Teoria Da Contabilidade

FANESE

Faulae e Ainistaçã e Neóis e Seipe Diretor Geral Prof.. M.Sc. Ionaldo Vieira de Car valho Prof Coordenador Acadêmico Prof. Albérico Ferreira Autora Profª. Mariana Dórea Fiqueiredo Revisor de Educação a Distância Prof. M.Sc. Mário Vasconcelos Andrade Ilustrações Thiago Neumann Editoração Eletrônica TECNED - Tecnologias Educacionais

© 2010 TECNED - Tecnologias Tecnologias Educacionais Ltda. Av. Mário Jorge M. Vieira, 3074A - Coroa do Meio - Aracaju - Sergipe e-mail: [email protected] - Site: www.tecned.com.br www.tecned.com.br

FANESE

Faulae e Ainistaçã e Neóis e Seipe Diretor Geral Prof.. M.Sc. Ionaldo Vieira de Car valho Prof Coordenador Acadêmico Prof. Albérico Ferreira Autora Profª. Mariana Dórea Fiqueiredo Revisor de Educação a Distância Prof. M.Sc. Mário Vasconcelos Andrade Ilustrações Thiago Neumann Editoração Eletrônica TECNED - Tecnologias Educacionais

© 2010 TECNED - Tecnologias Tecnologias Educacionais Ltda. Av. Mário Jorge M. Vieira, 3074A - Coroa do Meio - Aracaju - Sergipe e-mail: [email protected] - Site: www.tecned.com.br www.tecned.com.br

INIcIANdo o ProgrAmA

Apesentaçã

orIENTAÇÕES gErAIS PArA o ALUNo Caro aluno, Fazer uma disciplina a distância, exige do d o aluno, disciplina, comprometimento e dedicação. Estabeleça seu horário de estudo e dedique-se, pois embora pareça pa reça fácil, esta nova metodologia de ensino, hoje uma realidade no país, exige uma autodisciplina autodisc iplina e determinação muito grande. Nós professores estaremos estaremos à disposição do aluno para as possíveis dúvidas. Sucesso em mais um desafio.

3

Apesentaçã


coNSIdErAÇÕES PrELImINArES Antes de iniciar qualquer trabalho, é importante deixar claro quais os objetivos que se pretende atingir com tal iniciativa. O que se espera com este trabalho é transmitir a teoria da contabilidade por meio de um referencial teórico, para avaliar as áreas da teoria e da prática da contabilidade nos níveis estrutural, de interpretação semântica e pragmática, com o objetivo de desenvolver no corpo discente habilidades de uso da teoria e sua aplicação. Permeados por este desejo é que desenvolveremos uma reflexão sobre a evolução histórica da Contabilidade e a influências das suas principais Escolas, discutiremos o desenvolvimento do pensamento cientifico da Contabilidade ao longo do tempo e sob as diversas óticas, estimularemos a reflexão sobre temas relacionados à Teoria da Contabilidade em relação ao desenvolvimento prático da tecnologia contábil. Essas finalidades e virtudes vão mostrar ao aluno o verdadeiro objeto de estudos, a finalidade, o método, os axiomas, os teoremas básicos, uma teoria geral e as visões das teorias derivadas referentes à Contabilidade. Tudo isto nos mostra que a responsabilidade da Contabilidade, perante o porvir, não se limitará mais aos seus grandes objetivos, mas, também, aos de comparecer perante um aglomerado de ciências, competentes para estruturarem um modelo de célula social, para uma futura sociedade, a partir dos princípios de eficácia ditados pela ciência do patrimônio. Metodologicamente, sugerimos o desenvolvimento do trabalho em três partes, a saber: • Módulo 1: destinado à formação da base teórica necessária para a compreensão da Contabilidade, como a origem e a evolução da Contabilidade. • Módulo 2: destinado aos conceitos e características dos postulados, princípios e convenções. • Módulo 3: destinado ao desenvolvimento do raciocínio sobre a estrutura, mecanismo das contas e transações sobre o patrimônio da empresa. • Módulo 4: destinado ao entendimento das informações possíveis nas demonstrações contábeis. Este trabalho foi escrito para ser utilizado por você, e seus comentários, críticas e sugestões serão sempre bem vindos.

Bons estudos!

4


Apesentaçã

ÍNDICE ORIENTAÇÕES GERAIS PARA O ALUNO ...................................................3 CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES........................................................... 4 HISTÓRICO E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE ..................................... 6 1.1. Apresentação......................................................................................... 6 1.2. Abordagens utilizadas para o estudo da teoria contábil ........................ 6 1.3. Processos de Dedução e Indução: ......................................................... 7 1.4. Evolução ................................................................................................ 9 1.5. Escolas da Contabilidade ...................................................................... 9 1.6. Ascensão da escola européia............................................................... 11 1.7. Invasão norte-americana (escola) ........................................................ 11 1.8. O caso brasileiro .................................................................................. 12 1.9. Usuários da contabilidade ................................................................... 12 1.10. Objetivos da contabilidade ................................................................ 12 1.11. Fenômenos contábeis ........................................................................ 12 ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DA CONTABILIDADE ................... 14 2.1. Normas Contábeis............................................................................... 14 2.2. Os Princípios Propriamente Ditos ....................................................... 16 2.3. As Convenções (restrições aos princípios) ......................................... 20 DEFINIÇÃO E CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO. RECEITAS, GANHOS, DESPESAS E PERDAS ...23 3.1. Ativo .................................................................................................... 23 3.2. Passivo (exigibilidades)........................................................................ 24 3.3. Patrimônio líquido ................................................................................ 25 3.4. Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos ................................................ 26 EVIDENCIAÇÃO (DISCLOSURE) ............................................................ 29 4.1. Características da informação contábil ............................................... 29 4.2. Relacionamento entre evidenciação e convenções contábeis .............. 30 4.3. Formas de evidenciação....................................................................... 30

5

TEorIA dA coNTABILIdAdE Histói e Evluçã a cntabiliae

móul I

HISTÓrIco E EVoLUÇÃo dA coNTABILIdAdE Ao final desta unidade você estará apto a: entender os conhecimentos relativos aos diferentes períodos da construção do pensamento científico da Contabilidade. O propósito deste capítulo é delinear a evolução da Contabilidade no Brasil, bem como a evolução do ensino da Contabilidade, buscando facilitar o entendimento da mudança de perfil profissional do Contador ao longo da história da Ciência Contábil.

1.1. Apresentação O objetivo deste primeiro módulo é apresentar as principais características do período denominado de arqueologia da contabilidade, identificar a origem da contabilidade e sua importância para o desenvolvimento da humanidade e entender o cenário histórico desse período e a sua inter-relação com a contabilidade. Essas características abordadas, inicialmente, são complementadas pelos textos conceituais ao longo da apostila. São desenvolvidos temas desde a concretização do sistema contábil de partidas dobradas, até a apresentação das fundamentais contribuições das escolas de pensamento contábil que mais se destacaram ao longo do tempo, culminando com a História da Contabilidade no Brasil.

1.2. Abordagens utilizadas para o estudo da teoria contábil A teoria da contabilidade tem sido conceituada como um conjunto de princípios lógicos que: 1. Oferece uma melhor compreensão das práticas existentes a contadores, investidores, administradores e estudantes; 2. Oferece um referencial conceitual para a avaliação de práticas contábeis existente: 3. Orienta o desenvolvimento de novas práticas e novos procedimentos.

6

O estudo da Contabilidade segue abordagens igualmente válidas, propiciando o desenvolvimento da ciência contábil: Abordagem Ética: coloca em evidência a questão da ética, na qual a informação deveria ter alto grau de fidedignidade e o profissional deve ser imparcial a qualquer interesse. A informação deve ser verdadeira. Abordagem da Teoria do Comportamento: está ligada à sociologia e à psicologia do comportamento e enfatiza que a informação deve ser divulgada de acordo com sua utilidade a cada usuário. as informações contábeis devem ser feita s sob medida, de forma que os usuários reajam para tomar a decisão correta. Abordagem Macroeconômica: mostra a afinidade da Contabilidade com a Economia, de acordo com estas a informação deve considerar as políticas econômicas adotadas. Semelhante à comportamental apresenta aspecto subjetivo de difícil avaliação a luz do estágio atual do desenvolvimento da economia. Abordagem Sociológica: enfoca que a Contabilidade deve divulgar as relações entre a entidade e a sociedade, fornecendo informações qualitativas que demonstrem

móul I


o favorecimento do bem-estar social. Uma abordagem do tipo bem estar social, no sentido de que os procedimentos contábeis e os relatórios devem atender finalidades sociais. Abordagem da Teoria da Comunicação: mostra a importância da Contabilidade externar seus resultados, de forma clara e objetiva. Abordagem Sistemática: enfoca a praticidade, a utilidade e a relação custo x benefício da informação. É uma abordagem de identificar, mensurar e comunicar informação econômica, financeira, física, e social a fim de permitir decisões e julgamentos adequados por parte do usuário da informação

1.3. Processos de Dedução e Indução: 1.3.1. Processo dedutível Dedução: é o processo de iniciar com objetivos e postulados, e derivar princípios lógicos que forneçam as bases para as aplicações práticas ou concretas e seus passos são os seguintes: 1. A formulação de objetivos gerais ou específicos dos relatórios contábeis; 2. A declaração dos Postulados de Contabilidade concernentes ao ambiente econômico, político ou sociológico no qual a Contabilidade precisa operar; 3. Um conjunto de restrições a fim de guiar um processo de raciocínio; 4. Uma estrutura, um conjunto de símbolos, no qual as idéias podem ser expressas; 5. O desenvolvimento de um conjunto de definições; 6. A formulação dos princípios ou declarações gerais de políticas derivadas de um processo lógico, e, 7. A aplicação dos princípios a situações específicas e o estabelecimento de métodos e procedimentos.

