površinama ili ispred poslovnih prostorija u poslovne svrhe, osim radi prodaje štampe, knjiga i drugih publikacija, proizvoda starih i umetničkih zanata i domaće radinosti 2. držanje sredstava za igru („zabavne igre") 3. držanje muzičkih uređaja i priređivanje muzičkog programa u ugostiteljskim objektima 4. korišćenje reklamnih panoa 5. korišćenje prostora za parkiranje drumskih motornih i priključnih vozila na uređenim i obeleženim mestima 6. korišćenje slobodnih površina za kampove, postavljanje šatora ili druge objekte privremenog korišćenja 7. korišćenje obale u poslovne i bilo koje druge svrhe 8. isticanje firme na poslovnom prostoru 9. isticanje i ispisivanje firme van poslovnog prostora na građevinskim objektima 10. korišćenje vitrine radi izlaganja robe van poslovnih prostorija 11. držanje i korišćenje plovnih postrojenja i plovnih naprava i drugih objekata na vodi, osim pristana koji se koriste u pograničnom rečnom saobraćaju 12. držanje i korišćenje čamaca i splavova na vodi, osim čamaca koje koriste organizacije koje održavaju i obeležavaju plovne puteve 13. držanje restorana i drugih ugostiteljskih, i zabavnih objekata na vodi 14. držanje motornih drumskih i priključnih vozila, osim poljoprivrednih vozila i mašina 15. zauzeće javne površine građevinskim materijalom i za izvođenje građevinskih radova Od navedenih lokalnih komunalnih taksi, u gradu Beogradu najizdašnija je taksa na isticanje firme na poslovnom prostom. Firma je, u smislu Zakona o finansiranju lokalne samouprave, svaki istaknuti naziv ili ime koje upućuje na to da pravno ili fizičko lice obavlja određenu delatnost. Taksa na firmu plaća se za sedište, predstavništvo i za svaku poslovnu jedinicu pravnog lica na teritoriji grada Beograda. Za poslovne jedinice pravnog lica, čije je sedište na teritoriji grada Beograda taksa se umanjuje za 20% od iznosa propisanog za odgovarajuću zonu, a
232
umanjeni iznos predstavlja osnovicu u slučaju primene neke od propisanih olakšica. Taksa na firmu umanjuje se: 1. srednjim pravnim licima - za 20% 2. malim pravnim licima - za 40% 3. pravnim licima iz oblasti trgovine, ugostiteljstva i ličnih usluga - za 40% 4. pravnim licima koja se nalaze na seoskom području gradskih dpština - za 40% 5. udruženjima građana, savezima, društvima i ostalim neprofitnim organizacijama - za 80% 6. radnjama i pravnim licima, odnosno njihovim poslovnim jedinicama, koje đelatnost obavljaju u kiosku, na tezgama i objektima gde je šalterska prodaja - za 80% Ako takseni obveznik koji ima pravo na umanjenje po više osnova, ukupno umanjenje ne može biti veće od 80% od iznosa propisanog za odgovarajuću zonu. Komunalna taksa plaća se mesečno u visini 1/12 godišnjeg iznosa takse, i to do 15. u mesecu za prethodni mesec
233
