Seminário IV IBET - Rio de Janeiro Módulo 4 – Controle da Incidência Tributária Seminário IV – Imunidade e Norma !erai de "ireito Tributário
#$ %ue %ue & imuni imunida dade de trib tribut utár ária ia'' "i(e "i(ere ren) n)ar ar imuni imunida dade de** ien ien)+ )+o* o* n+on+o-in inci cidê dênc ncia ia e incidência tributária$ , conceito de imunidade tributária ode er alicá.el / ta0a e / contribui)1e de mel2oria' Imunidade consiste em uma norma jurídica constitucional que visa regular conduta dos entes competent competentes es no tocante tocante ao exercíci exercícioo desta desta competên competência, cia, determina determinando ndo expressa expressament mentee as situações sobre as quais os entes não poderão instituir tributos, ou seja, situações nas quais se verifica a incompetência expressa destes entes, e, neste diapasão, serve de fundamento para a delimitação da competência tributária constitucional através de uma limitação, uma ve que regula expressamente o que não está no !mbito desta competência" #m suma, é uma limitação ao poder de tributar $e não % pr&pria competência, eis que essa é resultado da aplicação da pr&pria norma de imunidade', e que serve como forma de regulamentação regulamentação deste poder de tributar, uma ve que, ao se determinar o que está proibido de ser tributado, acaba por delimitar o feixe de competências competências destes entes" Imunidade é norma que regula a atividade do ente, conforme explicitado acima, estipulando expressamente sobre quais fatos o sujeito ativo não poderá instituir o tributo, por ser, portanto, incompetente para tanto" tanto" ( aplicação de uma norma norma de imunidade é anterior % instituição instituição do tributo, através da )*I+, e por se tratar de norma que regulamenta a competência para instituir tributo, encontra guarida constitucional"
( isenção, por sua ve, consiste em norma que diminui o !mbito de incidência da )*I+, interferindo na sua aplicação ao fato social" *elor explicando, trata-se de uma norma de estrutura que se aplica sobre a )*I+, retirando-se retirando-se um dos elementos essenciais para que aja a perfeita subsunção do fato % ip&tese de incidência descrita na )*I+ . subsunção esta que ocorreria acaso inexistisse a norma de isenção, eis que se trata de um fato f ato inicialmente incluído no !mbito de incidência da )*I+, porém a norma de isenção interfere nesta incidência,
impedindo que esta ocorra"
( incidência tributária nada mais é do que a subsunção do fato social % )*I+ . ou seja, identidade entre o fato social e a ip&tese tributária descrita na )*I+, dando ensejo ao surgimento da obrigação tributária" # a não incidência, por conseguinte, consiste na não subsunção do fato % )*I+, ou seja, o fato social, quando ocorrido, não gera a subsunção porque não guarda qualquer identidade com o fato descrito na ip&tese de incidência da )*I+, estando simplesmente excluído de sua incidência" / (rt" 012, inc" 3I fala na proibição dos entes instituir impostos sobre fatos considerados imunes, ou seja, fora do seu !mbito de competência, porém entendo que legislador utiliou termo impostos pretendendo referir-se aos tributos em geral, incluindo-se aí taxas e contribuições" 4eve ser feita uma análise sistemática da 56788, de modo a observar se á outras referências, em seus dispositivos, % imunidade relacionada a todo e qualquer tributo . e não apenas aos impostos" #, por conseguinte, ao faermos uma análise sistemática da 56788, constataremos que por muitas vees o constituinte utiliou-se de termos inadequados, e que a verdadeira intenção era dier coisa diversa . afinal, a 5onstituição consiste em fruto da atuação de representantes de diversos seguimentos da sociedade, não necessariamente juristas, e estes representantes não possuem o tecnicismo necessário, cabendo aos aplicadores do 4ireito atribuir % norma a melor interpretação"
3$ imunidade +o cláuula &trea na Contitui)+o 5ederal' 6ma Emenda Contitucional ode re.o7ar al7uma da imunidade diota na Carta Ma7na' norma contitucionai 8ue .eiculam imunidade +o autoalicá.ei ou deendem de re7ulamenta)+o in(racontitucional' 5onforme aduido nas questões anteriores, a imunidade tributária se trata de uma norma de conduta que auxilia no delineamento da distribuição constitucional da competência tributária entre os entes federados" # como direciona a atuação destes entes, de modo que eles não possam instituir tributos em determinadas ocasiões, previamente expressas e indicadas pela norma da imunidade, possui como consequência assegurar aos contribuintes que eles não serão tributados naquelas situações"
#m outras palavras, a imunidade, além de constituir norma que regula conduta e auxilia na delimitação da competência tributária, é, concomitantemente, uma garantia individual do contribuinte,
assegurando-se que não
sofrerá
tributação nas
ip&teses
descritas
constitucionalmente" #, em se tratando de uma garantia individual do contribuinte, nos termos do art" 92, inc" I3, não pode ser objeto de emenda constitucional que tena por fim reduir7retirar essa garantia" /u seja, no caso examinado, uma #5 que vise revogar uma norma de imunidade é inconstitucional, sendo possível apenas uma #5 que vise ampliar as ip&teses de imunidade, ou melor diendo, que busque ampliar as garantias do contribuinte . abolir nunca: Quanto as normas constitucionais que veiculam imunidades o Professor Paulo de Barros relata que “ A qualifcação utilizada pelo comando constitucional tem de ser bastante em si mesma para compor hipótese de imunidade, o que não exclui a participação o legislador complementar na regulação dos condicionantes áticos defnidos pela norma imunizante”.