1.3.2. Processo indutivo Este processo consiste em obter conclusões generalizantes a partir de obser vações e mensurações periciais detalhadas. Feita pela observação e análise de informações financeiras relativas a empresas e entidades. 1. Empirista 2. Micro expressões: Bacon e Locke 3. O conhecimento fundamentado na experiência 4. Importante para termos de pesquisa.

1.3.2.1. A Renascença Os sistemas de partidas dobradas mais antigos são encontrados no norte da Itália, e remontam ao séc. XIV. Frei Luca codificou tais sistemas num apêndice a um livro publicado em Veneza em 1494. Na verdade, não sabemos quem inventou a contabilidade. Sabemos, porém, que sistemas de escrituração por partidas dobradas começaram a surgir gradativamente nos séculos XIII e XIV em diversos centros do comércio no norte da Itália. O primeiro registro de um sistema completo de escrituração por partidas dobradas é encontrado nos arquivos municipais da cidade de Gênova, Itália, cobrindo o ano de 1320. Fragmentos anteriores são encontrados nas contas de Giovanni Farolfi & Companhia, uma empresa de mercadores de Florença em 1299-1300, e nas de Rinieri

7


móul I

Fini & Irmãos, que negociavam em feiras e eram famosos em sua época na região de Champagne, na Frnaça. O primeiro codificador da contabilidade foi um frei franciscano chamado Irmão Luca Pacioli, que passou a maior parte de sua vida como professor e estudante nas universidades de Perúgia, Florença, Pisa e Bolonha. Encerrou sua carreira lecionando Matemática na Universidade de Roma, um posto prestigioso para o qual fora convidado pelo Papa Leão X. Entre seus amigos, estavam vários papas, o matemático e arquiteto Leon Battista Alberti, e o mais íntimo de todos era Leonardo da Vinci. Era a Renascença, e Pacioli era um de seus produtos mais autênticos. O livro escrito por Pacioli era intitulado Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalitá. Era principalmente um tratado de matemática, mas incluía uma seção sobre o sistema de escrituração por partidas dobradas, denominada Particularis de Computis et Scripturis. Esta seção foi o primeiro material publicado que descrevia o sistema de partidas dobradas, e apresentava o raciocínio em que se baseavam os lançamentos contábeis. Seus comentários sobre a contabilidade são tão relevantes quanto há quase 500 anos. As mudanças permitiram estabelecer contrastes interessantes entre as práticas das cidades italianas e os métodos e teorias atuais: 1. Durante o período que se desenvolve até o século XVI, o principal objetivo da contabilidade era originar informação para o proprietário – geralmente único proprietário. Como resultado, as contas eram conservadas em sigilo e não havia força externa, como hoje, no sentido de exatidão ou da adoção de padrões uniformes de divulgação. 2. Em parte, em conseqüência da primeira observação, geralmente não era realizado distinção clara entre os negócios pessoais e empresariais de um proprietário, ou seja, o conceito atual de entidade não havia sido expandido. Houve exceções, porém, e não era raro encontrar um comerciante com um conjunto de contas para sua casa e outro para seu negócio. 3. Os conceitos de exercício contábil e empresa em funcionamento inexistiam. Muitos empreendimentos eram de curta duração, ou continuavam apenas após a realização de algum objetivo empresarial específico. Em conseqüência, o lucro só era calculado quando da conclusão do empreendimento. Sem o conceito de lucro periódico, não havia necessidade de lançamento de receitas e despesas a realizar ou diferidas. Como os ativos imobilizados desempenhavam papel muito pequeno nos negócios, não era necessário calcular depreciação. Mesmo para os empreendimentos que eram organizados por períodos mais longos, tampouco havia necessidade de cálculo periódico de lucros, porque os proprietários estavam em contato direto com os negócios. 4. A quarta característica decorre da ausência de uma única unidade monetária estável. Sem um denominar comum, a escrituração por partidas dobradas é impossível; dada a grande quantidade de unidades monetárias existentes durante a Idade Média, as partidas dobradas eram possíveis, mas complicadas. Assim, os lançamentos de diário, também denominado Memorial ou Livro Diário, eram bastante descritivos, incluindo detalhes tais sobre as mercadorias, como seu peso, seu tamanho e suas dimensões, bem como seu preço.

RESUMO

8

Por volta de 1494, quando o livro de Pacioli surgiu, quase toda a máquina da escrituração contábil, como a conhecemos hoje, já existia. Com a finalidade de regulamentar a contabilidade, não estava criando um novo sistema de informações; ao contrário, estava simplesmente procurando regulamentar um sistema que havia florescido por conta própria por mais de cinco séculos. Visto que a administração, com

móul I


a ajuda dos contadores, havia presumivelmente criado sistemas contábeis adequados sem a ajuda da intervenção governamental, é perfeitamente cabível que se pergunte se essa intervenção é realmente necessária. O objetivo principal da Contabilidade (e dos relatórios dela emanados) é fornecer informação econômica física de produtividade e social relevante para que cada usuário possa tomar suas decisões e realizar seus julgamentos com segurança. Isto exige um conhecimento do modelo decisório do usuário e, de forma mais simples é preciso perguntar ao mesmo, pelo menos, qual a informação que julga relevante ou as metas que deseja maximizar, a fim de delinearmos o conjunto de informações pertinentes. Embora um conjunto básico de informações financeiras consubstanciadas nos relatórios periódicos principais deva satisfazer às necessidades básicas de um bom número de usuários, a Contabilidade ainda deve ter flexibilidade para fornecer conjuntos diferenciados para usuários ou decisões especiais.

1.4. Evolução Podemos resumir a evolução da ciência contábil da seguinte forma: • Contabilidade do mundo antigo - período que se inicia com as primeiras civilizações e vai até 1202 da Era Cristã, quando apareceu o Liber Abaci , da autoria Leonardo Fibonaci, o Pisano. • Contabilidade do mundo medieval - período que vai de 1202 da Era Cristã até 1494, quando apareceu o Tratactus de Computis et Scripturis (Contabilidade por Partidas Dobradas) de Frei Luca Paciolo, publicado em 1494. • Contabilidade do mundo moderno - período que vai de 1494 até 1840, com o aparecimento da Obra “La Contabilità Applicatta alle Amministrazioni Private e Pubbliche”, da autoria de Franscesco Villa, premiada pelo governo da Áustria. Obra marcante na história da Contabilidade. • Contabilidade do mundo científico - período que se inicia em 1840 e continua até os dias de hoje.

1.5. Escolas da Contabilidade A intensidade das atividades mercantis, econômicas e culturais, causou a origem e controle das escolas de contabilidade, notadamente na Itália. • A Contabilidade é uma área de conhecimento cuja evolução sempre esteve associada ao desenvolvimento das atividades mercantis, econômicas e sociais; • A progressão do aspecto primitivo da contabilidade às práticas contábeis atualmente conhecidas iniciou-se na Idade Média com o ingresso do raciocínio lógico na escrituração contábil. Dentro da escola italiana, várias correntes de pensamento contábil se desenvolveram, tais como:

1.5.1. Contismo 1. foi a 1ª corrente de Pensamento Contábil; 2. surgiu em decorrência dos estudos do método das partidas dobradas; 3. mecanismo das contas, preocupando-se basicamente com o seu funcionamento; 4. teve aceitação, excepcional, na França; 5. os principais pensadores desta corrente foram: Jacques Savary e Edmundo

9


móul I

Degranges; 6. teoria das cinco contas gerais: • Mercadorias; • Dinheiro; • Efeitos a Receber; • Efeitos a pagar; • Lucros e perdas. 7. O comerciante deveria possuir três livros de contas para registrar suas transações comerciais: o livro dos gastos, o livro de diário e o livro razão.

1.5.2. Personalismo 1. surgiu em reação ao Contismo, dando personalidade às contas para poder explicar as relações de direito e de obrigações; 2. principais pensadores foram Giovani Rossi e Giuseppe Cerboni

1.5.3. Neocontismo – Controlismo 1. a idéia central dessa corrente é que a contabilidade é ciência do controle econômico; 2. é controle da riqueza administrativa; 3. principal pensador: Fábio Besta. No controlismo o controle é apenas um instrumento de apoio e não um fim ou objetivo da contabilidade.

1.5.4. Materialismo 1. tinha como objeto essencial da contabilidade a gestão, a riqueza gerada; 2. para essa corrente a contabilidade servia de importante fonte de informação sobre o gerenciamento do patrimônio; 3. tinha a preocupação em aumentar a quantidade de informações apresentadas nos relatórios contábeis, como os custos de seus produtos. 4. principal pensador foi o Fracesco Villa.

