Especial IASB
La NIC 2 del IASB: Existencias Mª del Carmen Caba Pérez Luis Fernández-Revuelta Pérez Universidad de Almería
Continuamos con la publicación que iniciamos en el número 142 de Partida Doble de una serie de trabajos encaminados a divulgar la normativa IAS y poner de manifiesto las diferencias existentes con la normativa española, para que el lector pueda evaluar cómo afectará este cambio a las empresas. 1. INTRODUCCIÓN
FICHA RESUMEN
Autor: Mª del Carmen Caba Pérez y Luis FernándezRevuelta Pérez Título: La NIC 2 del IASB: Existencias Fuente: Partida Doble, núm. 149, páginas 60 a 69, noviembre 2003 Localización: PD 03.11.05 Resumen: El objetivo de este trabajo es analizar la NIC 2, sobre existencias. En primer lugar se encuadra el alcance de la norma dentro del marco conceptual del IASB y se exponen los aspectos generales de la misma. Seguidamente se analiza la problemática de la valoración de las existencias, comentando cómo se determina el coste de los inventarios y el valor realizable neto. Después se comenta la información a suministrar sobre existencias en los estados financieros para finalizar poniendo de manifiesto las principales diferencias entre la normativa española y la de la IASB, así como las recomendaciones realizadas para las existencias por el Libro Blanco. Descriptores ICALI: Normas Internacionales de Contabilidad. Existencias.
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a Unión Europea en el pasado Consejo de Lisboa de marzo de 2002 decidió adoptar las normas del IASB (International Accounting Standard Board) como de obligado cumplimiento en el año 2005 para aquellas empresas cotizadas o que oferten títulos y consoliden. De ahí que, estas normas norteamericanas, conocidas en castellano por las siglas NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) deben ser conocidas en profundidad por los usuarios de la contabilidad, y en particular por los emisores de dicha información. Con este objetivo, se ha planteado esta serie de trabajos en los que se dan a conocer las NICs y se reflexiona respecto de las diferencias con nuestra normativa contable actual, y sobre todo como afectará el cambio a las empresas de nuestro entorno.
Así, ya hemos podido revisar en el número nº 142 de esta revista la NIC 1 del IAS que versa, como podrán recordar, sobre la emisión de los Estados Contables. En este trabajo nos centraremos en la segunda de estas normas, la NIC 2, que analiza el tratamiento de las existencias. Para poder aclarar mejor todos los conceptos necesarios para la comprensión de la problemática de las existencias, dividimos el presente trabajo en las siguientes secciones: •
En la pri prime mera ra en encu cuad adra ramo mos s el el alalcance de la norma dentro del marco conceptual del IASB y nos referimos a los aspectos generales de dicha norma.
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Seguid Segu idam amen ente te,, proce procede demo mos s a analianalizar la problemática de la valoración de las existencias, comentando como se determina el coste de los inventarios y el valor realizable neto. Nº 149 • Noviembre de 2003
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Pasamos a la información a suministrar sobre existencias en los estados financieros. Terminamos poniendo de manifiesto las principales diferencias entre la normativa española y la de la IASB, así como las recomendaciones realizada para las existencias por el Libro Blanco.