Assim pode-se dizer que as imunidades são autoaplicáveis, mas podem ser regulamentadas em suas minucias por legislaão infraconstitucional. !al a"rmaão decorre do fato de as normas constitucionais que veiculam imunidades terem sua e"cácia limitada, ou se#a, dependerem de uma norma infraconstitucional que a de"na, pois o comando constitucional não $ %astante em si mesma, precisando o legislador complementar a regulamentaão da referida imunidade.
9$ Na ua oini+o* +o imune: ;a< 8uanto ao ISS: o er.i)o de 7uarda e etacionamento de .e=culo automotore retado or entidade reli7ioa ;.ide ane0o I e II<> ;b< 8uanto ao I?T6: o imó.el detinado / loca)+o* ertencente / mema entidade ;.ide ane0o III<> e o cemit&rio articulare ;.ide ane0o IV<> ;c< 8uanto ao ITR: a área de reer.a ind=7ena ;.ide ST5* ?eti)+o n$ 99@@* "J A4A33A#4<> ;d< o er.i)o retado or emrea blica* $ e0$: Correio* In(raero e Caa da Moeda ;.ide ane0o V* VI e VII< e ;e< a ociedade de economia mita retadora de er.i)o blico ;.ide ane0o VIII<$ Juti(i8ue ua reota$
a' I;; sobre serviço de guardas e estacionamento de veículos em templos . de acordo com art" 012, 3I, alínea
?@ do mesmo dispositivo, que a imunidade s& é assegurada para patrimAnio renda e serviço relacionado % atividade da entidade . ou seja, neste caso, para que se promova o culto, independente da religião" #, seguindo esta lina de intelecção, em se tratando de cobrança de I;; sobre valor cobrado para serviço de guarda e estacionamento, este promovido pela pr&pria entidade religiosa, não á que se falar em imunidade, pois não á qualquer relação de tal serviço com a promoção do culto, se resumindo apenas % uma atividade da entidade com fins lucrativos" # ainda que se ressalte que a renda será destinada % promoção do culto, ainda assim não fa com que seja uma atividade relacionada ao culto, uma ve que o culto, para que ocorra, não precisa necessariamente da prestação do serviço de guarda e estacionamento" b' IB+C sobre im&vel de entidade religiosa, destinado % locação e sobre cemitérios particularesD o mesmo raciocínio da alternativa anterior se aplica neste caso . se o im&vel não se relaciona com o culto, mas tem finalidade diversa $locação . auferir lucro', não está abrangido pela regra da imunidade" Eo tocante ao cemitério particular, pertencente % entidade, se for para fins de realiação de cultos no local, está abrangido pela imunidade . caso contrário, se for para realiar, por exemplo, aluguel de jaidas, sai do !mbito da norma da imunidade" c' I+) sobre reservas indígenasD neste caso, a 5onstituição 6ederal, no art" F2, inc" GI da 56 tra o rol dos bens da Cnião, dentre os quais os terrenos ocupados pelos índios . no caso, as reservas indígenas" #, considerando a regra de imunidade recíproca do art" 012, inc" 3I,
atividades prestadas em concorrência com outras empresas do mercado, tendo em vista a possível violação do princípio constitucional da isonomia e livre concorrência" e' 4iferente do acordão indicado, penso que este não é um caso de imunidade reciproca, pois apesar da atividade ser exclusiva do #stado quem a está realiando é um particular, logo a tributação está sendo sofrida pelo particular que está exercendo a atividade do #stado" # a imunidade, entendo ser limitada aos bens, serviços e patrimAnio dos entes somente, ou seja, poderíamos considerar que não incidirá impostos na parte que cabe ao governo do lucro tão somente"
4< Como de.e er interretado o dioto no art$ #DA* VI* dF da C5: li.ro* Gornai e eriódico e o ael detinado a ua imre+oF$ ?ode-e diHer 8ue li.ro e eriódico eletrnico* bem como o material utiliHado ara ua rodu)+o +o imune com (undamento nete dioiti.o' ;Vide ane0o I* e I<$ E 8uanto ao inumo e e8uiamento utiliHado na rodu)+o de li.ro e eriódico imreo em ael' / constituinte, ao instituir a imunidade sobre livros, jornais, peri&dicos e papéis destinados a sua impressão, teve por fundamento proteger a liberdade de expressão e de informação7acesso % cultura" # redu a carga tributária justamente para fins de reduir o custo destes livros, jornais, e peri&dicos, e assim, estimular a produção e aquisição7leitura destes" +odavia, observa-se que o legislador foi claroD a imunidade abrange o produto $livro, jornal ou peri&dico' e o papel destinado a impressão destes, sem referir-se a qualquer outro tipo de insumo utiliado na sua produção" 5om relação % imunidade sobre livros, jornais e peri&dico, deve ser considerado que o constituinte não poderia prever a proporção da evolução da sociedade, que oje vive basicamente da utiliação da internet, que tra diversas facilidades, dentre as quais a leitura destes livros, jornais e peri&dicos" # considerando que cabe ao aplicador do 4ireito a função de atribuir uma interpretação % legislação mais adequada a realidade, a imunidade deve se estender % veiculação destes livros, jornais e peri&dicos por meios eletrAnicos" 5ontudo, a interpretação não deve ser ampliada ao extremo, a ponto de alcançar os papéis utiliados para a produção destes livros, jornais e peri&dicos eletrAnicos, uma ve que o insumo papel apenas é imune
quando utiliado para impressão destes . e no caso, em se tratando de produtos eletrAnicos, não são impressos" & o mesmo racioc'nio para insumos e equipamentos utilizados para a produão destes livros, #ornais e peri(dicos, se#a impressos ou eletr)nicos, como a"rmado acima, não são imunes posto que o constituinte não trou*e tal previsão, dei*ando claro e*pressamente que o +nico insumo imune $ o papel destinado a impressão dos mesmos.