1.5.5. Reditualismo 1. consistia em que o rédito(lucro/rendimento) tinha prioridade sobre a estrutura patrimonial e era o principal objeto do estudo da contabilidade; 2. colaborou com a contabilidade de custos e mensuração do resultado; 3. principal pensador foi o alemão Eugen Schmdenbach.

1.5.6. Patrimonialismo 1. principal pensador foi o Vincenzo Mais; 2. consistia em que o patrimônio era objeto da contabilidade.

Origem

10

• • • •

Tão antiga quanto à origem do homem Relativamente lenta quanto à origem da moeda Preocupação com as propriedades e a riqueza Desenvolvimento das teorias e práticas contábeis = desenvolvimento comercial, social e institucional das sociedades, cidades e nações.

móul I


• Cidades italianas: Veneza, Genova, Florença, etc. • Método das partidas dobradas – Luca Pacioli • Europa: Auge da atividade mercantil, econômica e cultural – a partir do século XIII até o inicio do século XVII. • Surgimento da escola italiana, em particular. • Surgimento da escola européia, em geral.

1.6. Ascensão da escola européia • • • •

Surgimento século XIII ou XIV Sua divulgação – século XV – Pacioli – Escola italiana – por toda a Europa Fábio Besta Giuseppe Cerboni

1.6.1. Final do século XIX • Excessivo culto da personalidade • Trabalhos repetitivos

1.6.2. Defeitos da escola européia • Relativa falta de pesquisa indutiva sobre a qual efetuar generalizações mais eficazes. • Se preocupar demasiadamente com a demonstração de que a contabilidade é ciência, quando o mais importante é conhecer bem as necessidades informativas de vários usuários da informação contábil. • Excessiva ênfase na teoria das contas • Falta de aplicação de muitas das teorias expostas • Queda de nível de algumas das principais faculdades super povoadas de alunos • O grau de confiabilidade e a importância da auditoria não eram ainda tão enfatizados

Estes fatores desfavoráveis foram acentuando-se a partir de 1920 com a ascensão econômica e cultural dos EUA.

1.6.3. Atualmente: • Mesmo na Itália as faculdades do norte do país, muitos textos e bases teóricas possuem influência norte-americana; • As principais empresas contratam na base da experiência contábil de inspiração norte-americana.

1.7. Invasão norte-americana (escola) • Surgimento de grandes corporations; • Desenvolvimento econômico e o extraordinário ritmo de desenvolvimento (mercado de capital); • Sólidas raízes (pela Inglaterra) da auditoria.

11


móul I

1.7.1. Embasamento sólido da evolução da contabilidade nos EUA 1. O grande avanço e o refinamento das instituições econômicas e sociais 2. Informação permanente sobre os demonstrativos financeiros

1.8. O caso brasileiro Os conjuntos dos princípios contábeis {CFC e CVM } • Fortemente influenciado pela escola italiana – 1ª escola -> Comércio Álvares Penteado (1902); • Fundação da faculdade de ciência econômica e administrativa da USP1946 e com a instalação do curso de Ciências Contábeis e Atuárias, nos moldes norte-americanos; • Firmas de auditoria de origem norte-americanas.

1.9. Usuários da contabilidade Abrangem todas as pessoas físicas e jurídicas que, direta ou indiretamente, possuam interesse na avaliação da situação e da progressão da entidade, como sócios, acionistas, administradores, governo (fisco), fornecedores, bancos e etc.

1.10. Objetivos da contabilidade O objetivo principal da Contabilidade é consentir que os usuários avaliem a situação financeira e econômica da entidade e possam entender sobre as tendências futuras da mesma. Os objetivos da contabilidade devem contribuir para o processo decisório dos usuários, não se justificando por si mesma. Antes, deve ser um instrumento útil à tomada de decisões.

1.11. Fenômenos contábeis

12

Praça do comércio em Lisboa dentro de uma visão estruturalista com objetivos econômicos, os fenômenos contábeis se estudam sob os aspectos ambientais e que são os que envolvem o patrimônio; dividem-se em: • Endógenos: do ambiente aziendal; • Exógenos: do ambiente social, econômico, político, ecológico, legal, etc. Mas também há a visão estruturalista com objetivos sociológicos, no qual o patrimônio é substituído como objeto pela gestão empresarial e pela informação. Nesse sentido, os fenômenos endógenos seriam os voltados para a informação (gestão), enquanto os fenômenos exógenos seriam os voltados para a informação de mercado (em inglês, disclosure). Para ser reconhecido como dado dentro de um sistema contábil objetivo, os fenômenos devem estar materializados em fatos contábeis, os quais devem ser escriturados. Ou então em atos, que podem se tornar objeto de escrituração caso haja o objetivo de se implementar um controle contábil para fins de informação. Dessa forma, um sistema contábil deve ser aquele capaz de organizar os fatos contábeis a partir de três objetivos primordiais: registro, controle e informação.

móul I


Bibliografia básica utilizada: • CRC-RS: Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. Porto Alegre: CRC-RS, 2000. • SCHMIDT, Paulo: História do Pensamento Contábil. Porto Alegre: Bookman, 2000.

EXERCÍCIOS: 1. Como podem ser conceituados os objetivos da Contabilidade? 2. Os vários tipos de usuários estão interessados em fluxos futuros (de caixa, de resultados ou de capital de giro líquido). Qual o motivo? Até que ponto é válida a informação contábil sobre eventos passados e atuais para inferir com relação a eventos futuros? 3. Como se aplicaria o método dedutivo em Contabilidade? Enumere os passos necessários para sua aplicação. 4. Em que data pode ser presumida, aproximadamente, a existência de sinais objetivos de relatórios contábeis (inventários)? 5. Qual o grande fator que possibilitou à Contabilidade evoluir para atingir o atual grau de desenvolvimento? 6. Apresente algumas das razões pelas quais as mais avançadas raças em que se praticou a Contabilidade, na Renascença foram algumas das cidades italianas, tais como Pisa, Gênova, Florença, Veneza etc. 7. Quais os motivos da queda recente da escola européia e qual foi sua grande contribuição à Contabilidade? 8. Cite os quatro fatores fundamentais sobre os quais se baseia a estrutura da escola norte-americana de Contabilidade? 9. Quais os pontos fortes da situação da Contabilidade no Brasil, atualmente? 10. Explique quais os motivos que possam ter levado o Governo a adiantarse em relação aos Contadores quanto à edição de normas e princípios contábeis. 11. Cite alguns dos autores norte-americanos que mais têm contribuído para a evolução recente da Contabilidade. 12. Cite os méritos principais da obra de Fábio Besta, dentro da história da Contabilidade. 13. Por que é necessário ter uma noção do desenvolvimento e da evolução histórica da disciplina?

13

TEorIA dA coNTABILIdAdE Estutua cneitual Básia a cntabiliae

móul II

ESTrUTUrA coNcEITUAL BÁSIcA dA coNTABILIdAdE No final dessa unidade os alunos estarão capacitados para o entendimento científico dos conceitos básicos da estrutura contábil e também capacitados para a identificação, entendimento e aplicação dos Princípios Fundamentais da Contabilidade, Convenções e Postulados Contábeis.

2.1. Normas Contábeis Partindo-se da já mencionada problemática definição do(s) objetivo(s) da contabilidade é que foram estruturados os meios a serem utilizados para se atingir objetivos da contabilidade, ou seja, o modelo contábil adotado. Os meios referem-se a três categorias: • - Postulados ambientais da contabilidade; • - Princípios contábeis propriamente ditos; • - Restrições aos princípios contábeis fundamentais – Convenções. Postulados, conforme Iudícibus (1997: 46), “... pode ser definido como uma proposição ou observação de certa realidade que pode ser considerada não sujeita à verificação...”. Para a contabilidade, os Postulados tidos como ambientais indicam o campo e as condições de atuação da contabilidade. Os Postulados da Entidade e da Continuidade são denominados de ambientais porque formam o ambiente necessário para a aplicação dos Princípios e Normas Contábeis e foram presumidos por consenso. São comumente chamados de “Pilares da Contabilidade”, por serem a base de toda a teoria contábil. Os princípios propriamente ditos representam a resposta da disciplina contábil aos postulados, uma verdadeira postura filosófica e também prática diante do que antes apenas contemplávamos e admitíamos (os postulados). Os princípios constituem, de fato, o núcleo central da estrutura contábil. Delimitam como a profissão irá, em largos traços, posicionar-se diante da realidade social, econômica e institucional admitida pelos Postulados. Já as convenções ou restrições, como a própria denominação indica, representam, dentro do direcionamento geral dos Princípios, certos condicionamentos de aplicação, numa ou noutra situação prática. Os Princípios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As convenções (Restrições) seriam como sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o caminho a seguir, os desvios, as entradas, saídas etc. Assim enunciados, os conceitos de Contabilidade passam, como veremos, a ter mais coerência, são principalmente de mais fácil entendimento, e o prático e o estudioso conseguem palmilhar com mais clareza o caminho rumo à verdade contábil. Mas, repetimos, na prática, todos os conceitos devem ser satisfatoriamente empregados ao mesmo tempo e de forma integrada. Um prato muito bem preparado quanto aos seus elementos principais (Postulados e Princípios) ainda assim poderá ser um fracasso se não tratarmos, adequadamente de seu condimento (Restrições). Numa enunciação axiomática da Teoria da Contabilidade, os postulados ambientais seriam os próprios Postulados ou Axiomas; os princípios seriam os Teoremas; e as convenções (restrições) seriam os Corolários.