2. ASPECTOS GENERALES DE LA NIC 2. La NIC 2 se creó en el año 1973 bajo el nombre “Valoración y presentación de las existencias según el sistema del coste histórico” . En la actualidad la norma vigente viene por una revisión realizada en el año 1993, entrando en vigor a partir del 1 de Enero de 1995. No debemos olvidar que la problemática de las existencias es variada y de importancia para las empresas. Así, la cantidad de costes que se deben acumular en el activo afectará de forma importante, tanto a la cuenta de resultados como a la rentabilidad de los activos. En palabras de la propia norma NIC 2, ésta suministrará una guía práctica para la determinación de tal coste, así como para el subsiguiente reconocimiento como gasto del período, incluyendo también cualquier provisión que rebaje el valor contable hasta el valor realizable neto(1). También suministra una guía sobre las fórmulas de coste que se usan para calcular los costes de las existencias. La NIC 2 revisada, como se le conoce hoy día, aborda, pues, la problemática de las existencias, considerando a éstas como aquellos activos que la empresa mantiene para su posterior venta durante el ejercicio económico, o que se encuentra en proceso de fabricación en el momento del cierre, o que se encuentra como materia prima o suNº 149 • Noviembre de 2003
ministros a consumir en el proceso de producción o en la prestación del servicio (en el caso de las empresas comerciales). Esta norma debe ser aplicada, dentro de los estados financieros, preparados en el contexto del sistema de coste histórico, para contabilizar las existencias que no sean: a) Obras en curso, proveniente de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicio relacionados con ella (ver la N.I.C. n° 11, Contabilidad de los contratos de construcción). b) Instrumentos financieros, desarrollados por las NIC 32 y 39.
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n la actualidad la NIC 2 vigente procede de una revisión realizada en el año 1993, entrando en vigor a partir del 1 de Enero de 1995.
c) Existencias en curso de productos ganaderos, agrícolas o forestales, así como las menas de mineral en la medidas que sean valorados al valore realizable neto, de acuerdo con las prácticas tradicionalmente establecidas en ciertas industrias, contempladas en las NIC 41. De la misma manera, existen referencias a tener en cuenta, en lo que se refiere al tratamiento de las existencias de la NIC 2: •
NIC 21: sobre problemática de los tipos de cambio, con especial énfasis en la traducción de los estados financieros de filiales en el extranjero.
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NIC 23: sobre los costes de préstamos.
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NIC 41: sobre agricultura.
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SIC 1: uniformidad de diferentes fórmulas de costes para inventarios
•
SIC 2: uniformidad de la capitalización de los costes de los préstamos
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SIC 11: la capitalización de pérdidas www.partidadoble.es
(1) Valor Realizable Neto: precio de venta de un
activo en el curso normal de la explotación, menos los costes estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.
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e considerarán existencias a efectos de esta norma los bienes comprados y almacenados para ser revendidos
procedentes de las devaluaciones severas de la moneda. Por su importancia, cabe destacar que se considerarán existencias a efectos de esta norma los bienes comprados y almacenados para ser revendidos, como por ejemplo los terrenos u otros activos inmobiliarios (en el caso de empresas del sector).
Ahora bien, esté será el valor de reconocimiento de las existencias posterior al inicial, dado que esté último será el coste de adquisición o de producción. Por ello, vamos a distinguir entre la valoración que se le dará inicialmente a las existencias y el que posteriormente serán susceptibles de aplicar.
El cuadro 1 recoge los aspectos genéricos de la NIC 2
3.1. Guía para la valoración inicial de las existencias
3. VALORACIÓN DE EXISTENCIAS Si comenzamos poniendo de manifiesto como deben de estar valoradas las existencias señalar que según se apunta en la citada NIC será “al coste” o “al valor realizable neto” en cualquier caso “según cual sea el menor”.
CUADRO 1
ASPECTOS GENÉRICOS DE LA NIC 2. O BJETIVO DE LA NIC 2 ( REVISADA EN 1993): 1. Describir el tratamiento contable de las existencias, dentro del sistema de valoración a coste histórico. 2. Servir de guía práctica para la determinación del coste de las existencias. 3. Suministrar una guía sobre las fórmulas de coste que se usan para calcular los costes de las existencias.
A LCANCE : Aplicable para la contabilización de existencias que no sean obras en cursos, provenientes de contratos de construcción, incluyendo los contratos de servicios relacionados con ella; los instrumentos financieros; y existencias en cursos de productos ganaderos, agrícolas o forestales, así como menas del mineral en la medida que sean valorados por el valor realizab le neto, de acuerdo con las prácticas tradicionalmente establecida s en ciertas industrias [NIC 2.1].