D< No cao da imunidade ara a intitui)1e de aitência ocial em (in lucrati.o* o cumrimento do art$ #4 do CTN & u(iciente ara 7arantir ua alica)+o ou ainda & neceária a comro.a)+o do caráter aitencial e (ilantróico re.ito no art$ 3A9 da C5@@' K o=.el 8ue lei ordinária 7aranta ua alica)+o' ;Vide ane0o II<$ #m se tratando de instituições de assistência social sem fins lucrativos, o pr&prio art" 012, 3I, alínea
Ea situação em exame, em se tratando da regulamentação da norma de imunidade, esta consistindo em direito individual do contribuinte, conforme aduido em questões anteriores, entendo que se trata de matéria relevante, pelo que não poderia ser regulamentada através de lei ordinária, devendo ser exigido um qu&rum qualificado para a sua aprovação" # como se não bastasse, a pr&pria 56788 exige que a questão seja tratada por lei complementar, no art"091, inc" II, uma ve que se trata de uma regulamentação %s limitações constitucionalmente impostas ao poder de tributar . e a lei complementar que se presta a tal finalidade é o 5+E, que o fa através das disposições do art" 0?"
L< E0licar a di(eren)a entre a corrente dicotmica e tricotmica na alica)+o da norma 7erai de direito tributário$ ?reciar o entido da e0re+o norma gerais de direito tributárioF* di(erenciando lei comlementar nacional e lei comlementar (ederal$ #m verdade, ambas as correntes tentam explicitar a função da lei complementar no ;istema +ributário" J que o art" 0?9 da 56788 tra as matérias que serão objeto de disposição através de lei complementar, elencando nos três incisos as questões que são reserva da lei complementarD dispor sobre conflitos de competência entre os entes federadosK regular as limitações ao poder de tributarK e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária" Bara a corrente tricotAmica, a terceira ip&tese difere-se das outras anteriores, deixando vago o sentido destas
representando verdadeira insegurança jurídica para o contribuinte e para o sistema tributário como um todo" ( dicotAmica, interpreta a 56788 de forma sistêmica, ou seja, para esta corrente as normas gerais em matéria tributária limitam-se tão somente % ip&teses de conflitos de competência e de regulamentação das limitações constitucionais ao poder de tributar" (ssim, a expressão
< , art$ #4L* incio III* da C5* autoriHa a lei comlementar a de(inir o (ato 7eradore* bae de cálculo e contribuinte do imoto Gá dicriminado na Contitui)+o' Io n+o
.iolaria o rinc=io da autonomia da eoa ol=tica' Eo caso em exame, o que a lei complementar autoria é que o legislador, através de lei complementar, nos termos indicados na questão anterior, para fins de dirimir conflitos de competência, ou mesmo para regulamentar as limitações constitucionais ao poder de tributar, traga definições $mais precisas e aplicáveis em concreto' acerca de fatos geradores, base de cálculo e contribuinte" Eum primeiro momento, poderia até transparecer que a 56788 estaria autoriando que por lei complementar fosse instituída a ip&tese de incidência de um tributo, e, por conseguinte, fossem criadas novas competências para instituição de tributo, ou alteradas e reduidas as já existentes, traçadas na pr&pria constituição" Borém, quando se adota a corrente dicotAmica, conclui-se que a lei complementar disporá, através de norma geral em matéria tributaria, acerca destas questões $fato gerador, base de cálculo e contribuinte' tão somente para os fins para os quais ela pode ser editada $conflito de competência e regulamentação das limitações constitucionais impostas ao poder de tributar'" &, seguindo esta lina de intelecão da corrente dicot)mica, não á que se falar em violaão ao princ'pio da autonomia dos entes federados, uma vez que não se estará interferindo no rol de compet/ncias destes entes, alterando essa compet/ncia, mas tão somente se estará complementando as normas de compet/ncia da constituião, para "ns de melor delimitar essas compet/ncias.