14


móul II

Axioma = Dogma Postulados

Desenvolvimento das políticas contábeis Necessidade dos usuários a fim de alcançarem informações para a tomada de decisões, quanto a alocação de recursos.

Política Contábil 1. Conceito: Determinação de diretrizes com a finalidade de estabelecer regras que orientem os procedimentos de registros, técnicas de mensuração e a elaboração dos relatórios contábeis, bem como a sua apresentação e divulgação. 2. Objetivos: • Determinação de metas • Relação custo - benefício • Estreitamento das áreas de diferenças entre as diversas instituições

Postulados Contábeis O que é um postulado? “Proposição não evidente nem demonstrável, que se admite como princípio de um sistema dedutível, de uma operação lógica ou de um sistema de normas práticas. Fato ou preceito reconhecido sem prévia demonstração ....”

Dicionário Aurélio Buarque de Holanda Ferreira 1. Conceito: “Como uma proposição ou observação que pode ser considerada como não sujeita à verificação ou axiomática” – Iudícibus. 2. Conceito: Soa proposições fundamentais concernentes ao ambiente político, econômico e social dentro do qual a contabilidade tem que operar.

Tipos de postulados • Entidade contábil: Considera que as transações econômicas são levadas a termo por entidades e a contabilidade, é mantida como distinta das entidades dos sócios que a compõe. • Continuidade: Observa a entidade como algo em movimento

Objetivo e metodologia da contabilidade • O ponto de partida para o estudo de uma ciência social como a contabilidade é estabelecer seus objetivos. • • • •

Econômica Física Produtividade Social

Relevante para que cada Usuário possa tomar decisões com segurança

15


móul II

Conceitos-chave deste item: • • • • • • • • • • • • • • • •

Entidade contábil; Abstração contábil; Dimensão jurídica; Dimensão econômica; Dimensão organizacional; Dimensão social; Consolidado; Macroentidade; Microentidade; A soma das partes não é necessariamente igual ao todo. Vida e morte; Ventura; Valores de saída; Valores de entrada; Sacrifícios; Realizações.

2.2. Os Princípios Propriamente Ditos O que é um princípio? “Proposição que se põe no início de uma dedução, e que não é deduzida de nenhuma outra dentro do sistema considerado, sendo admitida, provisoriamente, como inquestionável. (São princípios os axiomas, os postulados, os teoremas, etc.)” Dicionário Aurélio Buarque de Holanda Ferreira

Se os postulados ambientais retratam condicionamentos dentro dos quais a Contabilidade precisa atuar, os Princípios dão as grandes linhas filosóficas de resposta contábil aos desafios do sistema de informação contábil, operando num cenário complexo, ao nível dos Postulados. Os princípios são o núcleo central da doutrina contábil. A Evolução dos Princípios Contábeis no Brasil: • 1971 - Sérgio de Iudícibus - “Contabilidade Introdutória”; • 1972 - Hilário Franco - “Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos” (X Conferência Interamericana de Contabilidade); • 1981 - CFC - Resolução 529 - “Normas Brasileiras de Contabilidade” e Resolução 530 - “Princípios Fundamentais de Contabilidade”; • 1986 - IBRACON - “Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade”; • 1993 - CFC - Resolução 750 - “Princípios Fundamentais de Contabilidade”

2.2.1. O Princípio do Custo como Base de Valor Enunciado: “... O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a Entidade re presenta a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante...” (Deliberação CVM, 1986)

16

O mais antigo e discutido princípio de Contabilidade é considerado por grande parte dos estudiosos de Teoria da Contabilidade como conseqüência direta do Postulado da Continuidade, como vimos.

móul II


Até a alguns anos foi tomado numa acepção muito conservadora de Custo Original como Base de Valor, isto é, não somente os ativos deviam ser inscritos pela Contabilidade pelo que custaram para serem adquiridos ou fabricados*, como também somente seria ativo algo que custou efetivamente à entidade para incorporar. Doações não eram consideradas ativos, embora capazes de gerar, da mesma forma que os demais ativos adquiridos, benefícios futuros. Embora, atualmente, o raciocínio do Princípio se tenha desenvolvido bastante, ainda continua o fato de que é um valor de entrada que deve predominar, como base de registro para a Contabilidade, na continuidade. Mas como escolher entre os vários valores de entrada? Talvez o significado e aplicação primários de custo original (ou histórico) como base de valor devesse, tendo em vista o cenário brasileiro, ser alterado para: Custo Original (histórico) como Base de Registro Inicial e não mais como Base de Valor. Se o custo histórico, na data de uma transação, se aproxima bastante do valor atual dos benefícios futuros a serem obtidos pela entidade com o uso do ativo adquirido, o mesmo não se pode dizer com decurso do tempo, pelos seguintes fatores: • Desgaste físico e natural do ativo; • Flutuações do poder aquisitivo da moeda; • Flutuações específicas do preço do ativo; • Mudanças tecnológicas; e • Obsolescência. Usualmente, há uma perda de valor real, no sentido da diminuição da potencialidade de benefícios para a entidade. Isto não quer dizer, todavia, que esta perda real seja acompanhada por quedas do preço ou do valor nominal do ativo, principalmente em regimes inflacionários. A escolha também precisa levar em conta o conjunto dos Postulados, Princípios e Convenções. A atual legislação societária reconhece esse princípio. Sua menção explícita à correção apenas de determinados elementos se deve basicamente à baixa taxa de inflação da época. Todavia, é fácil notar que o objetivo era exatamente o da aplicação do princípio na sua plenitude, quando afirma: “Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da modificação do poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimônio e os resultados do exercício”. (Deliberação CVM, 1986) O princípio do custo histórico corrigido já é aceito, há algum tempo, no Brasil, dadas as várias legislações sobre correção monetária. O que se coloca, agora, é a necessidade da disciplina e da profissão apresentarem mais um passo à frente, incorporando em suas práticas usuais a correção integral das demonstrações contábeis pelas variações do poder aquisitivo da moeda. Os analistas necessitam de todos os grupos do Balanço Patrimonial e das demais demonstrações principais expressos ao mesmo poder aquisitivo, para que suas análises sejam facilitadas. A forma atualmente utilizada para correção do resultado, embora importante, deixa muito a desejar e dificulta sobremaneira a correta avaliação de propensões. É preciso ter como objetivo a correção integral das demonstrações contábeis. Assim, o custo histórico corrigido é a base de valor para relatórios financeiros e contábeis de divulgação para o mercado. Deve-se ressaltar, contudo, que, na impossibilidade de recuperação de parte ou do todo desse custo, a devida baixa por provisionamento deverá ser procedida. Nenhum ativo pode ficar registrado por valor superior ao de sua recuperação por alienação ou utilização.

*Para os bens ou serviços produzidos pela entidade incluem-se como custos aqueles abrangidos pelo custeio por absorção, ou seja, os ligados à atividade de produção, mesmo que alocáveis aos produtos ou serviços apenas de forma indireta.

17


móul II

2.2.2. O Princípio do Denominador Comum Monetário Enunciado: “As demonstrações contábeis, sem prejuízo dos registros detalhados de natureza qualitativa e física, serão expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do último Balanço Patrimonial...” (Deliberação CVM, 1986) Esse princípio expressa a dimensão essencialmente financeira (a palavra utilizada - agora - no sentido de avaliação monetária) da Contabilidade, na necessidade que esta disciplina sente de homogeneizar, para o usuário das demonstrações contábeis, ativos e obrigações de naturezas tão diferenciadas entre si, pelo denominador comum monetário, que é sua avaliação em moeda corrente do País. (Deliberação CVM, 1986)

É a qualidade agregativa da Contabilidade que, sem deixar de dar as devidas considerações às qualidades essenciais e específicas de ativos e passivos como geradores de fluxos futuros de caixa, ainda consegue adicionar e homogeneizar tais elementos diferenciados através da avaliação monetária. Observamos que, em suas origens, esse princípio era simplesmente percebido quanto à dimensão financeira da Contabilidade, nada mencionando, talvez pelas condições de estabilidade financeira dos cenários onde se ampliou, com relação à uniformidade do padrão de mensuração, que é a moeda de cada país. Um padrão, para ser considerado como tal, não pode sofrer variações em sua essência. Dessa forma, a moeda corrente, no Brasil, não pode ser analisada um padrão de mensuração afiançável, e não ser no exato momento de cada transação. Para que o usuário da informação contábil possa obter todas as nuanças e fragrâncias das demonstrações contábeis, inclusive com relação a aspectos de valor de mercado, é importante voltar a ter um padrão constante de mensuração monetária. Escolhe-se, assim, uma database para expressar todas as contas das demonstrações contábeis publicadas, a saber, a data do Balanço Patrimonial. Consagra-se, portanto, a cada dia, a partir do enunciado específico do Princípio do Denominador Comum Monetário, a adoção de um padrão monetário, estável para as demonstrações contábeis divulgadas para o mercado. (Deliberação CVM, 1986)