D EFINICIONES: • Existencias: activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación: en procesos de producción de cara a tal venta; o en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o de suministro de servicios. • Valor realizable neto: es el precio de venta de un activo en el curso normal de la explotación, menos los costes estimados para determinar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. [NIC 2.4]. • 62
Por lo que a la valoración inicial de las existencias se refiere éste “debe comprender todos los costes derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costes en los que se ha incurrido para darles su condición y ubicación actuales.” (véase cuadro 2) Así, la NIC 2 realiza dos distinciones básicas de las existencias en función de su naturaleza, bien sean adquiridas a terceros y no sometidas a proceso de transformación, bien sean procesadas dentro de la empresa. En el caso del primer tipo de empresas, la valoración inicial de las mercaderías sería únicamente por su coste de adquisición. Este coste, según la citada norma, debe comprender el precio de compra, incluyendo aranceles de importación y otros impuestos, transportes, almacenamiento y otros costes directamente atribuibles a dicha adquisición, pudiéndose incluir asimismo la diferencias de cambio que surjan directamente de compra de existencias facturadas en moneda extranjera. Se deducirán de este coste los descuentos comerciales, rebajas y otras partidas similares. Llegado este punto, señalar que uno de los temas más interesantes a la hora de tratar la problemática de las existencias viene dada por el cálculo de los incrementos de valor que se dan a las materias primas en las empresas proNº 149 • Noviembre de 2003
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ductivas, y a las existencias en las comerciales. Para este tipo de empresas la NIC 2 distingue dentro del coste de transformación los costes indirectos, aquellos fijos y variables. Queda claramente especificado que todos los costes variables de producción deben ser incluidos como coste de las existencias. Sin embargo, en lo referido a los costes fijos, opta por un sistema de imputación racional de los costes fijos, al aplicar tan solo aquellos que lo sean a un nivel normal de funcionamiento de la capacidad de la empresa. Esta corrección de los costes fijos por la tasa de actividad, hace que los costes conocidos como de subactividad se imputen directamente como gastos del período, pero nunca inventariables. Asimismo, parece interesante analizar la solución dada por la NIC 2 a la problemática de los costes conjuntos, tanto en el caso de coproductos como de subproductos. En el primero de los casos se opta por un sistema de valoración basado en el valor de mercado, dando un valor residual a los subproductos. En este tipo de empresas también pasaría a formar parte de la valoración el coste de producción, además de los costes de transformación, anteriormente mencionados, “otros costes en la medida en que se hayan incurrido para dar a las mismas su condición y ubicación actuales, tales como costes indirectos no derivados de la producción, o los costes del diseño de los productos para clientes específicos (NIC 2: 13), coste que vendrá dado por la contabilidad de costes de la empresa Por tanto, nos encontramos con una serie de gastos no serán imputados para su reconocimiento en el valor de las existencias ya sea adquiridas a tercero o no sometidas a transformación o sometidas a transformación, tales como Nº 149 • Noviembre de 2003
por ejemplo, los ocasionados por cantidades anormales de chatarra y desperdicios de materiales, mano de obra, u otros costes de producción; los costes de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo; los costes indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias su condición y los costes de venta. Igualmente, los costes financieros no serán reconocidos, salvo lo explicitado en posteriores NIC 21. No obstante, la NIC 2 permite el uso del sistema de costes estándar
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a NIC 2 realiza dos distinciones básicas de las existencias en función de su naturaleza
CUADRO 2
VALORACIÓN INICIAL DE EXISTENCIAS SEGÚN LA NIC 2. Comprenderá todos los costes derivados de la adquisición y transformación de las mismas, así como otros costes en los que se ha incurrido para darles su condición y ubicación actuales [NIC 2.7].