2.2.3. O Princípio da Realização da Receita

18

Enunciado: “A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela Entidade são transferidos para outra Entidade ou pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora...” (Deliberação CVM, 1986) Segundo a Deliberação CVM de 1986, considera-se que o princípio da Realização de Receita escolhe como ponto normal de reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa, aquele em que produtos ou serviços são transferidos ao cliente. Este ponto é praticamente coincidente, muitas vezes, com o momento da venda. A Contabilidade assim o faz por que: • A transferência do bem ou serviço normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o esforço para obter a receita já foi desenvolvido; • Nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatidão o valor de mercado (de transação) para a transferência; • Nesse ponto já se conhecem todos os custos de produção do produto ou serviço transferido e outras despesas ou deduções da receita diretamente associáveis ao produto ou serviço, tais como: comissões sobre vendas,

móul II


despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas etc. Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e até ocorrem, após a transferência, mas o montante é conhecido ou razoavelmente estimável já no ato da transferência. Não podemos esquecer que, como conseqüência do Postulado da Continuidade, o ativo fica nos registros pelos seus valores de entrada (custo corrigido) até o “sacrifício” de tais ativos no esforço de obtenção da receita. O valor de “saída” é dado pela receita; o confronto tem que ser, necessariamente, com valores de entrada. 1. Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo período contábil já decorrido 2. Produtos cuja produção é contratada para a execução em longo prazo 3. Reconhecimento de receita antes da transferência por valoração de estoques 4. Reconhecimento da receita após o período de transferência do produto ou serviço

2.2.4. O Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis Enunciado: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem...” (Deliberação CVM, 1986) Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a ele atribuídas, havendo alguns casos especiais: • Os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmente préoperacional. São normalmente ativados para amortização como despesa a partir do exercício em que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar receitas; • A parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessário para manter o setor em funcionamento, independentemente do número de projetos em execução. (Esses últimos gastos incluem os salários fixos dos pesquisadores e as depreciações dos equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessário para determinado projeto poderá ser ativado e, quando o projeto iniciar a geração de receitas, amortizado contra as receitas.

Observações: É importante esclarecer que os princípios da realização da receita e de confrontação das despesas são, em conjunto, também conhecidos por Regime de Competência. Há situações em que se têm valores, quer de receita, quer de despesa, que competem a exercício anterior, mas que deixaram de nele ser considerados. Duas diferentes e extremadas posições têm sido discutidas. Na primeira, defende-se que tais ajustes devem ser feitos ao resultado do exercício em que se descobre o erro. Na segunda, defende-se que o ajuste deve ser feito à conta de reserva. Nossa legislação (Lei nº 6.404/76) preferiu uma versão próxima à primeira, só admitindo como ajuste de exercício anterior aquele relativo a erro ou mudança de critério contábil que não se deva a fatos subseqüentes. A atual tendência é de se evitarem esses ajustes a contas que não a do resultado do exercício, preferindo-se sua discriminação dentro da demonstração do resultado.

19


móul II

Os conceitos-chave deste item são: • • • • • •

Custo como base de valor; Perda de potencial de benefícios; Padrão de mensuração (da moeda); Produtos ou serviços transferidos; Despesas associáveis às receitas do período; Despesas atribuíveis ao período.

2.3. As Convenções (restrições aos princípios) As restrições aos princípios também conhecidas como convenções ou qualificações representam o complemento dos Postulados e Princípios, no sentido de delimitar-lhes conceitos, atribuições e direções. Se os princípios norteiam a direção a seguir e, às vezes, os vários caminhos paralelos que podem ser empreendidos, as restrições, à luz de cada situação, nos darão as instruções finais para a escolha do percurso definitivo. As convenções também serão enunciadas. Entretanto, tais enunciações serão apenas indicativas e terão menor peso do que no caso dos princípios.

2.3.1. A Convenção da Objetividade De acordo com Hendriksem: “A fim de que as mensurações contábeis possam ser tão assertivas quanto possível na apresentação de informações relevantes para as predições e tomadas de decisões dos investidores, os contadores precisam decidir o atributo que será mensurado e, então, selecionar um procedimento de mensuração que poderá descrever o atributo adequado.” Avaliação de um bem que tenha documentação/suporte. Como a empresa desembolsou para adquirir um bem.

2.3.2 A Convenção da Materialidade “Uma informação é material e deverá ser reportada se ela é significante o suficiente para causar efeito nas tomadas de decisões”. (Iudícibus, 1999) Apenas registrar os fatos relevantes. Úteis.

2.3.3. A Convenção do Conservadorismo (Prudência) O conservadorismo, em Contabilidade, pode ser entendido sob dois aspectos principais: o primeiro, vocacional e histórico da profissão, pelo qual, entre as várias disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor da entidade, a Contabilidade é a que tenderia, em igualdade de condições, a apresentar o menor valor para a entidade como um todo. (Iudícibus, 1999)

2.3.4. A Convenção da Consistência Significa cautela, ou seja, os ativos devem ser registros apenas quando tidos com líquidos e certos e as dividas provisionadas mesmo quando incerto a obrigação do pagamento. É preferível ter expectativa de um prejuízo e a entidade apresentar resultados positivos.

20

móul II


Esta convenção, de grande importância na Contabilidade, deve também ser entendida à luz das restrições de entendimento por parte dos usuários da informação contábil. Consistência e Materialidade viajam juntas, como de resto todos os postulados, princípios e convenções. No caso destas, fica mais difícil estabelecer regras precisas e matemáticas. Daí a importância de uma sólida base teórica do Contador, que o habitará a escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada circunstância. Devemos conviver com esse conjunto e aplicá-lo da forma mais correta possível, como conseqüência do melhor de nossos esforços e sempre lembrando que a nossa responsabilidade, como profissionais e cidadãos, é, antes de tudo, social.

Conceitos-chave deste item: • • • • •

Materialidade e relevância; Qualidade do atributo mensurado Vocação conservadora da Contabilidade; Eventos que refletem tendências Avaliação de tendências por parte do usuário

Bibliografia básica utilizada: • IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1997. • IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.

EXERCÍCIOS: 1. Que são postulados, em sentido geral? E, na Contabilidade, que tipos de postulados poderíamos ter? 2. Qual a importância dos postulados para a teoria contábil? Poderiam ser chamados de “princípios”? Por quê? 3. Em que consiste o postulado da entidade? Confunde-se entidade com seus sócios? Qual a diferença entre os conceitos jurídico, econômico e contábil de entidade?

21


móul II

4. Conceitue as consequências, em matéria de avaliação dos ativos, da aceitação do postulado da continuidade. Existem opiniões contrárias à conceituação atual da continuidade? Explique. 5. Como você diferencia postulados de princípios? Por quê? 6. Faça uma análise crítica dos conceitos envolvidos n postulado da continuidade. Quais as consequências admitidas pela aceitação desse postulado na Contabilidade? 7. Poderiam os inventários ser avaliados por valores de realização? Em quais circunstâncias? 8. Se, economicamente, o processo produtivo adiciona valor continuamente aos fatores de produção, por que a Contabilidade não reconhece a utilidade agregada em cada instante? 9. Descreva, sumariamente, como seria mantida uma Contabilidade baseada exclusivamente em valores de saída (de realização). 10. Quais os eventos relevantes que deveriam ser evidenciados adicionalmente aos demonstrativos contábeis clássicos? 11. Discuta a afirmação: “O corpo da teoria contábil deveria ser expresso em postulados, teoremas e corolários, como no caso das ciências físicas ou matemática.” 12. Consistência e uniformidade são sinônimos em Contabilidade? Por quê? 13. Faça um resumo do que entende sobre postulados, princípios e convenções.

ENIGMA DA CONTABILIDADE Três homens foram a um restaurante. A conta ficou em R$30,00, tendo cada um dado R$ 10,00. Ao refazer o cálculo da conta, o caixa percebeu que a conta era de R$ 25,00 e não de R$ 30,00. Pediu, então, ao garçon que devolvesse aos clientes R$ 5,00. O garçon, no entanto, embolsou R$ 2,00 e devolveu R$ 1,00 para cada um dos clientes. Ao final, cada um pagou R$ 9,00, totalizando R$ 27,00. Somado a isto os R$ 2,00 que ficaram com o garçon, tem-se o total de R$ 29,00.

Pergunta-se: O que aconteceu ao R$ 1,00 que está faltando?

22

móul III

TEorIA dA coNTABILIdAdE defniçã e citéis e Avaliaçã  Ativ, Passiv e Patiôni Líqui. reeitas, ganhs, despesas e Peas

dEFINIÇÃo E crITÉrIoS dE AVALIAÇÃo do ATIVo, PASSIVo E PATrImÔNIo LÍQUIdo. rEcEITAS, gANHoS, dESPESAS E PErdAS No final da Unidade, os alunos deverão apresentar conhecimentos da estruturação normativa da Contabilidade no Brasil. Com o objetivo de: Distinguir uma Norma Técnica de uma Norma Profissional; Identificar uma Interpretação Técnica e a sua aplicação; Identificar um Comunicado Técnico; Compreender a estruturação das Normas Técnicas Internacionais de Contabilidade.

3.1. Ativo 3.1.1. Conceituação do Ativo De acordo com Iudícibus e Marion (1999), as empresas fazem uso de seus ativos para manutenção de suas operações, visando a geração de receitas capazes de superar o valor dos ativos sacrificados. Isso significa que “em todas as aplicações, existe o objetivo e a esperança imediata ou mediata de garantir um fluxo de caixa, no futuro” (p.144). Dessa forma, os autores definem o ativo como algo que possui em seu bojo um potencial de serviços para a entidade, que lhe habilita de forma direta ou indireta, imediata ou no futuro, a originar fluxos de caixa. D’Auria apud Iudícibus (1997), conceitua o ativo como “o conjunto de meios ou a matéria posta à disposição do administrador para que este possa operar de modo a conseguir os fins que a entidade entregue à sua direção tem em vista”. Segundo Sprouse e Moonitz apud Iudícibus (1997), no ARS nº 3 do AICPA de 1962 “... ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como resultado de alguma transação corrente ou passada”. Isso expressa que somente podem ser considerados ativos aqueles elementos que realizam o acima exposto. Por exemplo, estoques invendáveis não devem figurar no ativo porque não são capazes de gerar fluxos de caixa futuros. Esse fato está relacionado intimamente ao Postulado da Continuidade da Entidade.

3.1.2. Avaliação do Ativo Em função do Postulado da Continuidade, os ativos são normalmente avaliados por algum tipo de valor de custo (valor de entrada), considerados mais adequados do que os valores de saída como base geral de avaliação. Nesse sentido, existem alguns critérios, a saber:

3.1.2.1. Custo Histórico Original Trata-se do valor original da transação, isto é, o preço pelo qual foi adquirido o ativo. O custo histórico apresenta uma vantagem que é a sua objetividade. Há situações em que este ativo perde substância econômica, independentemente de possíveis variações no poder aquisitivo da moeda, ou nos casos de variação, sua avaliação acaba ficando defasada.

23


móul III

Hendriksen apud Iudícibus (1997, p.133) “reconhece que uma das mais fortes razões da adoção generalizada do custo histórico tem sido sua estreita relação como o conceito de realização da receita na mensuração do lucro. De fato, um lucro baseado em valores históricos é totalmente realizado, tanto na parte operacional quanto na dos ganhos.”

3.1.2.2. Custo Histórico Corrigido Trata-se de corrigir o custo histórico original por algum índice que reflita a variação do poder aquisitivo médio geral da moeda. Nos países que enfrentam altas taxas de inflação aparece como uma alternativa importante por sua objetividade, pelo baixo custo do processo de correção e pela relevância da informação. Tanto o IASC como a ONU recomendam o uso de indexador médio nestas circunstâncias.

3.1.2.3. Custo de Reposição Iudícibus e Marion (1999) entendem que este tipo de custo pode ter várias conceituações, dependendo da data em que se faz a reposição de um ativo por outro em estado de novo. Alertam que não é o mesmo que custo corrente. O custo de reposição: • Leva em consideração a flutuação específica dos preços; • Permite que se tenha uma idéia aproximada de quanto seria preciso investir para montar uma empresa “fisicamente” equivalente; • Permite uma separação no lucro bruto, na DRE, da parcela que se refere puramente a fatores de variação do preço específico do ativo daquela puramente operacional.

3.1.2.4. Custo de Reposição Corrigido Conceitualmente não há diferença entre o anterior. O que ocorre é uma homogeneização das demonstrações contábeis em termos de poder aquisitivo de uma mesma data. Por exemplo: O valor de reposição de um ativo em TO é $ 1.000 e em T1 é $ 1.500 e a taxa de inflação do período é de 40%. Para que seja possível comparar T0 com T1, deve-se corrigir o valor de T0 por 40%. Assim tem-se: Valor de Reposição em T1 $ 1.500 Valor de Reposição em T0 corrigido $ 1.400 Valorização Real $ 100

3.2. Passivo (exigibilidades)

24

Exigibilidade significa uma obrigação da empresa no momento da avaliação. Esta pode ser legalmente executável em caso de não pagamento. Decorre normalmente de práticas comerciais usuais. Segundo Hendriksen apud Iudícibus (1997, p.141) “o reconhecimento de uma exigibilidade depende do reconhecimento do outro lado da transação – a incorrência de uma despesa, o reconhecimento de uma perda ou do recebimento por parte da empresa de um ativo específico.” É importante distinguir-se obrigação presente e comprometimento futuro. Assim se uma empresa decide adquirir ativos no futuro, não há porque surgir uma exigibilidade agora. Esta somente surge quando o ativo for entregue. As exigibilidades surgem em decorrência de transações já ocorridas (o passado). Existem, todavia, exigibilidades

móul III


que somente podem ser mensuradas utilizando-se certo grau de estimativa. É o caso das denominadas provisões.

3.2.1. Exigível Oneroso e Não Oneroso É aquele que está custando mensalmente à empresa como juros e encargos bancários decorrentes de empréstimos, financiamentos, etc. As obrigações que não exigem pagamento de encargos financeiros são denominadas de passivo não oneroso. É o caso de salários, fornecedores, contas a pagar, etc.

3.2.2. Exigível Fixo e Variável O exigível fixo se caracteriza por não variar em função do volume de vendas da empresa: aluguéis, por exemplo. Já o variável guarda certa relação com o volume de vendas: ICMS a recolher, Fornecedores, etc.

3.3. Patrimônio líquido O montante do Patrimônio Líquido que aparece nas Demonstrações Contábeis depende da avaliação e mensuração de ativos e passivos (exigibilidades). As teorias existentes sobre o patrimônio líquido são:

3.3.1. Teoria do Proprietário Aplica-se principalmente nas empresas de menor vulto em que há um quotista absolutamente predominante (teoria do controle predominante). Nesse caso o PL que resulta da diferença entre ativo e passivo, pertence ao proprietário.

3.3.2. Teoria da Entidade Por essa teoria, o patrimônio dos acionistas ou quotistas, tanto pessoas físicas como jurídicas, não se confunde com o patrimônio líquido da entidade. Por esse motivo, o lucro líquido apurado no final do exercício não pode ser sumariamente distribuído aos acionistas, cabendo decisão da assembléia. Mesmo assim, devem ser deduzidas as reservas legais e estatutárias. Por esta teoria, a equação patrimonial se expressa por: Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido da Entidade.

3.3.3. Teoria dos Fundos De acordo com esta teoria, o ativo resulta da soma das aplicações que foram efetuadas graças a utilização de recursos obtidos junto a terceiros e de capitais próprios. Nesse caso a representação da equação patrimonial é: Aplicações = Fontes. A DOAR é uma forma de aplicação parcial desta teoria.

3.3.4. Teoria do Comando De acordo com esta teoria, os administradores podem comandar somente aquela parcela do patrimônio que pode ser movimentada mediante uma simples orientação da administração profissional, que não necessite autorização expressa de acionistas ou conselho de administração.

25


móul III

3.3.5. Manutenção do Patrimônio Líquido É desejo de toda administração, manter a integridade do poder aquisitivo do patrimônio líquido da entidade. Na realidade, o que se espera que é o patrimônio líquido final seja igual ao inicial multiplicado por ( 1 + p) x (1 + i), onde p é a t axa de inflação e i é a taxa desejada de retorno.

3.4. Receitas, Despesas, Perdas e Ganhos 3.4.1. Receitas Segundo Iudícibus e Marion (1999), estudo do IASC define receita como: “o acréscimo de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de entrada de ativos ou decréscimos de exigibilidades e que redunda num acréscimo do patrimônio líquido, outro que não o relacionado a ajustes de capital...” Uma receita resulta direta (no caso de operacional como vendas) ou indiretamente (no caso de receitas não operacionais), da atividade da empresa na geração de produtos ou serviços úteis ao mercado. Significa que não haveria receita operacional se a empresa não tivesse capacidade de gerar ou produzir, utilizando seus recursos (e incorrendo em despesas), produtos ou serviços aceitos pelo mercado. Com isso pode-se dizer que Receita é fluxo de produtos ou serviços durante um determinado período contábil. O efeito no patrimônio, de acordo com a definição do IASC, é de provocar aumento de ativo (ou diminuição de passivo), resultando em aumento do patrimônio líquido. Como se sabe que reconhecer uma receita não exige necessariamente que o produto ou serviço tenha sido completamente transferido, embora seja a situação mais comum, insiste-se em dizer que a receita é o resultado da aceitação pelo mercado do esforço de produção da empresa.

3.4.2. Ganhos São representados por itens denominados de não recorrentes (não repetitivos) que, no entanto têm o mesmo efeito sobre o patrimônio líquido, sendo tanto oriundos da atividade normal da empresa ou não, diferentemente da receita que decorre da atividade normal. É útil reconhecer-se na Demonstração de Resultados os ganhos em forma separada, pois este conhecimento pode ser interessante para decisões econômicas. Às vezes os ganhos são apresentados líquidos de suas despesas relacionadas.