INCLUYE a) Coste de Adquisición: Importe facturado por el vendedor Mas: • Aranceles de importación • Impuestos que graven la adquisición • Gastos de transporte • Gastos de almacenamiento • Otros gastos directamente atribuibles a la adquisición de dichos productos • Diferencias de cambio directamente atribuibles a mercaderías en determinadas circunstancias [NIC 21]. • Gastos financieros en determinadas circunstancias [NIC 23]. Menos: • Descuentos comerciales, rebajas y otras partidas similares que obtenga. b) Coste de Transformación: Incluye: • Costes directamente relacionados con las unidades producidas • Porción de los costes fijos indirectos • Porción de los costes variables indirectos. c) Otros costes • Otros en los que se haya incurrido para dar a la misma su condición – ej. Costes indirectos no derivados de la producción o costes del diseño de productoEXCLUYE • Cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros. • Costes de almacenamiento posterior. • Costes indirectos de administración. • Costes de venta. www.partidadoble.es
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l método de los minoristas (precio de venta menos un porcentaje de margen bruto) puede ser usado en el caso del comercio al por menor
para la determinación del coste de las existencias, siempre que los mismos estén basados “en niveles normales de consumos de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad” . El método de los minoristas (precio de venta menos un porcentaje de margen bruto) puede ser usado en el caso del comercio al por menor. Una mención especial en la NIC 2 merece la problemática de las empresas suministradoras de servicios. La misma apoyándose en la NIC 18 se permite activar los gastos de los servicios en proceso de ser finalizados, de manera que no se distorsione el resultado ofrecido en ese intervalo de tiempo. No obstante, tan solo podrá ser incluido como existencias la mano de obra directa y los costes directos más cercanos, no permitiendo activar los costes indirectos de administración y otros. En el cuadro 2 (ya referenciado anteriormente) se recoge la valoración inicial de las existencias según la NIC 2
CUADRO 3
VALORACIÓN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS SEGÚN LA NIC 2. VALORACIÓN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS: • Al coste de adquisición o de producción (valoración inicial) • Al valor realizable neto • En cualquier caso, el menor de los dos anteriores
P A RA ALCANZAR O ESTIMAR EL VALOR REALIZABLE NETO : • Se dotará una provisión o se rebajará este valor, por lo general, para cada tipo de artículos, no sobre la totalidad de prod uctos terminados o existencias. • Se basará en la información más fiable que se disponga en ese momento, teniendo en cuenta: a) fluctuaciones de precios o costes y b) el pr opósito para el que se mantienen las existencias. • Las materias primas y otros suministros para la transformación no se sanearán si se esperan vender en su incorporación en los productos terminados a un precio equivalente a su coste o por encima. • En cada ejercicio se realizará una nueva evaluación de este valor.
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3.2. Guía para la valoración posterior de las existencias Mención especial merece en la NIC 2 la rebaja del valor inicialmente reconocido para las existencias hasta el valor realizable neto. Así, comienza autorizando la dotación de provisiones por depreciación del valor para disminuir su precio hasta el valor realizable neto al caso en el que las existencias queden dañadas, obsoletas o no sean recuperables, o incluso por una acelerada caída de su precio en el mercado, como reflejo del Principio de Prudencia Valorativa. Se aconseja por parte de la NIC 2 la dotación de la provisión por depreciación de una manera individualizada, y como máximo por lotes de productos similares con un mercado y fin similar. Nunca se deberán realizar las provisiones de una forma genérica para la totalidad de las existencias. Para ello utilizaremos la información más fiable que dispongamos en el momento de hacerlas sobre el importe que se espera recuperar de las existencias, en el que se tendrá en