3.4.3. Despesas Normalmente conceitua-se despesa como o sacrifício de ativos realizado para obtenção de Receitas. Muitas vezes esses sacrifícios ocorrem em função de e/ou diretamente atribuíveis à obtenção de receita específica. Exemplo: despesas de materiais na execução de serviços de reparos de televisores em empresa que se dedique a esta atividade. O mesmo pode-se dizer em relação aos salários do pessoal diretamente relacionado aos serviços de conserto. Os autores recomendam que não sendo possível identificar os períodos ou as receitas futuras conectadas a gastos realizados, estes devem ser lançados como Despesa do período.

26

móul III


3.4.4. Perdas A definição de despesa inclui as perdas. Estas, incluem itens que também impactam ativo e patrimônio líquido da mesma forma como as despesas, podendo surgir no curso da atividade normal da empresa. Normalmente são imprevisíveis. As perdas incluem itens como desastres, inundações, fogo, etc., ou desincorporação de ativos imobilizados. As perdas também podem incluir as não realizadas como, por exemplo, um acréscimo anormal na taxa de câmbio de uma moeda estrangeira quando a empresa tem empréstimo naquela moeda.

Bibliografia Consultada: • IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da Contabilidade. 5ª ed. São Paulo: Atlas, 1997. • IUDÍCIBUS, Sérgio de e MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999.

EXERCÍCIOS: 1. Conceituar o sentido geral de ativo. 2. Quais as características gerais de qualquer elemento do ativo? 3. É mais importante a noção de posse ou a propriedade na caracterização do ativo? 4. Como poderiam ser avaliados os estoques de produtos destinados à venda? 5. No que consiste o conceito de fluxo descontado de caixa na avaliação do ativo? 6. O que é custo corrente corrigido? 7. Quais os casos em que o custo corrente não é uma boa base para a avaliação de um ativo (ou de controle)? 8. Qual a diferença entre ema exigibilidade normal e uma exigibilidade contingente? 9. Defina as principais características de uma exigibilidade. 10. É necessário que o credor seja individualizado para se caracterizar uma exigibilidade? 11. Certa empresa assinou um contrato de fornecimento a longo prazo, pelo qual se compromete a entregar, a partir do próximo mês, após a data de assinatura do contrato, mercadorias durante seis meses, no valor de venda de R$ 500.000,00 mensais. De modo geral, com trataria contabilmente o assunto? Por quê? 12. Considera o problema da mensuração e de reconhecimento da receita um dos mais importantes dentro da Contabilidade? Por quê? 13. Conceitue os elementos básicos que entram nas definições tradicionais de receita? 14. Qual a diferença entre dedução de receita e despesa? Poderia a contrapartida devedora da cona Provisão para Devedores Duvidosos ser considerada como dedução de receita? Por quê? 15. O que deveria incluir a receita operacional? 16. Enumere e conceitue as características básicas da receita? 17. Qual o grande fato gerador de todas as despesas? 18. Analise a seguinte sentença: “O lucro de um período é exclusivamente consequência das operações ocorridas no mesmo período.” 19. Para o gerente, qual a classificação das despesas que apresenta maior utilidade? Por quê? 20. Todas as despesas apresentam o mesmo grau de associação com a receita? Dê três exemplos de despesas que apresentam associação direta

27


móul III

com a receita. 21. “Despesas diretamente associadas com a receita são equivalente a custos diretos.” Analise esta sentença, do ponto de vista contábil. 22. Tiveram os contadores, no passado, cera tendência exagerada para ativar gastos ou lançar em despesa gastos de forma indevida à luz dos conceitos básicos de Contabilidade? Quais os motivos que levariam a tal comportamento? 23. Que são ganhos em Contabilidade? Trata-se de itens extraordinários? Qual a diferença fundamental entre ganho e receita e entre perda e despesa? 24. Conceitue “correção (ajustes) de períodos anteriores”. Como se distinguiram, se existir diferença, dos itens extraordinários? Deveriam tais correções ser debitadas (ou creditadas) na Contra Lucros e Prejuízos Acumulados (Lucros Retidos) ou deveriam entrar no demonstrativo de resultados do período? Justifique sua opinião. Qual a abordagem da Lei das Sociedades por Ações a esse respeito? 25. Três teorias com relação ao patrimônio liquido são: • A teoria do proprietário; • A teoria da entidade; e • A teoria dos fundos. Descreva brevemente cada uma delas. Descreva as razões pelas quais sugere a aplicação de uma das teorias para cada um dos tipos de instituições e demonstrações abaixo: • Firma individual; • Sociedade coletiva; • Instituições financeiras (bancos comerciais); • Demonstrações consolidadas; • Contabilidade de imobiliárias. (AICPA, 1959.)

28

móul IV

TEorIA dA coNTABILIdAdE Evieniaçã (dislsue)

EVIdENcIAÇÃo (dIScLoSUrE) O termo evidenciação está relacionado a outros campos de conhecimento como, por exemplo, teoria da comunicação, teoria geral de sistemas, etc. Num sentido amplo significa o ato de fornecer informações. Na área contábil é utilizado num sentido mais restrito, referindo-se a divulgação de informações a respeito das atividades de uma entidade, através de relatórios contábeis. (Iudícibus, 1999) O processo de evidenciação de informações, bem como a determinação de sua natureza e extensão, estão relacionados com a forma em que são estabelecidos os princípios e práticas contábeis, que têm como fatores essenciais a estrutura e desenvolvimento econômico, político e social. (Iudícibus, 1999) Alguns autores e/ou organismos consideram a evidenciação como um princípio contábil, outros a consideram como um objetivo. Com relação aos objetivos da contabilidade, até pouco tempo atrás se dava ênfase ao registro e mensuração, enquanto que mais recentemente se destaca o processo de comunicação de informações aos usuários, ter em vista atingir suas necessidades. O Conselho Federal de Contabilidade, através das Normas Brasileiras de Contabilidade recolhe essa visão quando menciona que “as informações geradas pela contabilidade devem oferecer aos usuários segurança nas suas decisões, pela compreensão do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, evolução, riscos e oportunidades que oferece”. Em pronunciamento emitido em março/88 o Grupo Intergovernamental de Trabalho da Comissão de Empresas Transnacionais da Organização das Nações Unidas (ONU), considera que “o objetivo primordial das demonstrações contábeis de uma empresa transnacional é revelar informações de caráter financeiro e não financeiro, sobre suas operações, recursos e obrigações, que sejam úteis às pessoas que exercer algum tipo de controle sobre a empresa ou participem da tomada de decisões econômicas e sociais a ela relacionadas”. Este módulo tem como objetivo que o aluno entenda que a Evidenciação trata-se de um elo entre os Postulados/ Princípios de Contabilidade e os objetivos da contabilidade, isto é, constitui um meio ou processo que permite à contabilidade atingir seus objetivos.

4.1. Características da informação contábil Para a Comissão de Empresas Transnacionais da ONU, as características da informação contábil (útil) são: 1. Pertinência – se a informação é capaz de influir sobre uma decisão, ela deve ser evidenciada mesmo que não tenha uma utilizada imediata; 2. Oportunidade – a informação contábil deve estar disponível ao usuário no momento em que este a necessita; 3. Comparabilidade – a informação contábil deve permitir que os usuários possam efetuar análises temporais e entre empresas distintas; 4. Confiabilidade – a informação contábil deve reunir os atributos de fidelidade de apresentação, neutralidade/honestidade, prudência e capacidade de verificação; 5. Inteligibilidade – a informação contábil deve ser compreendida com garantia pelo usuário o que implica que seja expressa de maneira não ambígua.

29


móul IV

4.2. Relacionamento entre evidenciação e convenções contábeis A evidenciação tem relação com a convenção da Materialidade na medida em que esta delimita as informações quantitativas e qualitativas a serem evidenciadas. Para Iudícibus, apud Aquino e Santana (1992), qualquer informação é material quando sua omissão nas demonstrações ou notas de evidenciação, levar o usuário a fazer um julgamento equivocado sobre a situação da entidade, especialmente no estabelecimento de tendências. A evidenciação também está relacionada com a convenção da Objetividade, uma vez que as informações a serem divulgadas devem ser objetivas. Isso não impede que outras informações decorrentes de avaliações não tão objetivas, não possam ser divulgadas (goodwill formado nas empresas, valor de reposição, projeção de resultado, etc.). A evidenciação também está ligada à convenção da Consistência a qual prevê que sejam adotados critérios uniformes ao longo do tempo, para que os usuários possam delinear a tendência da entidade sem grandes dificuldades. É importante destacar que a contabilidade não deve estar limitada à produção e evidenciação de informações apenas de natureza financeira. Modernamente há uma tendência à evidenciação de outras informações como as destinadas à prestação de contas para a sociedade.