cuenta las fluctuaciones de precios o costes y el propósito para el que se mantienen las existencias. Igualmente, hace referencia a que las estimaciones del valor realizable neto se hace teniendo en consideración el propósito para el que se mantienen en existencias: “Por ejemplo, el valor realizable neto del montante de existencias que se tienen para cumplir con los contratos de venta, o de prestación de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato en cuestión….Las pérdidas contingentes por contratos de venta, que excedan de las cantidades de productos en existencia, y las pérdidas contingentes en contratos de compra, se tratan contablemente de acuerdo con la NIC 10 de tratamiento contable de las contingencias y de los sucesos acaecidos tras el cierre del balance” . Nº 149 • Noviembre de 2003
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En el caso específico de materias primas y suministros que se deprecie su valor, la NIC 2 afirma que no se procederá a una dotación de provisiones siempre que el producto final para el que están destinadas a estar incorporadas no haya perdido valor. En caso contrario, si se autoriza la corrección del valor hasta cubrir la diferencia. Siguiendo los principios de imagen fiel del patrimonio que rigen todo este tipo de normas, la NIC 2 recuerda la necesidad de revisar en cada período posterior las provisiones dotadas para comprobar su validez, y en caso contrario desdotarlas, siempre que no las hayamos vendido o dado de baja en cuyo caso no pueden aparecer las provisiones en el balance. De forma genérica, y a modo de recordatorio, el apartado de valoración de la NIC 2 finaliza señalando el reconocimiento de las existencias como gastos en el momento en que se registran los ingresos, y siempre en el mismo ejercicio, incluyendo en estos casos, si las hubiere, las dotaciones por depreciación de existencias. En el coste de las existencias que se incorporen utilizadas como componentes de trabajos realizados para el inmovilizado, el gasto se reconocerá a través de la amortización del bien del que forman parte.
Pues, en lo citado anteriormente se determinará el valor de salida por sus costes individuales calculados en base a los criterios mencionados en el apartado anterior. En el caso de que nos encontremos ante productos similares, en los que no individualizamos a los mismos, el criterio aportado por la NIC 2 es el de FIFO (primera entrada, primera salida) y en segundo lugar el Precio Medio Ponderado (PMP), permitiendo también el LIFO (última entrada, primera salida).
5. INFORMACIÓN SOBRE EXISTENCIAS EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
Así, la norma dice que se debe informar sobre:
a) los criterios contables adoptados para la valoración de las existencias, incluyendo la fórmula de valoración de las salidas utilizada; b) el montante total de las existencias en la fecha del balance, desglosado en los montantes parciales según la clasificación que resulte apropiada para la empresa; c) el valor contable de las existencias que se han valorado utilizando su valor realizable neto;
4. MÉTODOS DE VALORACIÓN DE LAS SALIDAS DE LAS EXISTENCIAS
d) las cuantías de las desdotaciones de provisiones que se hayan reconocido como ingresos en el ejercicio;
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a NIC 2 recuerda la necesidad de revisar en cada período posterior las provisiones dotadas para comprobar su validez
Finalmente, la NIC 2 desarrolla la información sobre las existencias que se debe suministrar en los Estados Financieros.
El cuadro 3 recoge la valoración posterior de las existencias según la NIC 2.
Como es norma tradicional, la NIC 2 pone de manifiesto como la problemática de la valoración de las salidas de almacén de las existencias queda relegado en el caso en el que los productos no sean intercambiables entre sí, y en el caso de que conozcamos con claridad meridiana su coste de producción.
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e) las circunstancias o eventos que han producido la desdotación de las provisiones y; f) el montante, si existiese, de las existencias comprometidas como garantía del cumplimiento de deudas.
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Por tanto, se debe incluir información sobre las políticas y métodos contables adoptados en la valoración de mercaderías; valor neto contable de cada categoría de productos; valor neto contable de aquellas mercaderías reconocidas por su valor realizable; importe y circunstancias de cualquier reversión de depreciación y, por último, el valor neto contable de las existencias pignoradas como garantías. A mo do de exc epc ión la NI C 2 apunta que, en el caso de que se use un sistema LIFO para la valoración de las salidas, en los Estados Financieros se deberá reseñar la diferencia entre el saldo mostrado y el menor valor entre el FIFO o PMP y realizable neto o entre el coste de reposición en la fecha de cierre y valor realizable neto, según el que sea aplicable. Finalmente, se apunta que los estados financieros deben incluir información sobre el coste de las existencias que se ha reconocido como gasto del 65 •
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uestro plan general contable no habla de valor realizable neto sino de valor de mercado
ejercicio, o bien, los costes de explotación, relacionados con los ingresos, reconocidos como gastos durante el ejercicio, clasificados por su naturaleza. Señalar que en el coste de las existencias reconocidos como gasto durante el ejercicio se permite la inclusión de cualquier coste indirecto no asignados, cuantías anormales de costes de producción de las existencias, o incluso costes como los de distribución.
6. NORMATIVA ESPAÑOLA Y LA NIC 2 Llegado a este punto creemos que se hace preciso conocer los cambios que se habrán de operar en la normativa contable española, es decir se hace necesario hacer referencia al Real Decreto 1643/1990 Plan General de Contabilidad aplicable a todas las empresas españolas para adaptarse a la NIC 2. Comenzando por la valoración inicial de las existencias, concretamente por los costes de adquisición, señalar que aunque existe bastante coincidencia entre ambas normas, nos parece interesante destacar lo siguiente:
• Entre los costes se señala en la NIC 2 nos encontramos “los directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, ...”, es decir, se podrían incluir los coste del departamento de compras, coste hasta ahora no enumerado en nuestra normativa en la que hasta la fecha se han incluido los impuestos indirectos no reembolsables, los costes de transporte, depósito, custodia, inspección, conservación y seguro durante el tránsito, siempre que los mismos sean por cuenta del comprador. (2) Sin embargo, la Resolución de la ICAC de 9 de mayo de 2000 si permite incorporar dichos gastos como mayor valor de existencias en determinados casos. (3) Idem a la nota 2.
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• Entre las deducciones en el precio de adquisición la NIC 2 señala “los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas simila-
res”. Como comprobamos no se hace mención alguna a descuentos financieros, tales como descuentos por pronto pago, que en nuestra normativa no se considerarían como menor coste de adquisición. • En lo que se refiere a las diferencias de cambio, aunque bien es cierto que está se estudiará con mayor detenimiento en la NIC 21, que regula la conversión de transacciones en moneda extranjera, así como las operaciones realizadas entre sociedades en diferentes países, hay que señalar hasta este momento el Plan Contable Español vigente no ha permitido la inclusión de este tipo de gastos como mayor o menor valor de las existencias, tan solo se hace referencia a la dotación de una provisión cuando la valoración así obtenida exceda del precio que las existencias tuvieren en el mercado en la fecha del cierre de cuentas(2). • En relación a los gastos financieros, en algunos casos las NIC se permiten que los mismos sean capitalizados, por lo que supondrían un mayor coste el activo. Sin embargo nuestro plan no considera esta posibilidad(3).