4.3. Formas de evidenciação As formas mais utilizadas de evidenciação são:

a) Forma e Disposição das Informações das Demonstrações Contábeis As demonstrações contábeis são as que proporcionam a maior quantidade de evidenciação. O corpo das demonstrações contábeis formais deve apresentar, na medida do possível, as informações mais relevantes sobre as atividades da entidade.

b) Informações em Parênteses No próprio corpo das demonstrações podem ser apresentadas informações suplementares através de explicações em parênteses. Exemplo: Estoque (avaliados pelo preço médio ponderado variável) $ mil 10.000 Estoque (valor de reposição $ 8.000) $ mil 6.200

c) Notas Explicativas

30

Provavelmente é a forma mais conhecida de evidenciação. Normalmente deveriam evidenciar informações quantitativas e qualitativas, cuja inclusão no corpo das demonstrações contábeis poderia prejudicar sua clareza. São utilizadas para descrever práticas contábeis adotadas pela entidade, composição, detalhamento e informações adicionais sobre determinadas contas, restrições em relação ao uso de ativos, garantias oferecidas a terceiros, obrigações potenciais, etc.

móul IV


Um exemplo de nota explicativa pode ser a relativa a evidenciação quanto a forma de avaliação do estoque, determinação de seu custo e seu valor de mercado. Estoques (nota 1) $ 3.100.000 Nota 1 – Os estoques foram avaliados pelo preço de custo ou mercado, dos dois o menor. O custo é determinado pelo método do preço médio ponderado variável e o valor de mercado é calculado com base no valor líquido de realização. O valor de mercado dos estoques é de $ 3.700.000. Hendriksen (1982) apresenta algumas vantagens e desvantagens das notas explicativas: a) Vantagens: apresentação de informação não quantitativa como parte integrante das demonstrações contábeis; evidenciação das qualificações e restrições para determinados itens nas demonstrações; evidenciação de um maior número de detalhes do que se poderia apresentar nas demonstrações, etc. b) Desvantagens: dificuldade e desestímulo à leitura dos relatórios contábeis; maior dificuldade na utilização das descrições textuais nas tomadas de decisões, do que na utilização de dados quantitativos resumidos nas demonstrações contábeis; perigo de abuso na sua utilização ao invés de adequado desenvolvimento de princípios que incorporariam novas relações e eventos nas próprias demonstrações contábeis. A CVM requer as seguintes informações nas notas explicativas das sociedades de capital aberto: 1. Valor de mercado de alguns ativos (estoques, investimentos temporários, etc.); 2. Natureza, destinação, valor e prazo das subvenções e subsídios governamentais recebidos; 3. Natureza e montante das operações descontinuadas e dos eventos e transações não-operacionais e extraordinárias; 4. Natureza e efeitos das operações de cisão, fusão e incorporação; 5. Informações por segmento de negócios; 6. Diferenças temporárias e permanentes entre o lucro contábil e o lucro tributável e montante dos prejuízos a compensar; 7. Natureza, valor e efeitos das alterações de práticas, critérios, métodos e estimativas contábeis e das retificações de erros de exercícios anteriores.

d) Demonstrações e Quadros Suplementares As demonstrações e quadros suplementares visam a apresentação de detalhes sobre determinados itens das demonstrações contábeis, podendo ser agregadas informações de natureza qualitativa. Por exemplo, as contas a receber podem estar constando de forma agrupada no balanço patrimonial, apresentando-se à parte um quadro detalhando sua composição. Balanço Patrimonial Contas a Receber (quadro 1) $ 5.100.000

Quadro Suplementar Quadro 1 Contas a Receber

Duplicatas de Clientes Créditos contra Acionistas Adiantamentos a Fornecedores

em $ 1,00 2.800.000 1.600.000 700.000 5.100.000

31


móul IV

Uma demonstração que poderia aparecer aqui é a Demonstração do Valor Adicionado, que se trata de um relatório contábil que evidencia a riqueza gerada pela entidade e sua respectiva distribuição. Esta demonstração será examinada quando for estudado o tema “Balanço Social”.

e) Referências Cruzadas São utilizadas quando existe relacionamento direto entre duas contas do balanço patrimonial. É o caso, por exemplo, quando parte das contas a receber de uma empresa está vinculada a créditos recebidos de uma instituição financeira. A evidenciação nesse caso será: Balanço Patrimonial Ativo Contas a Receber $ 5.000.000 Contas a Receber vinculadas a empréstimos $ 1.400.000

Passivo Empréstimos garantidos por contas a receber

$ 1.100.000

f) Relatório da Diretoria ou dos Administradores

32

Normalmente o relatório da diretoria fornece informações de caráter não financeiro e que se referem às atividades desenvolvidas pela entidade, relatando os principais fatos que afetaram o resultado do período e as expectativas da entidade em relação ao futuro. Fundamentalmente é de natureza descritiva permitindo a utilização de linguagem menos técnica, o que facilita o entendimento dos usuários. Através da Lei 6404/76 das S/A, tornou-se obrigatória a elaboração e publicação desse relatório juntamente com as demonstrações contábeis. Para a CVM, o relatório da diretoria ou administradores, é um “elemento poderoso de comunicação entre a companhia, seus acionistas e a comunidade em que está inserida (...) deve ser redigido com simplicidade de linguagem para ser acessível ao maior número de leitores”. Esta entidade considera importante as seguintes informações: 1. Descrição dos negócios, produtos e serviços: histórico das vendas físicas dos últimos dois anos e vendas em moeda valores monetários e, quando relevante, descrição e análise por segmento ou linha de produto. 2. Comentários sobre a conjuntura econômica geral: concorrência no mercado, atos governamentais e outros fatores exógenos relevantes para o desempenho da companhia. 3. Recursos humanos: número de empregados no término dos dois últimos exercícios e “turnover” nos dois últimos anos, segmentação da mão-deobra segundo a localização geográfica, nível educacional, investimentos em treinamento, fundo de seguridade e outros planos sociais. 4. Investimentos: descrição dos principais investimentos realizados, objetivo, montante e origem dos recursos alocados. 5. Pesquisa e desenvolvimento: descrição sucinta dos projetos, recursos alocados, montantes aplicados e situação dos projetos. 6. Novos produtos e serviços: descrição dos novos produtos, serviços e expectativas a eles relacionadas. 7. Proteção ao meio ambiente: descrição e objetivos dos investimentos efetuados e montante aplicado.

móul IV


8. Reformulações administrativas: descrição das mudanças administrativas, reorganizações societárias e programas de racionalização. 9. Investimentos em controladas e coligadas: indicação dos investimentos efetuados e objetivos pretendidos com as inversões. 10. Direitos dos acionistas e dados do mercado: políticas relativas a distribuição de direitos, desdobramentos e grupamentos, valor patrimonial das ações, negociação e cotação das ações em Bolsa de Valores. 11. Perspectivas e planos para o exercício em curso e futuros: poderá ser divulgada a expectativa da administração quanto ao exercício em curso, baseada em premissas e fundamentos explicitamente colocados, sendo que esta informação não se confunde com projeções por não ser quantificada. A ONU, muito embora não tenha determinado um modelo de relatório, divide as informações a serem prestadas em três tipos: • Análise corporativa: estratégia corporativa, eventos externos incomuns, compra e/ou venda de ativos significativos, recursos humanos (inclusive demonstração do valor adicionado), responsabilidade social e proteção ao meio ambiente, atividades de pesquisa e desenvolvimento, programas de investimentos e projeções futuras. • Análise setorial: informações por segmento de negócios, abrangendo também operações internacionais ou por áreas geográficas. • Análise financeira: comentários sobre os resultados operacionais, inclusive sobre efeitos significativos ocasionados por fatores internos ou externos.

g) Comentários dos Auditores Constituem uma fonte adicional de evidenciação, na medida em que informam a respeito de: efeitos relevantes de mudanças nos métodos contábeis da companhia; utilização de prática contábil diferente das geralmente aceitas; diferenças de opinião entre a empresa e a auditoria quanto à adequação de determinado método contábil. Os princípios contábeis norte-americanos (United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP), no tocante à evidenciação, mencionam que devem ser explicitadas, nos grupos de normas gerais: • Informações básicas sobre a companhia; • Políticas contábeis; • Mudanças contábeis; • Correção de erros; • Partes relacionadas; • Contingências; • Riscos e incertezas; • Transações não monetárias • Eventos subseqüentes O Comitê Internacional de Normas Contábeis (International Accounting Standards Commitee (IASC)) requer as seguintes evidenciações no grupo de normas gerais: • Informações básicas sobre a companhia; • Políticas contábeis; • Mudanças contábeis; • Correção de erros; • Partes relacionadas; • Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes; • Eventos subseqüentes No tocante aos procedimentos de evidenciação no Brasil, estes são definidos pela Lei nº 6404/76, pela CVM, pelo CFC e pelo IBRACON. O grupo de normas gerais prevê a estruturação sob os seguintes títulos:

33

TEorIA dA coNTABILIdAdE Evieniaçã (dislsue) • • • • • •

móul IV

Orientações gerais; Políticas contábeis; Mudanças contábeis; Partes relacionadas; Contingências e compromissos; Eventos subseqüentes

Bibliografia consultada: • AQUINO, Wagner de & SANTANA, Antonio Carlos de. Evidenciação. Caderno de Estudos. FIPECAFI/ FEA-USP, nº 5, jun92, pp. 15-73 • FIPECAFI/ARTHUR ANDERSEN. Normas e práticas contábeis. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1994. • HENDRIKSEN, Eldon S. Accounting Theory, Richard D.Irwin Inc, 1982. • IBRACON. Princípios contábeis. 2 ed. São Paulo: Atlas, 1994. • Lei nº 6404, de 15 de dezembro de 1976. • ONU – Relatórios da Comissão das Empresas Transnacionais (1988-1989).

34

Teoria Da Contabilidade

Recommend Documents