Si pasamos a analizar el coste de transformación, hay que señalar que el Plan General Contable de 1990 en este sentido es claro: “El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación”. Nº 149 • Noviembre de 2003
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De esta manera, en España, tradicionalmente tan sólo se han incluido a la hora de valorar las existencias los costes directos e indirectos más cercanos a la producción de los mismos, tal como indica el Plan de 1990. Sin embargo, con la NIC 2 se abre la posibilidad de incluir una serie de costes vetados hasta ahora, e igualmente necesarios para el desarrollo de los productos a dejar en stock. Nos referimos principalmente a los costes de la cadena de valor, sin incluir los finales de comercialización y atención a los clientes. Entre los más importantes podemos incluir los de Investigación y Desarrollo. Desde nuestro punto de vista, ésta es una de las innovaciones con mayor repercusión para su ulterior aplicación práctica. La posibilidad de activar en stocks parte de los gastos de la fase de diseño, va a permitir dar una visión mas aproximada al coste de producción real, a efectos de valoración de los inventarios. A pesar de todos los avances en el reconocimiento de los costes necesarios para la producción de las existencias, aún se dejan costes sin imputar, como es el caso de los gastos de administración. Parece a priori un contrasentido cuando existen normativas específicas de contabilidad de costes, como son las CASB (Cost Accounting Standard Borrad) que ha legislado sobre la conveniencia y forma de asignar este tipo de costes administrativos a los productos. Una mención especial merece la problemática de las empresas suministradoras de servicios. Hasta el momento, y dentro del Plan General de Contabilidad español actual queda claramente especificada lo no contabilización de los servicios como existencias. De hecho, en la definición de existencias del P.G.C. nos encontramos con “mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, proNº 149 • Noviembre de 2003
ductos en curso, productos semiterminados, productos terminados y sub productos, residuos y materiales recu perados” . No se incluyen en esta definición; siempre nos hemos escudado en diferenciar los servicios por su imposibilidad de ser almacenados. Ahora bien, en el caso de los suministradores de estos servicios, si puede quedar evidenciado el hecho de que, si se debe informar sobre la situación patrimonial en un momento dado, se de el hecho de tener la prestación de un servicio en curso. Ello quiere decir, que puede haber incurrido en determinado nivel de gastos, pero sin embargo, al no haber finalizado el servicio, no puede reconocerse el ingreso. Vista la valoración inicial de existencias pasemos la valoración posterior de las mismas. Nuestro Plan General Contable español señala que “cuando el valor de mercados de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto las pertinentes provisión, cuando la depreciación sea reversible”.
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on la NIC 2 se abre la posibilidad de incluir una serie de costes vetados hasta ahora, e igualmente necesarios para el desarrollo de los productos a dejar en stock
Como comprobamos nuestro plan no habla de valor realizable neto sino de valor de mercado, entendido éste para “las materias primas su precio de reposición o valor neto de realización si fuera menor. Para las mercaderías y productos terminados, su valor de realización deducidos los gastos de comercialización. Para los productos en curso, el valor de realización deducidos todos los costes pendientes de incurrir y los gastos de comercialización” . Asimismo, cabe señalar como la NIC 2 no distingue explícitamente entre si la rebaja de valor es reversible o irreversible cosa que como acabamos de señalar si lo hace nuestro plan contable. www.partidadoble.es
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CUADRO 4
POSICIONES ANTE LAS RECOMENDACIONES DE LAS NICs PARA LAS EXISTENCIAS PARRAFO NIC
PROBLEMA de
RECOMENDACIONES DE LAS NICs
SUBCOMISIÓN DE OPCIONES
SUBCOMISIÓN ASPECTOS PRÁCTICOS
Se considerarán inventarios los terrenos e inmuebles si se tienen para ser vendidos a terceros
La propia definición de la NIC ya requiere que la venta se haga en el curso de la actividad ordinaria.
De acuerdo con la Subcomisión.
2.5
Definición inventarios
2.7
Gastos por intereses
Se permite, tanto en las NIC como en Sería conveniente adoptar una posila normativa española, capitalizarlos ción obligatoria, ya fuera consideen determinadas circunstancias rarlos gastos (tratamiento de referencia en la NIC) o activos (tratamiento alternativo permitido)
Se recomienda mantener las opciones vigentes, tanto en la NIC como en la normativa española. En caso de elegir una posición obligatoria debe delimitarse como gasto o activo según la operación que se trate.
2.7
Gastos por intereses
Activación de gastos financieros en actividades con tarifas reguladas
No tratado
Se propone a la Comisión que se formule una consulta al IASB para pronunciarse sobre este tema. El normalizador contable español deberá analizar este tema para cuentas individuales y pronunciarse sobre su compatibilidad con el ámbito de las NIC.
2.8
Costos del departamento de compras
Se plantea el problema de si entran o no entran en los costos de adquisición
Se considera que son costos directos de los inventarios y que deberían entrar en el costo de adquisición
La NIC no plantea este tema, establece que se activen los gastos directamente atribuibles a las compras
2.9
Tratamiento de las diferencias de cambio en los inventarios
En la NIC se resuelve una situación concreta, pero no se aborda el problema
La solución pasaría por simultáneamente el nuevo precio del bien y la nueva tasa de cambio, al tratarse de activos ligados a pasivos, ya fuera en caso de ganancias o de pérdidas
Se recomienda mantener el criterio de la NIC
2.21 a 2.24
Fórmulas de determinación del costo de los inventarios
En la NIC se prefiere el FIFO y el precio medio ponderado, y se permite alternativamente el LIFO. No se contempla el método del valor fijo
El pronunciamiento es por mantener a pie de igualdad las posibilidades existentes en la actualidad (FIFO, precio medio y LIFO), así como el método del valor fijo, por ser una solución práctica para casos excepcionales
Se recomienda mantener el criterio de la NIC
2.37
Presentadión de los gastos por invetarios cuenta de resultado
Se puede hacer por naturaleza o por funciones
De forma coherente con lo establecido para la presentación, se opta por una presentación de estos gastos por naturaleza.
De acuerdo con la recomendación de la subcomisión de opciones
Fuente: González Angulo (2002)
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Por lo que a las formulas de valoración de las salidas se refiere nos encontramos, pues, concordancia con la práctica habitual en el sistema legislativo español vigente, que permite el uso de cualquiera de los sistemas mencionados –FIFO, LIFO y PMP-, si bien, en nuestra normativa se identifica en primer lugar únicamente el uso del Precio Medio Ponderado, dándoles la opción a las empresas de utilizar los otros métodos. Finalmente, en cuanto a la información a suministrar, el apartado cuarto de Normas de Valoración de nuestro plan especifica la necesidad de definir los criterios de valoración de existencias en la Memoria, y en particular los seguidos sobre correcciones valorativas. Asimismo, modelo normal de Memoria del P.G.C. del año 1990, apartado noveno, especifica la necesidad de informar respecto de “los compromisos firmes de compra y venta; así como información de contratos de futuros relativos a existencias” “limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones análogas, indicando las partidas a que afectan en su pro yecc ión tempor al” “impor te de las existencias que figuran en el activo por una cantidad fija” “cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración de las existencias, tales como: litigios, seguros, embargos, etc.”
coincidencias y divergencias que han encontrado frente a la de aspectos prácticos, a la hora de aplicar a la normativa española las opciones contenidas en las NICs.
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7. CONCLUSIONES
valoración de las
Al igual que comentáramos al concluir el artículo referente a la NIC 1, sobre presentación de la información financiera, esta NIC 2 tampoco ocasionará sustanciosos cambios, dado que las bases son bastante similares, tanto en lo que se refiere a la valoración inicial, posterior, a los métodos de valoración de salidas – ser todos ellos susceptibles de aplicación según nuestro PGC- y , finalmente, en la información a presentar.
salidas se refiere
No obstante, si algo hubiese que destacar es el que podría llevar a cambios considerables en la valoración de las existencias como consecuencia de la decisión de inclusión de gastos tales como los procedentes de diferencias de cambio, endeudamiento, etc.
or lo que a las
fórmulas de
nos encontramos en concordancia con la práctica habitual en el sistema legislativo español vigente
Todo lo anterior, nos lleva a que la información a revelar suele ser bastante similar, optando nuestro plan en la clasificación de las existencias por su naturaleza.
6.1. La posición de la Comisión del Libro Blanco de la Contabilidad. Recientemente las distintas subcomisiones creadas dentro del seno del Libro Blanco han hecho públicas sus posiciones respecto a la adaptación de la normativa contable española a las NICs. En el cuadro 4 se resumen las Nº 149 • Noviembre de 2003
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